Odnosząc się merytorycznie do zagadnienia opodatkowania myjni samochodowej Kolegium wskazało, że organ w sposób prawidłowy dokonał kwalifikacji obiektu samoobsługowej myjni samochodowej, jak również urządzeń myjni posadowionych w budynku.
Wskazano, że opodatkowanie samoobsługowej myjni samochodowej było już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, a kwalifikacja myjni jako budowli nie budziła żadnej wątpliwości. Przywołano stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 sierpnia 2020 r. sygn. akt II FSK 1417/18.
Podatnik zarzuca ponadto, że wybrukowana powierzchnia terenu związana z działalnością gospodarczą wynosi 341 m2 i tylko od wartości tej powierzchni budowli może zostać naliczony podatek. Organ zauważył, że działka nr [...] zgodnie z ewidencją gruntów i budynków prowadzoną przez Starostwo Powiatowe w B. została podzielona na działkę nr [...] i [...] k.m. [...]. Działka o numerze geodezyjnym nr [...] k.m [...], na której posadowiony jest budynek mieszkalny opodatkowana jest na osobnym koncie podatkowym, nie jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą i nie stanowi przedmiotu niniejszego postępowania. Natomiast jak wynika z dowodów zgromadzonych w toku postępowania oraz podglądu do mapy Geoportal na działce nr [...] k.m. [...], będącej w posiadaniu podatnika, znajdują się obiekty budowlane stanowiące miejsca postojowe (parking) oraz drogę dojazdową (wewnętrzną) do stanowisk myjni samoobsługowej oraz hal znajdujących się za myjnią samochodową, a związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zasadnie wobec tego organ przyjął, że działka nr [...] w całości związana jest z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przemawia za tym również fakt, iż utwardzenie gruntu - w tym przypadku wyłożenie go kostką brukową, przy jednoczesnym utworzeniu miejsc parkingowych, było dokonane dla stworzenia obiektu budowlanego o oznaczonej funkcji, czyli tak urządzony teren pełni samodzielną funkcję jako; plac postojowy, parking, droga wewnętrzna. W związku z powyższym podatnik jako przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą ma obowiązek deklarowania wartości posiadanych budowli i opodatkowaniu ich podatkiem od nieruchomości. Jednocześnie organ dokonując wymiaru podatku od nieruchomości na rok 2018, uwzględnił powierzchnie działek [...] oraz [...] k.m. [...], które również są w posiadaniu podatnika i są związane z działalnością gospodarczą.
Podatnik kwestionuje także opodatkowanie lamp oświetleniowych wskazując, że te służą do oświetlenia drogi dojazdowej do budynku mieszkalnego i nie są związane z działalnością gospodarczą. Co jednak istotne, przedmiotowe oświetlenie posadowione jest na działce oznaczonej nr geodezyjnym [...] k.m. [...], która to działka w całości związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą. W związku z powyższym słupy oświetleniowe, jako urządzenia budowlane kwalifikowane są jako budowle w art. 3 pkt 3 P.b., a co za tym idzie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od ich wartości. Ponadto przedmiotowe oświetlenie zapewnia prawidłowe funkcjonowanie posadowionych na przedmiotowej nieruchomości obiektów budowlanych.
3.1. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.
Zarzucono:
1) wydanie zaskarżanej decyzji organu drugiej instancji po upływie terminu przedawnienia, zatem z naruszeniem art. 208 § 1 i art. 68 w zw. z art. 70 o.p.,
2) naruszenie przepisu prawa materialnego, a to art. 210 § 1 ust. 3 o.p. w zw. z art. 3 ust.4 u.p.o.l., przejawiające się we wskazaniu w decyzji wyłącznie A.S., którego organ bezzasadnie uznał za posiadacza samoistnego nieruchomości, co w niniejszej sprawie ma istotne znaczenie z uwagi na istniejącą w 2019 r. współwłasność opodatkowanych zaskarżaną decyzją nieruchomości oraz prowadzenie na znacznym terenie nieruchomości działalności przez spółkę cywilną "A" s.c., a które to naruszenie spowodowało przypisanie całego podatku do zapłaty wyłącznie skarżącemu,
3) naruszenie przepisów postępowania, a to art. 187 § 1 w zw. z art. 122 o.p., poprzez:
a) niezgodne z prawem prowadzenie wobec podatnika (skarżącego) faktycznego postępowania podatkowego w oparciu o niewłaściwą podstawę prawną - art. 274 o.p. - które to działanie spowodowało ograniczenie istotnych praw strony (poprzez zastosowanie czynności sprawdzających, a nie prawa strony przy prowadzeniu postępowania podatkowego), co zostało już uprzednio przesądzone prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 stycznia 2024 roku, sygn. I SA/GI 642/23, które to naruszenie miało istotny i kluczowy wpływ na zaskarżaną decyzję,
b) błędne przyjęcie, że myjnia samochodowa zlokalizowana wewnątrz budynku podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla,
c) bezzasadne uznanie za przedmiot opodatkowanie myjni jako budowli, która jako urządzenie techniczne nie jest wolnostojące w rozumieniu przepisów prawa budowlanego,
d) naruszenie art. 4 ust. 7 u.p.o.l. przejawiające się w przekroczeniu posiadanych przez organ uprawnień - dokonanie przez organ zlecenia biegłemu rzeczoznawcy kwalifikacji obiektów, a nie jedynie wyceny, co spowodowało oparcie się przez organy na dokumencie nie mogącym stanowić dowodu co do kwalifikacji obiektów w postępowaniu podatkowym,
e) naruszenie przepisów art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. co do wybranych obiektów objętych ewidencją środków trwałych poprzez nieprzyjęcie jako podstawy opodatkowania wartości z ostatniego roku, w którym skarżący dokonał odpisów amortyzacyjnych,
f) błędne przyjęcie, iż cała działka, na terenie której znajduje się budynek myjni, jest wykorzystywana w całości do celów działalności gospodarczej.
Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji w celu jej umorzenia oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych.
3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
4. Skarga podlega uwzględnieniu.
Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3.
Z art. 3 ust. 4 tej ustawy wynika, że jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 4a i 5.
Zatem w przypadku współwłasności przedmiotów opodatkowania, właściciele ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe.
Stosownie do art. 121 § 1 o.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Jednocześnie z art. 123 § 1 o.p. wynika, że organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.
W związku z powyższym w przypadku współwłasności nieruchomości organy podatkowe winny prowadzić postępowanie w stosunku do wszystkich współwłaścicieli, zapewniając im czynny udział w postępowaniu.
W niniejszej sprawie zarówno zaskarżona decyzja jaki decyzja organu pierwszej instancji skierowana była jedynie do skarżącego, bowiem w decyzjach tych wskazano, że organy podatkowe wydały decyzje jedynie wobec skarżącego, który w ich ocenie jest samoistnym posiadaczem spornej nieruchomości. Zgodnie, bowiem z art. 3 ust. 3 u.p.o.l. jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym.
Nie jest w sprawie sporne to, że przedmiotowa nieruchomość stanowiła w 2019 r. współwłasność zarówno podatnika, jak i podatniczki, bowiem została nabyta przez nich w drodze wspólności majątkowej małżeńskiej.
Zauważyć dalej należy, że co prawda, samo pojęcie posiadania samoistnego nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej, jednak w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że skoro pojęcie posiadania zdefiniowane jest wyłącznie na gruncie prawa cywilnego, przy wykładni art. 3 ust. 3 u.p.o.l. należy posłużyć się definicją posiadania zawartą w art. 336 k.c. (por. wyrok NSA z 11 września 2014 r. sygn. akt II FSK 917/14). Wobec tego przy wykładni pojęcia "posiadacz samoistny" z art. 3 ust. 3 u.p.o.l. należy odwoływać się nie tylko do przepisów prawa cywilnego, ale także orzecznictwa sądów powszechnych i Sądu Najwyższego dotyczącego tego pojęcia, a także do dorobku nauki prawa cywilnego (por. wyroki NSA z 11 września 2014 r. sygn. akt II FSK 917/14, sygn. akt II FSK 509/14, z 18 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 216/17, II FSK 217/17, II FSK 507/18 czy II FSK 508/18).
Zgodnie z art. 336 ab initio k.c., posiadaczem samoistnym rzeczy jest ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel. Posiadaczem samoistnym może być osoba, której przysługuje tytuł prawny do nieruchomości (prawo własności), jak i osoba, która tytułu takiego nie ma, lecz uznaje się z przyczyn usprawiedliwionych za właściciela, albo przejawia wolę władania rzeczą dla siebie jak właściciel wiedząc, że nie jest właścicielem. Do cech posiadania samoistnego zalicza się istnienie fizycznego elementu władania rzeczą (corpus possessionis) oraz psychicznego elementu (animus) rozumianego jako zamiar władania rzeczą dla siebie. Brak jednego z powyższych elementów wyklucza możliwość uznania, że mamy do czynienia z posiadaniem samoistnym. O możliwości korzystania z rzeczy można mówić wówczas, gdy właściciel może używać rzeczy, pobierać z niej pożytki, przekształcać ją, a nawet zniszczyć. Dla przyjęcia samoistności posiadania konieczne jest więc wykonywanie przez posiadacza czynności faktycznych wskazujących na samodzielny, rzeczywisty i niezależny od woli innej osoby stan władztwa. Wszystkie dyspozycje posiadacza powinny zatem swą treścią odpowiadać dyspozycjom właściciela (por. wyrok NSA z 22 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 2963/13). Posiadacz może przejściowo nie wykonywać władztwa nad rzeczą i nie i traci przez to posiadania, ale nie ma mowy o posiadaniu w przypadku, gdy władanie napotyka skuteczny opór innych osób, prowadzący do trwałej utraty władztwa nad rzeczą (por. postanowienie Sądu Najwyższego z 30 września 2010 r. sygn. akt I CSK 586/09, LEX nr 630169, wyrok Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 11 marca 2015 r. sygn. akt I ACa 458/14, LEX nr 1771040 i powołane tam orzecznictwo). Natomiast wola wskazująca na to, że posiadacz traktuje rzecz jako pozostającą w sferze jego swobodnej dyspozycji, powinna być jawna i wyraźnie przejawiająca się w dokonywanych przez niego na zewnątrz czynnościach. Posiadacz samoistny powinien w sposób niekwestionowany manifestować na zewnątrz wolę władania jak właściciel (por. R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl (w:) R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, Warszawa 2020, art. 3). Oznacza to, że posiadanie cudzej rzeczy, aby mogło być uznane za samoistne, musi być dostrzegalnym z zewnątrz postępowaniem z rzeczą jak właściciel (por. postanowienie SN z 11 sierpnia 2016 r. sygn. akt I CSK 504/15, LEX nr 2093745).
O tak rozumiane posiadanie samoistne chodzi w przepisie art. 3 ust. 3 u.p.o.l. Przepis ten wyklucza stosowanie art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., czyli traktowanie właściciela (współwłaściciela) jako podatnika podatku od nieruchomości zarówno wtedy, gdy kto inny jest właścicielem, a kto inny posiadaczem samoistnym nieruchomości, ale również wtedy, gdy jeden ze współwłaścicieli jest posiadaczem samoistnym, a inni nie. W tym ostatnim przypadku, gdy znani są współwłaściciele nieruchomości, ale tylko jeden z nich jest posiadaczem samoistnym, obowiązek podatkowy będzie ciążył właśnie na nim z wyłączeniem pozostałych, niewładających współwłaścicieli.
W orzecznictwie wskazuje się, że przy ocenie, czy mamy do czynienia z posiadaniem samoistnym, powinno się uwzględniać zakres posiadania, czyli okoliczności, które świadczą o tym, że osoba traktuje rzecz jak swoją własność, np. opłacanie z własnych środków podatku od nieruchomości, przeprowadzanie remontów, dokonywanie innych nakładów (por. postanowienie SN z 28 stycznia 2009 r. sygn. akt IV CSK 341/08, LEX nr 511006). Istotne znaczenie ma przy tym wielkość nakładów na rzecz. Jeżeli podmiot uważający się za właściciela dokonuje nakładów ograniczonych do minimum albo tylko wymuszonych np. decyzją administracyjną, wówczas takie zachowanie odbiega od zachowania właściciela i nie ma podstaw, by stwierdzić stan posiadania samoistnego (por. postanowienie SN z 26 marca 2010 r. sygn. akt III CSK 174/09, LEX nr 585822). Oceny zachowań podmiotu należy dokonywać z punktu widzenia jego otoczenia, obiektywnie, uwzględniając jego rzeczywistą wolę (por. postanowienie SN z 30 września 2010 r. sygn. akt I CSK 586/09, LEX nr 630169).
Należy podkreślić również, że z charakteru współwłasności wynika uprawnienie do współposiadania w zakresie niewyłączającym pozostałych współwłaścicieli (art. 206 k.c.). Prawo własności przysługuje bowiem niepodzielnie kilku osobom (art. 195 k.c.). Cechuje je jedność przedmiotu własności, wielość podmiotów i niepodzielność samego prawa, wyrażająca się w tym, że każdy ze współwłaścicieli ma prawo do całej rzeczy. Posiadanie rzeczy przez współwłaściciela jest posiadaniem właścicielskim i samoistnym, stanowi bowiem realizację jego niepodzielnego prawa do rzeczy. Oznacza to, że z faktu posiadania rzeczy przez współwłaściciela wynika jedynie, iż korzysta on z tej rzeczy zgodnie z przysługującym mu prawem.
W orzecznictwie wskazuje się, że o posiadaniu samoistnym ponad udziały przysługujące posiadającym współwłaścicielom można mówić w wypadku posiadania nieruchomości przez jednego ze współwłaścicieli lub niektórych z nich z zamiarem władania jak właściciele całą nieruchomością z wyzuciem z własności innych współwłaścicieli (por. wyroki NSA 31 maja 2023 r. sygn. akt III FSK 500/22, z 3 sierpnia 2018 r. sygn. akt II FSK 541/17, 17 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 2230/17, 18 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2031/18). Należy przy tym podzielić stanowisko zaprezentowane w wyrokach NSA z 19 lutego 2019 r. sygn. akt II FSK 3081/18, II FSK 3082/18 oraz II FSK 3083/18, że współposiadanie samoistne nieruchomości będące z mocy art. 206 k.c. elementem współwłasności nie tylko nie musi, ale wręcz nie może odpowiadać mierzonym w częściach idealnych powierzchniom gruntu i budynków. Nie można także mówić o posiadaniu części nieruchomości ponad idealnie określony ułamek wynikający z prawa własności. Prócz tego w przypadku posiadania nieruchomości "ponad udział" z zamiarem wyzucia nie tylko z posiadania samoistnego, ale i w konsekwencji w ogóle ze współwłasności nieruchomości innego współwłaściciela, wymaga uzewnętrznienia tej woli tak wobec otoczenia, jak i wobec wyzutego w całości z posiadania nieruchomości współwłaściciela.
Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że wszyscy współwłaściciele nieruchomości położonej w C. przy ulicy [...], solidarnie zobowiązani są do zapłaty podatku od nieruchomości za 2019 r.
W ocenie Sądu organ nieprawidłowo przyjął w niniejszej sprawie, że skarżący jest posiadaczem samoistnym spornej nieruchomości, co uzasadniałoby zwolnienie drugiego współwłaściciela z zapłaty spornego zobowiązania. W nn. sprawie nie istniały czynniki uprawdopodobniające sytuację, w której skarżący w jakikolwiek sposób uniemożliwiali drugiemu współwłaścicielowi spornej nieruchomości korzystanie z niej.
Należy także wskazać, że dla istoty zobowiązania podatkowego nieistotny jest konflikt zaistniały między współwłaścicielami nieruchomości, gdyż w postępowaniu nie wykazano, że skarżący utrudnia drugiemu współwłaścicielowi wstępu i korzystania z nieruchomości. Okoliczność, że drugi współwłaściciel nieruchomości z niej nie korzysta i nie pobiera pożytków, jest nieistotna dla rozstrzygnięcia sprawy w przedmiocie podatku od nieruchomości. W tym zakresie Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku z 26 czerwca 2007 r. sygn. akt II FSK 1748/06, że zgodnie z art. 3 ust. 4 u.p.o.l., w sytuacji, gdy nieruchomość stanowi współwłasność, to obowiązek podatkowy ciąży na wszystkich współwłaścicielach solidarnie. Oznacza to między innymi, że wzajemne relacje współwłaścicieli oraz spory co do zakresu posiadania nieruchomości wspólnej (korzystania z niej), pozostają bez znaczenia z punktu widzenia ponoszenia ciężarów w podatku od nieruchomości (płacenia podatku). Konflikty pojawiające się w stosunkach między współwłaścicielami należą do materii prawa cywilnego i nie mogą rodzić konsekwencji na gruncie podatku od nieruchomości, z uwagi na jednoznaczną treść art. 3 ust. 4 u.p.o.l.
5. Wskazać także należy (w związku z zarzutem skargi), że decyzja ustalająca, stosownie do art. 21 § 1 pkt 2 o.p., ma charakter konstytutywny i odnosi skutek z dniem jej prawidłowego doręczenia. W przypadku podatku od nieruchomości zastosowanie znajduje zasada wyrażona w art. 68 o.p. Zgodnie z § 1 tego artykułu zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Przy czym, z art. 68 § 2 o.p. wynika, że jeżeli podatnik:
1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego,
2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego,
zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.
Zobowiązanie podatkowe przedawnia się co do zasady z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 o.p.). Skoro przedawnia się zobowiązanie, które ma określony termin płatności, to stwierdzić należy, iż termin przedawnienia może dotyczyć wyłącznie zobowiązania istniejącego. W przypadku zobowiązań powstających w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania nie może się zatem rozpocząć przed doręczeniem decyzji ustalającej to zobowiązanie.
Nie miał natomiast znaczenia dla stwierdzenia przedawnienia prawa do wymiaru, termin doręczenia decyzji organu odwoławczego. W piśmiennictwie (por. L.Etel (w:) R. Dowgier, L. Etel, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K.Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2017, s. 583) i w judykaturze (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 27 czerwca 1983 r., III ARN 8/83, OSPIKA z 1984 r. Nr 4, poz. 86, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2010 r., II FSK 1705/08, z dnia 22 września 2006 r., I FSK 925/05 - CBOSA) za ugruntowany należy uznać pogląd, że obowiązek podatkowy przekształca się w zobowiązanie podatkowe w dacie doręczenia podatnikowi decyzji organu pierwszej instancji. Termin przedawnienia prawa do wymiaru podatku nie ogranicza zatem możliwości rozpoznania odwołania, a nawet wydania decyzji reformatoryjnej.
Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 31 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 109/16, zobowiązanie podatkowe kreuje zatem w takim przypadku decyzja organu podatkowego pierwszej instancji. Jej dalszy byt prawny wpływa na istnienie wynikającego z niej zobowiązania, ale nie każde rozstrzygnięcie odwoławcze, wydane po upływie terminu zastrzeżonego w przepisie art. 68 § 1 o.p., powoduje jego wygaśnięcie. Taki skutek wywołać może np. decyzja uchylająca zaskarżony akt i przekazująca sprawę do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, bowiem uznaje zaskarżony akt za wadliwy w takim stopniu, że zasługiwał on na całkowite wyeliminowanie z obrotu, co unicestwia ustalone nim zobowiązanie podatkowe. Natomiast decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji (art. 233 1 pkt 1 o.p.), jak też decyzja "zmieniająca" tj. uchylająca decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzekająca co do istoty sprawy (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p.), nie prowadzą do powstania nowego zobowiązania podatkowego. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, organ odwoławczy aprobuje bowiem całokształt dokonanych ustaleń, w tym zasadność ustalonego zobowiązania. Podobnie zmieniając decyzję nie neguje zasadności ustalenia zobowiązania, a jedynie dokonuje jego korekty i źródłem powstania zobowiązania pozostaje decyzja organu pierwszej instancji.
6. Dalej wskazać także należy, że Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku z dnia 24 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 642/23, zgodnie z którym wszczęcie w toku postępowania kontroli podatkowej i to względem jednego z podatników - co miało miejsce również w nn. sprawie - należało uznać za niedopuszczalne.
W toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec podatników, jedynie wobec skarżącego wszczęta była kontrola podatkowa. Kolegium pominęło okoliczność, że kontrola podatkowa uregulowana jest w Dziale VI o.p., a jej celem jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, co wynika z art. 281 § 2 tej ustawy. Co więcej kontrola ta była prowadzona jedynie wobec skarżącego, a podatniczka nie brała w niej udziału.
Zatem wszczęcie w toku postępowania kontroli podatkowej i to względem jednego z podatników, należało uznać za niedopuszczalne.
Zgodzić się należy ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 18 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 1627/19, że "Postępowanie podatkowe pomimo występującego związku przyczynowo - skutkowego, stanowi względem kontroli podatkowej nową sprawę, dla której zakłada się oddzielne akta. Oba postępowania regulują inne przepisy. Oba postępowania mają też niezależny od siebie przebieg, początek i koniec. Wszczęcie kontroli podatkowej następuje przez doręczenie kontrolowanemu upoważnienia do jej przeprowadzenia oraz okazanie legitymacji służbowej. Kontrolę podatkową wieńczy sporządzenie i doręczenie kontrolowanemu protokołu kontroli, natomiast postępowanie podatkowe zasadniczo zmierza do wydania decyzji podatkowej. Gdyby natomiast postępowanie podatkowe miało stanowić jedynie kolejny etap tej samej sprawy, ustawodawca nie nakładałby na organy obowiązku wydana odrębnego postanowienia o wszczęciu postępowania i nie wiązałby ze skutecznością jego wydania i doręczenia tak daleko idących skutków prawnych". Przypomnienia wymaga także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1453/15, w którym wskazano, że "Kontrola podatkowa zasadniczo jest zatem pierwszą procedurą wszczynaną przez organy podatkowe w celu sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatkowego, a jeżeli w jej wyniku zostaną ujawnione nieprawidłowości, które nie zostaną przez podatnika skorygowane - wszczynane jest postępowanie podatkowe, kończące się decyzją wymiarową. Wszczęcie kontroli podatkowej w trakcie postępowania podatkowego jest więc nieracjonalne, skoro czynności, które mają zostać wykonane w trakcie kontroli podatkowej, mogą być przeprowadzone w ramach toczącego się już postępowania podatkowego, a ponadto uniemożliwia realizację pewnej części celów kontroli podatkowej, jakimi są: możliwość złożenia przez podatnika deklaracji lub dokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, gdyż uniemożliwia to wszczęte postępowanie podatkowe (por. art. 81b § 1 i 2 o.p.). W konsekwencji uznać należy, że uwzględniając normy art. 165b § 1 i art. 81b § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) za niedopuszczalne uznać należy wszczęcie w stosunku do podatnika, w toku postępowania podatkowego dotyczącego określonego zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy, kontroli podatkowej odnośnie tego samego zobowiązania za ten sam okres rozliczeniowy".
W niniejszej sprawie nie dość, że kontrola podatkowa została wszczęta w toku postępowania podatkowego, to dodatkowo kontrolę prowadzono jedynie w stosunku do podatnika, nie zaś do podatników, pomimo solidarnego charakteru zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w niniejszej sprawie.
W konsekwencji obarczone było istotną wadą postanowienie organu podatkowego o dopuszczeniu dowodów zebranych w toku kontroli podatkowej wobec podatnika, tj. postępowania przeprowadzonego w toku postępowania podatkowego wobec obojga podatników. Dowody takie należy uznać za wadliwie pozyskane.
7. Stąd też Sąd uznał, że wobec istotnego naruszenia art. 121, art. 123 § 1, Działu VI o.p. oraz art. 3 ust. 4 u.p.o.l. nie tylko zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm. – p.p.s.a.) ją uchylił, ale także, na podstawie art. 134 § 1 i art. 135 o.p., zdecydował o uchyleniu poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.
Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy będzie związany wykładnią zaprezentowaną w niniejszym uzasadnieniu.
8. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a.