Z kolei, powoływany przez skarżącego art. 35 § 3a k.p.a. w niniejszej sprawie nie ma zastosowania, bo postępowanie podatkowe było prowadzone na podstawie ustawy – Ordynacja podatkowa (por. art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a. oraz art. 1 pkt 3 o.p.). Odpowiednik tej regulacji, zawarty w art. 139 § 1-4 o.p., ma charakter procesowy, co oznacza, że upływ wskazanych tam terminów nie pozbawia organów podatkowych zdolności do orzekania, ani nie powoduje sam przez się wadliwości decyzji wydanej w postępowaniu, jeśli nawet zostanie uznane, że było ono prowadzone w sposób przewlekły (por. P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2025, art. 139, teza 2).
Dlatego, także bez znaczenia dla wyniku niniejszej sprawy jest to, czy organ podejmował czynności opieszale, z opóźnieniem (np. 3 i pół roku po kontroli podatkowej), czy ponaglenie zostało uznane za zasadne i wreszcie to, czy Sąd na skutek skargi podatnika uznał, że postępowanie podatkowe poprzedzające wydanie decyzji wymiarowej było prowadzone w sposób przewlekły.
4.2. Nietrafne są uwagi skarżącego dotyczące braku określenia w decyzji organu pierwszej instancji płatności podatku w ratach.
W tym zakresie Kolegium zasadnie wskazało, że art. 6 ust. 7 u.p.o.l. stanowi, iż podatek od nieruchomości jest płatny w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminach: do dnia 15 marca, 15 maja, 15 września i 15 listopada roku podatkowego. Analogiczną regulację zawiera art. 6a ust. 6 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2025 r. poz. 1344). Jednak trzeba mieć na uwadze, że decyzja Prezydenta Miasta ustalająca łączne zobowiązanie pieniężne za 2023 r. została doręczona podatnikowi 5 listopada 2024 r., a więc już po upływie terminów płatności poszczególnych rat. W tej sytuacji znaczenia nabierają regulacje art. 47 § 1 i 2 o.p. Wynika z nich, że jeżeli przepisy prawa podatkowego określają kalendarzowo raty podatku, a decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego nie została doręczona co najmniej na 14 dni przed terminem pierwszej raty podatku, obowiązuje termin określony w art. 47 § 1 o.p., czyli termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (por. B. Dauter, W. Gurba [w:] S. Babiarz, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, A. Olesińska, J. Rudowski, B. Dauter, W. Gurba, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, art. 47, teza 2). Także w orzecznictwie wskazuje się, że decyzje ustalające zobowiązanie w łącznym zobowiązaniu pieniężnym, wydane i doręczone po upływie terminów płatności wynikających z art. 6 ust. 7 u.p.o.l. czy art. 6a ust. 6 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym, powinny wskazywać jeden termin płatności całego zobowiązania podatkowego, zgodnie z art. 47 § 1 i 2 o.p. (por. wyrok WSA w Białymstoku z 23 grudnia 2013 r., I SA/Bk 510/13; przywoływane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W tej sprawie, termin płatności podatku (w całości, a już nie w ratach) wiązał się z upływem terminu 14 dni od doręczenia skarżącemu decyzji ustalającej i przypadał na 20 listopada 2024 r.
4.3. Również nietrafnie skarżący podnosi, że zgodnie z nowelizacją u.p.o.l., z dniem 1 stycznia 2025 r. przedmiotowe garaże "stały się budowlą". W tym zakresie Sąd wskazuje, że dla oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji dotyczącej ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego za 2023 r. znaczenie ma brzmienie ustawy podatkowej w tymże roku. Dlatego zmiany u.p.o.l. po 2023 r. nie są istotne dla tej sprawy.
4.4. Skarżący nie ma również racji co do tego, że do zakwalifikowania danego obiektu budowlanego do kategorii budynku konieczne jest, aby obiekt ten "był zamknięty ze wszystkich stron", co oznacza, że pozbawienie obiektu (garażu) bramy, wyklucza uznanie go za budynek.
W tym zakresie Sąd zauważa, że jest to teza zbyt ogólna. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2023 r., budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Przy czym, "przegroda budowlana" wydzielająca budynek z przestrzeni nie musi być "ścianą" w tradycyjnym tego słowa znaczeniu. Funkcje przegrody budowlanej mogą pełnić inne elementy składowe budynku. Istotne jest to, aby wyznaczały one granice obiektu w terenie. Dlatego, dla spełnienia przez obiekt budowlany przesłanki wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych nie jest konieczne zamknięcie obiektu ze wszystkich stron. Wystarczy, że istniejące przegrody zakreślają granice obiektu (por. R. Dowgier, L. Etel [w:] R. Dowgier, L. Etel, Podatek od nieruchomości. Komentarz, Warszawa 2025, art. 1a, teza 9; wyrok WSA w Warszawie z 25 października 2016 r., III SA/Wa 2429/15; wyrok NSA z 7 marca 2019 r., II FSK 573/17).
To oznacza, że stwierdzenie braku drzwi w garażu nie wystarcza do wykluczenia zaliczenia takiego obiektu budowlanego do kategorii budynku. W orzecznictwie wskazuje się, że obiekt pozostaje budynkiem nawet wówczas, gdy ze względów technicznych, prawnych, czy faktycznych, nie jest i nie może być wykorzystywany zgodnie z przeznaczeniem. Brak okien, schodów wewnętrznych, czy części dachu lub ogólna dewastacja budynku, pozbawienie znajdujących się w nim mediów, czy jego niewykorzystywanie, nie powoduje utraty przez taki obiekt cech budynku (wyrok NSA z 19 marca 2019 r., II FSK 3232/17).
5.1. Kolegium dokonało jednak wadliwej kontroli decyzji Prezydenta Miasta, ponieważ zaakceptowało naruszenie przez organ pierwszej instancji przepisów dotyczących gromadzenia oraz oceny dowodów. Mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.
5.2. Zgodnie z art. 122 o.p. (w brzmieniu obowiązującym w czasie postępowania podatkowego) w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie do art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a jak stanowi art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.
5.3. Jak wynika z decyzji Prezydenta Miasta oraz decyzji Kolegium, istotne, jeśli nie kluczowe, znaczenie dowodowe dla poczynienia ustaleń w zakresie podatkowego stanu faktycznego miała czynność – jak to określiło Kolegium (str. 4 decyzji) – "oględzin".
Sąd stwierdza, że w przekazanych aktach administracyjnych (łącznych dla trzech spraw, dotyczących lat podatkowych 2021-2023) znajdują się dwa protokoły "z kontroli podatkowej przeprowadzonej dnia 16.07.2020 roku przez pracowników (...) działających z upoważnienia Prezydenta Miasta B. (...)". Jako przedmiot oględzin w obu przypadkach wskazano nieruchomość w B., ul. [...] (w aktach administracyjnych oznaczone jako karty nr 22 i 21). Jest to zbieżne z określeniem "adresu opodatkowanej nieruchomości" w decyzji organu pierwszej instancji.
Zastrzeżenia Sądu budzi jednak to, że nie można ustalić związku pomiędzy budynkami objętymi opodatkowaniem w decyzji, w której jako podstawę opodatkowania przyjęto 184,60 m2, a budynkami, czy szerzej obiektami budowlanymi, które zostały opisane w powołanych protokołach.
5.4. Otóż, w protokole oznaczonym jako karta 22 (którego kopię skarżący dołączył do skargi – k. 5, 6, 7 akt sądowych) opisano różne obiekty budowlane i co do niektórych z nich dokonano pomiarów. Z tego dokumentu wynika, że na nieruchomości skarżącego znajdują się:
a) wiata, nienaniesiona w "EGiB", służąca do gromadzenia drewna i innych materiałów – nie dokonano jej pomiarów;
b) obiekt budowalny, widoczny w "EGiB", będący "magazynem podręcznym". Z protokołu wynika, że dokonano pomiarów 7 pomieszczeń tego obiektu, a rezultaty pomiarów są następujące:
1) pomieszczenie - 5,13m x 5,81m
2) pomieszczenie – 6,59m x 5,16m
3) pomieszczenie – 6,63 x 4,95m
4) pomieszczenie – 6,69m x 5,36m
5) pomieszczenie – 6,85m x 5,21m
6) pomieszczenie – 5,46m x 12,5m
7) pomieszczenie – 5,78m x 2,84m.
Wskazano zarazem przy opisie pomieszczenia nr 5, że "Ostania część nie posiada dachu".
c) Odnotowano również, że na "końcu budynku" znajduje się wiata. Nie dokonano jej pomiarów.
Poza tym, w protokole oznaczonym jako karta 21 akt administracyjnych również odnotowano lokalizację budynków i dokonano pomiarów pomieszczeń. Dalej idące i szczegółowe wskazania wyników przeprowadzanej czynności nie są możliwe, ponieważ załączona do akt administracyjnych kopia jest nieczytelna, a tym samym nieprzydatna dowodowo. Taką samą uwagę należałoby odnieść do poprzedniego protokołu, jednak załączona do skargi kopia (w pełni czytelna) pozwoliła Sądowi na odtworzenie treści tego dokumentu.
5.5. Sąd stwierdza, że ani z decyzji Prezydenta Miasta, ani z decyzji Kolegium nie wynika jakie konkretnie obiekty zostały uznane za budynki i w konsekwencji opodatkowane. Decyzja organu pierwszej instancji wskazuje tylko, że opodatkowano budynki o łącznej podstawie opodatkowania (czyli powierzchni użytkowej – argument z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.) 184,60m2.
Tymczasem, uwzględnienie wyników pomiarów 7 pomieszczeń obiektu budowlanego opisanego w protokole z karty 22 akt administracyjnych wskazuje, że suma ich powierzchni wynosi 252,84 m2. Żaden z organów nie wyjaśnił, które zatem części budynku - "pomieszczenia" zostały opodatkowane, a które pomięto i dlaczego.
Dodatkowo, w tym protokole wskazano, że na gruncie posadowione zostały także dwie "wiaty". To również komplikuje ustalenie, które obiekty w rzeczywistości stanowiły w tej sprawie przedmiot opodatkowania.
Ponadto, skoro w aktach administracyjnych znajduje się kolejny protokół "z kontroli podatkowej" (oznaczony jako karta 21), to zakładając prakseologię działania organów podatkowych, także i ten dokument powinien mieć znaczenie dla niniejszej sprawy. Jeśli tak, to uprawnione jest założenie, że wymienione w nim obiekty również mogły stanowić w tej sprawie przedmiot opodatkowania. Jak już wskazano, kopia tego protokołu jest nieczytelna, ale zdaje się wynikać z niego, że także w nim opisane zostały obiekty budowlane oraz ich "pomieszczenia", które zostały wymierzone.
Sąd stwierdza ponadto, że treść wyżej wskazanych "protokołów" wskazuje, że w ramach opisanych w nich czynności zostały wykonane łącznie 34 zdjęcia. W aktach administracyjnych jednak nie znajdują się ich kopie. Zatem, do akt postępowania podatkowego zostały załączone niekompletne dokumenty z kontroli podatkowej, co w tym konkretnym przypadku znacznie utrudnia, jeśli nie uniemożliwia, realną, a nie tylko iluzoryczną kontrolę prawidłowości stosowania prawa przez organ podatkowy.
Biorąc powyższe pod uwagę: Sąd nie jest w stanie ustalić, czy Prezydent Miasta opodatkował tylko niektóre "pomieszczenia" (części budynku), których pomiaru dokonał a jeśli tak, to które konkretnie, czy może niektóre "pomieszczenia" oraz jedną lub obie "wiaty" (pomimo tego, że w protokole nie zawarto pomiarów "wiat"). Jeśli nie można ustalić, które konkretnie obiekty i w jakim zakresie zostały opodatkowane, to w konsekwencji Sąd nie może zweryfikować, czy te obiekty rzeczywiście spełniają kryteria budynku (art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.), co kwestionuje skarżący. Ma to znaczenie choćby w kontekście fotografii, które przedstawił podatnik jeszcze na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji. Do pisma z 7 sierpnia 2024 r. (data wpływu do organu – por. k. 20 akt. adm.) zostały załączone fotografie na których znajduje się zrujnowany (zawalony) obiekt, którego uznanie za przedmiot opodatkowania (budynek) wydaje się bardzo dyskusyjne. W samym protokole kontroli wskazano m.in., że "Ostatnia część obiektu nie posiada dachu." (k. 6 akt sądowych).
W tym stanie rzeczy, błędem Kolegium było zaaprobowanie tak istotnych niejasności. Decyzja organu odwoławczego nie zawiera uwag w tej materii. Wymyka się zatem spod pełnej kontroli Sądu w zakresie przedmiotu opodatkowania. Zatem, już z tego powodu zaskarżona decyzja zasługuje na uchylenie po myśli art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.
5.6. Sąd doszukał się istotnych błędów postępowania dowodowego także w sferze ustalenia podstawy opodatkowania.
Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. podstawę opodatkowania dla budynków (lub ich części) stanowi powierzchnia użytkowa. Z kolei, stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. przez pojęcie "powierzchnia użytkowa budynku lub jego części" należy rozumieć powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe.
Z zaoferowanego sądowi przez organy podatkowe materiału dowodowego nie wynika w jaki sposób została ustalona powierzchnia użytkowa opodatkowanych obiektów. W szczególności, czy zgodnie z treścią art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. To uniemożliwia skontrolowanie prawidłowości decyzji i w tym aspekcie. Tym samym Sąd nie może odnieść, się do zarzutu skarżącego, że "podatek ma być liczony od powierzchni użytkowej" a nie od powierzchni zabudowy. Jest to kolejny powód uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.
6. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd nie jest związany wnioskami skarżącego. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. sąd stwierdza nieważność decyzji (lub postanowienia) w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach – w tym przypadku w art. 247 o.p. Z uwagi na to, że wskazane powyżej uchybienia organu podatkowego nie wyczerpują znamion żadnej z przesłanek nieważności decyzji, nie było podstaw do takiej reakcji Sądu, choć postulowanej w skardze.
Sąd nie miał także kompetencji do orzeczenia wobec Prezydenta Miasta "nawiązki na rzecz Domu Dziecka", o co wnosił skarżący na rozprawie. Ustawodawca nie wyposażył bowiem sądu administracyjnego w możliwość zastosowania takiego rozstrzygnięcia. Co prawda, w art. 145a § 3, art. 149 § 2 i art. 154 § 7 p.p.s.a. została przewidziana możliwość obciążenia organu administracyjnego przez sąd administracyjny "sumą pieniężną", jednak te przepisy w niniejszej sprawie nie mają zastosowania.
7. W postępowaniu ponownym należy w pierwszej kolejności dołączyć do akt sprawy czytelne i kompletne (m.in. z fotografiami) dokumenty z kontroli podatkowej. Treść protokołów (k. 21 i 22 akt adm.) sugeruje, że są to protokoły kontroli, o których mowa w art. 290 o.p. Stosownie do art. 180 § 1 art. i 181 o.p. mogą one stanowić dowód w postępowaniu podatkowym, ale powinny być czytelne i zupełne.
W dalszej kolejności, organ podatkowy powinien precyzyjnie ustalić i opisać w uzasadnieniu decyzji przedmiot opodatkowania. W tej sprawie dotyczy to szczególnie obiektów, które mogą stanowić budynki oraz ich cech konstrukcyjnych (art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.). Uwaga ta odnosi się także do podstawy opodatkowania budynków, to jest sposobu ustalenia ich powierzchni użytkowej stosownie do wymagań art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l.
Jeśli uzupełnienie materiału dowodowego o kompletne dokumenty z kontroli podatkowej nie będzie wystarczające do ustalenia stanu faktycznego sprawy, organ powinien przeprowadzić dodatkowe konieczne czynności dowodowe.
8. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 171 zł złożył się tylko wpis, ponieważ skarżący działający osobiście, nie wykazał, że poniósł inne koszty niezbędne do celowego dochodzenia jego praw.