Jak stanowi art. 16a ust. 2 pkt 1-3 u.p.d.o.p., amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:
1) przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych",
2) budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,
3) składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników – jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający
– zwane także środkami trwałymi.
Amortyzacji w obcym środku trwałym dokonuje się na takich samych zasadach, jak właściciel tego środka trwałego. Czyli co do zasady, zgodnie z art. 16i u.p.d.o.p., odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 16j-16ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.
Dalej wskazano, że zgodnie z treścią art. 16c u.p.d.o.p. amortyzacji nie podlegają:
1) grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,
2) budynki, lokale, budowle i urządzenia zaliczane do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych lub służących działalności społeczno-wychowawczej prowadzonej przez spółdzielnie mieszkaniowe,
2a) budynki mieszkalne, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej (...).
Wskazany powyżej pkt 2a do art. 16c u.p.d.o.p. został dodany do u.p.d.o.p. na mocy art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 29 października 2021 r. ustawy zmieniającej i co do zasady ma m.in. zastosowanie do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez podatników wynajmujących podmiotom trzecim nieruchomości mieszkalne od 1 stycznia 2022 r.
Mając na uwadze powyższe wskazano, iż w związku z literalnym brzmieniem art. 16c pkt 2a u.p.d.o.p. wprowadzonym od 1 stycznia 2022 roku, z prawa do amortyzacji nie może skorzystać podatnik będący właścicielem budynku/lokalu mieszkalnego. W przypadku amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym (będącym budynkiem czy lokalem mieszkalnym mieszkalnym), zasadne jest w tym względzie odwołanie się do wykładni systemowej i funkcjonalnej wskazanego powyżej przepisu. Z wykładni tej można wywieść, że skoro z prawa do amortyzacji nie może skorzystać podatnik będący właścicielem budynku/lokalu mieszkalnego, a amortyzacji w obcym środku trwałym dokonuje się na takich samych zasadach jak właściciel tego środka trwałego, to zasadnym jest przyjęcie, że amortyzacji nie podlegają również nakłady inwestycyjne poniesione przez podatnika niebędącego właścicielem takiego budynku/lokalu mieszkalnego.
Zauważyć także należy, że potwierdzenie stanowiska skarżącej stawiałoby w gorszej pozycji, właścicieli nieruchomości mieszkalnych, co stanowiłoby naruszenie zasady równości i sprawiedliwości podatkowej.
3.1. Powyższa interpretacja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.
Zarzucono jej naruszenie:
- art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej i art. 16c pkt 2a - w związku z art. 16a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez organ, iż przepisy te wyłączają możliwość amortyzacji inwestycji w obcych środkach trwałych, będących lokalami mieszkalnymi przez podmioty nie będące ich właścicielami, oraz poprzez utożsamienie dwóch różnych rodzajów środków trwałych i w konsekwencji zastosowania do nich tego samego reżimu prawnego,
- art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 14h o.p., poprzez nieuwzględnienie w wydanej interpretacji indywidualnej najnowszego orzecznictwa sądów administracyjnych w podobnych sprawach, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego.
Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania.
W uzasadnieniu wskazano, że wobec braku wyłączenia w art. 16c, w tym w pkt 2a u.p.d.o.p., dodanego w związku z art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej, kategorii "inwestycji w obcych środkach trwałych" wymienionych w art. 16a ust.2 pkt 1 u.p.d.o.p., jako podlegających amortyzacji, strona skarżąca ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych wyżej wymienionych (tak też wyrok WSA w Rzeszowie z 23.04.2024r. I SA/Rz 88/24 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 13.09.2024 publ. 17.10.2024 III SA/Wa 1620/24).
3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
4. Skarga zasługiwała na uwzględnienie.
Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy skarżąca spółka może dokonywać odpisów amortyzacyjnych od inwestycji w obcym środku trwałym, tj. w budynkach mieszkalnych wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej.
Zdaniem spółki, art. 16c pkt 2a u.p.d.o.p. nie znajduje zastosowania do inwestycji w obcym środku trwałym, będącym budynkiem mieszkalnym lub lokalem mieszkalnym. W konsekwencji, dopuszczalne jest dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od inwestycji w obcym środku trwałym, będącym budynkiem mieszkalnym lub lokalem mieszkalnym oraz zaliczanie tych odpisów do kosztów uzyskania przychodów.
Z kolei w ocenie organu, w przypadku amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym (będącym budynkiem czy lokalem mieszkalnym mieszkalnym), zasadne jest odwołanie się do wykładni systemowej i funkcjonalnej wskazanego przepisu. Z wykładni tej można wywieść, że skoro z prawa do amortyzacji nie może skorzystać podatnik będący właścicielem budynku/lokalu mieszkalnego, a amortyzacji w obcym środku trwałym dokonuje się na takich samych zasadach, jak właściciel tego środka trwałego, to zasadnym jest przyjęcie, że amortyzacji nie podlegają również nakłady inwestycyjne poniesione przez podatnika niebędącego właścicielem takiego budynku/lokalu mieszkalnego. Na podstawie znowelizowanego art. 16c ust. 2a u.p.d.o.p. w zw. z art. 71 ust. 2 ustawy Polski Ład, spółka nie może dokonywać po 1 stycznia 2023 roku odpisów amortyzacyjnych od inwestycji w obcym środku trwałym będącym budynkiem lub lokalem mieszkalnym.
Kwestia sporna była już przedmiotem wypowiedzi sądów administracyjnych. Sąd orzekający w tej sprawie podziela w całości stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w wyroku z dnia 17 października 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1620/24 czy też WSA w Rzeszowie wyrażone w wyroku z 23 kwietnia 2024 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Rz 88/24, którego argumentacją posłużył się w dalszej części tego uzasadniani uznając ją za własną.
5. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).
Stosownie do art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.
Zasady dotyczące dokonywania odpisów z tytułu zużycia środków trwałych (odpisów amortyzacyjnych) zawarte zostały w art. 16a-16m ww. ustawy.
Zgodnie z art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p., amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:
1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2) maszyny, urządzenia i środki transportu,
3) inne przedmioty
- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.
Przy czym, amortyzacji podatkowej podlegają nie tylko budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością stanowiące własność bądź współwłasność podatnika, lecz także te budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, które są użytkowane przez podatnika na podstawie zawartych umów, bądź wybudowane na cudzym gruncie.
Jak stanowi bowiem art. 16a ust. 2 pkt 1-3 ustawy u.p.d.o.p., amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:
1) przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych",
2) budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,
3) składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający;
- zwane także środkami trwałymi.
Wydając zaskarżoną interpretację Dyrektor KIS utożsamił dwa różne rodzaje środków trwałych i w konsekwencji zastosował do nich tan sam reżim prawny. Natomiast przepis art. 16a u.p.d.o.p. w ust. 1 przewiduje trzy rodzaje środków trwałych podlegających amortyzacji, a to budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, jak także maszyny, urządzenia i środki transportu oraz inne przedmioty.
Przepis art. 16a ust. 2 wskazuje, że środkami trwałymi są także:
1. Przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych,
2. Budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,
3. Składniki majątku wymienione w ust. 1 nie stanowiące własności lub współwłasności podatnika.
Każda z ww. grup przedmiotów stanowi odrębny rodzaj środka trwałego i podlegać będzie odrębnemu reżimowi prawnemu przy dokonywaniu amortyzacji.
Przepis art. 16c pkt 2a u.p.d.o.p. stanowi, że amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, współdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego spółdzielni mieszkaniowej.
Środki trwałe wymienione w tym przepisie znajdują swoje odpowiedniki w przepisach art. 16a odpowiednio w ust. 1 pkt 1 oraz w ust. 2 pkt 2, które stanowią o budynkach, budowlach lub lokalach będących odrębną własnością bądź też budynkach i budowlach wybudowanych na cudzym gruncie.
Nie mieści się w kategoriach przewidzianych w tym przepisie określenie inwestycji w obcych środkach trwałych. Przepis art. 16a ust. 2 u.p.d.o.p. rozróżnia jako środek trwały inwestycje w obcych środkach trwałych oraz budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie (odpowiednio punkty 1 i 2) . Użycie przez ustawodawcę takiej systematyki, w ocenie sądu wskazuje, że nie może być utożsamiane pojęcie inwestycji określonej w art. 16a ust. 2 pkt 1 z pojęciem budynku i budowli. Są to w ujęciu systematycznym inne środki trwałe. W takiej sytuacji przedmioty wymienione w art. 16c ust. 2a muszą być wykładane ściśle z uwzględnieniem systematyki wprowadzonej przez art. 16a zawierający katalog środków trwałych.
Wskazany powyżej pkt 2a do art. 16c u.p.d.o.p. został dodany do tej ustawy na mocy art. 2 pkt 33 ustawy zmieniającej i co do zasady ma zastosowanie do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez podatników wynajmujących podmiotom trzecim nieruchomości mieszkalne od 1 stycznia 2022 r. W celu zniwelowania negatywnych skutków powyższego przepisu ustawodawca wprowadził przepisy przejściowe umożliwiające dokonywanie ww. odpisów do 31 grudnia 2022 r. (art. art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej).
Co istotne, ustawodawca w przepisie art. 16c pkt 2 a, ani w art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej, nie zawarł zakazu amortyzacji inwestycji w obcych środkach trwałych, jeżeli środki te stanowią budynki lub budowle. Należy przy tym wskazać, że inwestycje takie przeprowadzone przez pytającą spółkę nie polegają na wybudowaniu nowych budynków, a jedynie przeprowadzanie remontów budynków (prace adaptacyjne).
W ocenie sądu orzekającego w tej sprawie, przepisy zakazujące dokonywania amortyzacji zwłaszcza wydatków już poniesionych przez przedsiębiorców, które są w trakcie ich amortyzowania muszą być wykładane ściśle z uniknięciem wykładni rozszerzającej, jeżeli uwzględnić zasadę ochrony interesów w toku. Tylko wyraźnie wskazane przypadki przez ustawodawcę zakazu dokonywania amortyzacji mogą prowadzić do obalenia tej zasady, nie mogą być one rozciągane na niewymienione wprost wyjątki poprzez stosowanie wykładni celowościowej bądź funkcjonalnej. Wskazana powyżej wykładnia językowa nie prowadzi przy tym do wniosków absurdalnych czy niedających się zaakceptować bowiem ustawodawca może przecież odmiennie traktować pod względem amortyzowania różne rodzaje środków trwałych i odmiennie potraktować amortyzowanie budynków przez właściciela oraz podmiot dokonujący w tym budynku "inwestycji w obcy środek trwały".
Kiedy wykładnia językowa prowadzi do jednoznacznych, dających się zaakceptować wniosków, stosowanie rozszerzającej wykładni na niekorzyść podatnika jest nie do zaakceptowania i musi być ocenianej jako naruszenie prawa materialnego, a konkretnie przepisów tego prawa wskazanych w skardze.
Z powyższych też względów sąd pierwszej instancji nie podziela stanowiska wyrażonego przez WSA w Krakowie w wyroku z 18 lipca 2023 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 429/23 oraz w wyroku WSA w Poznaniu z 11 kwietnia 2024 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Po 39/24. Sądy w ww. wyrokach w analizowanej spornej kwestii przyznały rację organowi. Podniesiony jednak w tych sprawach zasadniczy argument - zgodnie z którym, skoro z prawa do amortyzacji nie może skorzystać podatnik będący właścicielem nieruchomości to, skoro amortyzacji dokonuje się na tożsamych zasadach, nie podlegają jej także nakłady inwestycyjne ponoszone przez najemcę - nie stanowi jednak wystarczającej podstawy do podważenia przedstawionej powyżej w uzasadnieniu wykładni art. 16c pkt 2a w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Organ ani sąd nie może bowiem zastępować (korygować) ustawodawcy.
6. Z tych względów zasadne okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ będzie zobowiązany do uwzględniania przedstawionej powyżej interpretacji i zastosowania powołanych przepisów.
W tym stanie rzeczy, sąd orzekł jak w sentencji wyroku, zgodnie z żądaniem skargi, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art.145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.
7. O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200, art. 205 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm. - p.p.s.a.). Koszty postępowania w tej sprawie stanowił wpis od skargi w wysokości 200 zł.