- na podstawie informacji z CEPiK strona jest właścicielem samochodu FIAT [...] rocznik 1995, który nie posiada aktualnych badań technicznych (ostatnie odnotowane badania w dniu 8 czerwca 2016 r.), dlatego trudno przyjąć, że pojazd ten posiada realną wartość;
- strona posiada udział w 27/151 nieruchomości o powierzchni 0,0151 ha, dla której prowadzona jest księga wieczysta o nr [...], w której dziale IV wpisana jest hipoteka przymusowa na łączną kwotę 50.863,04 zł na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w C. (stan na 7 grudnia 2023 r. oraz 10 września 2024 r.);
- skarżąca posiada prawo własności lokalu mieszkalnego, dla którego prowadzona jest księga wieczysta o nr [...]; w dziale IV ww. księgi wieczystej wpisane są hipoteki, odpowiednio na kwoty: 223.490,00 zł na rzecz Banku P. S.A. (stan na 7 grudnia 2023 r. oraz 10 września 2024 r.), 27.960,31 zł na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w C. (stan na 7 grudnia 2023 r. oraz 10 września 2024 r.), 2.933.680,00 zł na rzecz Urzędu Skarbowego w S4. (stan na 10 września 2024 r.) - wpis dokonany na podstawie zarządzeń zabezpieczenia wydanych w celu zabezpieczenia zobowiązań określonych decyzją;
- strona posiada nieruchomość położoną przy ul. [...] w S4., dla której prowadzona jest księga wieczysta nr [...]; w dziale III tej księgi wpisano ograniczone prawo rzeczowe na rzecz N. W. - służebność mieszkania polegająca na bezpłatnym i dożywotnim korzystaniu ze wszystkich pomieszczeń znajdujących się w domu mieszkalnym i korzystaniu z obejścia. Dyrektor zaznaczył, iż posiada za mało danych niezbędnych dla dokładnego określenia wartości ww. domu, jednakże biorąc pod uwagę oferty podobnych nieruchomości oraz wielkość działki, na której dom się znajduje, można ocenić jego wartość na około 975.000,00 zł. Wartość ta z pewnością winna jednak ulec obniżeniu z uwagi na obciążenie ww. nieruchomości służebnością mieszkania;
- w deklaracji PIT-37 za 2023 r. strona wykazała dochód w wysokości 44.564,29 zł;
- w dniu 2 maja 2020 r. strona przekształciła swoją jednoosobową działalność gospodarczą w spółkę kapitałową – M. sp. z o.o., w której pełni funkcję prezesa zarządu i wobec której organy podatkowe również zastosowały zabezpieczenie - po dokonaniu (podobnie jak w niniejszej sprawie) ustaleń dotyczących posługiwania się fakturami niepotwierdzającymi transakcji.
Dyrektor skonstatował, że dochód uzyskany przez podatniczkę w 2023 r. w powiązaniu z wysokością posiadanych zaległości nie rokuje wykonania przez nią zobowiązań podatkowych. Wykazany w deklaracjach VAT-7 za 2019 r. podatek do zapłaty był dochodzony w postępowaniach egzekucyjnych. Świadczy to o tym, że już w 2019 r. strona miała problem z płynnością finansową. Nie posiada ona także majątku o wartości odpowiadającej przybliżonej wysokości przyszłego zobowiązania do zapłaty wraz z odsetkami za zwłokę ani nieruchomości, na których można ustanowić hipotekę lub zastaw skarbowy, a które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia.
Reasumując, że sytuacja majątkowa i finansowa podatniczki uprawdopodabnia, iż zobowiązania podatkowe w podatku VAT za miesiące od stycznia 2019 r. do grudnia 2019 r. nie zostaną wykonane.
Końcowo, odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu Dyrektor zaakcentował, iż w decyzji pierwszoinstancyjnej przywołano szereg okoliczności i argumentów, które w sposób przekonujący i zgodny z zasadami doświadczenia życiowego uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania. Zaznaczył przy tym, że obawę niewykonania zobowiązania podatkowego można wykazać przy użyciu dowolnych środków dowodowych. Obawa niewykonania przez podatniczkę zobowiązań określonych decyzją organu pierwszej instancji występuje, tym bardziej że obliczona w przybliżeniu kwota zaległości podatkowej łącznie z odsetkami wynosi 2.933.680,00 zł, co znacznie przewyższa wartość majątku podatniczki. Dyrektor wskazał też, że w postępowaniu zabezpieczającym organ nie ustala całokształtu stanu faktycznego, lecz tylko te okoliczności, które mają wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie zabezpieczenia.
W odniesieniu podnoszonej przez stronę kwestii dobrej wiary Dyrektor zwrócił uwagę, że będą one podlegały badaniu i ocenie w kończącej postępowanie podatkowe decyzji, ewentualnie określającej wymiar podatku od towarów i usług.
3. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.
3.1. Na powyższą decyzję organu odwoławczego skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika będącego adwokatem wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zaskarżając decyzję w całości, zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na treść wydanej decyzji, tj.:
- art. 33 § 1 O.p. poprzez jego zastosowanie w sprawie, mimo braku zaistnienia przesłanek warunkujących dokonanie zabezpieczenia na majątku skarżącej, albowiem chwilowe wcześniejsze trudności w zapłacie zobowiązań w terminie nie mogą stanowić wystarczającej podstawy do zastosowania zabezpieczenia, nie przesądzają o obecnej sytuacji finansowej i majątkowej podatnika ani o niemożności wykonania przyszłych zobowiązań; nie uwzględniono też w pełni okoliczności świadczących o poprawie sytuacji skarżącej, w tym wykazania dochodu w wysokości 44.564,29 zł w deklaracji PIT-37 za 2023 r., nie uwzględniono także, iż Skarżąca posiada nieruchomości o realnej wartości, które stanowią jej aktywa umożliwiające spłatę zobowiązań, które powinny zostać wycenione przez rzeczoznawcę majątkowego posiadającego odpowiednie kompetencje, a nie przez organ podatkowy posiłkujący się stroną internetową otodom.pl i przypuszczającego, jaka może być powierzchnia domu; organ pominął posiadane przez skarżącą udziały w spółce, nie wskazał też na żadne konkretne działania lub okoliczności, które mogłyby potwierdzić, że obecna sytuacja skarżącej świadczy o ryzyku niewykonania zobowiązania, co w efekcie prowadzi do wniosku, iż wobec niej nie zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, zatem zabezpieczenie nie powinno mieć miejsca;
- art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonych w ramach postępowania dowodów i przyjęcie, że skarżąca posługiwała się fakturami VAT nieodzwierciedlającymi rzeczywistych transakcji gospodarczych, wystawianymi przez T. oraz L. sp. z o.o., a także wystawiała faktury na rzecz A.sp. z o.o. oraz S. sp. z o.o., nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w konsekwencji uznanie za udowodnioną okoliczność, że skarżąca świadomie uczestniczyła w łańcuchu transakcji nabycia i dostaw a nabywany towar nie mógł być przedmiotem faktycznych transakcji, podczas gdy w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego takie ustalenie nie wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, jest sprzeczne ze specyfiką handlu towarami, zatem nie sposób podjąć ustaleń, jakoby podatnik przewidywał lub przy zachowaniu należytej staranności mógł przewidzieć fakt bycia ogniwem łańcucha w transakcjach służących oszustwu podatkowemu;
- art. 122 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie przez organy podatkowe w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, polegające na tym, iż organ ograniczył się do bardzo ogólnej oceny kondycji finansowej skarżącej, przytaczając dochód osiągnięty jedynie w 2023 r., nie wyceniając właściwie posiadanych przez skarżącą nieruchomości, podczas gdyby organ przeanalizował dokładnie jej sytuację finansową z ostatnich lat doszedłby do przekonania, że ma ona możliwości osiągnięcia znacznych dochodów, a przejściowe jedynie problemy finansowe w żadnej mierze nie mogą uzasadniać twierdzenia, iż zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane;
- art. 122 § 1 O.p. poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zachodzącego w sprawie i w efekcie niesłuszne przyjęcie założenia, że skarżąca wykorzystywała w rozliczeniu podatku VAT tzw. "puste faktury", co powoduje, że wydana decyzja jest niewłaściwa i nie istnieją przesłanki zabezpieczenia zobowiązania podatkowego;
- art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., a to poprzez rażące naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, co przejawia się we fragmentarycznej i korzystnej dla organu podatkowego ocenie dowodów, które nie dotyczyły relacji skarżącej z kontrahentami a w konsekwencji spowodowało naruszenie zasady prawdy obiektywnej z uwagi na nieustalenie stanu faktycznego zgodnego ze stanem rzeczywistym i uznanie, że wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;
- art. 187 § 1 O.p. poprzez niedopełnienie przez organ obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co w szczególności wyrażało się w tym, że organ nie ustalił prawidłowo wartości nieruchomości, opierając się tylko na ofertach na stronach internetowych a pomijając zlecenie wyceny rzeczoznawcy majątkowemu;
- art. 187 § 1 O.p. poprzez niedopełnienie przez organ obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co znalazło wyraz w uznaniu, iż skarżąca wykorzystywała w swoich rozliczeniach faktury niepotwierdzające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaś sama okoliczność, że jej kontrahenci nie regulowali swoich zobowiązań podatkowych jest wystarczająca dla uznania, że skarżąca posługiwała się fakturami nierzetelnymi;
- art. 121 § 1 O.p. poprzez nieprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego i wykreowanie niezgodnego z prawdą wizerunku podatniczki, a także poprzez brak równego traktowania interesów skarżącej (podatnika) i Skarbu Państwa oraz nie rozstrzygnięcie materialnoprawnych wątpliwości na korzyść podatnika;
- art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych z uwagi na niewyjaśnienie w sposób niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wszystkich okoliczności faktycznych i uznanie, że faktury VAT wystawione przez kontrahentów a następnie przez skarżącą nie obrazują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;
- art. 121 § 1 O.p. poprzez nieprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i doprowadzenie do sytuacji, w której podatnik może być na kilka lat pozbawiony środków pieniężnych na funkcjonowanie (gdyż postępowanie odwoławcze może trwać kilkanaście miesięcy a nawet lat), co zabezpiecza interesy Skarbu Państwa przy jednoczesnym całkowitym pominięciu słusznego interesu podatnika, jakim jest możliwość inwestowania w dalszy rozwój;
- art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 124 O.p. w zw. z art. 190 § 2 O.p. i art. 192 O.p. poprzez oparcie ustaleń faktycznych na dowolnie wybranych fragmentach wyników kontroli i zeznań świadków w innych postępowaniach podatkowych i karno-skarbowych, nie dotyczących relacji gospodarczych łączących skarżącą z jej kontrahentami, ponadto uczynienie tego bez udziału skarżącej, co pozbawiło ją możliwości czynnego udziału w zebraniu materiału dowodowego oraz dowodzenia swoich racji w toku postępowania;
- art. 210 § 4 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego decyzji i jedynie bardzo lakoniczne wskazanie, iż skarżąca miała dawniej problemy z regulowaniem zobowiązań podatkowych i stanowi to wystarczającą przesłankę do przyjęcia, że zachodzi obecnie uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, podczas gdy brak regulowania zobowiązań podatkowych nie miał charakteru trwałego a okoliczność wydania przez ZUS w 2023 r. oświadczenia będącego podstawą wykreślenia hipotek z uwagi na brak zaległości składkowych wskazuje na korzystny rozwój sytuacji majątkowej skarżącej i stanowi dobrą prognozę na przyszłość.
Pełnomocnik podkreślił jednocześnie, że powyższe naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziły do błędnych ustaleń faktycznych, zgodnie z którymi podatniczka uchylać się będzie od zapłaty należnego podatku, a przez to wpisuje się niejako w definicję podatnika nierzetelnego, który nie wykonuje należycie swoich zobowiązań i nie posiada majątku pozwalającego na uregulowanie przyszłego zobowiązania, którego kwota jest niewspółmiernie wysoka w stosunku do możliwości finansowych strony.
Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Ponadto skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z rejestru zakupów firmy T. za 2019 r. na okoliczność posiadania przez tę firmę wystarczającej ilości towarów na sprzedaż dla skarżącej.
W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej rozwinął argumentację, zawartą już uprzednio w zarzutach sformułowanych względem zaskarżonej decyzji. W szczególności podkreślał, że organ odwoławczy nie wykazał wystarczających przesłanek do zastosowania zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, gdyż wcześniejsze trudności podatnika w regulowaniu zobowiązań nie mogą same w sobie stanowić podstawy do zabezpieczenia należności. Organ pominął też istotne okoliczności mogące wskazywać na poprawę sytuacji finansowej skarżącej, takie jak wykazanie dochodu za rok 2023, czy też posiadanie udziałów w spółce M. o wartości 60.000,00 zł, nie badał też dochodu podatniczki za lata poprzednie. Nie wziął pod uwagę faktu posiadania przez skarżącą nieruchomości, które stanowią aktywa, co w szczególności dotyczy domu położonego w S4. przy ul. [...], którego wartość organ oszacował na podstawie zewnętrznych ofert nieruchomości z okolicy. Pełnomocnik stwierdził, że wartość domu, oszacowana przez Dyrektora na 975.000,00 zł, w rzeczywistości wynosi około 2.000.000,00 zł. Ponadto wskazał, że wykreślenie hipotek związane z brakiem zaległości w ZUS świadczy o tym, iż skarżąca posiada możliwości generowania dochodów.
Ponadto w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego nie można uznać, że skarżąca świadomie uczestniczyła w łańcuchu dostaw i nabycia towarów, a taki wniosek sformułowały organy podatkowe, przypisując stronie świadomy udział w tego typu procederze. Ustalenie takie jest ponadto sprzeczne ze specyfiką handlu towarami, dlatego też stanowi dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów przez organ. Ponadto stwierdził, że powiązania osobowe pomiędzy kontrahentami nie oznaczają jeszcze, iż dokonane transakcje są nielegalne.
3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.
4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
4.1. Skarga okazała się niezasadna.
4.2. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Granice sprawy wyznacza przedmiot zaskarżenia, którym w tym przypadku jest decyzja określająca przybliżoną kwotę rozliczenia podatku VAT za poszczególne miesiące od stycznia 2019 r. do grudnia 2019 r., kwotę do zapłaty z art. 108 u.p.t.u. oraz zabezpieczająca na majątku skarżącej wymienione kwoty. Oznacza to, że wszelkie zarzuty skargi nakierowane na podważenie określonego przez Dyrektora rozliczenia podatku VAT nie mogą być przedmiotem kontroli sądowej w niniejszej sprawie, gdyż ostateczne ich określenie zostanie dokonane w decyzji wymiarowej.
4.3. Spór w dotyczy zasadności stanowiska Dyrektora co do ziszczenia się przesłanek warunkujących wydanie decyzji w trybie art. 33 § 1 O.p. za zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2019 r. do grudnia 2019 r. Zdaniem Dyrektora wystąpiła okoliczność uzasadniająca zabezpieczenie zobowiązań podatkowych, z uwagi na odliczanie podatku naliczonego z nierzetelnych faktur, a sytuacja majątkowa skarżącej świadczy o tym, że istnieje uzasadniona obawa ich niewykonania. Stanowiska tego nie podziela strona skarżąca.
4.4. Rozważając sporne zagadnienie przypomnieć należy, że zgodnie z art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.
W myśl art. 33 § 4 O.p. organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu:
1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w art. 33 § 2 pkt 1 O.p.;
2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w art. 33 § 2 pkt 2 O.p.
Z powołanych regulacja wynika, że postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym, którego głównym celem jest zabezpieczenie skuteczności przyszłej egzekucji obowiązku podatkowego. Jest to postępowanie pomocnicze w stosunku do postępowania wymiarowego. Przesłanką zabezpieczenia jest tylko i wyłącznie uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Zatem trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych lub zbywanie majątku są tylko przykładami zachowań sugerujących zaistnienie powyższej ustawowej przesłanki. Oznacza to, że organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich okoliczności i dowodów wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, przy czym uzasadniona obawa musi istnieć w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia. Do uznania organu podatkowego pozostawiono stwierdzenie, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Zatem każda sprawa wymaga indywidulnej oceny pod kątem wystąpienia wspomnianej "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego".
Przesłanki uzasadniające twierdzenie o wystąpieniu uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego zostały wymienione w sposób przykładowy. Nic więc nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy wnioskujący o zastosowanie zabezpieczenia wskazał na inne okoliczności, które tę obawę też uzasadniają. Chodzi o takie działania podatnika lub sytuacje z nim związane, które wpływają na jego stan majątkowy w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji. Z uzasadnioną obawą niewykonania zobowiązania mamy więc do czynienia przede wszystkim w razie trudnej sytuacji finansowej podmiotu zobowiązanego, ewentualnie w przypadku działań skierowanych na wyzbywanie się majątku. W literaturze wskazuje się, że dla uzasadnienia obawy niewykonania zobowiązania podatkowego wystarczy samo stwierdzenie, iż podatnik z uwagi na stan majątkowy, nawet przy dołożeniu maksimum dobrej woli, nie będzie w stanie uiścić należnego podatku (zob. W Stachurski (w:) J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, P. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX/el. 2013). Stanowisko to znajduje wsparcie również w orzecznictwie, na które Dyrektor powołał się w zaskarżonej decyzji.
W orzecznictwie sądów administracyjnym powszechnie akceptowany jest pogląd, że wystawianie, jak i przyjmowanie faktur pustych czy też nierzetelnych oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku (celem zaniżenia zobowiązania podatkowego) uprawnia organy podatkowe do uznania, że powstała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych oraz podstawa faktyczna do wydania decyzji zabezpieczającej, o której mowa w art. 33 § 4 o.p. (zob. np. wyroki NSA z dnia 25 maja 2018 r., I FSK 495/18, i z dnia 7 lutego 2018 r., I FSK 683/16, wyrok WSA w Poznaniu 12 stycznia 2018 r., I SA/Po 473/17).
Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie o czym w dalszej części uzasadnienia.
4.5. Odnosząc się do zarzutów prawa procesowego wskazać trzeba, że podstawowym celem postępowania podatkowego jest załatwienie sprawy po dokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego (art. 122 O.p.). Stąd organ podatkowy jest obowiązany nie tylko zebrać materiał, ale i wyczerpująco go rozpatrzyć. Gromadzenie i rozpatrzenie dowodów w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego jest zatem ustawowym obowiązkiem organu. W konsekwencji rozstrzygnięcie sprawy winno nastąpić na podstawie zupełnego materiału dowodowego, a formułowane wnioski muszą odpowiadać tak zasadom logiki, jak i życiowego doświadczenia (art. 187 § 1 i 191 O.p.).
Zdaniem Sądu z akt sprawy wynika, że organy podatkowe obu instancji prawidłowo ustaliły stan faktyczny i dokonały oceny wszystkich zebranych w toku postępowania dowodów. Organy podatkowe wypełniły bowiem wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 O.p., co wykazano powyżej. Mając na uwadze ramy postępowania wyznaczone art. 33 O.p. organy te zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy sprawy.
Dalej odnosząc się do legalności postępowania dowodowego zmierzającego do wydania decyzji w oparciu o art. 33 O.p., dokonując analizy i oceny zebranego w sprawie, obszernego materiału dowodowego Sąd podzielił pogląd Dyrektora, że postępowanie podatkowe prowadzone przez Naczelnika w trybie art. 33 Op., w zakresie określenia za wyżej wskazany przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku VAT Naczelnik zebrał bowiem i w sposób wyczerpujący rozpatrzył materiał dowodowy. Dowody zostały poddane analizie przez pryzmat zasady swobodnej nie zaś dowolnej oceny dowodów, a zaskarżona decyzja zawiera wszystkie wymagane prawem elementy. Należy podkreślić, że niezależnie od użycia pojęcia pustych faktur VAT czy też faktur nierzetelnych, zasadniczą kwestią jest to, że nastąpiło naruszenie przepisów dające podstawę do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego i dokonania zabezpieczenia tego zobowiązania na gruncie art. 33 Op.
Tym samym za niezasadne uznać należało twierdzenia co do naruszeń prawa procesowego odnoszących się do zebranego materiału dowodowego i jego oceny prawnej. Rację ma Dyrektor wskazując, iż postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia ma charakter uproszczony i nie zastępuje postępowania wymiarowego, w którym to Skarżąca może dowodzić swoich racji co do wysokości zobowiązania podatkowego.
Podkreślić jeszcze raz należy, że ocena uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania odnosi się do pewnego stanu hipotetycznego mogącego mieć miejsce w przyszłości, a jej wystąpienie wystarczy, jak zostanie uprawdopodobnione. Sama kwota zabezpieczenia jest wartością przybliżoną, mającą charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje jedynie kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika, a nie kwotę rzeczywiście go obciążającą. Określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego jest więc wartością "szacunkową", bowiem na tym etapie nie musi być znana dokładna wielkość zobowiązania podatkowego. Ponieważ postępowanie zabezpieczające ma jedynie charakter tymczasowy i pomocniczy w stosunku do postępowania wymiarowego, to brak jest podstaw prawnych, aby w razie wydania decyzji o zabezpieczeniu przed wydaniem decyzji wymiarowej organ podatkowy szczegółowo i wnikliwie uzasadniał merytorycznie wysokość zobowiązania podatkowego, którego wymierzenia ma zamiar dokonać w odrębnej decyzji. Sama ocena uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania odnosi się do pewnego stanu hipotetycznego mogącego mieć miejsce w przyszłości. Organy powinny uprawdopodobnić, że istnieje obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Organy nie muszą więc udowodnić, że istnieje ta obawa, lecz mają ją uprawdopodobnić, czyli wykazać, że istnieje prawdopodobieństwo, że zobowiązanie może nie zostać wykonane (wyrok NSA z dnia 18 maja 2017 r. I FSK 1880/15). Prawidłowość przeprowadzenia dowodów, ustalenia stanu faktycznego oraz ich oceny prawnej jest przedmiotem postępowania wymiarowego i znajdzie swoje odzwierciedlenie w decyzji kończącej to postępowanie podatkowe, a nie w decyzji, będącej przedmiotem skargi.
Skoro decyzja zabezpieczająca jedynie uprawdopodabnia przybliżoną wysokość zobowiązania, ale nie rozstrzyga sprawy wymiaru podatku co do istoty, ponieważ nie przesądza o treści przyszłej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, to wykracza poza granice niniejszej sprawy wymaganie prowadzenia przez organy podatkowe, szczegółowych dywagacji i ocen w kwestii ustaleń co do wysokości zobowiązań podatkowych, gdyż wymagałoby to wręcz wiążącego rozstrzygania, już na etapie postępowania wpadkowego dotyczącego zabezpieczenia, jakie dowody w sprawie związanej z "wymiarem podatku" należy przeprowadzić oraz jak oceniać dowody dotychczas zebrane. Tym samym, w niniejszej sprawie skarżąca nie zdołała skutecznie podważyć oceny organów podatkowych co do tego, że okoliczności w jakich dokonano spornych transakcji, w powiązaniu z wysokością ewentualnego łącznego zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy rozliczeniowe oraz zobrazowaną przez te organy sytuacją majątkową Skarżącej, stanowiły podstawę do przyjęcia, że zachodziła uzasadniona obawa niewykonania przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Organy w postępowaniu zabezpieczającym nie orzekały bowiem o wysokości zobowiązania podatkowego oraz prawie do odliczenia podatku naliczonego, a jedynie określały przybliżoną wysokość zobowiązań podatkowych, posiłkując się w tym zakresie jedynie treścią norm art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. (por. prawomocny wyrok WSA w Gliwicach z dnia 24 lipca 2025 r. I SA/Gl 1425/24).
4.6. Zdaniem Sądu zasadne twierdzi Dyrektor, że została spełniona przesłanka wymieniona w art. 33 § 1 O.p., a mianowicie nieuiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, co rodzi uzasadnione obawy w kwestii wykonania przez Skarżącą ewentualnego zobowiązania podatkowego określonego w przybliżonej. Powyższe okoliczności stanowią już same w sobie wystarczającą podstawę do wydania decyzji zabezpieczającej. Wystawianie, jak i przyjmowanie nierzetelnych faktur oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku VAT uprawnia organy podatkowe do uznania, że powstała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych oraz podstawa faktyczna do wydania decyzji zabezpieczającej, o której mowa w art. 33 § 4 O.p. Uczestnictwo w procederze polegającym na posługiwaniu się nierzetelnymi fakturami VAT, którego celem jest uzyskanie nienależnego podatnikowi zwrotu podatku wynikającego z różnicy pomiędzy podatkiem należnym a podatkiem naliczonym może usprawiedliwiać ustanowienie zabezpieczenia (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 czerwca 2019 r. I SA/Gl 418/19).
Zdaniem Sąd zasadnie, powołując się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. organ odwoławczy stwierdził, iż strona nie ma prawa do odliczenia podatku zawartego w fakturach wystawionych przez T. oraz L. sp. z o.o. na łączną kwotę 1.643.004,79 zł (szczegółowe ustalenia w tym zakresie zawarto na stronach 12-14 zaskarżonej decyzji). Równocześnie zaistniała też podstawa do naliczenia w oparciu o art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kwot podatku do zapłaty odpowiadających kwotom podatku wykazanych w zakwestionowanych fakturach dotyczących sprzedaży.
Podkreślić ponownie trzeba, że zastrzeżenia Skarżącej co do ewentualnego naruszenia jego prawa do odliczenia podatku naliczonego, kwestionowania fikcyjności przeprowadzanych przez niego transakcji i wykonywania usług oraz wyobrażenia organów podatkowych co do sposobu organizacji działalności gospodarczej prowadzonej przez niego będą mogły być podniesione w toku postępowania wymiarowego (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 25 marca 2015 r., I SA/Gd 1610/14).
Zatem zgłoszone w tym względzie zarzuty i argumenty, w kontekście przeprowadzanych transakcji, nie są w analizowanej sprawie zasadne.
Obawę tę kreują przy tym okoliczności związane z powstaniem zadłużenia, tj. rozliczenie faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w celu uzyskania korzyści kosztem należności podatkowych Skarbu Państwa. Potwierdzenie tego zapatrywania znaleźć można w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym wykorzystywanie w rozliczeniach podatkowych nierzetelnych faktur bez wątpienia jest okolicznością, która samodzielnie wzbudza obawę niewykonania przyszłych zobowiązań (wyrok WSA w Krakowie z dnia 12 listopada 2015 r. I SA/Kr 854/15).
Nie bez znaczenia pozostaje fakt, iż wobec skarżącej były prowadzone postępowania egzekucyjne przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S4. do relatywnie niewielkich kwot (biorąc pod uwagę kwotę zabezpieczonego zobowiązania podatkowego) zadeklarowanych w deklaracjach VAT-7 za 2019 r., stanowi kolejną przesłankę do zabezpieczenia na majątku podatniczki przybliżonych kwot zobowiązań. Skoro strona nie regulowała swoich zobowiązań w ustawowych terminach i w kwotach zdecydowanie niższych niż wartość zobowiązań podatkowych obecnie określonych w przybliżonych kwotach, to istnieje uzasadniona obawa, że ujawnione zobowiązania podatkowe najprawdopodobniej będą również dochodzone w trybie egzekucji administracyjnej, a brak zabezpieczenia będzie negatywnie wpływał na wynik tej egzekucji.
4.7. W realiach rozpoznawanej sprawy zasadnie twierdzi Dyrektor, że obawa niewykonania zobowiązania podatkowego wynika także z analizy sytuacji majątkowej skarżącej: 1) pismem z dnia 18 października 2023 r. na podstawie art. 39 § 2 O.p. podatniczka odmówiła złożenia oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych; 2) na podstawie informacji z CEPiK strona jest właścicielem samochodu FIAT [...] rocznik 1995, który nie posiada aktualnych badań technicznych (ostatnie odnotowane badania w dniu 8 czerwca 2016 r.), dlatego trudno przyjąć, że pojazd ten posiada realną wartość; 3) strona posiada udział w 27/151 nieruchomości o powierzchni 0,0151 ha, dla której prowadzona jest księga wieczysta o nr [...], w której dziale IV wpisana jest hipoteka przymusowa na łączną kwotę 50.863,04 zł na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w C. (stan na 7 grudnia 2023 r. oraz 10 września 2024 r.); 4) skarżąca posiada prawo własności lokalu mieszkalnego, dla którego prowadzona jest księga wieczysta o nr [...]; w dziale IV ww. księgi wieczystej wpisane są hipoteki, odpowiednio na kwoty: 223.490,00 zł na rzecz Banku P. S.A. (stan na 7 grudnia 2023 r. oraz 10 września 2024 r.), 27.960,31 zł na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w C. (stan na 7 grudnia 2023 r. oraz 10 września 2024 r.), 2.933.680,00 zł na rzecz Urzędu Skarbowego w S4. (stan na 10 września 2024 r.) - wpis dokonany na podstawie zarządzeń zabezpieczenia wydanych w celu zabezpieczenia zobowiązań określonych decyzją; 5) strona posiada nieruchomość położoną przy ul. [...] w S4., dla której prowadzona jest księga wieczysta nr [...]; w dziale III tej księgi wpisano ograniczone prawo rzeczowe na rzecz N. W. - służebność mieszkania polegająca na bezpłatnym i dożywotnim korzystaniu ze wszystkich pomieszczeń znajdujących się w domu mieszkalnym i korzystaniu z obejścia. Dyrektor zaznaczył, iż posiada za mało danych niezbędnych dla dokładnego określenia wartości ww. domu, jednakże biorąc pod uwagę oferty podobnych nieruchomości oraz wielkość działki, na której dom się znajduje, można ocenić jego wartość na około 975.000,00 zł. Wartość ta z pewnością winna jednak ulec obniżeniu z uwagi na obciążenie ww. nieruchomości służebnością mieszkania; 6) w deklaracji PIT-37 za 2023 r. podatniczka wykazała dochód w wysokości 44.564,29 zł; 7) w dniu 2 maja 2020 r. strona przekształciła swoją jednoosobową działalność gospodarczą w spółkę kapitałową – M. sp. z o.o., w której pełni funkcję prezesa zarządu i wobec której organy podatkowe również zastosowały zabezpieczenie - po dokonaniu (podobnie jak w niniejszej sprawie) ustaleń dotyczących posługiwania się fakturami niepotwierdzającymi transakcji.
W konsekwencji trafnie Dyrektor skonstatował, że dochód uzyskany przez podatniczkę w 2023 r. w powiązaniu z wysokością posiadanych zaległości nie rokuje wykonania przez nią zobowiązań podatkowych. Wykazany w deklaracjach VAT-7 za 2019 r. podatek do zapłaty był dochodzony w postępowaniach egzekucyjnych. Świadczy to o tym, że już w 2019 r. strona miała problem z płynnością finansową. Nie posiada ona także majątku o wartości odpowiadającej przybliżonej wysokości przyszłego zobowiązania do zapłaty wraz z odsetkami za zwłokę ani nieruchomości na których można ustanowić hipotekę lub zastaw skarbowy, a które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia.
Odnosząc się do zarzutów skargi wyjaśnić także należy, że Dyrektor w zaskarżonej decyzji odniósł się wyłącznie do dochodu w zakresie 2023 r., bowiem w latach wcześniejszych do majątku Skarżącej prowadzone były postępowania egzekucyjne z uwagi na nieregulowanie zobowiązań w terminie, o czym nadmieniono w decyzji na stronie 36. Dochód z założenia to nie są środki odkładane na realizację ewentualnej decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych. Dane zawarte w zeznaniu podatkowym sporządzonym za konkretny rok podatkowy, są ogólnym sytuacji finansowej. Porównanie uzyskanego dochodu w 2023 r. (który stanowi 1,5 % kwoty zobowiązań) z przybliżonymi kwotami zobowiązań jednoznacznie wskazuje, że w przyszłości mogą być problemy z wyegzekwowaniem zobowiązań określonych decyzją. O słabej kondycji finansowej Skarżącej świadczy też jej wniosek o przyznanie prawa pomocy zwolnienie od obowiązku ponoszenia kosztów sądowych, które są znacznie niższe aniżeli zobowiązanie określone zaskarżoną decyzją.
Wniosek o przyznanie pomocy skierowany do sądu i jego argumentacja potwierdzają prawidłowość dokonanych ustaleń i ocen.
4.8. Co do podnoszonej w skardze kwestii, że skarżąca nie jest właścicielem wskazanego w decyzji pojazdu Fiat [...] rocznik 1995 wyjaśnienia wymaga, że jego wymienienie w decyzji jako składnika majątku wynika z faktu niezgłoszenia zbycia pojazdu przez Skarżącą, bowiem informacja ta została zamieszczona na podstawie wydruku z bazy CEPIK. Skarżąca pismem z 18 października 2023 r. odmówiła - do czego miała prawo - złożenia oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, dlatego organ dokonał oceny składników majątkowych na podstawie posiadanych informacji.
Ponadto na stronie 37 zaskarżonej decyzji wskazano, że dokonana szacunkowa wartość domu położonego przy ulicy [...] może być obciążona dużym błędem. Nawet gdyby przyjąć wartość wskazaną przez pełnomocnika w skardze, to nadal ustanowiona służebność w znaczący sposób obniża tę wartość i utrudnia sprzedaż nieruchomości w ewentualnym postępowaniu egzekucyjnym oraz nie pokrywa w całości zobowiązań określonych decyzją zabezpieczającą.
Podkreślenia wymaga, że Skarżąca zarówno w postępowaniu odwoławczym jaki i obecnie nie wskazuje w oparciu o co przyjęła inną wartość nieruchomości niż organy nie przedstawia też w tym zakresie żadnych dowodów.
Odnosząc się w dalszej kolejności do udziałów skarżącej w spółce M. sp. z o.o. wartości 60.000 zł zasadnie Dyrektor w odpowiedzi na skargę wskazał, że zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN "wartość nominalna" oznacza "wartość emisyjną banknotów, papierów wartościowych, znaczków pocztowych itp. uwidocznioną na nich" (www.sjp.pwn.pl). Analogiczne pojęcie ukształtowało się w piśmiennictwie, gdzie definiując pojęcie "udział" wskazuje się, iż "...udział w kapitale zakładowym spółki z o.o. jest to liczbowo ujęta wartość ekonomiczna, stanowiąca cząstkę kapitału zakładowego i będąca odpowiednikiem nominalnej (zadeklarowanej przez wspólnika w umowie bądź akcie założycielskim spółki) wartości wkładu pieniężnego i/lub wkładu niepieniężnego (wkładów niepieniężnych)" (S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja, Kodeks spółek handlowych. Komentarz, Wydawnictwo C.FI. Beck, Warszawa 2002; tom II, str. 29, a także w orzecznictwie sądowym, np. wyrok SN z 3 grudnia 1999 r. I CKN 266/98, Lex nr 39870 oraz wyrok NSA z 29 września 2010 r. II FSK 1435/09, Lex nr 785103). Należy zatem uznać, iż wartość nominalna to wartość uwidoczniona w określonym dokumencie (nominale). Ponieważ w definicji tej wartości brak jest odniesień do wartości rynkowej, wartość nominalna może odpowiadać wartości rynkowej, ale też może od niej odbiegać. Wynika to także z przepisów kodeksu spółek handlowych, dopuszczającego ustalenie wartości nominalnej udziałów (akcji) spółki kapitałowej wydanych w zamian za wkład niepieniężny, w wysokości innej niż ich wartość rynkowa. Niezależnie jednak od powyższego wskazać trzeba, że do majątku tej spółki także zostało zastosowane zabezpieczenie i prowadzona jest kontrola celno-skarbowa w zakresie rzetelności przeprowadzonych transakcji.
W tej sytuacji uznać należy, że zachodzi uzasadniona obawa wystąpienia trudności zarówno w dobrowolnym, jak i przymusowym uregulowaniu zobowiązań podatkowych, a co za tym idzie, istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązania podatkowe objęte zaskarżoną decyzją nie zostaną przez Skarżącą wykonane.
Obawa niewykonania zobowiązania związana jest także z charakterem kwestionowanych transakcji. Jak ustalono zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Ustalenia w tym zakresie, szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji, organ poczynił w oparciu o dowody zgromadzone w ramach kontroli. Stwierdzenie tego rodzaju nieprawidłowości także daje podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zabezpieczonych kwot. Zachowanie Skarżącej, polegające na rozliczaniu podatku wynikającego z faktur, które nie dokumentują dokonanych transakcji, powoduje ograniczenie ciężarów podatkowych poprzez zaniżenie zobowiązania w podatku od towarów i usług. Całokształt okoliczności sprawy uzasadnia zatem przyjęcie, że obawa niewykonania ujawnionego zobowiązania jest w pełni uzasadniona.
Reasumując, sytuacja majątkowa i finansowa podatniczki uprawdopodabnia, iż zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2019 r. do grudnia 2019 r. nie zostaną wykonane.
4.9. Zdaniem Sądu strona skarżąca nie wykazała naruszenia art. 123 O.p. poprzez naruszenie zasady czynnego udziału podatnika w postępowaniu w sposób w skardze wskazany. Przepis art. 123 § 2 O.p. stanowi, że organ podatkowy może odstąpić od zasady przewidzianej w § 1, jeżeli w wyniku postępowania wszczętego na wniosek strony ma zostać wydana decyzja w całości uwzględniająca wniosek strony, oraz w przypadkach, o których mowa w art. 200 § 2 pkt 2. Z kolei zgodnie z ww. art. 200 § 2 pkt 2 O.p., przepisu art. 200 § 1 nie stosuje się w sprawach zabezpieczenia i zastawu skarbowego. Z tych przyczyn jako nieuzasadniony ocenić należy zarzut naruszenia art. 123 O.p., poprzez naruszenie zasady czynnego udziału podatnika w przedmiotowym postępowaniu.
Wskazać także należy, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Według natomiast art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z przepisu tego wynika, iż ustawa Ordynacja podatkowa nie nakłada na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, lecz dopuszcza zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez np. inny organ w innym postępowaniu. W konsekwencji tej zasady, materiały zgromadzone w toku innego postępowania podatkowego lub postępowania karnego, są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym.
Mając na uwadze dotychczasowe rozważania za chybione uznać należy również zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 187 § 1 i 3, art. 191-192 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w sposób wskazany w skardze.
Zdaniem Sądu, a wbrew twierdzeniom pełnomocnika zaskarżona decyzja oparta została na wystarczającym materiale dowodowym, dającym podstawy do uznania wystąpienia przesłanek zabezpieczenia wskazanych w art. 33 § 1 O.p.
4.10 Końcowo wskazać należy, że Sąd działając na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. odmówił przeprowadzenie dowodu z rejestru zakupów firmy T. za 2019 r. na okoliczność posiadania przez tę firmę wystarczającej ilości towarów na sprzedaż dla skarżącej, albowiem nie zaszły przesłanki określone w powołanym przepisie. Zgodnie z nim Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.
Sąd uznał, że przeprowadzenie wnioskowanego dowodu nie jest niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie będącej przedmiotem kontroli sądowej.
Niezależnie od powyższego wskazać przyjdzie, że przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza (wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2018 r. II FSK 1/17). Sąd podziela pogląd WSA w Łodzi, że art. 106 § 3 p.p.s.a. jest przepisem o charakterze wyjątkowym, skoro sąd rozstrzyga w oparciu o akta sprawy. Nie może być podstawą kwestionowania ustaleń przyjętych przez organy podatkowe i nie może służyć zwalczaniu ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza (wyrok z dnia 11 kwietnia 2019 r. I SA/Łd 803/18, LEX nr 2656438). Sąd, przeprowadzając dowód z dokumentu, może jedynie usunąć pewne wątpliwości wyłaniające się na tle sprawy, ale nie może wyręczać organów w realizacji ich obowiązków procesowych.
Powołane w uzasadnieniu orzeczenia są dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl.
4.11. Reasumując, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił