W ocenie Fundacji działalność polegająca na udzielaniu pożyczek na preferencyjnych warunkach (tj. nieoprocentowanych lub z preferencyjnym oprocentowaniem w postaci odsetek lub stałej prowizji) na rzecz podmiotów gospodarczych z różnych branż prowadzącym działalność w zakresie realizacji celów w całości lub części wspólnych z ww. celami Fundacji stanowi działalność statutową, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6c Ustawy CIT.
Na poparcie swojego stanowiska skarżąca przytoczyła szereg interpretacji indywidualnych w których wskazano, że udzielenie wsparcia finansowego w postaci pożyczek mieści się w pojęciu działalności statutowej, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p.
Wnioskodawczyni wskazała również, że posiadanie przez dany podmiot statusu OPP stanowi rękojmię wykorzystania całości dochodu organizacji zgodnie z celami publicznymi, gdyż w przypadku wykorzystywania dochodów na inne cele ów status zostałby utracony. Omówiła w tym zakresie art. 20 i art. 21 udpp.
Opierając się zaś na art. 6 ust. 1 udpp wnioskodawczyni podniosła, że działalność pożytku publicznego nie jest, z zastrzeżeniem art. 9 ust. 1, działalnością gospodarczą, w rozumieniu Prawa przedsiębiorców i może być prowadzona jako działalność nieodpłatna lub jako działalność odpłatna. Jednak dalej ustawodawca zastrzega, że przychód działalności odpłatnej pożytku publicznego służy wyłącznie prowadzeniu działalności pożytku publicznego (art. 8 ust. 2 udpp). Z przepisów tych wynika, że organizacja pożytku publicznego nie działa dla osiągnięcia zysku, a uzyskane dochody z działalności prowadzonej przez organizację pożytku publicznego muszą być przeznaczane ha realizację celów statutowych. Naruszenie tego wymogu skutkuje zaś utratą statusu organizacji pożytku publicznego. Skoro Fundacja posiada status OPP to jest zobligowana do przestrzegania ww. norm udpp, co zaś daje gwarancję wydatkowania dochodu na działalność statutową Fundacji.
Domniemanie co do wydatkowania środków na realizację celów statutowych wynika również z faktu posiadania statusu fundacji. Fundacja powołała się w tym zakresie na uchwałę siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z 13 marca 2002 r., sygn. akt III ZP 21/01, z której wynika, że ustalenie, iż fundacja prowadzi działalność niezgodną z przepisami prawa, z postanowieniami statutu, czy też z celem jej ustanowienia, odbywa się w trybie i na zasadach określonych w art. 12 ustawy o fundacjach, tj. w drodze orzeczenia sądu wydanego na wniosek właściwego ministra lub starosty. Działalność fundacji jest z tego względu nadzorowana przez właściwego ministra (fundacje są zobowiązane do składania/publikowania corocznych sprawozdań ze swojej działalności).
Wnioskodawczyni podkreślił również, że planowana działalność pożyczkowa nie jest również działalnością gospodarczą wyłączoną ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6c) ustawy o CIT. Zgodnie zaś z art. 6 udpp, działalność pożytku publicznego nie jest, z zastrzeżeniem art. 9 ust. 1, działalnością gospodarczą, w rozumieniu Prawa przedsiębiorców i może być prowadzona jako działalność nieodpłatna lub jako działalność odpłatna. Jednocześnie art. 9 ust. 1 tej ustawy stanowi, że działalność odpłatna pożytku publicznego organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 stanowi działalność gospodarczą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, jeżeli:
- wynagrodzenie, o którym mowa w art. 8 ust. 1, jest w odniesieniu do działalności danego rodzaju wyższe od tego, jakie wynika z kosztów tej działalności, lub
- przeciętne miesięczne wynagrodzenie osoby fizycznej z tytułu zatrudnienia przy wykonywaniu statutowej działalności odpłatnej pożytku publicznego, za okres ostatniego roku obrotowego, a w przypadku zatrudnienia trwającego krócej niż rok obrotowy - za okres tego zatrudnienia, przekracza 3-krotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw ogłoszonego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego za rok poprzedni.
Fundacja tym czasem zakłada, że działalność pożyczkowa nie będzie generowała dochodu (tj. przychody z prowadzonej działalności pożyczkowej nie przewyższą ponoszonych w związku z tą działalnością koszów). Dlatego przy tym założeniu, działalność pożyczkowa nie będzie stanowiła działalności gospodarczej w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6c Ustawy o CIT.
Odnosząc się do pytania nr 2) zdaniem Wnioskodawczyni również w tym przypadku spełnione zostały wszystkie warunki konieczne do zastosowania zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 6c Ustawy CIT, ponieważ:
- Fundacja jest OPP;
- wynikająca ze Statutu Fundacji sfera jej działań jest i będzie zbieżna swym zakresem z art. 4 udpp, w szczególności w zakresie art. 4 ust. 1 pkt 11 i 12) tej ustawy i obejmuje odpowiednio wsparcie finansowe, które zostanie udzielone innej fundacji, która realizuje/ będzie realizować działalność statutową tożsamą z działalnością statutową Fundacji;
- dochody Fundacji nie są i nie będą objęte dyspozycją art. 17 ust. 1a ustawy o CIT.
W szczególności Wnioskodawczyni podkreśliła, że opisane w zdarzeniu przyszłym wsparcie finansowe udzielone w postaci pożyczki innej fundacji, która realizuje/będzie realizować działalność statutową tożsamą z działalnością statutową Fundacji, jest przeznaczeniem i wydatkowaniem środków na cele działalności statutowej Fundacji. Oprócz ww. warunków ustawa o podatku dochodowym nie wprowadza żadnych dodatkowych warunków, które byłyby wymagane do zastosowania zwolnienia, a zwłaszcza ustawodawca nie wprowadza wymogu, by działania w zakresie działalności statutowej były podejmowane przez OPP wyłącznie samodzielnie i bezpośrednio. W sformułowaniu "przeznaczenie i wydatkowanie dochodu na cele statutowe" mieszczą się zarówno wydatki poniesione bezpośrednio na realizację zadań statutowych, jak i wydatki pośrednio przyczyniające się do realizacji celów statutowych. Zatem, wydatkowaniem będzie zarówno podjęcie konkretnych inicjatyw własnych, jak również wsparcie finansowe na rzecz podmiotów realizujących zbieżne cele statutowe, które z racji obowiązków wynikających ze swych statutów oraz bezpośrednio ze wskazań Wnioskodawczyni (poprzez odpowiednie zapisy w umowie pożyczki) będą gwarantem wydatkowania środków na cele preferowane przez ustawodawcę.
Wnioskodawczyni wprost wskazała, że udzielenie wsparcia innej fundacji ma na celu realizację działalności statutowej Fundacji poprzez finansowanie podmiotu, który przeznaczy udostępnione środki na cele tożsame z działalnością statutową Fundacji. Jednym z działań podejmowanych przez pożyczkobiorcę w ramach działalności statutowej tożsamej z działalnością statutową Fundacji będzie udostępnienie tych środków podmiotom gospodarczym prowadzącym działalność w zakresie realizacji celów w całości lub części wspólnych z ww. celami Fundacji.
W tym kontekście istotny z punktu widzenia Fundacji jest również cel wprowadzenia ww. zwolnienia, którym było stworzenie różnego rodzaju podmiotom i organizacjom non profit zachęty do podejmowania działalności społecznie użytecznej, w tym także wspieranie państwa i jednostek samorządu terytorialnego w realizacji ich konstytucyjnych zadań. Zachęta ta polega na zwolnieniu od podatku dochodu przeznaczonego na działalność statutową. Przy wykładni tych przepisów należy zatem kierować się zasadą efektywności, tzn. dokonać interpretacji przepisu w taki sposób, aby najlepiej zapewnić realizację preferowanych przez ustawodawcę zamierzeń.
Powołując się na wyrok NSA z 30 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 188/04 Wnioskodawczyni podniosła, że skoro ustawodawca uznaje określone w ustawie cele za pozafiskalne za tak ważne, aby poświęcić dla nich zasadę równości opodatkowania, to w procesie dokonywania wykładni tych przepisów nie można doprowadzić do ewentualności ich niezrealizowania przez zastosowanie ścisłej, możliwie wąskiej interpretacji. Podkreśliła również rękojmię wykorzystania całości dochodu zgodnie z celami publicznymi, jaką daje status zarejestrowanej OPP.
Z tego powodu w art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p. nie zostały wskazane konkretne cele, na które należy przeznaczyć dochód. A zatem ustawodawca celowo uregulował zwolnienie dla OPP inaczej niż ma to miejsce w przypadku zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej. Jeżeli bowiem OPP ex lege prowadzi działalność tylko w sferach uznanych za społecznie użyteczne, to w przepisie podatkowym wystarczyło zamieścić warunek polegający na obowiązku przekazania dochodu na działalność statutową.
Fundacja powołała się również na wynik wykładni systemowej art. 4 ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzący do wniosku, że do sfery działań publicznych została zaliczona działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3, w zakresie określonym w pkt 1-32a. Przepis ten uprawnia wprost OPP do prowadzenia działalności na rzecz innych podmiotów, o określonym statusie, w celu wsparcia ich działalności w zakresie zadań sfery publicznej wymienionych w art. 4 ust. 1 udpp.
Zdaniem Wnioskodawczyni z art. 17 ust. 1 pkt 6c Ustawy CIT nie wynika, aby zwolnienie dotyczyło wyłącznie podatników realizujących określone cele samodzielnie, bezpośrednio. Dlatego fakt, że Fundacja realizuje ten cel za pośrednictwem innej fundacji nie może być podstawą pozbawienia jej zwolnienia podatkowego, jeżeli fundacja ta realizuje cele statutowe zbieżne z celami Fundacji, a Wnioskodawczyni zagwarantowała, że środki pochodzące z udzielonej pożyczki zostaną przeznaczone i wydatkowe właśnie na te cele.
Dalej Wnioskodawczyni przywołała szereg interpretacji indywidualnych, w których organ interpretacyjny w analogicznych sprawach zajął tożsame stanowisko. Wskazała również, że NSA w składzie siedmiu sędziów w uchwale z dnia 20 listopada 2000 r., sygn. akt FPS 9/00 stwierdził, że nie ma podstaw do uznania, że ustawodawca nie zamierzał preferować czy też stymulować instrumentami podatkowymi takich działań, które mają na celu dofinansowywanie (a więc wspieranie) np. nauki, kultury, ochrony zdrowia, ograniczając zwolnienie podatkowe do podmiotów realizujących takie działania wyłącznie samodzielnie, wprost i bezpośrednio. Nie można przy tym tracić z pola widzenia, że działalność w wielu dziedzinach wymaga współdziałania różnych podmiotów oraz finansowania z różnych źródeł. Istotna rola przypada w tym właśnie zakresie podmiotom, które jako cel swej statutowej działalności przyjęły wspieranie działalności w różnych dziedzinach, nie podejmując się bezpośredniej realizacji takich działań. WSA w Warszawie w prawomocnym wyroku z 24 stycznia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3213/06 oraz z 14 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1350/13 przyjął, że znaczenie słownikowe pojęcia "działalność", oznacza "ogół działań, czynności, starań podejmowanych w określonym, jakimś celu, zakresie; praca, aktywność, działanie; wywieranie wpływu, funkcjonowanie czegoś, oddziaływanie na coś (...). Stwierdzić zatem należy, iż w tak zdefiniowanej działalności mieszczą się zarówno bezpośrednie, jak i pośrednie działania podejmowane w określonym celu lub zakresie (w przedmiotowej sprawie) ochrony zdrowia {...). Powyższe wnioski wynikające z wykładni gramatycznej art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. uprawniają do twierdzenia, iż dochody fundacji realizującej jednej z celów statutowych jakim jest ochrona zdrowia, przekazywane w formie darowizny (z poleceniem nakładającym obowiązek określonego działania na obdarowanego), środków pieniężnych wyspecjalizowanej fundacji zagranicznej celem leczenia dzieci dotkniętych chorobami nowotworowymi korzystają ze zwolnienia podatkowego określonego w ww. przepisie. Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z 22 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 827/07 stwierdzając, że nie można również podzielić argumentu skargi kasacyjnej, że przekazanie darowizny nie może być utożsamiane z przeznaczeniem dochodu na cele, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Wypowiedź strony skarżącej w tym względzie nie uwzględnia faktu, że stan faktyczny sprawy zakłada, że dokonana darowizna zawiera polecenie wydatkowania przekazywanych środków pieniężnych na określony - przewidziany w statucie - cel społeczny, polegający na pomocy dzieciom chorym na choroby nowotworowe. W takim stanie faktycznym niewykazanie przez podatnika, przekazania tych środków na powyższy cel, bądź przekazanie ich na inny cel, oznacza ustawowy obowiązek uiszczenia od tych środków podatku dochodowego. W konsekwencji więc przedmiot darowizny przeznaczony zostanie na cel, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Zwrócił na to uwagę sąd pierwszej instancji stwierdzając, że w stanie faktycznym sprawy to na podatniku spoczywać będzie obowiązek wykazania przeznaczenia środków finansowych na cele statutowe.
Za stanowiskiem Wnioskodawczyni miały również przemawiać przywołane we wniosku o wydanie interpretacji poglądy doktryny.
Organ oceniając zaprezentowane stanowisko przywołał treść art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p., wskazując, że zwolnienie wynikające z tego przepisu nie jest uzależnione od rodzaju uzyskiwanego dochodu, lecz ważny jest cel, na jaki dochód ten został przeznaczony. Zwrócił uwagę DKIS na art. 17 ust. 1a pkt 2 ustawy o CIT, który wyłącza ze zwolnienia dochody podatników przeznaczone na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowane na cele inne niż wymienione w ust. 1.
Organ przywołał również art. 17 ust. 1b ustawy o CIT, z którego wynika, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a. Ustawodawca wprowadził w tym przepisie ułatwienie dla podatników w korzystaniu ze zwolnienia, bowiem postanowił, że wydatkowanie dochodu może nastąpić - po uprzednim jego przeznaczeniu - w czasie znacznie późniejszym od momentu jego osiągnięcia i przeznaczenia. Jednakże wprowadził przy tym warunek rozwiązujący - pozbawiający podatnika zwolnienia w przypadku jego wydatkowania na inny niż preferowany cel ustawowy.
Dalej organ zwrócił uwagę, że zwrot "dochód wydatkowany", oznacza formę ostatecznego i rzeczywistego wydatkowania. W pojęciu świadczenia definitywnego nie mieści się termin pożyczka. Kwota przenoszona na drugą stronę w wykonaniu umowy pożyczki ma charakter zwrotny, czyli dla pożyczkobiorcy nie stanowi definitywnego przysporzenia majątkowego, a dla pożyczkodawcy - definitywnego wydatkowania. Ze swej natury świadczenie pożyczkowe jest zdarzeniem obojętnym podatkowoprawnie. Udzielając pożyczki podmiotom o których mowa we wniosku, Fundacja przeznaczy uzyskany dochód na inny cel niż działalność statutowa - środki pieniężne staną się bowiem źródłem finansowania działalności prowadzonej przez inny podmiot. Udzielenie pożyczki nawet dla podmiotów których działalność gospodarcza/statutowa jest zbieżna z celami Fundacji nie ma prymatu wydatkowania, co automatycznie skreśla możliwość zastosowania zwolnienia wynikającego z analizowanego przepisu.
Odnosząc powyższe uwagi do treści art. 17 ust. 1 pkt 6c ustawy o CIT, organ stwierdził, że ustawodawca zwalnia z podatku dochody organizacji pożytku publicznego, o ile podmioty te przeznaczają dochody wyłącznie na działalność statutową.
Organ zwrócił również uwagę, że ustawodawca dopuszczając w art. 17 ust. 1b ustawy o CIT, także pośredni sposób wydatkowania dochodu na cel społecznie użyteczny z zachowaniem prawa do zwolnienia podatkowego, w art. 17 ust. 1e ww. ustawy, ten pośredni sposób ograniczył do przypadków enumeratywnie wyliczonych w pkt 1-3. Zamieszczony tam zbiór rodzajów wydatkowania środków pieniężnych, uprawniających podatnika do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa m.in. w art. 17 ust. 1 ustawy jest zbiorem zamkniętym, co prowadzi do wniosku, że inne sposoby lokowania wspomnianych dochodów nie korzystają z takiego zwolnienia. Wyliczenie rodzajów lokowania dochodu w art. 17 ust. 1e ustawy o CIT nie obejmuje udzielania pożyczek innym podmiotom. W konsekwencji pośrednie etapy lokacji dochodu poza wskazanymi w art. 17 ust. 1e, choćby były obliczone na zwiększenie dochodu i jego przeznaczenie w przyszłości na cele statutowe, nie są objęte przedmiotowym zwolnieniem od podatku dochodowego, przewidzianym w art. 17 ww. ustawy, w tym również nie są objęte zwolnieniem z art. 17 ust. 1 pkt 6c.
Organ zwrócił również uwagę, że przepisy ustanawiające zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie polskiego prawa podatkowego są istotnym wyjątkiem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości podatkowej), w związku z tym winny być interpretowane w sposób ścisły, a jakakolwiek wykładnia rozszerzająca w odniesieniu do przepisów dotyczących preferencji podatkowych jest niedopuszczalna.
DKIS stwierdził, że dochody Fundacji przeznaczone na udzielanie przez Fundację pożyczek zarówno na rzecz podmiotów gospodarczych, prowadzących działalność w zakresie realizacji celów wspólnych z celami Fundacji jak i na rzecz innej fundacji, która będzie realizować działalność statutową tożsamą z działalnością statutową Fundacji nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p.
Stanowisko Fundacji odnośnie pytania trzeciego organ uznał za prawidłowe.
W skardze na tą interpretację skarżąca zaskarżyła ją w części, w jakiej organ uznał stanowisko Fundacji za nieprawidłowe. Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy i doprowadziło do uznania stanowiska Wnioskodawczyni za nieprawidłowe, tj.:
- art. 14b § 1 oraz § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 – dalej jako O.p., Ordynacja podatkowa) w zw. z art. 14c § 1 i § 2, art. 120, art. 121§ 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. poprzez wydanie Interpretacji niespełniającej wymogów stawianych w tych przepisach, w sposób niebudzący zaufania do organu, a w szczególności:
a) niezawierającej kompletnej oceny stanowiska skarżącej oraz podnoszonych przez Fundację okoliczności faktycznych kluczowych dla sprawy oraz uzasadnienie prawnego tej oceny, co wskazuje na nienależyte rozpoznanie i prawnopodatkową ocenę zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku,
b) zawierającej wadliwe, lakoniczne i wewnętrzne sprzeczne uzasadnienie prawne, w szczególności z uwagi na brak szczegółowego wyjaśnienia i odniesienia się do poszczególnych pytań skarżącej oraz zawarcie ogólnej odpowiedzi bez przedstawienia argumentacji dla przyjętej wykładni przepisów prawa przez organ;
- art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. w zw. z art. 14c § 1 i §2 w zw. z art. 14b O.p. poprzez:
a) wybiórcze uwzględnienie okoliczności składających się na całość zdarzenia przyszłego i pominięcie argumentów wskazanych we wniosku o interpretację, a w szczególności nieuwzględnienie faktu, że udzielanie pożyczek będzie wprost wskazane w statucie Fundacji jako jedna z form, przy pomocy której Fundacja będzie realizować swoje cele statutowe,
b) przy jednoczesnym nieuprawnionym rozszerzeniu elementów zdarzenia przyszłego ponad przedstawiony we wniosku zakres, polegający w szczególności na przyjęciu, że działalność polegająca na udzielaniu pożyczek będzie stanowiła dla Fundacji formę lokowania dochodu, co skutkowało przyjęciem za podstawę rozstrzygnięcia okoliczności niewskazanych w zdarzeniu przyszłym i wyjściem przez organ poza ramy postępowania
- art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w związku z pominięciem przez organ powołanego przez Fundację we wniosku orzecznictwa sądów administracyjnych oraz organów podatkowych co skutkowało zajęciem stanowiska sprzecznego z oceną prawną sformułowaną w orzeczeniach wydawanych w analogicznych stanach faktycznych;
- art. 2a O.p. w zw. z art. 14b § 1,2 i 3 O.p. w. zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. oraz art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. w zw. zart. 2,art. 7,art. 32,art. 84,art. 217 Konstytucji RP poprzez niezastosowanie zasady rozstrzygania na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego.
Zarzuciła nadto naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 17 ust. 1 pkt 6c) ustawy o CIT poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do braku możliwości zastosowania tego przepisu w związku z przyjęciem, że udzielanie pożyczek przez Fundację wyklucza zastosowanie zwolnienia przewidzianego w tych przepisach, a dochody Fundacji przeznaczone na ww. pożyczki zostały przeznaczone na inny cel niż działalność statutowa Fundacji i przez to nie korzystają ze zwolnienia z CIT;
- art. 17 ust. 1 pkt 6c) ustawy o CIT w zw. z art. 17 ust. 1a pkt 2 Ustawy CIT w zw. z ust. 1b tej ustawy poprzez dokonanie błędnej, bo zawężającej wykładni tego przepisu w związku z twierdzeniem, że wydatkowanie środków pieniężnych na działalność pożyczkową nie jest "wydatkowaniem" na działalność statutową w rozumieniu tych przepisów, co doprowadziło do niewłaściwej oceny co do braku możliwości zastosowania zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 6c) u.p.d.o.p.;
- art. 17 ust. 1 pkt 6c) ustawy o CIT w zw. z ust. 1e tej ustawy poprzez dokonanie błędnej wykładni tego przepisu i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania w związku z uznaniem, że udzielanie pożyczek przez Fundację jest formą lokowania dochodów Fundacji, która powoduje utratę zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 6c) Ustawy CIT.
W oparciu o te zarzuty skarżąca domagała się uchylenia interpretacji w zaskarżonej części i zasądzenia na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:
Skarga jest niezasadna.
Zgodnie z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 -dalej jako p.p.s.a.), sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4-4b, uchyla ten akt, interpretację, (...). Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. W konsekwencji sąd uwzględniając skargę na interpretację indywidualną uchyla tą interpretację, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Skarga w niniejszej sprawie została oparta na zarówno na zarzutach naruszenia przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego. W ocenie Sądu zasadnym w pierwszej kolejności jest odniesienie się do tej drugiej grupy zarzutów i rozstrzygnięcie kwestii merytorycznej. Spór zaś koncentruje się na tym, czy skarżącej Fundacji przysługuje zwolnienie od podatku dochodowego od osób prawnych dochodu w części przeznaczonego na pożyczki dla przedsiębiorców, prowadzących działalność w zakresie realizacji celów wspólnych z celami statutowymi Fundacji oraz dla innych fundacji, która realizuje lub będzie realizować działalność statutową tożsamą z działalnością statutową skarżącej Fundacji.
Nie było przedmiotem sporu, że skarżąca posiada status organizacji pożytku publicznego w rozumieniu ustawy o działalności pożytku publicznego i wolontariacie. Kwestia ta ma istotne znaczenie nie tylko z punktu widzenia art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p., ale również i dlatego, że skarżąca posiadany przymiot OPP wiązała z rękojmią należytego wydatkowania środków uzyskanych przez przedsiębiorcę lub inną fundację, którym mają być udzielane pożyczki. Kwestia rękojmi i skutków z tym wiązanych przez skarżącą będzie przedmiotem rozważań w dalszej części uzasadnienia.
Na wstępie należy sięgnąć do regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na pierwszy plan wysuwa się art. 17 ust. 1 pkt 6c tej ustawy, który stanowi, że wolne od podatku są dochody organizacji pożytku publicznego, o których mowa w przepisach o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie - w części przeznaczonej na działalność statutową, z wyłączeniem działalności gospodarczej.
Skarżąca w swych rozważaniach zawartych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanęła na stanowisku, że przytoczona regulacja kompleksowo reguluje zwolnienie z podatku organizacji pożytku publicznego i nie ma potrzeby sięgania do dalszych jednostek redakcyjnych art. 17 ustawy podatkowej. W uzasadnieniu skargi rozwinęła ten wątek zarzucając organowi, że odmawiając zwolnienia od podatku niesłusznie sięgnął również po ust. 1a, ust. 1b i ust. 1f omawianego artykułu. Swoje twierdzenia oparła na rozróżnieniu pojęcia działalności statutowej, do której odsyła art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p. od pojęcia celów statutowych, do których odsyłają pozostałe jednostki redakcyjne art. 17. Stąd bezzasadne były rozważania organu oparte o art. 17 ust. 1e u.p.d.o.p. i wywodzonej zeń kwestii lokowania dochodu.
Artykuł 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.f. przewiduje, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.
Artykuł 17 ust. 1b u.p.d.o.p z kolei stanowi, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.
Z kolei ust. 1e omawianego artykułu przyznaje zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, podatnikom przeznaczającym dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie lokującym dochody poprzez nabycie:
1) wyemitowanych po dniu 1 stycznia 1989 r. obligacji Skarbu Państwa lub bonów skarbowych oraz obligacji wyemitowanych przez jednostki samorządu terytorialnego po dniu 1 stycznia 1997 r.;
2) papierów wartościowych lub niebędących papierami wartościowymi instrumentów finansowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, o ile nabycie takie nastąpiło w ramach zarządzania portfelem, o którym mowa w art. 75 tej ustawy, również w przypadku gdy zarządzanie portfelem odbywa się na podstawie umowy z towarzystwem funduszy inwestycyjnych, które wykonuje tę działalność na podstawie art. 45 ust. 2 ustawy o funduszach inwestycyjnych, pod warunkiem zdeponowania tych papierów wartościowych lub instrumentów finansowych na odrębnym rachunku prowadzonym przez uprawniony podmiot w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi;
3) jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych działających na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych.
Powstaje zatem pytanie po pierwsze, czy art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p. stanowi kompleksową regulację zwolnienia od podatku organizacji pożytku publicznego, czy też warunki zwolnienia wynikają również z pozostałych ustępów. Po drugie, czy posłużenie się w ust. 1a pkt 2 i ust. 1e pojęciem celów statutowych wyłącza ich zastosowanie wobec organizacji pożytku publicznego.
Rozważał tą kwestię w pewnym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 kwietnia 2024 r., sygn. akt II FSK 836/21, a stanowisko tam zawarte Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela. NSA stwierdził, że dokonując wykładni art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p. należy uwzględniać treść art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p., który wprowadza warunek zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1, dotyczącego podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne określone w tym przepisie tylko do dochodów przeznaczonych i wydatkowanych na cele określone w tym przepisie. Spełnienie warunku przewidzianego w art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. jest bowiem niezbędne do zastosowania będącego przedmiotem sporu zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p. W konsekwencji tego stanowiska poszczególne ustępy 1, 1a, 1b, 1e artykułu 17 u.p.d.o.p. stanowią kompleksową regulację zwolnienia przedmiotowego.
Należy mieć na uwadze również i to, że ust. 1a, 1b i 1e odnoszą się wprost do ust. 1, a zatem do wszystkich podmiotów wymienionych w tym przepisie w punktach od 1 do 62 bez wyjątku. Gdyby zamiarem racjonalnego ustawodawcy było przyznanie zwolnienia podatkowego organizacjom pożytku publicznego wyłącznie na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6c,, to w poszczególnych następujących po sobie ustępach tego artykułu ustawodawca wprost taką regulację by zawarł.
Ponadto nie można zasadnie twierdzić, że zakresy pojęć "działalności statutowej" i "celów statutowych" są zupełnie odrębne. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem działalności statutowej w odniesieniu do organizacji pożytku publicznego związane jest z nazewnictwem, jakim posłużył się ustawodawca w ustawie o działalności pożytku publicznego i wolontariacie. To w tym akcie prawnym zdefiniowana jest działalność pożytku publicznego, którą jest działalność społecznie użyteczna, prowadzona przez organizacje pozarządowe w sferze zadań publicznych określonych w ustawie (art. 3 ust. 1 u.d.p.p.). Przepisy ustawy o działalności pożytku publicznego i wolontariacie należy wykładać wespół z przepisami regulującymi status podmiotów, którym status organizacji pożytku publicznego może przynależeć. W konsekwencji w niniejszej sprawie nie można uciec od art. 5 ust. 1 ustawy o fundacjach. Przepis ten reguluje niezbędną treść statutu fundacji, a do niej należy nie tylko nazwa, siedziba i majątek, ale również cele, jakie fundacja ma realizować. Statut skarżącej Fundacji, odpowiadając wymogom art. 5 ustawy o fundacjach określa przecież cele Fundacji w § 7 ust. 1 oraz sposób realizacji tych celów w § 7 ust. 2. Dalej, § 8 ust. 3 i 4 zaś określają zakres odpłatnej i nieodpłatnej działalności pożytku publicznego, zgodnie z art. 7 i 8 u.d.p.p. W konsekwencji w ocenie Sądu działalność statutowa Fundacji, to wszelkie podejmowane przez organizację pożytku publicznego działania służące realizacji celów statutowych, odpowiadających ustawowym celom, jakie mają spełniać organizacje pożytku publicznego.
Z tej przyczyny posłużenie się przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 6c pojęciem "działalności statutowej", a w ust. 1a, 1b i 1e pojęciem "celów statutowych" nie może doprowadzić do wniosku, że ust. 1a i 1b i 1e nie mają zastosowania dla badania warunków zwolnienia podatkowego organizacji pożytku publicznego. Jest wręcz przeciwnie. Skoro działalność statutowa prowadzi do realizacji celów statutowych, to wymienione jednostki redakcyjne zawierają przesłanki zwolnienia, których spełnienie jest nieodzowne.
Konstrukcja spornej normy materialnoprawnej statuującej przedmiotowe zwolnienie od podatku ma charakter złożony. Ustawodawca zawarł uprawnienie do zwolnienia z opodatkowania w przypadku łącznego spełnienia dwóch warunków dochód uzyskała organizacja pożytku publicznego w rozumieniu przepisów o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (przesłanka podmiotowa) oraz dochód w całości albo części został przeznaczony i wydatkowany na działalność statutową organizacji wymienionej w pkt 1, z wyłączeniem działalności gospodarczej (przesłanka przedmiotowa). Przyznanie organizacjom pożytku publicznego przywilejów podatkowych musi oznaczać, że właśnie te organizacje winny bezpośrednio realizować pożyteczne cele wskazane w ich statutach w sposób transparentny i dający się w każdej chwili zweryfikować, a więc tak aby możliwe było ustalenie czy dany wydatek cele te realizuje. W konsekwencji nie ma podstaw, by wykładni art. 17 ust. 1 pkt 6c dokonywać w oderwaniu od ust. 1a, ust. 1b i ust. 1e u.p.d.o.p.
Nadto słuszne jest stanowisko organu, że warunkiem zwolnienia dochodu z opodatkowania jest jego wydatkowanie na cele określone w tym przepisie. Przy czym użycie wyrażenia "dochód wydatkowany" w formie dokonanej oznacza, że ustawodawca pojęcie wydatkowanie rozumie dość wąsko, a więc tylko jako formę ostatecznego i rzeczywistego wydatkowania. Nadto pojęciem "wydatkowany", "wydatkowanych" ustawodawca posługuje się nie tylko w art. 17 ust. 1b, ale także w art. 17 ust. 1a u.p.d.o.p. To oznacza, że po pierwsze, oba zwroty należy rozumieć jednakowo. Po drugie, ustawodawca świadomie zdecydował się na powtórzenie tego samego zwrotu - w art. 17 ust. 1 a pkt 2 u.p.d.o.p. – w rozumieniu przesłanki negatywnej, a w art. 17 ust. 1 b u.p.d.o.p. w rozumieniu przesłanki pozytywnej – by zaakcentować go przez powtórzenie w określonym celu. Powiązanie tego celu z formą dokonaną zwrotu "wydatkowany", "wydatkowanie" oznacza zatem, że tylko ostateczne, definitywne wydatkowanie spełni cel, jakim jest zachowanie prawa do zwolnienia podatkowego (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 listopada 2022 r., sygn. akt II FSK 849/20 oraz 22 lipca 2025 r., sygn. akt II FSK 137/24).
W konsekwencji rację należy przyznać organowi interpretacyjnemu, który uznał pożyczkę za świadczenie zwrotne zgodnie z art. 720 Kodeksu cywilnego. Wszak w myśl tego przepisu, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. W takim przypadku nie będzie dochodziło do definitywnego wydatkowania dochodu przez skarżącą Fundację.
Dokonując wykładni art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p. nie można tracić z pola widzenia i tego argumentu, że dochód przeznaczony na działalność statutową, to taki dochód, który nie tylko jest wydatkowany na cel określony w statucie, ale jest również realizowany z bezpośrednim udziałem podmiotu korzystającego ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p. Dzieje się tak pomimo tego, że wykładnia omawianego przepisu nie uzasadnia w sposób jednoznaczny powyższego stanowiska. Jednakże tylko w taki sposób, uwzględniając wynik wykładni celowościowej i systemowej wewnętrznej, należy bowiem odkodowywać znaczenie zwrotu "działalność statutowa" użytego w wykładanym przepisie, którego adresatem nie może być inny podmiot od tego, który korzysta z owego zwolnienia podatkowego. Przyznanie organizacjom pożytku publicznego przywilejów podatkowych musi bowiem oznaczać to, że właśnie te organizacje winny bezpośrednio realizować pożyteczne cele wskazane w ich statutach, w sposób transparentny i dający się w każdej chwili zweryfikować, a więc tak aby możliwe było ustalenie czy dany wydatek cele te realizuje. Jeżeli cele te urzeczywistniane byłyby przez inny podmiot od tego, który jest adresatem zwolnienia podatkowego, mielibyśmy do czynienia z dwoma odrębnymi podmiotami prawnymi - jednym, który cele te realizuje oraz drugim korzystającym ze zwolnienia z opodatkowania. Podkreślenia przy tym wymaga, że o ile istnieje podstawa prawna do weryfikowania sposobu realizacji deklaracji podatnika, o którym mowa w przepisach art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p., odnośnie do przeznaczenia dochodu na cele określone w tych przepisach, o tyle brak jest podstaw prawnych do dokonywania takowej weryfikacji odnośnie do innego podmiotu, który miałby realizować cel statutowy podatnika (podmiotu) korzystającego z omawianego zwolnienia podatkowego.
Skoro ustawodawca ustanowił normę prawną umożliwiającą weryfikację sposobu realizacji zwolnień podatkowych przewidzianych w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p. wyłącznie do podmiotów wymienionych w tym przepisie, bezpośrednio realizujących cele preferowane przez ustawodawcę, odstępując od ustanowienia podobnej regulacji prawnej adresowanej do innych podmiotów, to znaczy, że również z tej przyczyny podmiotem uprawnionym do zastosowania ww. zwolnienia podatkowego jest podmiot bezpośrednio wydatkujący swoje dochody zgodnie z przeznaczeniem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6c w zw. z art. 17 ust. 1b ustawy podatkowej. Innymi słowy, wydatkowanie dochodu przez podmiot uprawniony do zastosowania ww. zwolnienia na rzecz innego podmiotu - nawet wówczas, gdy cele tego innego podmiotu odpowiadają celom preferowanym przez ustawodawcę i pokrywają się z celami statutowymi Fundacji - nie będzie objęte zwolnieniem od podatku przewidzianym w art. 17 ust. 1 pkt 6c w zw. z art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. (por wyrok NSA z 28 czerwca 2024 r., sygn. akt II FSK 1312/21).
Przywołać należy również konieczność spełnienia przesłanki bezpośredniości realizacji celów statutowych, co do której Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się w uzasadnieniu uchwały siedmiu sędziów z 20 listopada 2000 r., sygn. akt FPS 9/00, w części dotyczącej art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. Z uzasadnienia tej uchwały wynika, że wprawdzie przepis art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. nie mówi wprost o bezpośredniości realizacji celu statutowego lecz jest to warunek nieodzowny zwolnienia dochodu od podatku dochodowego. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby do całkowitego zwolnienia od opodatkowania wszelkich dochodów osiąganych przez jednostki realizujące cele statutowe określone w art. 17 ust. 1 ustawy o CIT. Nie ma bowiem żadnych przeszkód, aby wykazać, że wszystkie wydatki danej jednostki są pośrednio ponoszone dla realizacji celów statutowych. Takie stanowisko pozostawałoby jednak w oczywistej sprzeczności z istotą ulg podatkowych oraz wykładnią systemową.
Przywołać również należy glosę do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1728/07, której autor stwierdził, że "nie jakikolwiek zapis statutu, ale wyłącznie mieszczący się w prawem określonych granicach właściwości i celu działania adresata prawa, stanowi cel statutowy, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi o celu statutowym, a nie jego następstwach, czy też konsekwencjach. Podatkowo znaczącymi celami są więc wymienione w nim rodzaje - przedmioty działalności podatnika, a nie skutki, które mogą powodować. Czym innym jest prowadzenie danej działalności, a czym innym jej wspieranie i popieranie. Jeżeli nawet poprzez swoje działania niebędące działalnością statutową w postaci działalności oświatowej podatnik przyczyni się do powstania skutku w postaci określonego efektu oświatowego, nie będzie to implikowało uzasadnionej konstatacji, że wykonywał zgodnie z obowiązującym prawem działalność oświatową. Zapis w statucie podatnika i przeznaczanie na wskazany w nim cel dochodów nie uzasadnia jeszcze a priori zastosowania ulgi podatkowej na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Przepis ten posługuje się pojęciem prawnym celów statutowych, nie zaś terminem celów zapisanych w statucie" (por. Jacek Brolik. Glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1728/07, Prawo i Podatki 2009/5/26-29). Pogląd ten zyskał aprobatę w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyroku z 4 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1974/15, z 7 lutego 2024 r., sygn. akt II FSK 632/21). Jakkolwiek orzeczenia te zapadły na gruncie zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 17 ust. 4, a nie art. 17 ust. 4 pkt 6c ustawy podatkowej, jednak sposób rozumienia celów statutowych winien być rozumiany w tożsamy sposób. Oceny tej nie zmienia również omówiona wcześniej kwestia "celów statutowych" i "działalności statutowej".
Powyższej oceny nie zmieniają tak akcentowane przez skarżącą dwie kwestie. Po pierwsze, że w umowach pożyczki, czy to z przedsiębiorcą, czy z inną fundacją zawarte zostanie zastrzeżenie, co do przeznaczenia środków pochodzących z pożyczki; po drugie, że skarżąca jako organizacja pożytku publicznego i wynikającym z posiadania tego statusu obowiązkom będzie gwarantowała należyte wykorzystanie środków pochodzących z pożyczki wyłącznie na cele odpowiadające celom statutowym Fundacji.
Jak już wyżej wskazano, wobec podmiotów innych niż skarżąca nie ma żadnych instrumentów weryfikacyjnych wykorzystanie środków pochodzących z pożyczki. Sama umowa pożyczki kształtuje stosunek zobowiązaniowy wyłącznie między jej stronami i w żaden sposób nie gwarantuje prawidłowej realizacji obowiązków stron tej umowy wobec Skarbu Państwa. Nadto, sam autorytet organizacji pożytku publicznego nie niesie za sobą żadnych obowiązków dla pożyczkobiorcy. W konsekwencji skarżąca nie ma kompetencji do dyscyplinowania pożyczkobiorców poza ewentualnie przewidzianą odpowiedzialnością odszkodowawczą. Jest to jednak wyłącznie odpowiedzialność pożyczkobiorcy wobec skarżącej, a nie wobec Skarbu Państwa. Przepisy ustanawiające zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie polskiego prawa podatkowego są istotnym wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, zatem stosowane muszą być w sposób ścisły. Prawidłowość skorzystania ze zwolnienia podatkowego musi być stosunkowo łatwa do zweryfikowania w odniesieniu do podmiotu, który z tego zwolnienia korzysta.
Z tych względów Sąd nie znalazł podstaw do uznania za zasadne podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Słusznie uznał organ, że udzielanie pożyczek przedsiębiorcom, czy też innym fundacjom nie będzie stanowiło wydatkowania definitywnego dochodu. Nadto będzie służyło finansowaniu działalności podmiotów innych, niż skarżąca. Z tych względów nie będzie przejawem realizacji celów statutowych, rozumianych jako cele odpowiadające tym wskazanym w ustawie o działalności pożytku publicznego i wolontariacie. To cele innych podmiotów niż skarżąca, będą realizowane z dochodu Fundacji.
W konsekwencji Sąd nie znalazł podstaw do uznania za zasadne zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Skarżąca skupiła uzasadnienie skargi na braku kompleksowej oceny prezentowanych przez nią twierdzeń, pominięcie faktu, że udzielanie pożyczek zostanie wpisane w ramy Statutu Fundacji, że działalność pożyczkodawcy będzie stanowiła lokowanie dochodu, wreszcie, pominięcie obszernego orzecznictwa sądów administracyjnych i interpretacji indywidualnych, w których tego rodzaju działalność, jaką planuje rozpocząć Fundacja, została uznana za umożliwiającą skorzystanie ze zwolnienia podatkowego. Ostatnią podniesioną kwestią była zasada wynikająca z art. 2a O.p., nakazująca rozstrzyganie wątpliwości interpretacyjnych przepisów prawa na korzyść podatnika.
Jak już wyżej szczegółowo uzasadniono, organ przedstawił prawidłową wykładnię przepisów prawa materialnego. Wynikający z art. 14c § 1 O.p. obowiązek organu należytego uzasadnienia oceny prawnej nie oznacza konieczności prowadzenia dyskusji z poglądami prezentowanymi w innych wydanych interpretacjach indywidualnych. Nie ma również konieczności dogłębnej analizy powołanych orzeczeń sądów administracyjnych, szczególnie w takich przypadkach, w których stan faktyczny odbiega od tego, będącego przedmiotem rozważań w interpretacji indywidualnej (np. w stanie faktycznym dokonano darowizny, zatem przysporzenia ostatecznego). Część orzeczeń powołanych w skardze, owszem, działalność statutową utożsamia z realizacją celów wskazanych w statucie (powołane w skardze wyroki NSA z 17 stycznia 1989 r., sygn. akt I SA 1019/88, z 4 lipca 2003 r., sygn. akt SA/Ka 910/02, z 16 września 2004 r., sygn. akt FSK 471/04). Jednak późniejsze, zaprezentowane wyżej w niniejszym uzasadnieniu orzecznictwo doprecyzowuje te pojęcia stawiając podmiotom zamierzającym skorzystać ze zwolnienia podatkowego dodatkowe warunki, wcześniej już omówione. Co więcej, art. 7 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p. został wprowadzony do ustawy podatkowej z dniem 1 stycznia 2004 r. na mocy ustawy z 24 kwietnia 2003 r. Przepisy wprowadzające ustawę o działalności pożytku publicznego i wolontariacie (Dz. U. z 2003 r., nr 96, poz. 874). Wszelkie wcześniejsze orzecznictwo zostało zatem ukształtowane w oparciu o inny stan prawny, niż ten mający znaczenie w niniejszej sprawie.
Odnosząc się zaś do prezentowanych interpretacji indywidualnych mających potwierdzać stanowisko skarżącej, stwierdzić należy, że obowiązkiem Sądu badającego zgodność z prawem interpretacji indywidualnej, jest rozważenie tej konkretnej sprawy i należyte uzasadnienie stanowiska. Sąd nie ma obowiązku oceny stanowiska zaprezentowanego w innych sprawach. Podobnie zresztą nie sposób wymagać od organu, by ten odnosił się do innych wydawanych interpretacji indywidualnych i dokonywał ponownej analizy tam przedstawionego stanu prawnego i jego prawnej oceny.
Organ nie naruszył wreszcie art. 2a O.p., ponieważ wykładnia przepisów mających znaczenie dla sprawy umożliwiła wyciągnięcie jednoznacznych wniosków i prawnopodatkową ocenę zaprezentowanego opisu zdarzenia przyszłego.
Z tych przyczyn Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.