3.1. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.
Zarzucono jej:
- art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., stanowiący o terminie i sposobach przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ pierwszej instancji w wydanej przez siebie decyzji, a także w swoim stanowisku zredagowanym do wniesionego przez skarżącego odwołania, opisał powyższą sprawę, wskazując, że termin przedawnienia zobowiązań nie upłynął,
- art. 121 o.p. mówiący, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów państwa i stanowionego przez to państwo prawa. Chodzi zatem o działanie organu zapewniające stronie ochronę jej interesów w toku postępowania podatkowego i stwarzające jednocześnie gwarancje prawidłowego rozstrzygnięcia. Organ zaś prowadził postępowanie z nastawieniem wyłącznie na profiskalne korzyści budżetu, bez uwzględnienia uprawnień procesowych skarżącego. W niniejszej sprawie organ nie tylko nie rozstrzygał wątpliwości na korzyść podatnika, ale każdą wątpliwość przyjmował jako udowodnioną przez siebie na niekorzyść podatnika.
Jednak najbardziej rażącym naruszeniem prawa w powyższej kwestii było przyjęcie przez organy podatkowe, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej nie upłynął, a tym samym nie nastąpiło przedawnienie tych zobowiązań, zgodnie z art. 70 § 1 o.p.,
- art. 122 o.p. - zasadę prawdy obiektywnej - stanowiącą, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.
- art. 187 § 1 w zw. z art. 122 o.p. poprzez nie zebranie - wbrew twierdzeniu w decyzji całego materiału dowodowego i oparcie przez organ swojego rozstrzygnięcia tylko o część dowodów wygodną dla organów,
- art. 191 w zw. z art. 2a o.p. (zasadę swobodnej oceny dowodów), poprzez pominięcie wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia o dowody nie dotyczące skarżącego i jego działalności, lecz jego dostawcy. Przez takie działanie przeniesiono bezprawnie odpowiedzialność z dostawcy na odbiorcę towaru, a to jest w prawie podatkowym niedopuszczalne. Przy takim podejściu organu do zebranego materiału dowodowego, ocena swobodna zmieniła się w ocenę zupełnie dowolną i niepełną. A taka jest prawnie niedopuszczalna i stanowi istotne naruszenie prawa skutkujące wadliwością wydanej decyzji, organ całkowicie pominął kwestię zawartą w art. 2a o.p.,
- art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 o.p. poprzez wadliwe uzasadnienie decyzji, w tym poprzez próbę dobierania dowodów dla potwierdzenia własnych tez świadczących przeciwko podatnikowi, zamiast rzetelnego i co ważniejsze bezstronnego zbadania i rzetelnej oceny materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy,
- art. 86 u.p.t.u. poprzez rażące wręcz niedopełnienie obowiązku wynikającego z tego przepisu prawa, tj. brak dokonania skarżącej zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikającego z deklaracji podatkowej VAT-7, bezsprzecznie należnego stronie,
- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez jego niezgodne z prawem zastosowanie w sytuacji braku podstaw do jego zastosowania,
- art. 108 u.p.t.u. poprzez jego całkowicie bezpodstawne zastosowanie wobec podatnika w sytuacji, gdy organowi wiadomym jest, że rzeczywiste nabycie usług nie może stanowić czynności pozornej. Jest tak albowiem w przypadku, gdy określona w fakturze dostawa lub usługa została zrealizowana (tak jak w przedmiotowej sprawie), zastosowanie wobec wystawcy faktury VAT art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jest zwyczajnym nadużyciem. Zatem wystawione do tych transakcji faktury nie mogą być fakturami pustymi, o jakich stanowi wskazany wyżej i zastosowany przez organ przepis prawa. Zaś zastosowanie sankcyjnego przepisu w sytuacji posiadania przez organ wiedzy o rzeczywistym wykonaniu usług jest rażącym naruszeniem prawa,
- art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm. - p.p.s.a.), poprzez bezprawne nie uszanowanie przez organ pierwszej instancji tego jednoznacznie brzmiącego przepisu prawa. Powyższy przepis ustawy został przez organ pierwszej instancji naruszony w skarżonej odwołaniem decyzji i to w sposób rażący. O tym, że sprawa wykonania usług kwestionowanych m. in. w skarżonej tym odwołaniem decyzji, została w sposób jednoznaczny rozstrzygnięta, stanowi wyrok NSA I FSK 437/22 z dnia 22.06.2022 r. kwestię tę rozstrzyga - zdaniem odwołującej się - także wyrok WSA w Gdańsku I SA/Gd 1070/23 z dnia 19.07.2023 r. Wyrok ten co prawda jest na te chwile jeszcze nieprawomocny, ale z całą pewnością jest dla organu wydającego skarżoną odwołaniem decyzję ważna wskazówka do postępowania.
Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji. Po uchyleniu tych decyzji wniesiono o skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ odwoławczy, zgodnie z wytycznymi Sądu lub rozstrzygniecie co do istoty sprawy i umorzenie postępowania. Nadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania.
W uzasadnieniu wskazano, że o instrumentalnym zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego świadczą następujące okoliczności:
- wszczęcie postępowania karnego skarbowego przed formalnym zakwestionowaniem prawidłowości rozliczeń podatnika w toku postępowania/kontroli podatkowej,
-brak przejścia postępowania w fazę ad personam (brak postawienia zarzutów),
- bierność organu postępowania przygotowawczego po wszczęciu postępowania (brak relewantnych czynności).
- umorzenie dochodzenia 21 marca 2024 r.
Wskazuje to wyraźnie, iż dochodzenie zostało wszczęte tylko po to, aby instrumentalnie dokonać fikcyjnie zawieszenia biegu przedawnienia.
Organ bardzo poważnie potraktował otrzymane zawiadomienie, gdyż już po upływie 22 miesięcy wydał postanowienie o wszczęciu dochodzenia w tej sprawie. Następnie zaś po upływie kolejnych 36 miesięcy tenże finansowy organ przygotowawczy umorzył wszczęte 3 lata wcześniej dochodzenie.
Zatem prosta matematyka wskazuje, że organ finansowy "przetrzymał" u siebie sprawę przez 5 lat (bez 2 miesięcy) po to tylko aby ją, bez wykonania jakichkolwiek czynności dochodzeniowych po tym czasie umorzyć. Trudno chyba o bardziej jaskrawe dowody na całkowicie instrumentalne wszczęcie dochodzenia karno-skarbowego niż uczyniono to w tym konkretnym przypadku. Wskazania przy tym wymaga, iż w postępowaniu tym umorzone ono zostało w fazie in rem. Nie wydano nawet postanowienia, ani nie przedstawiono nikomu żadnych zarzutów.
Dalej wskazano, że spółka C ze S. nie zgodziła się z wydanymi wobec niej decyzjami i przeprowadziła drogę prawną do określenia właściwej oceny i prawa w stosunku do niej. W chwili obecnej nie ma w obiegu prawnym decyzji dotyczących spółki C , na których organ w K. opiera swoją decyzję.
Jedynym obowiązującym dokumentem dotyczącym spółki C jest obecnie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28.05.2024 r., I SA/Gd 1070/23.
Wydając wyrok we wskazanej sprawie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił skarżoną decyzję Dyrektora lAS w części dot. zastosowania wobec skarżącej przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W tej kwestii Sąd w uzasadnieniu wyroku wskazał, że "rozstrzygając natomiast w zakresie określenia kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Sąd stwierdził, iż wadliwie zastosowany został podany przepis prawa, w związku z pominięciem oceny prawnej zawartej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 437/22.
(...) Organ odwoławczy rozstrzygając sprawę pominął jednakże w swojej ocenie okoliczność, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 czerwca 2022 r. sygn. akt I FSK 437/22 uznał, że co do spornych faktur wystawionych przez podmioty; przez E oraz C1 sp. z o.o., towarzyszyło rzeczywiste świadczenie dokonane na rzecz Skarżącej, nawet przez inny podmiot, niż wystawca faktury.
(...) Zatem należy uznać, że mogła również nastąpić ich dalsza odsprzedaż przez Skarżącą. Dysponowanie towarem, który mógłby być w powyższych okolicznościach przedmiotem dalszej sprzedaży nasuwa wniosek o niezasadnym zastosowaniu w tym zakresie tj. w powiązaniu z fakturami zakupu wystawionymi przez E oraz C1 sp. z o.o. przepisu art. 108 u.p.t.u.
W tym przypadku. Sąd stwierdził, że Dyrektor lAS dokonał niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego tj. art. 108 u.p.t.u. w związku z naruszeniem art. 170 i art. 153 p.p.s.a poprzez pominięcie w tym zakresie oceny prawnej zawartej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2022 r., sygn. akt IFSK 437/22. (...)."
Skoro zatem umowny kontrahent skarżącej się tj. spółka C dysponowała towarem, który mógł być przedmiotem dalszej odsprzedaży, to spółka I mogła ten towar nabyć, otrzymaną fakturę zaksięgować w księgach rachunkowych, wykazać ją w deklaracji podatkowej VAT-7 , rozliczyć podatek VAT i wystąpić o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.
3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.
3.3. W piśmie procesowym z dnia 21 maja 2025 r. skarżąca powieliła swoją dotychczasową argumentację.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
4. Przedmiotem kontroli sądowej jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej określająca w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za marzec-czerwiec 2016 r. oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2016 r.
5. Sąd w pierwszej kolejności badał jednakże zasadność najdalej idącego zarzutu - przedawnienia zobowiązania podatkowego. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w badanym przez organy okresie upływał z dniem 31 grudnia 2021 r. Zgodnie, albowiem z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.
W myśl jednak z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z tym przepisem związany jest art. 70c o.p., który stanowi, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.
Organ powołuje się w tej sprawie właśnie na instytucję zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z przyczyny określonej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. i tym uzasadnia możliwość merytorycznego orzekania w sprawie w dniu wydania zaskarżonej decyzji (7 lutego 2025 r.). Twierdzi bowiem, że postanowieniem z 25 marca 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczął dochodzenie w sprawie podania przez skarżącą danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym w deklaracjach VAT-7 za okresy: marzec 2016 - czerwiec 2016 r. i wprowadzeniu przez to w błąd Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. odnośnie: zawyżenia kwoty podatku należnego w następstwie wystawienia przez skarżącą na rzecz G sp. z o. o., w sposób nierzetelny i ujęcia w rejestrach sprzedaży faktury VAT oraz nieudokumentowanej sprzedaży na rzecz osób fizycznych, która w rzeczywistości me miała miejsca; zawyżenia kwoty podatku naliczonego w wyniku posłużenia się nierzetelnymi fakturami VAT wystawionymi na rzecz skarżącej przez K sp. z o. o. i C sp. z o. o., czym skarżąca zaraziła na uszczuplenie podatek od towarów i usług za ww. miesiące, w tym nienależne zwroty podatku od towarów i usług, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 2 w zbiegu z art. 62 § 2 i art. 61 § 1 w związku z art. 6 § 2 przy zastosowaniu art. 7 § 1 k.k.s.
Poza tym, stosownie do art. 70c o.p., zawiadomieniem z 30 marca 2021 r., doręczonym skarżącej 6 kwietnia 2021 r., wydanym na podstawie art. 70c o.p., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. poinformował o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia należności podatkowych w podatku od towarów i usług, w związku z wszczęciem ww. postępowania za ww. miesiące,
Jednakże w sytuacji kiedy organ podatkowy wywodzi z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. istotny skutek materialno-procesowy w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika, pozwalający mu na kontynuowanie wobec niego postępowania podatkowego po upływie ustawowego terminu przedawnienia, spoczywa na nim ciężar wyczerpującego wykazania zasadności podjęcia karnoskarbowej czynności procesowej wywołującej ten skutek.
Nadużycie prawa przez organ podatkowy w kontekście zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p., wyraża się wszczęciem postępowania w sprawie karnej skarbowej (niezależnie od daty tego wszczęcia), motywowanym nie względami prawa karnego skarbowego, ale chęcią doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie tej normy. Właśnie w celu zapobiegania takiemu nadużyciu prawa sądy administracyjne są władne analizować karnoprawne przesłanki inicjowania postępowania prowadzonego na podstawie przepisów k.k.s. po to, aby ocenić, czy działanie to nie zostało podjęte jedynie dla uzyskania efektu w płaszczyźnie prawa podatkowego, tzn. dla oddziaływania na bieg terminu przedawnienia skonkretyzowanej powinności podatkowej.
W sprawie znajdzie przy tym zastosowanie uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, zgodnie z którą w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm. - p.p.s.a.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.
Z kolei z uzasadnienia przywołanej uchwały wynika także, że:
i) Ocenę prawidłowości zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p., a w konsekwencji badania czy doszło do skutecznego nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie można ograniczać jedynie do analizy kwestii formalnych, które muszą być spełnione aby zaistniał skutek z mocy prawa.
ii) Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej.
iii) Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 o.p.,
iv) W przypadku pogłębionej oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. sąd administracyjny badałby tylko czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie oceniałby wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej.
A zatem jak wynika z powyższej uchwały, sąd administracyjny pierwszej instancji po przeprowadzeniu wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, powinien ustalić, czy wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. "Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania". Przy czym, sąd administracyjny pierwszej instancji musi pamiętać, że "nie może ocenić wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej".
Należy przede wszystkim zauważyć, że zgodnie z przywołaną uchwałą NSA z dnia 24 maja 2021 r. uznano, że może dojść do nieprawidłowości w działaniach organów podatkowych oraz organów postępowania przygotowawczego, polegającej na tym, że proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe zostanie wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W istocie zatem uznano, że ww. organy mogą nadużywać (wykorzystywać niezgodnie z celem) instytucję przerwania biegu terminu przedawnienia wskazaną w art. 70 § 6 pkt 1 o.p.
Co istotne także badanie, czy w konkretnej sprawnie nie zaistniała powyższa nieprawidłowość należy do kognicji sądów administracyjnych pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a.
6. Organ odwoławczy, brak podstaw do twierdzeń o instrumentalności postepowania karnego skarbowego wszczętego w nn. sprawie i to dopiero na etapie odpowiedzi na skargę (co nie ma jednak przesądzającego charakteru) wywodzi z tego, iż w dacie wszczęcia dochodzenia pozostawało 9 miesięcy do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ prowadzący postępowanie dysponował dowodami zebranymi w trakcie kontroli i postępowania podatkowego (nie uszczegółowiono jednakże o jakie dowody chodzi). Dalej organ podaje, że w nn. sprawie nie wstąpiła sytuacja braku aktywności organu prowadzącego postepowanie przygotowawcze, w toku którego uzupełniono materiał dowodowy, jednakże informacje te i dokumenty są wyłączone od ujawnienia stronie. Organ odwoławczy ocenił dokonane czynności i stwierdził, że stanowią one logiczny ciąg zdarzeń.
Przedstawioną w tym zakresie argumentację organu odwoławczego przemawiającą za brakiem instrumentalności wszczęcia w niniejszej sprawie postępowania karnoskarbowego Sąd uznaje za nieprzekonującą, gdyż jego zdaniem zarówno przebieg postępowania podatkowego w szczególności jego postęp w aspekcie kilku letniego okresu prowadzenia oraz analiza dynamiki i przebiegu postępowania karnego-skarbowego wskazuje, że organy wykorzystały instrumentalnie okoliczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 1 o.p.).
Należy przypomnieć, że zobowiązanie podatkowe w podatku VAT w nn. sprawie przedawniało się z końcem 2021 r. Postępowanie karno-skarbowe w sprawie wszczęto 25 marca 2021 r., a więc 9 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia. Jednocześnie postępowanie podatkowe było na stosunkowo wczesnym etapie - decyzja organu pierwszej instancji została wydana 26 maja 2021 r. Było zatem dla organu pierwszej instancji oczywiste, że ewentualne postępowanie odwoławcze nie skończy się przed upływem terminu przedawnienia. I tak też się stało, bowiem dopiero 28 marca 2024 r. została wydana decyzja w pierwszej instancji. Co więcej mocą, której organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji na mocy art. 233 § 2 o.p. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ, celem przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W ocenie organu odwoławczego materiał dowodowy wówczas zgromadzony tj. w 2024 r. nie pozwalał na podjęte przez organ pierwszej instancji rozstrzygniecie merytoryczne. Zatem należy zadać pytanie – jakimi dowodami na dzień wszczęcia dochodzenia w 2021 r. dysponował organ postępowania przygotowawczego, które wskazywałyby na istnienie uzasadnianego przypuszczenia popełnienia przestępstwa, jeżeli po upływie trzech lat Dyrektor IAS stwierdza, że organ pierwszej instancji dokonał głównie ustaleń pośrednich, nie dokonał przesłuchań świadków, nie podjął próby przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów bezpośrednich mających na celu weryfikację rzetelności transakcji udokumentowanych posiadanymi przez skarżącą fakturami sprzedaży i zakupu (str. 28 decyzji z dnia 28 marca 2024 r.).
W ocenie Sądu ta okoliczność wywołuje istotne wątpliwości czy inicjując postępowanie karne skarbowe, organ dysponował materiałem dowodowym pozwalającym na dokonanie jego oceny, która pozwoliłaby na stwierdzenie uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa, czego wymaga regulacja zawarta w art. 303 k.p.k.
Stosownie do ostatnio powołanego przepisu, jeżeli zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, wydaje się z urzędu lub na skutek zawiadomienia o przestępstwie postanowienie o wszczęciu śledztwa, w którym określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną. Użyte w tym przepisie pojęcie "uzasadnione podejrzenie" nie jest zdefiniowane przez prawo. Pojęcie to jednak jest zdekodowane w doktrynie prawa karnego, gdzie wskazuje się, że przez pojęcie to należy rozumieć wywołane obiektywnymi informacjami subiektywne odczucie organu procesowego wskazujące na prawdopodobieństwo, że zaistniało przestępstwo (T. Grzegorczyk, Kodeks postępowania karnego, Komentarz do art. 1-467, t. 1, 2014, s. 1037). Prawdopodobieństwo należy odróżnić od udowodnienia czy przekonania. Dokonując analizy kodeksu karnego, trzeba zauważyć, że ustawodawca wielokrotnie posługuje się pojęciem prawdopodobieństwa, które stopniuje, np.: "duże prawdopodobieństwo" (art. 249 § 1), "uzasadnione podejrzenie" (art. 303), "uzasadniają dostatecznie podejrzenie" (art. 313 § 1). Z przedstawionego wykazu instytucji wyraźnie widać, że prawdopodobieństwo niezbędne do wszczęcia postępowania karnego nie musi być duże, wystarczy tu niewielki jego stopień (szerzej zob. J. Izydorczyk, Prawdopodobieństwo popełnienia przestępstwa oraz jego stopnie w polskim procesie karnym na podstawie k.p.k. z 1997 r., [w:] Funkcje procesu karnego. Księga jubileuszowa Profesora Janusza Tylmana, pod red. T. Grzegorczyka, Warszawa 2011., s. 175–182). Nie musi to być pewność, gdyż zadaniem postępowania przygotowawczego jest m.in. także ustalenie, czy został popełniony czyn zabroniony i czy stanowi on przestępstwo (art. 297 § 1 pkt 1 k.p.k.). Usunięciu wątpliwości może służyć uregulowana w art. 307 k.p.k. instytucja czynności sprawdzających (zob. J. Grajewski, S. Steinborn w L. Paprzycki [red] Komentarz aktualizowany do art. 1-424 Kodeksu postępowania karnego, LEX el.). Wymóg "uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa" jako podstawy wszczynania postępowania oznacza z jednej strony, że organ władny do podjęcia tej decyzji nie musi być przekonany o zaistnieniu przestępstwa, lecz wystarczy, że uznaje za możliwe, iż do popełnienia owego przestępstwa doszło. Jednocześnie podejrzenie to musi być "uzasadnione", a zatem oparte na konkretnych dowodach, wynikające z konkretnych okoliczności, nie natomiast z przeczucia, pogłoski, przypuszczenia. W omawianej regulacji chodzi o niepodejmowanie zbyt pochopnie decyzji o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia, ale jednocześnie o podejmowanie jej wówczas, gdy jest to uzasadnione.
Wszczynając zatem dochodzenie w marcu 2021 r., trudno ustalić inną niż chęć zawieszenia biegu terminu przedawnienia okoliczność, która wywołała w organie podatkowym i organie postępowania przygotowawczego przekonanie o konieczności wszczęcia dochodzenia.
Nadto w uchwale z 24 maja 2021 r. Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. akt I FPS 1/21) stanął na stanowisku, że o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć, np. brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. W niniejszej sprawie Sąd dopatrzył się właśnie takiej bierności, z uwagi na brak prowadzenia jakichkolwiek czynności procesowych, a nadto z uwagi na zawieszenie w 2023 r. postępowania karnego-skarbowego na podstawie art. 114a k.k.s. i w konsekwencji jego umorzenie z uwagi na przedawnienie karalności, co miało miejsce 21 marca 2024 r.
Należy zwrócić także uwagę, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11 (OTK-A 2012/7/81), stwierdził, że celem wprowadzenia tego rodzaju regulacji (art. 70 § 6 pkt 1 o.p.) było szeroko rozumiane "dobro" postępowania podatkowego, w tym potrzeba zagwarantowania, że zawieszenie postępowania zapewni dodatkowy czas organom podatkowym na analizę materiału dowodowego pozyskanego w prowadzonym równolegle postępowaniu przygotowawczym. Stwierdzenie to znajduje potwierdzenie w korelacji art. 70 § 6 pkt 1 o.p. i art. 181 o.p. wskazującej, że ten ostatni przepis został ustanowiony z celu umożliwienia wykorzystania w toku postępowania podatkowego - poprzez fakt wszczęcia postępowania karnego (karnego skarbowego) - materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Uznano tym samym, że wszczęte postępowanie karne skarbowe powinno służyć – poprzez pozyskane w jego ramach materiały dowodowe, celom postępowania podatkowego, stąd potrzeba "przedłużenia" czasu trwania postępowania podatkowego poprzez zawieszenie biegu terminu zobowiązania podatkowego, którego ono dotyczy, na czas trwania postępowania karnego skarbowego, pozwalającego na sprawne pozyskanie stosownych materiałów dowodowych, które mogą też zostać wykorzystane w postępowaniu podatkowym.
Tymczasem chronologia procesowych czynności karnych w powyższej sprawie wskazuje, że organ nie podjął w ramach wszczętego postępowania karnego skarbowego żadnych samodzielnych czynności dowodowych, oczekując na ostateczny wynik postępowania podatkowego prowadzonego z udziałem skarżącej. Z pisma Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 8 sierpnia 2023 r. wynika, że czynności podjęte w ramach dochodzenia miały charakter jedynie formalno-techniczny. Powyższe jednoznacznie zatem świadczy, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego wobec skarżącej spółki, miało charakter instrumentalny, mający na celu zawieszenie biegu terminu przedawnienia, a nie celu prowadzenia postępowania karnego skarbowego.
W sytuacji bowiem, gdy organ w ramach postępowania karnego nie zamierzał podjąć i nie podjął żadnych samodzielnych czynności dowodowych, zawieszając to postępowanie w dniu 17 lutego 2023 r., jednoznacznie świadczy o tym, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego wobec skarżącej, motywowane było nie względami prawa karnego skarbowego, ale chęcią doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Nie można akceptować sytuacji wszczynania postępowania karnoskarbowego tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jedynie w celu kontynuowania niezakończonego postępowania podatkowego, którego rezultaty ewentualnie mogą później zostać wykorzystane w postępowaniu karnoskarbowym - (por. wyrok NSA z dnia 15 maja 2024 r., sygn. akt I FSK 1319/23).
Jakkolwiek okoliczność zawieszenia postępowania karnego przygotowawczego na podstawie art. 114a k.k.s. sama w sobie nie dowodzi instrumentalnego stosowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. to jednak w niniejszej sprawie, nie wykazano, jakie było uzasadnienie do zawieszenia postępowania karnoskarbowego by w konsekwencji je umorzyć. W myśl art. 114a k.k.s. postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być także zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Zawieszone postępowanie podejmuje się, jeżeli ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie.
Zwrócić należy też uwagę na to (i choć nie jest to kwestia przesądzająca o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego, niemniej jednak w realiach niniejszej sprawy jest ona również ważna, gdyż mogłaby przekonać, że do wszczęcia o takim charakterze nie doszło), że nie miało miejsca przekształcenie wszczętego postepowania z fazy in rem (w sprawie) w fazę ad personam (przeciwko osobie).
Wobec powyższego, argumenty i stanowisko organu odwoławczego, mające przeczyć instrumentalności wszczęcia postępowania karno-skarbowego nie zasługuje w ocenie Sądu na aprobatę, a wszelkie pozostałe okoliczności jak np. nikła aktywność organu w postępowaniu karno-skarbowym, brak samodzielnych czynności dowodowych uprawniają do oceny, że jedynym celem wszczęcia postępowania przygotowawczego w sprawie było uniknięcie przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zakres czynności w postępowaniu karnoskarbowym - w ocenie Sądu - nie wskazuje na rzeczywiste zainteresowanie organu osiągnięciem celów tego postępowania.
Reasumując, należy stwierdzić, że z całokształtu przedstawionych przez Sąd w treści niniejszego uzasadnienia okoliczności, tj. zawieszenia postępowania karnego-skarbowego i w konsekwencji jego umorzenia z uwagi na przedawnienie karalności, znikomej aktywności organów ścigania nakierowanej na zamiar pociągnięcia sprawcy do odpowiedzialności karnej, zarzut instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie jawi się zasadny i udowodniony. Istotne wątpliwości Sądu wywołuje ponadto okoliczność czy wobec uchylenia w 2024 r. decyzji organu pierwszej instancji z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, organy ścigania inicjując postępowanie karne-skarbowe w 2021 r. dysponowały materiałem dowodowym pozwalającym na stwierdzenie uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa, o czym mowa w art. 303 k.p.k.
7. Wobec powyższego w ocenie Sądu wydanie decyzji organów obu instancji nastąpiło już po upływie terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych, stąd zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego, a to art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 o.p., mającego istotny wpływ na wynik sprawy.
Uznając zasadność powyższych zarzutów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Jednocześnie Sąd zaniechał uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania administracyjnego w sprawie, albowiem organ nie wskazał jednoznacznie, że w sprawie nie wystąpiły inne przesłanki zawieszające lub przerywające bieg terminu przedawnienia. W sytuacji braku takich przesłanek, obowiązkiem organu odwoławczego, będzie uchylenie decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania administracyjnego w sprawie.
8. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. Na zasądzone koszty składa się wpis od skargi w wysokości 1500 zł.