Dyrektor KIS wyjaśnił, że po przekształceniu istnieje spółka, która posiada określony majątek i to niezależnie od tego, czy całość majątku przekształcanego przedsiębiorcy zostanie przekazana na kapitał zakładowy, czy też częściowo na kapitał zapasowy spółki w formie tzw. agio. Osoba fizyczna staje się jedynym wspólnikiem spółki, a jej "uprawnienia" do majątku tej osoby prawnej są wyrażone w przyznanych udziałach lub akcjach. Osoba fizyczna z właściciela majątku swojego przedsiębiorstwa prowadzonego w formie jednoosobowej działalności gospodarczej staje się podmiotem uprawnionym do majątku spółki jedynie w zakresie praw właścicielskich wynikających z posiadanych udziałów (akcji), które może realizować wyłącznie w zakresie określonym przepisami Kodeksu spółek handlowych.
W przekonaniu Dyrektora KIS przychody udziałowca otrzymane z tytułu zmniejszenia kapitału zapasowego spółki kapitałowej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowią przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. Przy czym przez "dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych" w rozumieniu tych przepisów należy rozumieć wszelkie przysporzenia, jakie powstają w następstwie posiadanych przez podatnika praw do udziału w zyskach osoby prawnej i które faktycznie zostały przez niego osiągnięte. Według organu podstawą prawną uzyskania przychodu z tego źródła jest tytuł prawny do kapitału osoby prawnej i nie ma znaczenia, czy środki te pochodzą z zysków tej osoby prawnej.
Końcowo Dyrektor KIS wyraził przekonanie, iż dokonanie przez spółkę na rzecz wspólnika wypłaty środków odpowiadających części zysku wypracowanego do dnia przekształcenia poprzez obniżenie kapitału zapasowego tej spółki, stanowić będzie przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., a skarżąca będziecie zobowiązana jako płatnik do obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku dochodowego od osób fizycznych.
Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika wniosła do tut. Sądu skargę na interpretację indywidualną.
Spółka zaskarżyła interpretację w całości zarzucając jej naruszenie prawa materialnego:
1. art. 17 ust. 1 pkt 4 i w zw. z 30a ust. 1 pkt 4 oraz art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. w związku z art. 41 ust. 4 i art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 93a § 4 o.p. w zw. z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 32 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, poprzez ich niewłaściwą wykładnię, polegającą na uznaniu, że dokonanie przez spółkę na rzecz przedsiębiorcy przekształcanego (udziałowca spółki) wypłaty zysków zatrzymanych (tj. zyski wypracowane w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej, przez przedsiębiorcę przekształcanego, które zostały opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na etapie prowadzenia tej działalności), na podstawie uchwały, poprzez obniżenie kapitału zapasowego spółki, będzie stanowić przychód dla tej osoby fizycznej z tytułu udziału w zyskach osób prawnych,
2. art. art. 10 ust. 1 pkt 7 wz. z art. 17 ust. 1 pkt 4 i w zw. z 30a ust. 1 pkt 4 oraz art. 24 ust. 5 w zw. z art. 41 ust. 4 i art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 93a § 4 o.p. i w zw. z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 32 oraz 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, poprzez ich niewłaściwą wykładnię, prowadzącą do błędnej oceny co do ich zastosowania w wyniku uznania, że wypłata zysków wygenerowanych w ramach działalności gospodarczej (i opodatkowanych na etapie prowadzenia działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę przekształcanego, podatkiem dochodowym od osób fizycznych) stanowi dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, a w konsekwencji, że spółka obowiązana będzie do obliczenia, poboru i zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaty zysków zatrzymanych (wygenerowanych przez przedsiębiorcę przekształconego w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej przed opisanym przekształceniem).
Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji w całości oraz zasadzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skarżąca zwróciła uwagę, iż przekształcenie przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wykonującego we własnym imieniu działalność gospodarczą, w jednoosobową spółkę z o.o. oznacza następstwo prawne podmiotów, a spółka nie stanowi całkowicie nowo powstałego podmiotu rozpoczynającego działalność, lecz stanowi kontynuację jednoosobowej działalności gospodarczej w zmienionej formie prawnej. Nie oznacza to jednak, że dochód wypracowany w trakcie prowadzenia działalności indywidualnej osoby fizycznej staje się dochodem spółki. Zgodnie z art. 93a § 4 o.p., jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych. Powyższa norma stanowi lex specialis w stosunku do przepisów Kodeksu spółek handlowych.
Zdaniem skarżącej zakres następstwa prawnego w przypadku przekształcenia w spółkę kapitałową działalności gospodarczej osoby fizycznej jest zatem ograniczony - nie następuje pełna sukcesja podatkowa, albowiem dotyczy wyłącznie praw (i to nie wszystkich), a nie obowiązków.
Jak podniesiono w skardze, NSA w wyroku z dnia 30 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1224/15 stwierdził, że przekształcenie nie modyfikuje zasad ustalenia podmiotu, którego dotyczą prawa i obowiązki wynikające z przepisów u.p.d.o.f. Ustawa ta bowiem dotyczy dochodów osób fizycznych, a więc za obowiązki z niej wynikające odpowiadają osoby fizyczne. Jak podkreślił NSA, obowiązki te nie mogą na podstawie regulacji określonej w art. 93a § 1 pkt 2 o.p. być wypełniane przez spółkę kapitałową powstałą z przekształcenia spółki osobowej. Nie można bowiem uznać, że obowiązki wynikające z u.p.d.o.f. w ramach sukcesji określonej w art. 93a § 1 pkt 2 o.p. przeszły na podmiot, który podlega zupełnie innemu reżimowi prawnemu w zakresie opodatkowania dochodów. W wyniku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową następuje kontynuacja prowadzenia działalności gospodarczej pod inną formą prawną, podlegającą jednak innym zasadom opodatkowania. Oznacza to, że na powstałą osobę prawną nie mogły przejść te prawa i obowiązki, które nie są związane z reżimem prawnym, którym ten podmiot jest objęty.
W skardze zaznaczono, iż przekształcenie przedsiębiorstwa nie jest tym samym co wniesienie aportu w formie przedsiębiorstwa, jak też wkładu tytułem nabycia w spółce udziałów. Specyfika procedury przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę kapitałową sprawia, że nie następuje pokrycie kapitału zakładowego spółki z o.o. wkładem w rozumieniu k.s.h. majątek podmiotu przekształcanego z mocy prawa staje się majątkiem podmiotu, w który ów podmiot się przekształci. Tym samym, także masa majątkowa jednoosobowego przedsiębiorcy nie stanowi wkładu w rozumieniu k.s.h. (tj. wkładu pieniężnego ani aportu). Przekształcenie jest wyłącznie zmianą formy organizacyjno-prawnej przedsiębiorstwa. Spółka przekształcona pozostaje stroną stosunków cywilnoprawnych i (co do zasady) także administracyjnoprawnych poprzednika, a przedsiębiorca przekształcany staje się z mocy prawa jej wspólnikiem. Z tego wynika, że masa majątkowa jednoosobowej działalności gospodarczej staje się po przekształceniu masą majątkową spółki z o.o. Jednocześnie jednak nie wypełnia ona znamion agio - wpłata nie jest wkładem wspólnika. Po przekształceniu znalazła się ona w kapitale zapasowym przekształconego podmiotu. Skarżąca podniosła, iż k.s.h. nie określa reguł tworzenia tego kapitału, pozostawiając spółce dowolność w tym zakresie. Skarżąca w opisie stanu faktycznego wskazywała, że w oparciu o zapisy na odpowiednich kontach w ramach ksiąg rachunkowych spółki możliwe będzie dokładne ustalenie, jaka część kapitału zapasowego tej spółki stanowi zysk z jednoosobowej działalności gospodarczej. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca wskazała na treść wyroku WSA w Lublinie z 4 marca 2022 r., I SA/Lu 639/21.
W przekonaniu skarżącej organ nieprawidłowo utożsamił zyski wypracowane przez wspólnika przed przekształceniem, z zyskiem spółki kapitałowej powstałej po przekształceniu, o którym mowa w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. Taka interpretacja prowadzi do konieczności powtórnego opodatkowania tych zysków jako przychów z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej, w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Tymczasem wypłacenie tych środków, czy to przed przekształceniem jednoosobowej działalności, czy też już po dokonanym przekształceniu, powinno być neutralne podatkowo, z uwagi na wcześniejsze bieżące ich opodatkowanie.
Skarżąca stwierdziła, iż organ niezasadnie uznał za konieczne pobranie przez spółkę podatku dochodowego zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., gdyż teza ta prowadzi do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu, co jest niedopuszczalne, stoi bowiem w sprzeczności z zasadami wyrażonymi w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Ocena ta znajduje odzwierciedlenie zarówno w orzecznictwie T. K. [wyrok TK z 22 maja 2002 r. o sygn. K 6/02 (publ. OTKA 2002/3/33)], jak i NSA (wyrok z 20 września 2017 r., II FSK 2089/15).
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024r., poz. 935 ze zm., dalej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.
Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.
Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku - winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 o.p.).
Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.
Skarga okazała się zasadna.
Przedmiotem sporu w sprawie jest ocena skutków podatkowych wypłaty z kapitału zapasowego, zysku wypracowanego i opodatkowanego przed przekształceniem jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.
W ocenie skarżącej, wypłata z kapitału zapasowego spółki z o.o. zysku osiągniętego przez przedsiębiorcę wykonującego przed przekształceniem w spółkę z o.o. jednoosobową działalność gospodarczą, nie może zostać opodatkowana podatkiem dochodowym. Jest to wypłata niewypłaconego, już raz wcześniej przed przekształceniem opodatkowanego zysku prowadzącego działalność gospodarczą. W takim przypadku, źródłem uprawnienia wspólnika do wypłaty środków z kapitału zapasowego nie będzie bowiem status wspólnika spółki.
Według organu, środki pieniężne otrzymane z tytułu wypłaty przez spółkę z o.o. (powstałą z przekształcenia jednoosobowej działalności) zysków z lat ubiegłych przekazanych na kapitał zapasowy tej spółki, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będą stanowiły dla wspólnika spółki kapitałowej przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.
Rację w sporze należało przyznać skarżącej.
Sądy administracyjne rozstrzygały już spory w podobnych sprawach. Wymienić można przykładowo wyroki NSA z dnia 29 czerwca 2023 r., sygn. akt II FSK 51/21, NSA z dnia 30 sierpnia 2023 r., sygn. akt II FSK 252/21, WSA w Lublinie z dnia 4 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 639/21, WSA w Gliwicach z dnia 21 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 108/21, WSA w Kielcach z dnia 17 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Ke 382/20, WSA w Gliwicach z dnia 18 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 869/20, WSA w Poznaniu z dnia 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Po 270/20, WSA we Wrocławiu z dnia 12 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 1187/21, WSA w Gdańsku z dnia 26 września 2023r., sygn. akt I SA/Gd 675/23. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela poglądy wyrażone w powyższych wyrokach i w swoim stanowisku posłuży się argumentacją w nich zawartą.
W analizowanej sprawie istotną rolę odgrywają z jednej strony regulacje podatkowe - zarówno przepisy u.p.d.o.f., jak i o.p., z drugiej natomiast przepisy k.s.h.
Generalna zasada opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych stanowi, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f.). Jak stanowi art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (czyli z pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Zasadą jest, że przychód z działalności stanowią wszelkie przychody, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 u.p.d.o.f., a obowiązkiem podatnika prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą jest uiszczanie w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek, a następnie roczne rozliczenie dochodu oraz wpłaconych zaliczek w składanym zeznaniu podatkowym. Z powyższego wynika, że zyski z działalności gospodarczej przedsiębiorcy indywidualnego opodatkowywane są podatkiem dochodowym niejako na bieżąco.
Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:
a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
c) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,
d) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b. Natomiast, jak wynika z art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:
1) przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości;
1a) dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1;
1b) dochód z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1;
1c) przychód ze zmniejszenia kapitału akcyjnego w prostej spółce akcyjnej;
3) wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki;
4) dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej spółki albo spółdzielni;
5) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych;
6) w przypadku połączenia lub podziału podmiotów - dopłaty w gotówce otrzymane przez wspólników podmiotu przejmowanego, podmiotów łączonych lub dzielonych;
7) w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem;
7a) w przypadku połączenia spółek lub spółek niebędących osobami prawnymi albo podziału spółek w innych przypadkach niż określone w pkt 7 - ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia lub podziału nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej, nad wydatkami na nabycie lub objęcie odpowiednio udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 albo udziałów w spółce niebędącej osobą prawną; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie majątku spółki stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa, kosztem uzyskania przychodów są wydatki poniesione przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalone w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość wydzielonej z majątku spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem;
7b) wartość rynkowa udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów, o której mowa w ust. 8a, wraz z zapłatą w gotówce w części przekraczającej wartość rynkową otrzymanych w zamian od wspólnika udziałów (akcji), ustalona na dzień wymiany udziałów;
8) wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia;
9) odsetki od udziału kapitałowego wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e;
10) odsetki od pożyczki udzielonej osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, jeżeli wypłata odsetek od takiej pożyczki lub ich wysokość uzależnione są od osiągnięcia zysku przez tę osobę prawną lub spółkę lub od wysokości tego zysku (pożyczka partycypacyjna);
11) zapłata, o której mowa w ust. 8a.
Przepisy powyższe odnoszą się do dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, faktycznie uzyskanych z tego udziału. Nie są to wyłącznie dochody, których podstawą uzyskania są uprawnienia korporacyjne, wynikające z posiadanych udziałów (akcji).
Wspomnieć także należy o normie prawnej wynikającej z art. 93a § 4 o.p. Przepis ten stanowi, że jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych. Cytowana norma stanowi lex specialis w stosunku do przepisów Kodeksu spółek handlowych. Jak przy tym widać, zakres następstwa prawnego w przypadku przekształcenia w spółkę kapitałową działalności gospodarczej osoby fizycznej jest ograniczony - nie następuje pełna sukcesja podatkowa, albowiem dotyczy wyłącznie praw (i to nie wszystkich), a nie obowiązków. Potwierdzenie tej tezy stanowi art. 112b o.p., w którym za osobę trzecią uznano jednoosobową spółkę kapitałową powstałą w wyniku przekształcenia przedsiębiorstwa będącego osobą fizyczną, co prowadzi do wniosku, że nowa spółka w zakresie obowiązków odpowiada na zasadach właściwych dla osób trzecich.
W złożonym wniosku podano, iż zysk wypłacany przez spółkę z kapitału zapasowego jest zyskiem wspólnika skarżącej spółki, wypracowanym w ramach działalności gospodarczej przed przekształceniem, a nie zyskiem spółki, nadto wypłata wskazanej kwoty nie przybierze żadnej z form przewidzianych dla standardowej wypłaty środków spółki na rzecz udziałowca, takich jak wypłata dywidendy. W wyniku tej czynności nie zostaną umorzone/zbyte żadne udziały wnioskodawcy w spółce, a zatem wypłata nie będzie stanowić wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów, obniżenia nominalnej wartości udziałów lub innej formy odpłatnego zbycia udziałów. W złożonym wniosku podano, że obecny wspólnik skarżącej (uprzednio prowadzący JDG) stał się wspólnikiem spółki powstałej w wyniku przekształcenia wykonywanej przez siebie jednoosobowej działalności gospodarczej, a zyski osiągnięte przez niego przed przekształceniem, na skutek przekształcenia stały się źródłem kapitału zapasowego nowopowstałej spółki. Wypłacane środki nie stanowią zysku spółki, lecz zysk wypracowany przez przedsiębiorcę przed przekształceniem w spółkę. Dlatego wypłata omawianych środków przez równoczesne obniżenie kapitału zapasowego nie będzie stanowiła wypłaty dywidendy, wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów, czy też zmniejszenia wartości nominalnej udziałów lub odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki.
Organ interpretacyjny jest związany stanem faktycznym/opisem zdarzenia przyszłego zawartym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wynika z niego, że niewypłacone zyski z działalności osoby fizycznej zostały już opodatkowane. Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja może wywołać określone w ustawie skutki prawne (wyrok NSA z dnia 1 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1771/17).
Sposób przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę kapitałową regulują przepisy Rozdziału 1 i 6 Działu III Tytułu IV Kodeksu spółek handlowych. W art. 551 § 5 k.s.h. ustawodawca uznał, że przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162 i 2105 oraz z 2022 r. poz. 24 i 974) - (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową). Zgodnie z art. 5849 pkt 2 k.s.h., oświadczenie o przekształceniu przedsiębiorcy powinno zostać sporządzone w formie aktu notarialnego i określać co najmniej wysokość kapitału zakładowego (albo akcyjnego). Kapitał zakładowy spółki przekształconej pokrywany jest z zasady całym przedsiębiorstwem przedsiębiorcy przekształcanego. Minimalnym, a zarazem obligatoryjnym elementem planu przekształcenia przedsiębiorcy jednoosobowego jest ustalenie wartości bilansowej majątku przedsiębiorcy przekształcanego na określony dzień, w miesiącu poprzedzającym sporządzenie planu jego przekształcenia. Podstawę dokonania tego ustalenia stanowi wycena składników majątku (aktywów i pasywów) przedsiębiorcy przekształcanego oraz sprawozdanie finansowe sporządzone do celów przekształcenia, o których mowa w art. 5847 § 2 pkt 3 i 4 k.s.h. Stąd przyjmuje się, że wartość (zasadniczo bilansowa) tego przedsiębiorstwa ujawniona w planie przekształcenia musi odpowiadać co najmniej wysokości kapitału zakładowego wskazanego w oświadczeniu o przekształceniu. Jak wynika z art. 5842 k.s.h. spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Przedsiębiorca przekształcany staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej. Z kolei, jak stanowi art. 5844 k.s.h. do przekształcenia przedsiębiorcy stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej (w przedmiotowej sprawie - spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), jeżeli przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. Przedsiębiorca przekształcany dysponuje pewną swobodą w dysponowaniu swoim majątkiem. Wysokość kapitału zakładowego spółki przekształconej musi uwzględniać jedynie obowiązujące w tym zakresie minimum wynikające z art. 154 § 1 k.s.h. (5000 zł). Przedsiębiorca przekształcany nie musi jednak przeznaczać na kapitał zakładowy całej wartości bilansowej swego majątku - stosowną nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego (art. 5844 w zw. z art. 154 § 3 zd. 2 k.s.h.).
Podkreślenia wymaga, że przekształcenie przedsiębiorstwa nie jest tym samym co wniesienie aportu w formie przedsiębiorstwa, jak też wkładu tytułem nabycia w spółce udziałów. Specyfika procedury przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę kapitałową sprawia, że nie następuje pokrycie kapitału zakładowego spółki z o.o. wkładem w rozumieniu k.s.h. - majątek podmiotu przekształcanego z mocy prawa staje się majątkiem podmiotu, w który ów podmiot się przekształci. Tym samym, także masa majątkowa jednoosobowego przedsiębiorcy nie stanowi wkładu w rozumieniu k.s.h. (tj. wkładu pieniężnego ani aportu).
W wyniku przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę kapitałową dochodzi wyłącznie do zmiany formy organizacyjno-prawnej przedsiębiorcy. Spółka przekształcona pozostaje stroną stosunków cywilnoprawnych i (co do zasady) także administracyjnoprawnych poprzednika, a przedsiębiorca przekształcany staje się z mocy prawa jej wspólnikiem. Z tego wynika, że masa majątkowa jednoosobowej działalności gospodarczej staje się po przekształceniu masą majątkową spółki z o.o.
Wskazany wyżej przepis art. 154 § 3 k.s.h. reguluje kwestie, tzw. agio. Agio to nadwyżka wartości wkładu przeznaczonego na pokrycie kapitału zakładowego w stosunku do wartości nominalnej udziału, która jest wnoszona do kapitału zapasowego spółki. Z kolei kapitał zapasowy odzwierciedla źródła finansowania aktywów przez spółkę w trakcie jej funkcjonowania. Kapitał zapasowy może być tworzony nie tylko z zysku spółki, czy też z dopłat wspólników, ale ponadto źródłem jego zasilenia może być również agio (w tym i tzw. "stare zyski"), jak również odpisy fakultatywne. Kapitał zapasowy jest przejawem samofinansowania spółki, służy pokryciu straty bilansowej i bez wątpliwości jest składową kapitałów własnych spółki. Utworzenie kapitału zapasowego nie jest dla spółki z o.o. obowiązkowe. Charakter obligatoryjny ma jedynie kapitał zakładowy. Zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych spółka z o.o. może posiadać kapitał zapasowy i kapitały rezerwowe. Kodeks nie określa jednak reguł tworzenia tych funduszy, pozostawiając spółce dowolność w tym zakresie. Opis zdarzenia przyszłego wskazuje, że należność nie jest typowym agio, z powodów o których była mowa powyżej (wpłata nie jest bowiem częścią wkładu wspólnika), a we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca wprost wskazała, że nadwyżka wartości przedsiębiorstwa zostanie przekazana na kapitał zapasowy.
Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela i uznaje za własne stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 4 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 639/21, że "... jakkolwiek w następstwie przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, zysk przedsiębiorcy stał się niespornie częścią kapitałów własnych spółki, a podatnik stał się w wyniku przekształcenia wspólnikiem w spółce przekształconej, to nie jest to jednak równocześnie przychód z tytułu udziału w zysku tej spółki, o którym mowa w cytowanym wyżej przepisie. Wypłacana kwota nie pochodzi z zysku wygenerowanego przez osobę prawną, bowiem została wypracowana przed powstaniem tego podmiotu. Nie może być zatem uznana za dochód (przychód) faktycznie uzyskany z udziału w tym zysku. Jest to wypłata środków ze spółki, które nie mają nic wspólnego z prawami korporacyjnymi wspólnika i zyskiem osoby prawnej" oraz że "...niewypłacone zyski przedsiębiorcy nie tracą swojego charakteru i z chwilą przekształcenia w spółkę kapitałową (spółkę z o.o.) nie stają się zyskami osoby prawnej, mimo wywodzonej z art. 5842 k.s.h. w zw. z art. 93a Ordynacji podatkowej zasady kontynuacji".
W ocenie Sądu, nie można uznać za prawidłowe, swego rodzaju utożsamienia zysków wypracowanych przez przedsiębiorcę przed przekształceniem, z zyskiem spółki kapitałowej powstałej po przekształceniu i powtórnie opodatkować je jako przychód z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej, w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Wypłacenie tych środków, czy to przed przekształceniem jednoosobowej działalności, czy też już po dokonanym przekształceniu, powinno być neutralne podatkowo.
Zasadny okazał się więc zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 7 w z w. z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. przez dokonanie błędnej oceny co do jego zastosowania w wyniku uznania, że wypłata zysków wygenerowanych w ramach działalności gospodarczej stanowi dochód (przychód) podlegający opodatkowaniu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Ponownie rozpoznając sprawę, organ interpretacyjny będzie obowiązany uwzględnić przedstawioną przez Sąd ocenę prawną.
Rację ma również skarżąca, że przyjęcie za zasadne stanowiska organu doprowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu, co jest niedopuszczalne, stoi bowiem w sprzeczności z zasadami wyrażonymi w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Ocena ta znajduje odzwierciedlenie zarówno w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (wyrok z dnia 22 maja 2002 r. sygn. akt K 6/02, OTKA 2002/3/33), jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 20 września 2017r., sygn. akt II FSK 2089/15).
Uznając za zasadne podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, Sąd na podstawie art. 146 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację.
O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. zasądzając od organu na rzecz skarżącej kwotę obejmującą uiszczony wpis sądowy (200 zł), kwotę 17 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kwotę 480 zł na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).