Wyrok WSA z dnia 26 stycznia 2026, sygn. I SA/Gl 492/25

- A3. L. po przedłożeniu Wz z jego podpisem, potwierdził, że jest jego, taki rodzaj towaru woził, szczegółów tego konkretnego transportu nie pamięta, w 2012 r. pracował w ok. 7 firmach,

- P. W4. zeznał, że nie wyklucza, że mógł taki transport wykonać ciągnikiem siodłowym wraz z naczepą, których był właścicielem;

- M. S2. zeznał, że towary wymienione w dokumentach WZ przewoził ciągnikiem siodłowym wraz z naczepą oraz ciągnikiem siodłowym wraz z cysterną (stanowiące jego własność), szczegółów transportu nie pamięta;

- L. M3. zeznał, że transport był wykonywany do firmy G, jeździł pojazdem którego właścicielem był M. S2. o nr rejestracyjnym [...] - Renault Magnum o ładowności 25t;

- Z. Z1., zeznał że nie pamięta po tylu latach czy przewoził wskazane na WZ towary, jeśli widnieje jego imię i nazwisko to towary były wożone, ale nie pamięta skąd i dokąd, pojazdy wymienione na WZ nie były jego własnością.

Przechodząc do oceny prawnej ustaleń faktycznych DIAS przywołał m.in., art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Wyjaśnił, że sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Nawiązując do orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej organ odwoławczy wskazał, że jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar (usługę) uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

Organ odwoławczy wskazał również, że kwestia ustalenia stanu świadomości podatnika, co do podmiotu (kontrahenta) i przedmiotu dokonanych transakcji nabrała istotnego znaczenia na skutek wydania przez Trybunał wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11. W tym orzeczeniu Trybunał postawił dwie tezy. Z pierwszej z nich wynika, że art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE Rady należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy, na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

W myśl drugiej tezy art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Ponadto w wyroku z 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 Trybunał orzekł m.in., że jeżeli organ podatkowy przedstawi konkretne przesłanki dotyczące istnienia oszustwa, Dyrektywa 2006/112 i zasada neutralności podatkowej nie sprzeciwiają się temu, aby sąd krajowy zbadał na podstawie ogólnej oceny wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, czy wystawca faktury sam wykonał daną transakcję. Niemniej jednak, w sytuacji takiej jak przed sądem krajowym tylko wtedy można odmówić prawa do odliczenia, jeżeli organ podatkowy wykaże na podstawie obiektywnych dowodów, że adresat faktury wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja powołana w celu uzasadnienia prawa do obliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez rzeczonego wystawcę lub innego przedsiębiorcę uczestniczącego w łańcuchu świadczenia usług.

Dyrektor zaznaczył, że w wypadku ustalenia, iż w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 sierpnia 2023 r. sygn. akt I FSK 666/19).

Dyrektor podzielił ocenę materiału sprawy dokonaną przez organ podatkowy I instancji stwierdzając, że transakcje strony z M M. M., F A. J., P A1. B., V D. R. oraz przez P1 były nierzetelne, a Podatnik posłużył fakturami, które nie dokumentowały faktycznego obrotu towarowego.

Powyższy wniosek organ podatkowy wywiódł z tego, że z akt postępowań prowadzonych wobec tych kontrahentów wynika, iż nie nabyły one towaru a zatem nie mogły dokonać jego dostawy. badanym okresie. Podatnik był zatrudniony w Spółce E1, a nawiązanie współpracy podjął z firmami, które wcześniej nawiązały współpracę z ww. Spółką. Kontakt z kontrahentami przebiegał telefonicznie, sms-owo lub osobiście. Wydruki wiadomości e-mailowych nie były kierowana do kontrahentów firmy H, od których rzekomo Podatnik dokonywać miał w 2012 r. zakupów. Z części przedłożonych wydruków e-maili wynika, że przedmiotem korespondencji były brakujące (przy dostawie) atesty, zatem budzą wątpliwość zeznania, że przy zakupach Podatnik posiadał atesty i oryginalne przywieszki producenta. Firma Podatnika nie dysponowała środkami trwałymi związanymi z obrotem hurtowym stalą i olejem rzepakowym, tj. urządzeniami przeładunkowymi i wagowymi; nie zatrudniała pracowników. Podatnik nie był organizatorem transportu, jak również nie posiadał dokumentacji związanej z ponoszeniem kosztów transportu i jego organizacji, danych firm transportowych. Dowody WZ podpisywane były przez Podatnika, bez udziału osób organizujących transport, prowadzących i odpowiedzialnych za przeładunek. D. R. (kontrahent jak i kontrahent A1. B.) przyznał, że transakcje udokumentowane na fakturach przez niego otrzymanych jak i wystawionych, w rzeczywistości nie miały miejsca.

W ocenie DIAS, mając na uwadze całokształt zgromadzonego materiału dowodowego, w tym uwzględniając katalog ustalonych przez organ pierwszej instancji okoliczności faktycznych, można stwierdzić, iż firma Podatnika była jednym z ogniw łańcuchów firm, których celem było wyłudzenie nienależnego podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy podkreślił, że bezpośredni kontrahenci strony: M M. M., F A. J., P A1. B., V D. R., Spółka P1, to podmioty, które stwarzały pozory prowadzenia legalnej działalności gospodarczej w zakresie pośrednictwa w handlu wyrobami stalowymi (firma D. R. miała dodatkowo handlować olejem rzepakowym) oraz uwiarygodniania fikcyjnych dostaw handlowych. Ujawniona, w trakcie postępowań podatkowych prowadzonych wobec wyżej wskazanych firm, liczba podmiotów rzekomo uczestniczących w dokumentowanych transakcjach świadczy o nieracjonalnym wydłużaniu łańcuchów dostaw, co miało utrudnić ujawnienie procederu oszustwa w podatku od towarów i usług. Organ podatkowy stwierdził, że z materiału zgromadzonego wobec bezpośrednich kontrahentów strony wynika także, że świadomie brali oni udział w procederze wystawiania faktur VAT, które nie dokumentowały faktycznych transakcji gospodarczych. D. R. zeznał, że wystawiał fikcyjne faktury zakupu i sprzedaży, a Podatnik podawał wartości do faktur i wiedział, że faktury są fikcyjne.

Bezpośredni kontrahenci strony: nie dysponowali infrastrukturą niezbędną do obrotu wyrobami stalowymi i olejem; nie ponosili ryzyka finansowego związanego z tą działalnością, nie finansowali z własnych środków zakupu towaru, ponieważ to Podatnik płacił na ich konta przedpłaty, tworzyli kolejne ogniwa wydłużonego łańcucha dostaw, kupowali towar od kontrahentów (były to przeważnie firmy "słupy"), przeprowadzali transakcje zakupu i sprzedaży do wystawiania faktur VAT na rzecz kolejnego podmiotu, bez fizycznego kontaktu z towarem - nabywca nie dysponował towarem jak właściciel, występowali jako pośrednicy, tworzyli pozory prowadzenia legalnych transakcji handlowych, tworzyli fałszywą dokumentację, w oparciu o którą składali deklaracje podatkowe.

Dyrektor zaakcentował, że wobec M M. M., F A. J., P A1. B. (za lipiec 2012 r.) zostały wydane decyzje (są ostateczne), stwierdzające, że podmioty te nie prowadziły działalności gospodarczej, a faktury przez nie wystawione nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Odnośnie firmy V D. R. ustalono, że jej działalność sprowadzała się do wystawiania faktur VAT oraz dokumentów pozorujących wykonywanie faktycznej działalności polegającej na sprzedaży i nabyciu towarów. D. R. nie nabył towarów, które następnie ujął w fakturach sprzedaży. Podmioty, które wystawiały na jego rzecz faktury, tj. E L. N1. i Spółka B2, nie dokonywały rzeczywistych dostaw tych towarów. Analiza poszczególnych transakcji, okoliczności im towarzyszących i wystawianych dokumentów wskazuje zdaniem DIAS, że w rzeczywistości firma V D. R. przyjęła do rozliczenia nierzetelne faktury.

Organ podatkowy zaznaczył, że z zestawienia kwestionowanych transakcji wynika, iż w większości przypadków sprzedaż następowała w dniu zakupu lub w dniach następnych, w tych samych ilościach tego samego towaru na rzecz innego podmiotu gospodarczego z naliczeniem nieznacznej marży. Zdaniem Dyrektora w świetle wiedzy i doświadczenia życiowego w realnym obrocie gospodarczym taki stan rzeczy nie byłby możliwy do powtórzenia w tak wielu transakcjach. W ocenie DIAS transakcje zawierane przez Podatnika posiadały szereg cech, które pozwalają na stwierdzenie, że strona powinna mieć co najmniej świadomość tego, że uczestniczy w nielegalnych transakcjach. Dla oceny roli i stopnia świadomości co do udziału Podatnika w oszustwie istotne znaczenie ma to, że mimo, iż firma Podatnika obracała towarem o znacznej wartości miesięcznie, Podatnik nie miał fizycznej styczności z towarem, nie sprawdzał bezpośrednio zgodności towaru z zamówieniem, atestem i dokumentem WZ. W tym zakresie opierał się na informacji od swojego odbiorcy. Po otrzymaniu od niego informacji, że wszystko się zgadza, strona wystawiała fakturę na rzecz swojego odbiorcy.

Dyrektor podkreślił, że taki stopień zaufania do swoich kontrahentów i brak bezpośredniej weryfikacji pod względem zgodności towaru z zamówieniem stanowi "anomalię" w stosunku do standardów, jakie wstępują w analogicznych, legalnych transakcjach. Organ odwoławczy zauważył, że Podatnik jako pośrednik ni znał firm przewozowych, gdyż leżało to w gestii dostawcy. Jednak również bezpośredni dostawcy, także nie znali firm przewozowych, ponieważ podobnie jak strona , w cenie zakupu towaru były ujęte koszty jego transport, a jednocześnie dostawcy na wcześniejszych etapach E L. N1., B1 J. K., D. L., M M1. W1, L L. W2. (dotyczy zakupu stali od Spółki P1), Spółka B2 były tzw. słupami. Podmioty te były formalnie zarejestrowane jako podatnicy VAT , ale np. nie składały deklaracji VAT-7. Powyższe wskazuje, że pomiędzy firmami widniejącymi na fakturach sprzedaży a Podatnikiem nie dochodziło do realnych dostaw towaru, a jedynie do obrotu dokumentowego.

Wedle organu odwoławczego M M. M., F A. J., P A1. B., V D. R. oraz Spółki P1, które miały być źródłem pochodzenia towaru, polegała wyłącznie na wystawianiu faktur VAT. Firmy, które "pośredniczyły" w dostawie towaru, obracały wyłącznie fakturami. Nie przyjmowały na siebie żadnego ryzyka gospodarczego związanego z rzeczywistym obrotem gospodarczym, nie organizowały transportu zajmowały się jedynie przepisywaniem z otrzymanych mailowo dokumentów WZ, danych kierowców i środków transportu na swoje dokumenty WZ, bez weryfikowania przewoźników, nie interesowały się kto był finalnym konsumentem sprzedawanego towaru, nie umiały wskazać przyczyn, dla których ten sam towar był "sprzedawany" kolejnym pośrednikom. Zaznaczył, że nie dochodziło do eliminacji pośredników, co jest zwykłą praktyką w realnej działalności gospodarczej.

W ocenie Dyrektora Podatnik powinien mieć, co najmniej świadomość uczestnictwa w oszustwie, dotyczącego wyłudzenia podatku od towarów i usług. Stwierdzenia tego nie mogą zmienić podnoszone przez stronę okoliczności, które w mają wskazywać na to, że dochowano należytej staranności w prowadzeniu firmy - sprawdzenie swoich kontrahentów pod względem formalnym (poprzez weryfikację danych rejestrowych). O rzeczywistym charakterze prowadzonej działalności gospodarczej nie mogło świadczyć to, że Podatnik był przy odbiorze towaru gdy występowały różnice wagowe. Dyrektor wskazał, że z zeznań składanych przez Podatnika wynikało, że najczęściej towar dostarczał bezpośrednio na plac rozładunkowy, który wskazał jego odbiorca. Dyrektor wskazał, że formalna weryfikacja kontrahentów była niewystarczająca, a Podatnik powinien przede wszystkim zweryfikować, czy jego dostawcy faktycznie prowadzili działalność gospodarczą w zakresie handlu wyrobami stalowymi i olejem rzepakowym odgumowanym, a także na ustaleniu źródła pochodzenia towaru.

Podsumowując DIAS stwierdził, że Podatnik prowadził działalność gospodarczą w sposób charakterystyczny dla działalności podmiotów funkcjonujących w ramach łańcucha firm, którego celem jest dokonanie oszustwa podatkowego. Wśród nich należy podkreślić: brak fizycznego kontaktu z towarem, poleganie w zakresie zgodności towaru z zamówieniem wyłącznie na informacji od swojego odbiorcy, sprzedawanie towaru bez jego wcześniejszego sprawdzenia, brak pisemnych umów, mimo składania zamówień na towar o znacznej wartości, dokonywanie transakcji na odległość (w formie telefonicznej lub mailowej), duża częstotliwość zawieranych transakcji.

Dyrektor stwierdził, że gdyby, hipotetycznie, zakładając nieświadomość uczestnictwa w oszustwie, zachowano podstawowe zasady ostrożności zawieranych transakcji, a więc ograniczono by się choćby do sprawdzenia istnienia towaru i ich załadunku lub rozładunku, uznano by, iż nie nastąpiła dostawa towarów. Zatem nie można, na podstawie obiektywnych przesłanek stwierdzić, że Podatnik dołożył wszelkiej staranności zawierając transakcje. Nie był on nadawcą towarów, nie zlecał przewozu towarów i w ten sposób pozbawił się kontroli nad towarem.

Zdaniem organów podatkowych nie została więc spełniona przesłanka do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdyż zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., uprawnienie to przysługuje podatnikowi o którym mowa w art. 15 tej ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Organy podatkowe stanęły na stanowisku o konieczności eliminacji z rozliczeń podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do lipca oraz od października do grudnia 2012 r., zarówno kwot podatku naliczonego i należnego, wynikającego z nabycia i dostaw wyrobów stalowych i określenia w to miejsce podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w związku z wystawieniem przez stronę faktur VAT na rzecz firm: V1 Sp. z o.o. S.K.A, S Sp. z o. o., B Sp. z o. o.. G S.A., P1 Sp. z o. o., R R. S., D D. D., T T. W. oraz firmy M1. N. Organy podatkowe zakwestionowały tym odsprzedaż wyrobów stalowych i oleju rzepakowego stosując przy tym art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i wymierzając na podstawie tego przepisu podatek do zapłaty z wystawionych przez stronę i wprowadzonych do obrotu faktur VAT.

Zdaniem organów podatkowych nie dochodziło do dostawy wyrobów stalowych, jako czynności zdefiniowanej w art. 7 ust. 1 u.p.t.u.p. usług albowiem dostawcy Podatnika nie posiadali tytułu prawnego do rozporządzenia towarami jak właściciel. Ponadto, nie doszło do ich dokonania w ramach działalności gospodarczej, gdyż takowej te podmioty nie prowadziły. W konsekwencji, również Podatnik nie mógł rozporządzić towarem i dokonać dostawy, co oznaczało, że czynności te nie były opodatkowane. Dyrektor zaznaczył, że posiadanie przez podatnika oryginału lub duplikatu faktury lub faktury korygującej nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Niezależnie bowiem od obowiązku spełnienia określonych warunków formalnych konieczne jest, aby wystawiony dokument - faktura VAT - stanowiący podstawę do dokonania odliczeń, oddawał przebieg rzeczywistej transakcji gospodarczej. Wystawiona faktura musi być jej formalnym odzwierciedleniem. W niniejszej sprawie ustalenia, zdaniem organów podatkowych, nie budzą wątpliwości co do tego, że zakwestionowane faktury nie odnosiły się do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Odnosząc się do zarzutów odwołania DIAS zauważył, że skupiają się one na podważaniu prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy I instancji, a to z uwagi na niewyczerpujące zebranie materiału dowodowego i jego wybiórczą ocenę. Dyrektor nie stwierdził naruszenia art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p. wskazując, że dotychczas prowadzone postępowania z udziałem strony doprowadziły do ustalenia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wskazał, że w celu zbadania przebiegu i realizacji zakwestionowanych transakcji pod kątem ustalenia czy dokumentujące je faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, zebrano materiał dowodowy, który pozwolił organowi pierwszej instancji na ustalenie stanu faktycznego, jego ocenę oraz zastosowanie właściwych przepisów prawa materialnego. Na całokształt materiału dowodowego zgromadzonego, zgodnie z zasadą dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej, złożyły się wszelkie dowody zebrane przez organ podatkowy I instancji w toku kontroli i postępowania podatkowego, jak i uzyskane w następstwie czynności przeprowadzonych przez organ podatkowy właściwe miejscowo dla kontrahentów, czy też pozyskane z organów ścigania.

Za chybiony DIAS uznał zarzut nieuwzględnienia zgłoszonych przez stronę wniosków dowodowych zauważając, że Podatnik nie wskazał jakich dowodów organ podatkowy I instancji nie uwzględnił. Wskazał równocześnie, że w postępowaniu dopuszczono jako dowód wydruki z poczty emaliowej, co miało odniesienie w analizy decyzji Naczelnika. Ustalono, że żadna z tych wiadomości nie była kierowana przez Podatnika do kontrahentów, od których rzekomo dokonywał zakupów, np. na jednym w wydruków (z 7 maja 2012 r.) widnieje stopka z imieniem i nazwiskiem i firmą E1 Sp. z o. o. (a nie firmy Podatnika). Organ odwoławczy wskazał, że przeprowadzono dowody z przesłuchań kierowców, oraz pozyskano dowody w postaci zeznań D. R. oraz decyzji dot. A. J., przy czym poddano je anonimizacji z uwagi na ochronę interesu publicznego, co wyrażało się nie ujawnianiu danych dotyczących podmiotów niezwiązanych ze sprawą.

Dyrektor wskazał, że załączone do odwołania dokumenty (bilans sporządzony na 31 grudnia 2012 r., stany magazynowe na 31 stycznia 2012 r., informacja dodatkowa - załącznik do bilansu oraz rachunków zysków i strat) dotyczą Spółki E1, a nie firmy prowadzonej przez Podatnika. Z zeznań złożonych przez stronę wynika, że firma ta mieściła się w L1. przy ul. [...] [...] (w miejscu zamieszkania), było tam pomieszczenie biurowe wyposażone w meble biurowe, komputer stacjonarny i laptop, urządzenie wielofunkcyjne, fax, lodówkę, kanapę, ekspres do kawy, fotel. Nie posiadała ona ani magazynu, ani urządzeń i sprzętu do ważenia, załadunku, rozładunku bądź przeładunku towaru. Podatnik miał działać jako pośrednik handlowy i kupował towar pod konkretnego odbiorcę. Podatnik nie wskazał innych miejsc składowania towaru, a tym bardziej nie wskazał miejsc zgłoszonych przez Spółkę E1, w tym P3. ul. [...] [...]. Zatem przedłożone do odwołania dokumenty nie wskazują na przebieg transakcji dokonanych przez Podatnika ani ich nie potwierdzają, tym samym nie wpływają na ustalony w zaskarżonej decyzji stan faktyczny sprawy. Dodatkowo dokumenty załączone przez stronę do odwołania znajdują się w aktach sprawy, i zostały pozyskane w trakcie zapoznawania się przez stronę z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie. Organy podatkowe zapoznały się z tymi dowodami i poddały je analizie.

Nawiązując do dokumentacji związanej z transakcjami pomiędzy Podatnikiem, a P1, B, V1, G, R R. S., wskazano w decyzji, że organy podatkowe nie kwestionowały istnienia towarów (wyrobów stalowych). Dyrektor podkreślił, że negowane było ich dostarczenie przez Podatnika. Organ odwoławczy wskazał, że jakiś towar był dostarczany do kontrahentów stront. Kierowcy, których dane widnieją na dokumentach WZ zeznali, że prawdopodobnie wozili towar wskazany na okazanych WZ, nie pamiętali jednak szczegółów transportu, a przede wszystkim nie pamiętali miejsca załadunku towaru. Z protokołów czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów, w szczególności w firmach G, R R. S., oraz z wyjaśnień przedłożonych przez kontrahentów, wynika także, że mogli oni otrzymywać jakiś towar. Jednak towar ten, co wykazało postępowanie przeprowadzone w niniejszej sprawie, nie pochodził od firm widniejących na faktur VAT dotyczących jego nabycia przez Podatnika.

Odnośnie wniosku o przesłuchanie K. G1. na okoliczność faktycznego przekazywania towaru podczas transakcji realizowanych przez Podatnika na rzecz firmy G Dyrektor stwierdził, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Organ odwoławczy znaznaczył, że zgodnie z art. 188 o.p. organ podatkowy obowiązany jest dopuścić każdy dowód, który może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, co oznacza, że postępowanie dowodowe ma być ukierunkowane na ustalenie okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia w sprawie. W tym kontekście DIAS wyjaśnił, że organ podatkowy I instancji dysponował materiałem dowodowym dotyczącym tego kontrahenta, w postaci zeznań kierowców, protokołów z kontroli przeprowadzonej w ww. firmie, dokumenty PZ, wyjaśnienia członka zarządu, dokumenty RW podpisane przez K. G1.) pozwalającym na dokonanie ustaleń faktycznych w zakresie istnienia towaru. Na ich podstawie ustalono, że ten kontrahent mógł otrzymywać towar. Wobec powyższego w ocenie DIAS odmowa przeprowadzenia wnioskowanego dowodu była uzasadniona.

Organ odwoławczy podkreślił, że w postępowaniu podatkowym możliwe jest wykorzystanie dowodów z innych postępowań, pod warunkiem że strona miała zapewnioną możliwość dostępu do takich materiałów. Dyrektor wyjaśnił, że zarzut brak jest powodów do kwestionowania wiarygodności zeznań złożonych przez D. R. w toku postępowania karnego nie zasługuje na uwzględnienie. Z tego, że podejrzany (oskarżony), nie ma w toku postępowania karnego obowiązku mówienia prawdy nie powoduje, że dowód z przesłuchania takiej osoby jest z założenia niewiarygodny.

Organ odwoławczy wskazał, że uwzględniono dowody związane z rejestracją działalności gospodarczej w postaci wydruków z CEiDG i KRS, zaświadczeń Regon, decyzji w sprawie NIP, potwierdzeń zarejestrowania jako podatników podatku od towarów i usług, dotyczące następujących firm: M M. M., V D. R., M1. N., F A. J., S Sp. z o.o., P1 Sp. z o.o. i zostały one ocenione w łączności z innymi dowodami.

Organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutu naruszenia art. 193 § 2 o.p. wskazując, że w oparciu dokonane ustalenia, które zostały opisane w protokole kontroli w zakresie tego, że faktury VAT zakupu nie dokumentują rzeczywistych transakcji, organ pierwszej instancji stwierdził, że rejestry nabycia VAT są nierzetelne i zasadnie nie uznał ich za dowód w sprawie.

W zakresie zarzutu naruszenia art. 7 ust. 8 u.p.t.u. Dyrektor wskazał, że warunkiem uznania danej transakcji za łańcuchową jest jej faktyczne zaistnienie jako zdarzenia gospodarczego, w ciągu kolejnych faktycznych zdarzeń gospodarczych dotyczących tego samego przedmiotu dostawy, nie zaś, jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie - stworzenie pozorów jej zaistnienia. Wystawianie faktur mających dokumentować dostawę, w sytuacji, gdy dokonują tego podmioty pozorujące formalne prowadzenie działalności gospodarczej a faktycznie uczestniczące w sposób świadomy (lub z powinnością świadomości) w oszustwie podatkowym, nie może skutkować przyjęciem transakcji łańcuchowej. Organ odwoławczy nie zgodził się tym samym, z twierdzeniem strony, że kwestionowane transakcje stanowiły transakcję łańcuchową o jakiem mowa była w tym przepisie. Dyrektor zauważył, że powoływany w odwołaniu wyrok WSA w Białymstoku z 21 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Bk 600/16 został uchylony przez NSA wyrokiem z 5 kwietnia 2019 r., a skarga podatnika została oddalona. Zdaniem organu odwoławczego w sprawie znajdują zastosowania spostrzeżenia NSA wyrażone w tym wyroku zapadłym pod sygn. akt I FSK 370/17.

Dyrektor zaznaczył, że nie został pominięty fakt zapłaty za faktury nabycia wykazane przez Podatnika w rozliczeniach podatku od towarów i usług za badane miesiące. Organ podatkowy I instancji przeanalizował przedłożone wyciągi bankowe i na ich podstawie ustalił, że strona dokonywała przelewów środków pieniężnych na rzecz swoich dostawców. Sam fakt zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego za faktury wystawione na rzecz Podatnika nie może stanowić dowodu, który potwierdzałby dostawę towaru (wyrobów stalowych oraz oleju rzepakowego odgumowanego). W sytuacji, gdy dostawa nie została wykonana faktura nie rodzi żadnych skutków podatkowych, ani w sferze obowiązków, ani praw.

Podsumowując Dyrektor stwierdził, że w sytuacji gdy w wielu transakcjach uczestniczyły te same firmy, to obrót wyrobami stalowymi jak i olejem rzepakowym został z góry dokładnie zaplanowany na poziomie każdego ogniwa tworzącego ten łańcuch, w szczególności w zakresie roli poszczególnych podmiotów w łańcuchu. Ustalono w toku postępowania podatkowego jak i w postępowaniach prowadzonych wobec kontrahentów Podatnika, że dokumentowany nimi obrót przybrał formę fakturowego. Wśród podmiotów udział miały podmioty zagraniczne. Udział w transakcjach, których przedmiotem miały być wyroby stalowe i oleju rzepakowego, miał na celu jedynie pozorne wydłużenie łańcucha obrotu towarami. Zatem celem dokonywanych przez Podatnika transakcji obrotu wyrobami stalowymi i olejem rzepakowym było uwiarygodnienie obrotu i uzyskanie nieuprawnionej korzyści podatkowej poprzez obniżenie kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, a strona nie jak wskazała, ich zasadność (rentowność) ekonomicznej. Dokonywanie zakupu i sprzedaży wyrobów stalowych i oleju rzepakowego przez podmioty stanowiące kolejne ogniwa łańcucha ze strony bliższych i dalszych odbiorców odbywało się w sposób z góry zaplanowany i miało na celu wykreowanie dla kwot naliczonego podatku VAT, który na wcześniejszych etapach obrotu tym towarem nie został odprowadzony do budżetu państwa.

Podatnik w skardze osobistej wniesionej do tut. Sądu zarzucił decyzji DIAS naruszenie

art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., przez błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, w sytuacji gdy wszystkie faktury dokumentują faktyczne transakcje,

art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię, sprzeczną z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i uznanie, że nie przysługiwało skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów, podczas gdy zakupiony towar został wykorzystany do wykonania czynności opodatkowanych, a także z orzecznictwa Trybunału wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika (a nie wyjątkiem od zasady), którego nie można ograniczać poprzez wymaganie od podatnika dokonywania czynności sprawdzających kontrahentów i uzależnienie tego prawa do odliczenia od skuteczności takich czynności

art. 2 ust. 1 oraz art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady przez naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług i naruszenie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez oparcie wydanych w sprawie decyzji na podstawie ustaleń i wniosków dokonanych w ramach toczących się postępowań karnych pomimo tego, że w ich toku podejrzani, czy też oskarżeni nie mają obowiązku mówienia prawdy oraz przy okoliczności, że podmioty którym przedstawiono tożsame, nie są zainteresowani wynikiem toczącego się postępowania;

art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego w z w. z art. 121 w zw. z art. 122 o .p. poprzez przyjęcie części dowodów zgromadzonych w toku postępowania za zasadne w oparciu o szczątkowe materiały zgromadzone w toku innych postępowań bez ujawnienia ich całokształtu;

art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego w zw. z art. 191, art. 193 § 2 o.p. poprzez wydanie decyzji na podstawie części dowodów zgromadzonych wtoku postępowania i faktycznym pominięciu dowodów wskazanych przez skarżącego potwierdzających jego transakcje z : P1 Sp. z o. o., ul. [...] [...], [...] S. (WZ, zamówienia dla dostawcy, protokoły z czynności sprawdzających); B Sp. z o. o., (WZ, PZ, protokół z czynności sprawdzających, wyjaśnienie), o G (WZ, PZ, deklaracja producenta, świadectwo odbioru, wyjaśnienie w sprawie przerobu stali, RW, oświadczenie w sprawie odbioru towaru, certyfikaty), V1 Sp. z o. o. z siedzibą, ul. [...] [...], [...] P. (WZ), R R. S., ul. [...] [...], [...] K. (oświadczenie, WZ),

art. 138 § 1 polegające na braku merytorycznej kontroli przez organ drugiej instancji, decyzji organu pierwszej instancji i bezzasadnym utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z 11 sierpnia 2022 r., w sytuacji gdy prawidłowe było uchylenie tej decyzji bądź umorzenie postępowania.

Strona wniosła o

uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającą ją, decyzji organu pierwszej instancji;

zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania podług norm przepisanych;

o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z dokumentów załączonych do odwołania potwierdzających dokonywania faktycznej sprzedaży prowadzonej przez skarżącego oraz jego dostawców,

ustanowienie pełnomocnika z urzędu

zwolnienie z kosztów opłaty sądowej.

Strona nie zgodziła się z zaskarżoną decyzją organu albowiem według niej dotknięta jest szeregiem wadliwości, a przede wszystkim błędnym przyjęciem przez organ, że skarżący nie brał udziału w rzetelnych transakcjach i w konsekwencji uznanie, że nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur. Organ błędnie uznał, że faktury stwierdzały czynności, które nie zostały wykonane między wskazanymi w decyzji podmiotami.

Strona podkreśliła, że transakcje miały miejsce oraz to, że nabyty towar został wykorzystany do czynności opodatkowanych. W konsekwencji przysługiwało skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur. Ponadto wskazała, że skarżący dochował należytej staranności zawierając sporne transakcje.

Zdaniem strony przedstawione przez nią dowody w sposób jednoznaczny potwierdzały prawidłowość transakcji skarżącego i faktyczne dostarczenie towaru do odbiorców i korespondują w sposób jednoznaczny z zeznaniami kierowców, którzy zgodnie z posiadaną wiedzą potwierdzili, iż dokonywali transportu. Strona wskazała, że jest rzeczą oczywistą, iż zeznając po 12 latach od faktycznego świadczenia usługi transportowej nie pamiętali jej szczegółów. W ocenie skarżącego organy podatkowe prowadziły postępowanie pod z góry założoną tezę, z pominięciem dowodów potwierdzających stanowisko skarżącego. Organy podatkowe miały również nie przeprowadzić dowodu z zeznań K. G1. pracownika G na wykazanie faktu dokonania przez ten podmiot rozchodu wewnętrznego walcówki zakupionej przez G od skarżącego.

Skarżący wskazał, że organ podatkowy oparł swoje rozstrzygnięcie na szeroko opisanych relacjach osób z którymi nie miał do czynienia i ich nie znał, a to: B1 J. K., E L. N1., A D. L., M M1. W1., A1 Sp. z o.o., L L. W2., I P. H., B2.

Strona zarzuciła organom podatkowym poprzestanie na dowodach (a w tym na zeznaniach) zgromadzonych w ramach toczących się postępowań karnego, co stanowi jawne naruszenie art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego. Skarżący zauważył, że oskarżony jako jedyny uczestnik postępowania jest zwolniony z obowiązku mówienia prawdy i ma konstytucyjnie zagwarantowane prawo do obrony, a ponadto przepisy Kodeksu postępowania karnego zapewniają mu swobodę wyboru sposobu jej wykonywania, to brak jest podstaw ku temu, żeby zabronić mu obronę kłamstwem.

"Prostując kłamstwa" D. R. skarżący wskazał, że w 2012 r podjął współpracę z tym człowiekiem i w ramach kontaktów handlowych firm skarżącego (H i E1 Sp z o.o. gdzie pracował) na kontaktach SMS, telefon. Jednak w 2013 r. współpraca oparta była na kontaktach mailowych, które w większości istnieją i mogą posłużyć jako dowód (dokumenty przeciw kłamliwym słowom). W ocenie strony skrupulatnie przez organ podatkowy pomijany jest fakt, że główną motywacją D. R. jest chęć uniknięcia przez niego kary i z tego powodu jest gotów mówić o okolicznościach które nigdy nie miały miejsca. Skarżact wskazał, że D.R. w 2012 roku wykonał ponad 500 transakcji z wyrobami stalowymi, a jedynie 11 transakcji było ze skarżącym. Dostawy te - podkreślił skarżący - były przyjęte u dalszych nabywców i nie może być mowy o fikcyjnych obrotach. D. R. awizował dostawy podając dane kierowców, numery samochodów/naczep i dane towaru. Po przyjęciu dostaw często zdarzały się różnice wag - wtedy skarżący podawał dane z punktu rozładunkowego i pytał D. R., czy się zgadza na te różnice, a ten oddzwaniał z decyzją. Skarżący powołał się na fakt prowadzenia z D.R. korespondencji elektronicznej w 2013 r.

Strona skarżąca podniosła, że organ podatkowy, wskutek naruszenia przepisów postępowania, skupił się na analizie działalności nie Podatnika a na analizie działalności podmiotów, z którymi Podatnik współpracował a nawet tymi których w ogóle nie znał. Dla Organu podatkowego okoliczność, że według wyjaśnień podatnika jego odbiorcy otrzymywali towar, który dla nich zamówił który to towar wskazany jest w fakturach VAT objętych zaskarżoną decyzją, zaś podatnik uiszczał z tego tytułu zapłatę dostawcom, jest okolicznością obojętną, która w ogóle nie została zbadana i której uzasadnienie w/ w rozstrzygnięcia nie poświęca w związku z tym uwagi, pomimo iż jest to okoliczność mająca istotny wpływ na wydanie i treść zaskarżonej decyzji.

Strona zaznaczyła, że dla przedsiębiorcy nastawionego na osiągnięcie zysku z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej podstawowe znaczenie przy dokonywaniu oceny kontrahenta ma to czy wywiązuje się on z umowy. Jeśli zatem Podatnik zamówił u podmiotów wskazanych w decyzji określone towary i towary te zostały dostarczone wskazanym przez niego odbiorcom, a następnie otrzymał on od tych podmiotów (dostawców) oryginalną fakturę VAT dokumentującą dokonaną transakcję, to brak jest podstaw do przejęcia, że w/w dokumenty księgowe nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W ocenie Podatnika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji w sposób oczywisty wynika, że w niniejszej sprawie organ podatkowy próbuje niejako "przerzucić" na podatnika negatywne konsekwencje wynikające z nieprawidłowości, czy też raczej wątpliwości, jakich organ nabrał w stosunku do kontrahentów Podatnika. Powyższe zachowanie organu jest, w ocenie skarżącego niedopuszczalne.

Skarżący akcentował, że towar istniał w rzeczywistości i był fakturowany zgodnie ze stanem faktycznym. Towar dostarczany był do firm (odbiorców) posiadających swoje magazyny bądź place przeładunkowo/składowe, co potwierdzili kontrahenci skarżącego oraz organ pierwszej instancji. Towar zakupiony u dostawców skarżący sprzedawał innym podmiotom, które to transakcje zostały uznane wcześniej przez organ za prawidłowe. Mając na uwadze powyższe okoliczności trudno - zdaniem skarżącego - nie uznać sprzeczności decyzji w tym zakresie, albowiem nie mógł skarżący w inny sposób stać się właścicielem sprzedawanego towaru niż poprzez nabycie go od innych podmiotów.

Skarżący wskazał, że wszyscy przesłuchani na jego wniosek świadkowie, którzy byli kierowcami w czasie tych transakcji, potwierdzili, iż podpisane przez nich dokumenty dostawy (WZ) potwierdzają rzeczywiste przemieszczenie dostarczonego towaru. Natomiast upływ czasu (12 lat) mógł spowodować u świadków, kierowców dokonujących dostawy, zatarcie szczegółów transportu towarów do skarżącego i szczegółów odbioru.

Skarżący stwierdził, że podstawa faktyczna zaskarżonego rozstrzygnięcia nie uwzględnia okoliczności mających istotne znaczenie dla niniejszej sprawy z punktu widzenia prawa materialnego, tj. możliwości zastosowania art. 88 u.p.t.u., a mianowicie, że według twierdzeń skarżącego (znajdujących odzwierciedlenie w dokumentach WZ oraz w dokonanych przelewach) zamawiany przez skarżącego w danej ilości towar zawsze w tej samej ilości docierał do wskazanych przez skarżącego odbiorców, a skarżący płacił za ten towar w kwotach wynikających z kwestionowanych faktur VAT (zawierające podatek)

W ocenie strony organy podatkowe ograniczyły się tylko i wyłącznie do wątpliwości, jaką powziął w stosunku do źródeł pochodzenia towaru u dostawców skarżącego. Jednocześnie skarżący dodał, iż zakupiony przez niego towar (w postaci prętów stalowych, walcówki) posiadał odpowiednie certyfikaty, na podstawie których organ podatkowy mógłby ustalić jego producenta i źródła pochodzenia, czego jednak nie uczynił. Natomiast organ podatkowy, wskutek naruszenia wskazanych we wstępie przepisów postępowania, nie skupił się na analizie działalności skarżącego, ale na analizie działalności podmiotów, z którymi skarżący nie współpracował. Zatem w sytuacji, gdy skarżący zamówił u podmiotów wymienionych w decyzji określone towary, które zostały dostarczone wskazanym przez niego odbiorcom, a następnie otrzymał od tych podmiotów (dostawców) oryginalną fakturę VAT dokumentującą dokonaną transakcję, to brak jest podstaw do przyjęcia, że dokumenty księgowe nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Skarżący zaznaczył, że dochował również należytej staranności i sprawdził podmiot, od którego zakupił towar, przed podjęciem współpracy, tj. sprawdził dokumenty rejestracyjne (zaświadczenie o nadaniu numeru REGON, decyzję o nadaniu NIP, potwierdzenie rejestracji jako podatnika podatku od towarów i usług) oraz utrzymywał kontakty osobiste z dostawcami (tj. w celu dostarczenia lub odebrania oryginałów dokumentów lub ustaleń odnośnie dostaw). Powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 5 lipca 2017 r. sygn. akt: 1SA/Po 71/17, który odnosi się między innymi do zasadności zastosowania art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, skarżący zauważył, że w tym zakresie zaskarżona decyzja stoi w sprzeczności z dokonaną wykładnią.

Skarżący zauważył także, iż wcześniejsze kontrole podatkowe (tzw. krzyżowe) prowadzone wobec skarżącego, dotyczące tych samych kontrahentów, nie były nigdy kwestionowane, co tym bardziej utwierdziło skarżącego co o rzetelności tych kontrahentów. O kwestionowaniu faktur na dostawę towarów i szczegółach sprawy dowiedział się skarżący dopiero po zakończeniu kontroli podatkowej w protokole doręczonym 14 września 2015 roku.

Skarżący nawiązał do orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - wyroki z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 oraz z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 - odnoszącego się do kwestii dotyczącej prawa do odliczenia podatku, w sytuacji gdy skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Zdaniem skarżącego organ pierwszej instancji na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wyciągnął wniosek, iż dostawcy skarżącego nie posiadali siedziby, w której mogliby prowadzić działalność gospodarczą. Naczelnik stwierdził bowiem, że dla prowadzenia działalności gospodarczej konieczny jest zorganizowany charakter działań przejawiający się m.in. wyodrębnieniem pewnych składników materialnych i niematerialnych służących prowadzeniu tej działalności. W celu wyjaśnienia powyższych wątpliwości skarżący złożył kopię części korespondencji mailowej z kontrahentami. Według skarżącego niemożliwa jest fizyczna zmiana daty w powyższych dokumentach lub jej usunięcie, a metody informatyczne umożliwiają ustalenie daty wytworzenia powyższego dokumentu, czego jednak organ pierwszej instancji nie uczynił. Skarżący wyjaśnił, że w części korespondencji mailowej z kontrahentami posługiwał się w skrzynką mailową która obejmowała korespondencję z działalności gospodarczej jaką prowadził jako osoba fizyczna i jako E1 spółka z.o.o. Powodowała to, iż korespondencja była często wysyłana z logiem E1 jednak organ pierwszej instancji nie zakwestionował prawdziwości przedstawionych dowodów.

Skarżący wskazał, że na rynku wyrobów stalowych w tym czasie nie było możliwości zakupu stali bezpośrednio od huty albowiem wyroby te były sprzedawane jedynie dla odbiorców zamawiających stal z wielomiesięcznym wyprzedzeniem w ilościach kilku tysięcy ton i po zapłacie przedpłaty. Pozostali odbiory musieli kupować wyroby stalowe u pośredników oferujących wyroby stalowe. Oferty w zakresie zakupu wyrobów stalowych zamieszczane były min. na stronie internetowej metale.pl. Jeden z dostawców skarżącego była A. J., która jako pośrednik zajmowała się wyszukiwaniem najkorzystniejszych ofert w celu ich dalszej odsprzedaży. Często w cenę towaru wliczony był także transport na terenie Śląska a płatność następowała przelewem po dostarczeniu towaru i jego zważeniu oraz dostarczeniu certyfikatów. W celu osiągnięcia korzystnego wyniku ekonomicznego A. J. szukała potencjalnych kupców jeszcze przed dostarczeniem jej towaru. Mając na uwadze, iż towar znajdował się na samochodzie często byłoby nieekonomiczne rozładowanie go w tym celu aby leżał na magazynie dzień lub dwa. Jednocześnie istota towaru / tzn. postępujący proces korozji/ powodował konieczność szybkiej jego sprzedaży aby uniknąć utraty jego wartości. Organ pierwszej instancji zupełnie pomija, że w sytuacji wielu takich transakcji i rozeznania na rynku sprzedający jak i kupujący kontaktowali się z A. J. za pośrednictwem poczty elektronicznej lub telefonicznie. W celu zdobycia nowych klientów A. J. założyła także stronę internetową gdzie była cała oferta firmy F.

Skarżący powołał się na fragmenty uzasadnienia wyroku WSA w Białymstoku z 21 grudnia 2016 r. I SA/Bk zawierające spostrzeżenia, w zakresie ustaleń i oceny występowania odnośnie działania podatnika dobrej wiarze.

Dyrektor w piśmie z 15 kwietnia 2025 r. stanowiącym odpowiedź na skargę wniósł o jej oddalenie. Organ odwoławczy wskazał, że w skardze nie przedstawiono żadnych argumentów, które w jakikolwiek sposób mogłyby wpłynąć na rozstrzygnięcie podjęte przez DIAS. Organ zaznaczył, że treść zarzutów stanowi powielenie stanowiska prezentowanego w odwołaniu oraz pismach składanych w toku postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga wniesiona została na decyzję o jakiej mowa w art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. – dalej: "p.p.s.a."), a zatem jako pozbawiona braków formalnych i fiskalnych podlegała rozpoznaniu przez sąd administracyjny. W ten sposób sąd administracyjny wykonuje w kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem – art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267).

Spór w sprawie sprowadza się do tego, czy dokumentowany fakturami jakimi posługiwał się skarżący obrót towarami w postaci wyrobów stalowych oraz oleju rzepakowego stanowił rzeczywisty obrót gospodarczy, czy też transakcje zawierane przez Podatnika jedynie symulowały obrót gospodarczy, gdyż na celu miały oszustwo podatkowe. Podatnik stoi stanowisku, że działał w dobrej wierze dochowując należytej staranności w kontaktach handlowych, a zakwestionowane transakcje były rzetelne, co wywodzi przede wszystkim z tego iż nabywcy otrzymali towar, który wykorzystali do dalszej działalności. Natomiast organy podatkowe wskazują, że podważane transakcje stanowią ogniowa karuzeli podatkowej, w której ze względu na cechy transakcji skarżący mógł i powinien mieć świadomość udziału.

Przed przejściem do istoty sprawy nie można pominąć tego, że zaskarżona decyzja ma za przedmiot zobowiązania stanowiące p.t.u. za okres od stycznia do lipca 2012 r. oraz od października do grudnia 2012 r. Od okresów jakich dotyczyły wspomniane zobowiązania do momentu wydania zaskarżonej decyzji upłynęło zatem w przybliżeniu 13 lat. W tej sytuacji należało zbadać dopuszczalność orzekania przez organ odwoławczy w sprawie, bowiem nominalny wynikający z art. 70 § 1 o.p. pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego liczony od końca roku, w którym przypadał termin płatności podatku upływał 31 grudnia 2017 r. dla zobowiązań w przedziale styczeń-listopad 2012 r., oraz z dniem 31 grudnia 2018 r. dla zobowiązań stanowiących p.t.u. za grudzień 2012 r.

Sąd działając z urzędu skontrolował zgodność z prawem zaskarżonej decyzji również pod kątem prawidłowości ustaleń, co do nieustania bytu prawnego zobowiązań podatkowych jakich dotyczy decyzja. Organy podatkowe w niniejszej sprawie przyjęły, że objęte decyzją zobowiązania podatkowe nie wygasły na skutek przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 9 o.p.). W pierwszej kolejności powołały się na to, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 o.p. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania omawianych zobowiązań podatkowych stanowił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Brzmienie art. 70 § 6 pkt 4 o.p. nie uległo od tego czasu zmianie.

W stosowaniu tej regulacji należy uwzględnić stanowisko wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z 16 czerwca 2025 r. sygn. akt III FPS 1/25, w myśl której: Doręczenie zarządzenia zabezpieczenia w trybie art. 155b § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2025 r. poz. 132) w wykonaniu decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 § 2 w zw. z art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111), powinno nastąpić do rąk pełnomocnika ustanowionego i zgłoszonego przez podatnika w postępowaniu podatkowym (kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej). Następstwem pominięcia pełnomocnika przy doręczeniu zarządzenia o zabezpieczeniu jest uznanie takiej czynności jako nie wywołującej skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 4 o.p.

W niniejszej sprawie Naczelnik decyzją z 4 września 2015 r., wydaną na podstawie art. 33 § 1 o.p. przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych orzekł o przybliżonej wysokości spoczywających na skarżącym zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca oraz od października do grudnia 2012 r. Decyzją tą ustanowiono również zabezpieczenie na majątku podatnika tych zobowiązań wraz z odsetkami za zwłokę na łączną kwotę 377.615,00 zł (akta administracyjne odwoławcze k. 105). Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją DIAS z 7 grudnia 2015 r., a skarga na tę decyzję prawomocnie oddalona wyrokiem NSA z 11 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 2140/16.

W wykonaniu decyzji podatkowej o zabezpieczeniu Naczelnik sporządził z datą 14 września 2015 r. w trybie art. 155 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zarządzenia o zabezpieczeniu, w tym samym dniu nadano im klauzulę wykonalności. Zarządzenia te wraz zawiadomieniem o zajęciu zabezpieczającym rachunku bankowego w I1 zostało doręczone stronie w dniu 18 września 2015 r. Doręczenia nastąpiło na adres zamieszkania do rąk dorosłego domownika. Na podstawie znajdującego się w aktach administracyjnych do dokumentu zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki, z uwagi na nieczytelność odcisku pieczęci placówki pocztowej nadawczej, nie można było ustalić jednoznacznie daty nadania przesyłki. (akta administracyjne odwoławcze k. 141-151). Organ odwoławczy na wezwanie Sądu pismem z 16 stycznia 2026 r. wyjaśnił, że przesyłka zawierająca wspomniane dokumenty została nadana przez Naczelnika w dniu 17 września 2015 r. (akta sądowe k. 195).

Na podstawie akt administracyjnych oraz wyjaśnień organu odwoławczego udzielonych pismem z 12 stycznia 2026 r., Sąd ustalił, że w dniu 16 września 2015 r. w organie podatkowym I instancji złożone zostało pełnomocnictwo udzielone przez Podatnika radcy prawnemu P. W5. do reprezentacji strony w postępowaniu kontrolnym w sprawie dotyczącej prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2012 do grudnia 2012 r. Na dokumencie pełnomocnictwa z 16 września 2015 r. widniały dwa datowania Urzędu Skarbowego jedno sugerujące złożenie dokumentu pełnomocnictwa 30 września 2015 r., oraz drugie 16 września 2015 r. (akta kontroli t. I k. 298). Zgodnie z wyjaśnieniami DIAS organ podatkowy został w tym ostatnim dniu zawiadomiony o ustanowieniu pełnomocnika (akta sądowe k. 169). W tym miejscu Sąd zaznacza, że jak ustalił z urzędu, pełnomocnik ten reprezentował stronę również w postepowaniu kontrolnym (złożył zastrzeżenia do protokołu kontroli), a także w postępowaniu podatkowym, a następnie sądami administracyjnymi obu instancji w sprawie dotyczącej zabezpieczenia w trybie art. 33 o.p. W tej sytuacji w dacie ekspedycji zarządzenia o zabezpieczeniu organowi podatkowemu, działającemu zarazem jako organ egzekucyjny w postępowaniu zabezpieczającym wiadomym było, że strona działa przez pełnomocnika. Do doręczenia zabezpieczenia doszło przed wszczęciem z urzędu postępowania podatkowego w przedmiocie objętym zaskarżoną decyzją. Postanowienia Naczelnika z 14 października 2015 r. o wszczęciu o z urzędu postępowania podatkowego zostały doręczone stronie 16 października 2015 r. (akta postępowania podatkowego I instancji t.I k. 15).

W tej sytuacji nie budzi wątpliwości, że Podatnik jako strona postępowania kontrolnego skutecznie ustanowił pełnomocnika (16 września 2015 r.) oraz że pełnomocnik ten reprezentował podatnika w dacie doręczenia zarządzenia zabezpieczenia (17 września 2015 r.). W świetle stanowiska wyrażonego powołanej uchwale z 16 czerwca 2025 r. sygn. akt III FPS 1/25 zarządzenie zabezpieczenia wystawione przez Naczelnika 14 września 2015 r., w oparciu o decyzję zabezpieczającą tego organu z 4 września 2015 r., powinno zatem zostać skierowane do pełnomocnika podatnika i jemu doręczone. W aktach administracyjnych brak jest dowodu potwierdzającego przekazanie zarządzenia zabezpieczenia pełnomocnikowi.

Przyjęte w uchwale stanowisko NSA potwierdza rolę pełnomocnika, w szczególności zawodowego, przy zapewnieniu efektywnej ochrony praw jednostki w postępowaniu podatkowym. Uchwała z 16 czerwca 2025 r. stanowi kontynuację myśli prezentowanej w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 18 marca 2019 r. sygn. akt I FPS 3/18.

Z treści art. 70 § 6 pkt 4 o.p. wprost wynika, że dzień doręczenia zarządzenia o zabezpieczeniu rozpoczyna okres, w jakim termin przedawnienia zobowiązania nie może rozpocząć biegu, a rozpoczęty bieg terminu przedawnienia spoczywa. Nieprawidłowe doręczenie zarządzenia o zabezpieczeniu, przeprowadzone z pominięciem pełnomocnika podatnika ustanowionego w trwającym postępowaniu kontrolnym, nie mogło wywołać skutków prawnych. W konsekwencji wadliwe doręczenia zarządzenie zabezpieczenia nie może być traktowane jako przewidziane w ustawie zdarzenie prowadzące do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w oparciu o art. 70 § 6 pkt 4 o.p.

Doręczenie zarządzenia zabezpieczenia stanowi istotną okoliczność w ciągu zdarzeń, które wpływają na bieg terminu przedawnienia. Skoro zatem NSA w omawianej uchwale rozstrzygnął o powinności organów podatkowych doręczenia pełnomocnikowi podatnika zarządzenia zabezpieczenia mającego za przedmiot zobowiązanie podatkowe objęte procedurą podatkową (jurysdykcyjną albo kontrolną), w której pełnomocnik ten działał w imieniu i na rzecz podatnika, to tym samym wyznaczył elementy stanu faktycznego istotny z punktu widzenia przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 4 o.p.

W obliczu powyższego Sąd ustalił, że w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 o.p. to jest w związku z doręczeniem zarządzenia zabezpieczenia. Doręczenie to przebiegło nieprawidłowo, gdyż pominięto przy nim pełnomocnika podatnika, który był znany Naczelnikowi w dacie nadania zarządzenia o zabezpieczeniu w trybie przepisów ustawy egzekucyjnej.

Organy podatkowe wskazywały, że w sprawie wystąpiła podstawa do zawieszenia biegu terminu przedawnienia przewidziana w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Przepis ten stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

aczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 stanął na stanowisku, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1-3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm. - dalej jako p.p.s.a.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

W uzasadnieniu tej uchwały podkreślono, że sądy administracyjne dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, mogą ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu uchwały zaznaczono również, że taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również wszczęcie postępowania w momencie bliskim dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, czy też brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

W świetle obowiązujących przepisów oraz powołanej uchwały okoliczności istotne dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego podzielić można na dwie kategorie:

1) ustawowe wywodzone wprost z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c o.p. (mające charakter przesłanek pozytywnych), których wystąpienie jest konieczne dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia, lecz może okazać się niewystarczające:

a) wszczęcie postępowania karnoskarbowego przez właściwy organ procesowy,

b) istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem zobowiązania będącego przedmiotem postępowania podatkowego,

c) zawiadomienie przez właściwy organ podatkowy podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego

2) świadczące o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnoskarbowego (mające charakter przesłanek negatywnych) których wystąpienie może wskazywać na to, że pomimo zaistnienia ustawowych podstaw zawieszenia terminu przedawnienia, w istocie nie dochodzi do skutecznego zawieszenia jego biegu:

a) krótki okres czasu pozostający w momencie wszczęcia postępowania karnoskarbowego do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

b) oczywisty brak przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienie negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k,

c) brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

Sąd w niniejszej sprawie podzielił ocenę DIAS, co do braku cech instrumentalności we wszczęciu przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w dniu 1 czerwca 2018 r. postępowania karnoskarbowego w formie dochodzenia w kierunku popełnienia przez Podatnika czynów stanowiących przestępstwa karnoskarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. w zb. z art. 62 § 1 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. przy zastosowaniu art. 7 § 1 k.k.s. Wszczęte postępowanie karnoskarbowe związane było ze składanymi przez Podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą deklaracjami VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2012 r. w zakresie obrotu wyrobami stalowymi i olejem rzepakowym oraz w związku z wystawianiem nierzetelnych faktur niedokumentujących rzeczywistej sprzedaży (akta administracyjne odwoławcze k. 96). Dochodzenie pozostawało niewątpliwie w związku ze zobowiązaniami podatkowymi jakich dotyczy zaskarżona decyzja DIAS.

Należy zaznaczyć, że Podatnikowi w postępowaniu karnoskarbowym przedstawiono zarzuty, do czego doszło 6 listopada 2018 r. na podstawie postanowienia organu skarbowego z 17 października 2018 r. (akta administracyjne odwoławcze k. 260). Następnie Podatnika postawiono w stan oskarżenia przed Sądem Rejonowym w Z. zarzucając mu popełnienie w okresie od lutego 2012 r. do stycznia 2013 r. w rozliczeniach z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do lipca 2012 r. oraz od października do grudnia 2012 r. przestępstw skarbowych w ramach działalności gospodarczej polegających na przyjmowaniu faktur VAT od podmiotów P1 Sp. z o. o. w S., FHU F A. J., M M. M., V D. R. PUH P A1. B., oraz wystawianiu nierzetelnych faktur VAT na rzecz S Sp. z o. o., T T. W. oraz firmy M1. N. Kwota uszczuplenia podatku od towarów i usług 414.302,00 zł (akta sądowe k. 173-183).

W ocenie Sądu postępowanie karnoskarbowe nie zostało wszczęte instrumentalnie. Po pierwsze w dacie jego wszczęcia organ procesowy dysponował dokumentacją pozwalającą na uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstw. Zebrano bowiem, w toku kontroli materiał dotyczący Podatnika oraz jego kontrahentów wskazujący na istotne nieprawidłowości w obrocie. Skarbowy organ postępowania przygotowawczego miał zatem podstawy do postawienia hipotezy o popełnieniu przestępstw skarbowych. Po drugie postępowanie karnoskarbowe przeszło do fazy ad personam, wobec czego zmierzało do realizacji celów związanych z represją karną uszczegółowionych w art. 2 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.

Sąd jednakże zauważa, że o ile wszczęcie postępowania karnoskarbowego dotyczącego rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okres objęty decyzją nie miało charakteru instrumentalnego, to jednak zawiadomienie w trybie art. 70c o.p. zostało doręczone po tym jako w odniesieniu do zobowiązań za okres od stycznia do listopada 2012 r. upłynął pięcioletni termin przewidziany w art. 70 § 1 o.p. (31 grudnia 2017 r.). Zachowano wymagany termin doręczenia zawiadomienia w odniesieniu do zobowiązań stanowiących p.t.u. za grudzień 2012 r., dla których termin z art. 70 § 1 o.p. upływał 31 grudnia 2018 r.

Z akt administracyjnych wynika, że do strony oraz jej pełnomocnika skierowano zawiadomienie z 4 lipca 2018 r. zawierające informację o zawieszeniu z dniem 1 czerwca 2018 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca i od października do grudnia 2012 r. w związku z wszczęciem postępowania karnego dotyczącego tych zobowiązań. Zawiadomienie doręczono 7 lipca 2018 r., a pełnomocnikowi (r.pr. W5.) w dniu 10 lipca 2018 r. (akta administracyjne odwoławcze k. 100-102).

Sąd przyjął wykładnię art. 70c o.p. występującą w orzecznictwie i literaturze, w myśl której użyty w art. 70c o.p. zwrot "najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1" odnosić należy wprost i literalnie do wskazanego w art. 70 § 1 o.p. 5-letniego terminu liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego. Przy ustalaniu momentu, w którym najpóźniej podatnik ma zostać zawiadomiony o zastosowaniu w art. 70 § 6 pkt 1, nie powinno uwzględniać się okoliczności nie wymienionych w tej jednostce redakcyjnej art. 70 o.p., a mających wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1718/23 (powołane orzeczenia dostępne poprzez Centralną Bazę Orzeczeń Sądów Administracyjnych) z wykładni językowej wynika, że dla uznania, iż postępowanie dotyczące zobowiązania podatkowego za dany okres zostało skutecznie zawieszone w oparciu o przesłankę z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., niezbędne jest aby zawiadomienie podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70c o.p., zostało wystosowane i odebrane przez stronę lub pełnomocnika (co do podmiotu, któremu należy doręczyć zawiadomienie odesłać należy do treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z dnia 18 marca 2019 r. sygn. akt I FPS 3/18) przed upływem terminu o którym mowa w art. 70 § 1 o.p Sąd II instancji wskazał, że nie chodzi o doręczenie przed upływem terminu określonego zgodnie z całym art. 70 o.p i następnymi przepisami o.p., a zatem nie ogólnie przed upływem terminu przedawnienia, nawet jak ten termin ulegał przedłużeniu w związku z innymi zdarzeniami niż wszczęcie postępowania karnego lub karno-skarbowego. Sąd ten zaznaczył, że w art. 70c o.p. mowa jest o konkretnym terminie z art. 70 § 1 o.p. - 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (podobnie wyrok NSA z 10 lipca 2024 r., sygn. akt I FSK 1278/22; B. Brzeziński M. Kalinowski, Zawiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia wskutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego w świetle teorii performatywów, Studia Iuridica Toruniensia XXXIII, 2023, s. 76).

Pogląd ten został zaaprobowany i przyjęty do stosowania w orzeczeniach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Gliwicach z 14 października 2025 r., sygn. akt I SA/Gl 66/25 (prawomocny), w Warszawie z 27 maja 2025 r., sygn. akt III SA/Wa 2576/24, z 12 grudnia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 774/24, z 11 kwietnia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 63/24, z 13 marca 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 2610/23 (prawomocny); w Łodzi z 2 lipca 2025 r., I SA/Łd 238/25, z 13 sierpnia 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 272/24, z 16 maja 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 865/23; we Wrocławiu z 13 sierpnia 2025 r., sygn. akt I SA/Wr 243/25, w Bydgoszczy z 2 lipca 2024 r. sygn. akt I SA/Bd 104/24.

W konsekwencji stwierdzić przychodzi, że zobowiązania podatkowe stanowiące podatek od towarów i usług za okres od stycznia do lipca 2012 r. oraz od października do listopada 2012 r. wygasły na skutek przedawnienia z dniem 31 grudnia 2017 r. Stało się tak bowiem doręczenie zarządzeń zabezpieczenia (18 września 2015 r.) było nieprawidłowe i nie wywołało skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Z kolei doręczenie zawiadomienia przewidzianego w art. 70c o.p. okazało się spóźnione (lipiec 2018 r.) względem tych zobowiązań dla których nominalny termin przedawnienia upływał z końcem 2017 r. W powstałej sytuacji zastosowanie zajęć egzekucyjnych w następstwie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej Naczelnika z 11 sierpnia 2022 r. i wystawienia w związku z tym tytułów wykonawczych z 21 października 2022 r. nie mogło doprowadzić do przerwy w biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań podatkowych, których termin przedawnienia już wcześniej upłynął.

Przechodząc do istoty sporu wskazać przychodzi, że zasadniczymi przepisami tworzącymi materialnoprawną podstawę wydania zaskarżonej decyzji były art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. a w związku art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u w zakresie jakim organy podatkowe odmówiły skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących zakwestionowanych transakcji. Art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u. stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wyrażona jest zasada neutralności podatku od towarów i usług, a przepis ten stanowi, że w zakresie jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z kolei z obowiązek mający źródło normatywne w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wspólnym systemie VAT. Wystawca faktury zobowiązany jest do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. Celem art. 203 dyrektywy 2006/112 jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (pkt 20 wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Langhorst, C-141/96, ECLI:EU:C:1997:417). Przepis ten ma na celu "wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami" (pkt 41 wyroku Trybunału w sprawie Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec, C-427/98, ECLI:EU:C:2002:581).

W zaskarżonej decyzji opisano mechanizm oszustwa podatkowego w typie karuzeli podatkowej. Słusznie wskazano, że dla stwierdzenia występowania takiego oszustwa nie jest konieczne, aby wykazać czy i jakie korzyści odnoszą poszczególne uczestniczące w nim podmioty. Stanowisko takie zostało zaprezentowane między innymi w wyroku TSUE z 6 lipca 2006 r. (C-439/04 i C-440/04), w którym stwierdzono, że podatnika, który był albo powinien był być świadomy udziału w przestępczym łańcuchu dostaw, należy na gruncie dyrektywy VAT traktować jako czynnego uczestnika oszustwa bez względu na fakt, czy w rzeczywistości czerpał on jakiekolwiek korzyści ze schematu karuzelowego, czy też nie.

W tym miejscu scharakteryzować należy oszustwo podatkowe w typie karuzeli podatkowej. Podążając za wyjaśnieniami zamieszczonymi w wyroku NSA z 14 września 2023 r. sygn. akt I FSK 128/22 wskazać można, że oszustwo w postaci transakcji karuzelowych posiada wyróżniające je cechy przebiegu dotyczące przebiegu transakcji oraz uczestniczących w nim podmiotów. Wyodrębniona się określone funkcje, które pełnią w tych transakcjach poszczególne podmioty (znikający podatnik, bufor, broker). Bufor to podmiot pośredniczący, mający uwiarygodnić transakcje, stworzyć pozory legalności, utrudnić przebieg transakcji i pochodzenie towaru. Ostatni z podmiotów, którego zadaniem jest zwykle dokonywanie WDT opodatkowanej stawką 0% VAT do spółki zarejestrowanej w innym państwie członkowskim (towar wcześniej nabyty zostaje od bufora) w deklaracji VAT obniża podatek należny o podatek naliczony, który na wcześniejszych etapach łańcucha nie został zapłacony, bądź bezpośrednio występuje o zwrot nadwyżki podatku naliczonego do urzędu skarbowego (z uwzględnieniem kwoty zapłaconego "buforowi" VAT z tytułu krajowego nabycia). Inną cechą transakcji karuzelowych jest uczestnictwo wielu podmiotów (zwykle wielu buforów), co ma na celu utrudnić wykrycie "znikającego podatnika". Tworzone są nadmiernie wydłużone nieuzasadnione potrzebami ekonomicznymi łańcuchy dostaw.

Istnienie oszustwa podatkowego nie oznacza, że wszyscy uczestnicy transakcji składających się na to oszustwo mają jednakową wiedzę na temat charakteru transakcji, w których uczestniczą. Pierwsze ogniwo krajowe ("znikający podatnik") w oszustwie karuzelowym nalicza VAT od sprzedaży krajowej i nie przekazuje go do budżetu państwa, co pozwala mu sprzedawać towary po cenach niższych od cen zakupu; VAT, który został zapłacony "znikającemu podatnikowi" przez "bufora" lub "brokera", a nie został zwrócony do budżetu przez "znikającego podatnika", stanowi rzeczywistą korzyść z oszustwa.

Transakcje w oszustwie karuzelowym symulują jedynie rzeczywiste transakcje gospodarcze, często w łańcuchu dostaw krążą rzeczywiste towary (wraz z odpowiednimi przepływami pieniężnymi); towar ma tu jedynie znaczenie jako nośnik VAT, w związku z tym wybierany jest przede wszystkim z uwagi na jego przydatność do wygenerowania wysokiego wolumenu obrotu lub wysokiej wartości naliczonego VAT w krótkim czasie. Transakcje karuzelowe cechuje duża częstotliwość transakcji, które zawierane są w formie elektronicznej (Skype, e-mail), co powoduje szybką zmianę kolejnych nabywców towarów; towary są oferowane w hurtowych ilościach, a partie towarów z reguły nie są dzielone. Na normalnie funkcjonującym rynku zazwyczaj towar sprzedawany jest od producenta, przez hurtownie i następnie mniejszych dystrybutorów, do sprzedawcy detalicznego, natomiast w obrocie dokonywanym z zamiarem oszustwa w VAT przebieg transakcji jest odwrócony. W transakcje zaangażowane są duże sumy pieniędzy, a płatności dokonywane są zasadniczo przelewami bankowymi (pieniądze przebywają na koncie bardzo krótko), typowy dla zachowań rynkowych kredyt kupiecki nie występuje. Marże na transakcjach są (stosunkowo) niskie dla większości firm w łańcuchu i często stanowią stałe kwoty, a negocjacje cenowe z reguły się nie odbywają. Poszczególni uczestnicy transakcji nie dysponują zwykle infrastrukturą do prowadzenia działalności gospodarczej towarem, którym obracają. Poszczególni dostawcy z reguły nie zawierają umów dystrybucyjnych a wartościowy towar nie jest ubezpieczany. Finansowanie zakupu towarów odbywa się środkami uzyskanymi od kolejnego w łańcuchu nabywcy towaru podmiotu. Często siedziba firm biorących udział w oszustwie zarejestrowana jest w wirtualnym biurze. W typowym wariancie nie występuje finalny konsument towarów, które krążą w obrocie hurtowym pomiędzy uczestnikami tego obrotu, którzy są pośrednikami.

Należy zaznaczyć, że przedstawiony wyżej opis cech oszustwa karuzelowego nie jest wyczerpujący. Przedstawiono typowe okoliczności towarzyszące oszustwom podatkowym tego rodzaju, które nie zawsze będą w pełni materializować się w każdym przypadku. W szczególności nie zawsze karuzela będzie "zamknięta", to znaczy taka w której krążący towar po przejściu procedury transgranicznej "wraca do punktu wyjścia" czyli pierwszego krajowego kontrahenta. W ustalonych łańcuchach dostaw nie zawsze występować będzie też eksport bądź wewnątrzwspólnotowa dostawa czy też nabycie. Z pewnością istotną okolicznością identyfikującą oszustwo podatkowe jest występowanie w łańcuchach dostaw znikającego podatnika, czyli podmiotu którego rola sprowadza się w skrócie do wystawienia faktury VAT zawierającej podatek naliczony, który w istocie nie został odprowadzony do Skarbu Państwa.

W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, że podmiot pełniący w ramach oszustwa karuzeli podatkowej funkcję tzw. "bufora", będący świadomym udziału w oszustwie lub taki który powinien mieć tego świadomość, nie działa odnośnie "transakcji" wykazanych w otrzymywanych i wystawianych przez niego fakturach w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą. W konsekwencji nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji, a także jego "dostawy" nie są dokonywane w ramach czynności podlegających opodatkowaniu p.t.u., a wykazany na fakturach podatek podlega rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 438/17, z 25 czerwca 2025 r. I FSK 1571/24).

Powyższe zapatrywanie oparte na założeniu, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. wyrok NSA z 25 sierpnia 2016 r., o sygn. akt I FSK 799/16). Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (por. wyrok NSA z 14 czerwca 2016 r., o sygn. akt I FSK 1933/14).

W tym miejscu należy wyjaśnić, że pojęcie "pustej faktury" do którego nawiązały orzekające w sprawie organy podatkowe nie jest zwrotem normatywnym gdyż nie posiada swojej ustawowej definicji, aczkolwiek jest powszechnie wykorzystywane. W pojęciu "pustej faktury" mieszczą się dwa zasadnicze przypadki: 1) faktury dokumentujące transakcje, które w ogóle nie zaistniały, tzn. nie doszło w ogóle do dostawy towarów lub wykonania usługi przez wystawcę faktury ("puste faktury sensu stricte") oraz faktury dokumentujące rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, lecz z udziałem – jako dostawcy/usługodawcy – innego podmiotu niż wystawca faktury, o czym wiedział lub powinien był wiedzieć przy zachowaniu odpowiedniej staranności kupieckiej nabywca/odbiorca faktury (por. wyrok NSA z 21 października 2021 r., sygn. akt I FSK 694/18).

Za uzasadnieniem wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 lutego 2022 r. sygn. akt I FSK 242/18 wskazać należy, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie przedstawiał tezę, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem wspieranym przez dyrektywę 2006/112. W tym względzie Trybunał orzekł, że podmioty prawa nie mogą w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii oraz że w związku z tym do krajowych organów i sądów należy odmowa przyznania prawa do odliczenia, jeżeli na podstawie obiektywnych dowodów zostanie wykazane, że prawo to jest podnoszone w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie (zob. podobnie wyroki TSUE z: 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 54, 55; 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo). Trybunał wielokrotnie podnosił, że należy odmówić prawa do odliczenia nie tylko wtedy, gdy oszustwo zostało popełnione przez samego podatnika, lecz również wówczas, gdy zostanie wykazane, że podatnik, któremu towary lub usługi służące za podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT (zob. podobnie wyroki TSUE z: 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 59; 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 45; 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo). W tym względzie uznano, że dla celów dyrektywy 112 takiego podatnika należy uważać za uczestniczącego w oszustwie niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub z korzystania z usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu, ponieważ podatnik ten w takiej sytuacji podaje pomocną dłoń sprawcom tego oszustwa i staje się jego współsprawcą (zob. podobnie wyroki TSUE z: 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 56, 57; 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 46; 6 grudnia 2012 r., Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 39; z dnia 13 lutego 2014 r., Maks Pen, C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 27; 22 października 2015 r., PPUH Stehcemp, C-277/14, EU:C:2015:719, pkt 48). Z wyroku Trybunału z 12 stycznia 2006 r. C-439/04 w sprawach połączonych Optigen Ltd (C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C-355/03) i Bond House Systems Ltd (C-484/03) przeciwko Commissioners of Customs & Excise EU:C:2006:16) wynika, że transakcje, które same stanowią oszustwo w zakresie podatku od towarów i usług, nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, a tym samym - art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

Powyższe prowadzi do wniosku, że organy podatkowe zamierzając skutecznie zakwestionować rozliczenia podatkowe jednostki w zakresie podatku od towarów i usług jako związane z nierzeczywistymi transakcjami gospodarczymi powinny wykazać: występowanie oszustwa podatkowego, świadome zaangażowanie się przez podatnika transakcje stanowiące oszustwo lub udział w takich transakcjach w sytuacji gdy podatnik mógł i powinien był przypuszczać że stanowią one element oszustwa.

W tym ostatnim przypadku istotne znaczenie ma ocena działania podatnika w dobrej wierze, w szczególności dochowania należytej staranności w weryfikowaniu kontrahentów. Chodzi przede wszystkim o sytuacje, gdy pomimo występowania anomalii względem reguł rynkowych podatnik przystępuje do transakcji obarczonych ryzykiem oszustwa podatkowego. O dochowaniu dobrej wiary nie może świadczyć natomiast zachowanie jedynie zewnętrznych pozorów staranności, w szczególności poprzestanie na sprawdzeniu kontrahentów w bazach danych i rejestrach w sytuacji, gdy okoliczności dostaw wskazują na istnienie wątpliwości co do ich rzetelności (por. wyroki NSA z 26 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1289/19, z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1187/19 oraz z 27 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 2100/18, z 25 czerwca 2024 r., sygn. akt I FSK 1100/20).

W niniejszej sprawie organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa krajowego, uwzględniając orzecznictwo TSUE w tym wymieniony w skardze wyrok C-277/14 z 22 października 2015 r. W szczególności zwrócić należy uwagę na powołany już wcześniej pkt 46 tego orzeczenia. Otóż stoi w nim, że: "Jeżeli jest tak w wypadku, gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, to ma to również miejsce, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie podatku VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien w świetle szóstej dyrektywy zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu (zob. wyroki: Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 38, 39 i przytoczone tam orzecznictwo; Maks Pen, C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 27)." Z uwagi na nieadekwatność do niniejszej sprawy nie zasługiwała również na uwzględnienie argumentacja nawiązująca do powoływanych w skardze orzeczeń WSA w Rzeszowie z 21 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 726/16 oraz WSA w Białymstoku z 21 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Bk 600/16 (uchylony).

W niniejszej sprawie organy podatkowe udowodniły, że zakwestionowane transakcje zostały przeprowadzane w ramach obrotu mającego na celu oszustwo podatkowe. Organy podatkowe przedstawiły mechanizm fakturowego obrotu towarami z wyłudzeniem podatku w oparciu o schematy obiegu towarów (tzw. oszustwo typu karuzelowego). Ocena materiału dowodowego dotyczącego zakwestionowanych transakcji przeprowadzona przez organy podatkowe była prawidłowa i została dokonana w toku postępowania podatkowego prowadzonego w sposób wolny od uchybień rzutujących na treść ustaleń. Sąd nie stwierdził, aby w tym zakresie doszło do naruszenia art. 121 § 1 o.p., art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p.

Organy podatkowe na podstawie materiału sprawy, w poczet którego włączono dokumentację pochodzącą z postępowań prowadzonych wobec bezpośrednich kontrahentów podatnika, a także podmiotów występujących na dalszych etapach obrotu wykazały występujące łańcuchy dostaw. Nawiązując do zarzutów skargi trzeba zaznaczyć, że posłużenie się w postępowaniu podatkowym dokumentacją zgromadzoną w innych procedurach (podatkowych, karnych, karnoskarbowych) jest dopuszczalne i jest akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Mieszczą się one w otwartym systemie dowodów przewidzianym w art. 180 § 1 o.p. Zgodnie z tym przepisem dowodem w postępowaniu podatkowym może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Przedstawienie ustaleń dotyczących innych niż bezpośredni kontrahenci skarżącego, podmiotów uczestniczących w dostawach na wcześniejszych i późniejszych było uzasadnione. Nie służyło, jak postrzega to strona "przerzuceniu odpowiedzialności na skarżącego" lecz ukazaniu możliwie pełnego obrazu transakcji, na którego tle widoczne są nierynkowe warunki obrotu, role poszczególnych uczestników i daleki od prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej cel transakcji. Dzięki właśnie tym ustaleniom widoczne jest, że zakwestionowane transakcje układają się w schemat oszustwa podatkowego, w którym nieuprawnioną korzyść podatkową w postaci "wprowadzenia" do systemu rozliczeń podatku naliczonego "generują" znikający podatnicy. W tym aspekcie organy podatkowe działały w sposób realizujący zasady procesowe wyrażone w art. 121 § 1 o.p. (prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu) oraz art. 122 o.p. (dążenia do ustalenia prawdy).

Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe wykazały, że podatnik powinien był dochować należytej staranności w zakresie przebiegu wykonania dostaw i kwestia ta była również rozważana w zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu materiał sprawy pozwalał na stwierdzenie, że Podatnik mógł i powinien był wiedzieć, iż podważane przez organy podatkowe transakcje stanowią element oszustwa podatkowego, a pomimo tego wziął w nich udział. Powyższe jest wystarczające dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i odmowy skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z przyjętych faktur VAT. Faktury na podstawie, których strona zamierzała odliczyć podatek z nich wynikający nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (czynności podejmowanych w ramach rzeczywistej działalności gospodarczej), a te nie mogły zostać potraktowane jako czynności opodatkowane w rozumieniu art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. (por. wyrok WSA w Gliwicach z 16 lutego 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 355/21).

Na początku każdego z tych łańcuchów niezależnie od tego, czy miał ona za przedmiot obrót wyrobami stalowymi czy też olejem rzepakowym występowały podmioty będące znikającymi podatnikami. Cechy takie miały B1 J. K., E L. N1., M M1. W1., A Sp. z o.o., B2 Sp. z o.o. Podmioty te nie składały deklaracji podatkowych, nie uiszczały podatku, osoby mające prowadzić działalność pod tymi firmami były niezorientowane, co do tych okoliczności (tzw. "słup" – J. K.) albo kontakt z nimi był niemożliwy (L. N1., M1. W1., A – podmiot wykreślony z rejestru VAT 25 marca 2011 r.), faktycznie prowadzone były przez osoby niefigurujące jako ich rejestrowi przedstawiciele (B2).

W sprawie występuj szereg innych cech oszustwa podatkowego w typie karuzeli podatkowej. Szybkie tempo transakcji z udziałem skarżącego. Obrót towarem o znacznej wartości (zakup/sprzedaż) następuje zasadniczo w tym samym dniu, co doskonale ukazuje zestawienie transakcji i mających je dokumentować faktur uwidocznione w tabeli na str. 27-32 decyzji organu podatkowego I instancji. Płatności dokonywane są przelewami, w systemie przedpłat. Brak kredytu kupieckiego, nienaturalnie wysoki poziom zaufania do kontrahentów (zapłata wyprzedza "dostawę"), wyeliminowane niebezpieczeństwo niewypłacalności nabywcy. Większość podmiotów (w szczególności dostawców) z którymi prowadzony miał być handel nie dysponowała zasobami do prowadzenia działalności (środkami transportu, placami składowymi). Żaden z podmiotów mających być dostawcą towaru nie organizował transportu, albo takiego transportu nie mógł zorganizować bowiem w istocie nie prowadził działalność gospodarczej ("znikający podatnicy"). Skarżący nie posiadał magazynu, ani urządzeń i sprzętu do ważenia, załadunku, rozładunku bądź przeładunku towaru. Skarżący oraz jego bezpośredni dostawcy jedynie "pośredniczyli" w transakcjach nie mając kontaktu z towarem nie przeprowadzając jego weryfikacji. Występujące w sprawie łańcuchy dostaw są nadnaturalnie długie. "Współpracujące" firmy po stronie poprzedzającej nabycie towaru przez skarżącego były z sobą powiązane i nie dążyły do eliminacji pośredników, podczas gdy zwykłym życiu gospodarczym występuje zjawisko przeciwne – skracanie łańcuchów dostaw, pozbywanie się pośredników. W świetle tego, że skarżący sam zajmował się obrotem stalą w działalności prowadzonej na własne nazwisko oraz jako udziałowiec spółki E1, a zatem powinien orientować się w rynku, nie było uzasadnienia dla posługiwania się pośrednikami w sposób jaki przedstawiono to w skardze w odniesieniu do "współpracy" A. J., zwłaszcza że transport miał był wliczony w cenę towaru. Sąd podkreśla, że wobec A. J. wydane zostały decyzje podatkowe, w których organy podatkowe zakwestionowały transakcje obejmujące okres jakiego dotyczy zaskarżona decyzja, w tym sprzedaż do Podatnika. Decyzje podatkowe, w których stwierdzono że ich adresaci w okresach obejmujących również ten jakiego dotyczy zaskarżona decyzja nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej wydano wobec M M. M., a także innych podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu - L L. W2., I P. H.

Mając na uwadze częstotliwość transakcji, występujący we wszystkich ogniwach brak przestojów w płatnościach oraz w znajdowaniu dostawców oraz odbiorców, ich wartość, a w konsekwencji dalekie od realnego obrotu gospodarczego warunki transakcji nie sposób przyjąć, aby Podatnik pozostawał nieświadomy, co do ich oszukańczego charakteru.

Nie można pominąć zeznań D. R. (prowadzący działalność gospodarczą pod firmą V), który wprost wskazał że zawierane przez niego transakcje były aranżowane przez G. (vel "B1") oraz skarżącego. Skarżący miał przekazywać R. (od którego miał kupować towar) dane potrzebne do wystawienia faktur , a zatem sam dyktował kto, kiedy i na jakich warunkach będzie jego dostawcą. Powyższe zeznania korespondują z charakterystyką całości zakwestionowanych transakcji, które nie odpowiadają realiom gry rynkowej (brak ryzyka gospodarczego, problemów z dostawcami i odbiorcami czy regulowaniem płatności, niejasne okoliczności nawiązywania kontaktów handlowych) lecz wzorcowi z góry ułożonego schematu oszustwa podatkowego. Powyższe wskazuje na to, że: po pierwsze transakcje były układane według z góry założonego planu w którym większość kontrahentów miała jedynie funkcje wykonawcze; po drugie skarżący był zaznajomiony z mechanizmem oszustwa podatkowego jako takiego; po trzecie brał czynny udział w oszustwie co najmniej w łańcuchach dostaw z udziałem D. R. Umacnia to przedstawioną już tezę o świadomości skarżącego, co do tego że zakwestionowane transakcje w obrocie wyrobami stalowymi i olejem rzepakowym stanowiły oszustwo podatkowe.

Nawiązując do akcentowanego w skardze faktu transportu towaru (wyrobów ze stali) do P1, B, G, V1, R stwierdzić przychodzi, że organy podatkowe nie przeczyły temu, iż transport taki do ww. firm się odbywał. Organy podatkowe stały na stanowisku, które w ocenie Sądu było uprawnione, że dostawy te nie pochodziły w istocie od skarżącego. Prowadzenie dalszego postępowania dowodowego na okoliczności ustalone i niekwestionowane nie było w ocenie Sądu celowe. W poczet akt administracyjnych już wcześniej włączono i oceniono dowody jakie skarżący złożył na etapie postępowania odwoławczego i jakie załączył do skargi. Stąd Sąd mając na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. oddalił wniosek strony o przeprowadzenie dowodów wskazanych w skardze.

Skarżący miał działać jako pośrednik w dostawach towarów wobec których podmioty działające na wcześniejszych etapach, od których towar ten pochodziły, nie weszły w posiadanie towaru jak właściciel. Znamienne jest, że żaden z podmiotów nie był w stanie wskazać zleceniodawcy transportu, a na początku łańcuchów znajdowały się podmioty nie posiadające zasobów i środków do przeprowadzenia dostaw. Nie wytrzymuje konfrontacji z realiami obrotu argumentacja skargi sprowadzająca się do tego, że Podatnik był zmuszony do kupowania stali u pośredników, z uwagi na to iż sam nie był w stanie uzyskać jej bezpośrednio od producenta (z uwagi na wymagany wolumen zamówienia). Skoro bowiem sam jako osoba z doświadczeniem w branży nie mógł tej stali pozyskać to jak mogły to uczynić firmy bez zaplecza i ugruntowanej pozycji na rynku, nie legitymujące się współpracą z wytwórcami wyrobów stalowych. Występowanie takich kontrahentów tym bardziej wskazuje na odległy od realiów rynku charakter transakcji oraz powinno skłonić stronę do wysokiego poziomu ostrożności w kontaktach handlowych. Skarżący takim krytycyzmem się nie wykazał i przy sprawdzeniu kontrahentów nie wykroczył poza weryfikację formalną, na co zwracały uwagę organy podatkowe orzekające w sprawie.

Sąd wskazuje, że towar trafiający od Podatnika do P1, w tym w grudniu 2012 r. (faktura z 7 grudnia 2012 r. – pręty stalowe fi 12), miał być z kolei sprzedawany do S1 sp. z o. o., skąd był dalej dostarczany do innych podmiotów również takich które miały siedzibę zagranicą (D1 s.r.o., B3 T1. M3., D2 s.r.o., P3 s.r.o.). Pręty stalowe fi 12 mające pochodzić od skarżącego, a sprzedane następnie przez P1 7 grudnia 2012 r., w tym samym dniu S1 sprzedała w ramach WDT do D2 s.r.o., wykazała też sprzedaż do P2 s.r.o. (akta administracyjne kontroli CS t. IV k. 401-402, 321-324).

W grudniu 2012 r. skarżący handlował również olejem rzepakowym, co dokumentowały faktury kupna/sprzedaży z 5 grudnia 2012 r., z 10 grudnia 2012 r., z 13 grudnia 2013 r. Faktury zakupowe zostały wystawione przez D. R., a sprzedaż miała być dokumentowana fakturami VAT wystawionymi na rzecz odpowiednio: S, M. T, T. W. Cechami łączącymi ostatnio wymienione podmioty było to, że nie dysponowały możliwościami magazynowania i transportu towarów, dokumentacji transakcji ograniczała się do faktur i płatności, nie organizowały dostaw, prowadzące je osoby nie miały kontaktu z towarem, wcześniej nie zajmowały się handlem olejem rzepakowym. Towar w postaci oleju rzepakowego trafiać, w tych samych dniach, w jakich ww. firmy go zakupiły, trafiać do podmiotu zarejestrowanego w Słowacji (E2 s.r.o.) prowadzonego przez obywatela polskiego (K3.) z dostawą do C.. Szczegółowy opis przebiegu tych transakcji został przedstawiony w zaskarżonej decyzji. Schemat obrotu prowadzonego w grudniu wpisuje się w modelowy opis funkcjonowania karuzeli VAT.

W tym miejscu Sąd wyjaśnia, że nieuzasadnione były zastrzeżenia skarżącego, co do wiarygodności zeznań złożonych przez D. R., w toku postępowania karnego. Faktem jest, że podejrzany (oskarżony), nie ma w toku postępowania karnego obowiązku mówienia prawdy, ale to nie oznacza, że dowód z przesłuchania takiej osoby jest z założenia niewiarygodny. Żaden przepis Ordynacji podatkowej - jak wskazano wyżej - nie dyskwalifikuje takiego dowodu. Zatem dowód taki, jako "materiał zgromadzony w toku postępowania karnego" może stanowić podstawę ustaleń faktycznych w postępowaniu podatkowym. Jak każdy dowód podlega on weryfikacji w świetle innych zgromadzonych dowodów, rozpatrywanych we wzajemnej łączności przy uwzględnieniu zasad logiki i doświadczenia życiowego.

Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe doszły do logicznych wniosków, że transakcje wynikające z faktur, na których jako sprzedawcy figurują podmioty noszące cechy "znikających podatników" oraz "buforów", miały za zadanie upozorować transakcje, o których mowa w (nieobowiązującym już) art. 7 ust. 8 u.p.t.u. W utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że warunkiem uznania danej transakcji za łańcuchową jest jej faktyczne zaistnienie jako zdarzenia gospodarczego, w ciągu kolejnych faktycznych zdarzeń gospodarczych dotyczących tego samego przedmiotu dostawy, nie zaś, jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie - stworzenie pozorów jej zaistnienia. Łańcuchowy charakter transakcji nie może służyć dla uzasadnienia oszustwa podatkowego (np. wyroki NSA z 23 kwietnia 2025 r., sygn. akt I FSK 2615/21, z 6 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 1978/16, z 14 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1605/16).

Oceny odnośnie działania skarżącego bez zachowania dobrej wiary nie są w stanie zmienić podnoszone w skardze argumenty i zapewnienia, co do dochowywania należytej staranności w prowadzeniu firmy. Skarżący podnosił w tym kontekście, że dokonał sprawdzenia swoich kontrahentów pod względem formalnym (poprzez weryfikację danych rejestrowych). Zdaniem Sądu takie twierdzenia skarżącego są tylko linią obrony.

Bezpodstawne jest stanowisko przedstawione w skardze, że to organ przeprowadzając w firmie skarżącego lub u jej kontrahentów (dostawców) kontrole lub czynności sprawdzające, powinien stronę poinformować o podejrzeniach związanych z nienależytym wywiązywaniem się przez nich z obowiązków podatkowych. Żaden przepis prawa nie nakłada na organ podatkowy takiego obowiązku.

W niniejszej sprawie Sąd stwierdził, że wbrew zarzutom podniesionym w skardze zasadnie organy podatkowe przyjęły, iż skarżący zarówno po stronie zakupu, jak i sprzedaży, posługiwał się "pustymi fakturami", które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Skarżący świadomie uczestniczył w tym nierzetelnym procederze. Takie ustalenia muszą natomiast skutkować zastosowaniem przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. - w odniesieniu do faktur zakupu oraz przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. - w odniesieniu do faktur sprzedaży wystawionych przez skarżącego.

W niniejszej sprawie zaskarżona decyzja DIAS okazała się niezgodna z prawem, w części jakiej dotyczyła określenia zobowiązań Podatnika za okresy od stycznia do lipca 2012 r. oraz od października do listopada 2012 r. Nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Organy podatkowe orzekające w sprawie działały z naruszeniem art. 70 § 1 o.p., art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w zw. z art. 70c o.p., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, co polegało na przyjęciu, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za podane okresy, w sytuacji gdy zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego zostało doręczone po upływie pięcioletniego terminu przewidzianego w art. 70 § 1 o.p. Jednocześnie doszło do naruszenia art. 70 § 1 o.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 4 o.p., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że doręczenie zarządzenia zabezpieczenia można dokonać z pominięciem pełnomocnika podatnika ustanowionego w postępowaniu w ramach którego dokonywane jest zabezpieczenie. W związku z powyższymi naruszeniami prawa materialnego wystąpiła wymieniona w art. 145 § 1 pkt 1 li. c p.p.s.a. przesłanka do uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji.

Sąd stwierdził, że zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za wskazane okresy wygasły na skutek przedawnienia przed dniem wydania zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji. Wbrew stanowisku organów podatkowych nie wystąpiły okoliczności prowadzące do skutecznego zawieszenia, a następnie przerwania biegu terminu przedawnienia tychże zobowiązań. Kontynuowanie postępowania podatkowego mającego za przedmiot wymienione zobowiązania podatkowe stanowiące podatek od towarów i usług za okres od stycznia do lipca 2012 r. oraz od października do listopada 2012 r. stało się tym samym bezprzedmiotowe. Stosownie do art. 208 § 1 o.p. gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Ziściły się, tym samym warunki dla zastosowania przez Sąd art. 145 § 3 p.p.s.a. i umorzenia postępowania administracyjnego. Stąd Sąd przy zastosowaniu art. 135 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu decyzji organów podatkowych obu instancji i umorzeniu w części dotyczącej zobowiązań podatkowych za okres od stycznia do lipca 2012 r. oraz od października do listopada 2012 r. i umorzeniu postępowania podatkowego w tym zakresie.

W pozostałym zakresie to jest w odniesieniu do zobowiązania podatkowego stanowiącego podatek od towarów i usług za grudzień 2012 r. Sąd skargę oddalił. Jak wyjaśniono wcześniej w odniesieniu do tego zobowiązania podatkowego doszło do skutecznego zawieszenia biegu jego terminu przedawnienia, do czego doprowadziło nadal trwające postępowanie o przestępstwa karnoskarbowe pozostające w związku z niewykonaniem tego zobowiązania. W przeciwieństwie do zobowiązań podatkowych za wcześniejsze okresy, w przypadku p.t.u. za grudzień 2012 r. organ podatkowy wywiązał się z obowiązku zawiadomienia w trybie art. 70c o.p. przed końcem pięcioletniego terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p. Następstwem powyższego było stwierdzenie, że wobec niezakończonego prawomocnie postępowania karnoskarbowego bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania spoczywał w dacie wydania zaskarżonej decyzji (art. 70 § 7 pkt 1 o.p.). W tym miejscu Sąd wskazuje, że organ podatkowe określając rozliczenia podatnika za grudzień 2012 r. przyjęły nadwyżkę z poprzedniej deklaracji w kwocie 692,00 zł, w miejsce zadeklarowanej za grudzień przez skarżącego kwoty 0,00 zł. Określając kwotę podatku naliczonego do odliczenia organy podatkowe uwzględniły tym samym wartość korzystniejszą dla strony wskazując na kwotę 1.913,00 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Niezależnie od powyższego organy podatkowe zasadnie określiły odmiennie od zadeklarowanych wartości podatku naliczonego za grudzień 2012 r. (odmawiając prawa do obniżenia o podatek naliczony z zakwestionowanych transakcji 74.180,00 zł) oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Powyższe w zestawieniu z prawidłowością dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych oraz trafnością ich oceny prawnej przywiodło Sąd do oddalenia na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargi w pozostałym zakresie, to jest w części dotyczącej zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r.

Sąd w oparciu o art. 200 oraz art. 205 § 1 p.p.s.a., nie znajdując podstaw do zastosowania art. 206 p.p.s.a., orzekł o zwrocie na rzecz strony skarżącej działającej osobiście kosztów postępowania, na które składała się kwota 1000 zł uiszczona tytułem należnego wpisu (skarżący korzystał z częściowego zwolnienia).