W ocenie organu podjęte przez wnioskodawcę działania, mające na celu wykluczenie użycia samochodu osobowego do celów innych niż działalność gospodarcza, tj. wprowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu oraz regulaminu używania samochodu, nie potwierdzają obiektywnie, że samochód, będzie wykorzystywany wyłącznie do prowadzonej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej, bez możliwości użycia go do celów prywatnych, w sytuacji gdy wnioskodawca będzie miał możliwość parkowania tego pojazdu w miejscu zamieszkania.
Organ wyjaśnił, że parkowanie pojazdu w miejscu zamieszkania (nawet jeżeli jest to siedziba działalności gospodarczej wnioskodawcy) stanowi potencjalną możliwość użycia tego samochodu do celów prywatnych.
Tym samym należy uznać, że co do zasady wykorzystywanie samochodu służbowego poprzez parkowanie w miejscu zamieszkania wyklucza uznanie tego samochodu za używany "wyłącznie" do celów działalności gospodarczej.
Zatem w przypadku gdy wnioskodawca parkuje samochód osobowy, wykorzystywany "wyłącznie" do działalności gospodarczej w miejscu zamieszkania, nie przysługuje mu uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości.
Podsumowując, organ stwierdził, że samochód osobowy wykorzystywany do działalności gospodarczej nie będzie wykorzystywany wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) w związku z art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. Tym samym wnioskodawca nie będzie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę 100% podatku naliczonego, od wydatków (paliwa, części eksploatacyjnych, opon) związanych z tym pojazdem. W konsekwencji wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego od poniesionych wydatków dotyczących pojazdu samochodowego.
2.6. W skardze wnioskodawca zarzucił naruszenie:
1) przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111, ze zm.; dalej: o.p.) mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez brak oceny stanowiska wnioskodawcy w zakresie wykazania niespełnienia przesłanek warunkujących możliwość pełnego odliczenia podatku od towarów i usług, a w konsekwencji brak wyrażenia przez organ oceny prawnej odnośnie do tej części przedstawionego stanowiska, pomimo przedstawienia przez skarżącego obszernej argumentacji w tym zakresie, skutkujące uznaniem stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe;
2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 2 o.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez brak wskazania uzasadnienia prawnego w zakresie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy;
3) naruszenie przepisu art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię skutkującą ich niezastosowaniem pomimo tego że w przedstawionej we wniosku podatnika sytuacji istnieje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach obejmujących najem pojazdu i fakturach związanych z wydatkami na paliwo, części eksploatacyjne oraz opony. Organ podatkowy odmówił takiego prawa, pomimo ugruntowanego stanowiska doktryny prawa podatkowego i stanowiska sądów administracyjnych, powołując się na nieistniejącą przesłankę "parkowania w miejscu zamieszkania";
4) naruszenie przepisu postępowania, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p., mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przejawiające się arbitralnym działaniem organu skutkującym uznaniem stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe, przy całkowitym pominięciu w procesie wykładni argumentacji dotyczącej przyznania pełnego prawa do pełnego odliczenia VAT. Jednocześnie organ, przystępując do rozstrzygania wniosku, nie zadał sobie trudu zapoznania się z nim, ponieważ w piśmie z 20 stycznia 2025 r. wezwał wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez udzielenie odpowiedzi na pytania, które to odpowiedzi miały już stanowić element stanu faktycznego wniosku, takie jak: czy wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT i z jakiego tytułu; czy z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, tj. usług doradztwa podatkowego, wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług; oraz w jaki sposób wnioskodawca będzie wykorzystywał przedmiotowy samochód we własnej działalności gospodarczej.
Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania według norm przepisanych.
2.7. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola ta obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Na skutek takiej kontroli interpretacja indywidualna może być uchylona (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a.).
Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Jak bowiem stanowi art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
4. We wskazanych granicach kontroli Sąd uznał skargę za zasadną, ponieważ zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego. Na skutek błędnej wykładni przepisów art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. doszło do ich niezastosowania, co miało wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a.
Natomiast niezasadne okazały się zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego.
5. Przytaczając istotne dla rozstrzygnięcia sporu w niniejszej sprawie regulacje materialnoprawne należy rozpocząć od wskazania, że w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi w art. 86a ust. 1 u.p.t.u. krajowy ustawodawca przyjął, iż kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 stanowi 50% kwoty podatku. Ograniczenie to, ze względu na treść art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. nie ma zastosowania, gdy wydatki te są związane z pojazdami samochodowymi, które są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.
W art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u wskazane zostało, kiedy uznaje się, że pojazdy samochodowe uważa się za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Zgodnie z tym przepisem warunek ten jest spełniony, gdy sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.
6. Zasadą jest - co wynika z art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1; dalej: dyrektywa 2006/112) oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u., stanowiącego implementację wskazanego przepisu dyrektywy - że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT, którą zobowiązany jest zapłacić, VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być dostarczone przez innego podatnika.
Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku VAT związanego z nabywanymi towarami i usługami do celów działalności opodatkowanej, zawarte w przepisach krajowych, muszą mieć swoje uzasadnienie w prawie unijnym. Mogą też wynikać z zasady standstill lub ze środków specjalnych, w tym między innymi decyzji derogacyjnych wydawanych w trybie art. 395 dyrektywy 2006/112.
W art. 1 ust. 3 decyzji wykonawczej Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. nr 2013/805/UE (Dz.U.UE.L.2013.353.51) wydanej na wniosek Polski, stwierdzono, że wprowadzone jej mocą odstępstwa od art. 168 dyrektywy 2006/112 w zakresie ograniczenia do wysokości 50 % prawa do odliczenia VAT od wynajmu silnikowych pojazdów drogowych, a także VAT naliczanego od wydatków związanych z tymi pojazdami, jeśli pojazd nie jest używany wyłącznie do celów działalności gospodarczej, nie mają zastosowania do VAT naliczonego od wydatków, które są w całości związane z działalnością gospodarczą podatnika.
Odzwierciedleniem tego przepisu jest uregulowanie zawarte w art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., gdzie wskazano, że ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego, wymienione w art. 86a ust. 1, nie mają zastosowania w przypadku, gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.
7. Mając na uwadze stanowiska stron w odniesieniu do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, Sąd podziela stanowisko zaprezentowane w skardze. W ocenie Sądu skarżący podjął działania, o których mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u., a przedstawione przez niego zasady należy uznać za obiektywnie wykluczające użycie pojazdu do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.
Przepisy u.p.t.u. nie określają sposobu, w jaki podatnik ma zapewnić w swojej firmie wyeliminowanie użytku prywatnego używanych w niej pojazdów samochodowych dla celów pełnego odliczenia podatku naliczonego. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntował się pogląd, że przykładowo może tego dokonać za pomocą wprowadzonych regulaminów, umów lub zarządzeń, wraz z podjęciem dodatkowych działań zabezpieczających ich wykonanie (por. np. wyroki WSA w Krakowie z 20 stycznia 2015 r. I SA/Kr 1834/14; WSA w Łodzi z 17 listopada 2015 r. I SA/Łd 880/15 - powoływane orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Działania te muszą być dostosowane do specyfiki działalności przedsiębiorstwa i sposobu używania pojazdu dla jego celów. Określone przez podatnika zasady używania pojazdu muszą z obiektywnego punktu widzenia potwierdzać, że pojazd jest wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej i nie ma możliwości prywatnego użytku.
Z perspektywy art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. wykluczenie (wyeliminowanie) użycia pojazdu do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą należy więc postrzegać jako ustalenie i wprowadzenie takich mechanizmów i zasad używania pojazdu, które dadzą maksymalną gwarancję wykorzystania ich wyłącznie w działalności gospodarczej podatnika (por. wyrok WSA w Szczecinie z 3 grudnia 2015 r., I SA/Sz 1089/15).
8. W niniejszej sprawie organ przyjmuje, że podjęte przez skarżącego działania, wykluczające użycie samochodu służbowego do celów innych niż działalność gospodarcza, to jest:
a) wprowadzenie regulaminu korzystania z pojazdu,
b) dysponowanie przez skarżącego tylko jednym kluczykiem uruchamiającym pojazd, który stale będzie miał ze sobą w czasie wykonywania działalności gospodarczej, a poza tym kluczyk będzie zdeponowany w skrytce, do której kod będzie znał tylko skarżący,
c) prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu,
d) możliwość śledzenia poruszania się pojazdu,
e) posiadanie przez skarżącego drugiego samochodu używanego dla celów mieszanych,
- nie potwierdzają obiektywnie, że samochód, o którym mowa we wniosku, będzie wykorzystywany wyłącznie do prowadzonej działalności gospodarczej, bez możliwości jego użycia do celów prywatnych, w sytuacji, w której będzie parkowany w miejscu zamieszkania wnioskodawcy, które stanowi zarazem główne miejsce prowadzenia tejże działalności.
9. W ocenie Sądu okoliczność parkowania samochodu służbowego w miejscu zamieszkania skarżącego, rozumiana jako przesłanka wykluczająca możliwość przyjęcia, że samochód może być wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej, jest zbyt daleko idąca, a przede wszystkim nie znajduje odzwierciedlenia w art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u.
Jak wskazał NSA w wyroku z 21 października 2021 r., I FSK 1695/21, wyżej wskazany przepis należy rozumieć w ten sposób, że pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, gdy ustali on takie zasady korzystania z tych pojazdów, z prowadzeniem ewidencji przebiegu tych pojazdów włącznie, które - przy uwzględnieniu specyfiki działalności gospodarczej podatnika - z założenia wykluczą ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.
Zestawienie tak skonstruowanej normy prawnej z pragmatyką życia gospodarczego pozwala na stwierdzenie, iż nawet najbardziej skrupulatnie określone przez podatnika zasady użytkowania jego pojazdów, które mają wykluczyć ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, nie są w stanie temu zapobiec, o ile osoba dysponująca takim pojazdem nie dostosuje się do tych zasad (wyrok NSA z 17 lipca 2024 r., I FSK 1175/20).
Trafnie przy tym stwierdzono w wyroku WSA we Wrocławiu z 19 lipca 2017 r., I SA/Wr 415/17, że gdyby faktycznie ustawodawcy chodziło o wyeliminowanie nawet potencjalnej możliwości użytku pojazdu do celów prywatnych, to również taka potencjalna możliwość zachodzi w przypadku używania pojazdów samochodowych określonych w art. 86a ust. 9 u.p.t.u., tzn. których konstrukcja wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, a pomimo tego zdecydowano, że użycie ich do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, które ma charakter nieistotny, nie pozbawia podatnika pełnego prawa do odliczenia VAT od wydatków związanych z tymi pojazdami (art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. b oraz art. 86a ust. 4 pkt 2 u.p.t.u.).
Rację ma skarżący, że parkowanie samochodu w miejscu zamieszkania – które w dodatku stanowi główne miejsce prowadzenia jego działalności gospodarczej - nie ma przesądzającego znaczenia dla uznania, że samochód nie jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej.
Jak wskazał NSA w wyroku z 22 marca 2017 r., I FSK 1180/15, okoliczność taka sama w sobie nie może bowiem oznaczać, że pojazdy są wykorzystywane na cele prywatne. Z tej tylko przyczyny nie można wywodzić, że pojazd może realizować cele prywatny przedsiębiorcy. Oczywistym pozostaje, że zawsze istnieje teoretyczna (hipotetyczna) możliwość użycia samochodu na cele prywatne. Przyjąć można bowiem założenie, że niezależnie od systemu wdrożonych zabezpieczeń użytkownik pojazdu może postąpić wbrew intencjom ich wprowadzenia.
Zasadnie wskazuje skarżący, że parkowanie auta z dala od domu przedsiębiorcy nie miałoby tu wówczas znaczenia, gdyż w każdym czasie, a więc również w ramach wykonywania obowiązków służbowych, dojść może do wykorzystania samochodu dla realizacji potrzeb prywatnych.
W sytuacji więc, gdy mamy do czynienia z "czynnikiem ludzkim", istnieje ryzyko użycia samochodu niezgodnie z jego deklarowanym dla celów podatkowych przeznaczeniem.
Rzecz jednak w tym, aby ryzyko to jak najbardziej zminimalizować, a co za tym idzie - wprowadzić zasady korzystania z pojazdu oraz zabezpieczenia gwarantujące ich przestrzeganie, które wykluczą użycie auta w celach prywatnych.
W realiach sprawy skarżący takowe środki zamierza wprowadzić. Według Sądu wypełniają one oczekiwania art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u.
Oznacza to, że w świetle przedstawionych we wniosku okoliczności faktycznych sposób wykorzystywania przez skarżącego pojazdu, określony w ustalonych przez niego zasadach używania, potwierdzony prowadzoną ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza – w sensie art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. - jego użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.
10. Trafny okazał się zatem podniesiony w skardze zarzut dotyczący naruszenia przez organ wydający interpretację przepisów prawa materialnego, tj. art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. Dlatego Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.
W postępowaniu ponownym przedstawiona wyżej przez Sąd ocena prawna będzie wiążąca dla Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (art. 153 p.p.s.a.).
11. Organ interpretacyjny nie dopuścił się natomiast naruszenia prawa procesowego.
Zgodnie z art. 14c § 1 o.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.
Z kolei stosownie do art. 14c § 2 o.p., w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.
Sąd stwierdza, że organ - wbrew zarzutom skarżącego (nr 1 i 2) - opisał w interpretacji zdarzenie przyszłe, stanowisko wnioskodawcy oraz przeprowadził jego ocenę prawną. Wskazał także prawidłowe, zdaniem organu, stanowisko w tej mierze oraz zaprezentował jego uzasadnienie.
Zważywszy jedynie na formalne wymogi interpretacji, Sąd nie dostrzega zatem naruszenia prawa przez organ. Natomiast merytoryczna prawidłowość zajętego przez organ stanowiska podlegała ocenie na innej płaszczyźnie prawnej i doprowadziła do uchylenia interpretacji na skutek stwierdzenia dopuszczenia się przez organ obrazy prawa materialnego.
Również niezasadnie skarżący podnosi, że w postępowaniu interpretacyjnym doszło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (zarzut nr 4).
Wystosowanie do wnioskodawcy wezwania do uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego leżało w kompetencjach organu, a w realiach tej sprawy nie można uznać, że nie miało żadnego uzasadnienia. Precyzyjne określenie, czy wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT, mieściło się w zakresie zadań organu interpretacyjnego i nie może świadczyć o tym, że organ wcześniej nie zapoznał się z treścią wniosku o wydanie interpretacji.
12. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 1 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 200 zł złożył się tylko wpis, ponieważ skarżący, działający osobiście, nie wykazał, że poniósł inne koszty niezbędne do celowego dochodzenia jego praw.