Wyrok WSA z dnia 18 lutego 2026, sygn. I SA/Gl 508/25

Z takim właśnie przypadkiem mamy do czynienia na gruncie rozpatrywanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wniosku, co uzasadnia posłużenie się definicją "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej" ujętą w art. 11 ust. 2 Rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 na potrzeby wykładni przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. Definicja ta, podobnie zresztą jak ta zawarta w art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 na potrzeby stosowania art. 44 Dyrektywy 112 i wymaga, aby "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" charakteryzowało się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. Różnica pomiędzy obiema definicjami sprowadza się jednak do tego, że ta stosowana na potrzeby weryfikacji statusu podatkowego usługodawcy, a więc na użytek art. 192a Dyrektywy 112, nakazuję przeprowadzać ocenę stopnia zaangażowania przedsiębiorstwa usługodawcy w kraju, w którym podatek od wartości dodanej jest należny (innym niż kraj jego siedziby), pod kątem tego, czy charakter prowadzonej w tym kraju działalności gospodarczej oraz posiadane w tym kraju zasoby są wystarczające do wykonania usługi będącej przedmiotem opodatkowania. Do podobnego wniosku doszedł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 2 kwietnia 2024 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.62.2024.l.RST. W zakresie spełnienia kryterium niezależności prowadzenia działalności gospodarczej wypowiedział się także m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 29 lipca 2021 r., sygn. I FSK 660/18. Nie ma przy tym decydującego znaczenia, z punktu widzenia oceny posiadania w danym kraju, innym niż siedziba, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, kwestia tego, czy podatnik jest zarejestrowany do w tym kraju. Stanowi o tym przepis art. 11 ust. 3 Rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011.

W konsekwencji Wnioskodawca uznał, że Spółka nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności, w rozumieniu art. 11 ust. 2 Rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011, które umożliwiałoby Spółce świadczenie Usług technicznych oraz usługi naprawy towarów, na co wskazują następujące okoliczności:

- cały proces realizacji Usługi technicznej lub usługi naprawy towarów, począwszy od przygotowania oferty, realizację tej Usługi, nadzór nad wykonaniem oraz fakturowanie, wykonywany jest przez pracowników Centrali.

- zatrudnieni przez Centralę Technicy serwisowi, którzy fizycznie wykonują Usługi techniczne oraz usługi naprawy towarów w Polsce na rzecz polskich klientów są rzadko obecni w Polsce, średnio raz na dwa/trzy miesiące (nie przebywają zatem na stałe na terytorium Polski), przyjeżdżają do Polski wyłącznie w celu wykonania konkretnej usługi i opuszczają Polskę niezwłocznie po jej wykonaniu, nie są przypisani wyłącznie do Polski, gdyż wykonują również analogiczne usługi w innych krajach, w których Spółka sprzedaje swoje Produkty,

- miejsce pracy Techników serwisowych, zgodnie z ich umowami o pracę, znajduje się w Austrii (przyjazd do Polski nie jest związany ze zmianą miejsca pracy, jest to podróż służbowa wyłącznie w celu i na czas wykonania konkretnych usług),

- przy świadczeniu Usług technicznych oraz usług naprawy towarów Technicy serwisowi korzystają ze sprzętu i materiałów, które przywożą ze sobą na miejsce z Centrali (sprzęt/materiały nie są dostępne w Oddziale),

- w Oddziale nie są zatrudnione osoby, które mogłoby - teoretycznie - świadczyć Usługi techniczne oraz usługi naprawy towarów na rzecz polskich klientów (pracownicy Oddziału nie mają bowiem ku temu niezbędnych kompetencji),

- przy wykonywaniu Usług technicznych oraz usług naprawy towarów Spółka nie korzysta z usług podwykonawców mających siedzibę bądź miejsce zamieszkania na terytorium Polski.

Co prawda, pracownicy Oddziału są w niewielkim zakresie zaangażowani w proces wykonywania Usług technicznych i usług naprawy towarów na rzecz polskich klientów, poprzez: koordynowanie terminu i miejsca wykonania tych usług, wsparcie w windykacji należności czy też pomoc w porozumiewaniu się (tłumaczenia) pomiędzy pracownikami Centrali a polskim klientem. Są to jednak czynności o administracyjnym charakterze i nie na tyle istotne z perspektywy potrzeb odbiorców tych usług (tj. polskich klientów) oraz zakresu wykonywanych Usług technicznych oraz usług naprawy towarów, aby można było przyjąć, że zasoby Oddziału biorą udział w wykonaniu tych usług. Za takim podejściem przemawia fragment regulacji art. 53 ust. 2 Rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011. Jednocześnie, w opinii Wnioskodawcy, Usługi techniczne oraz usługi naprawy towarów (pomp przemysłowych) nie stanowią usług związanych z nieruchomościami, o których mowa w art. 28e u.p.t.u. stanowiący odpowiednik art. 47 Dyrektywy 112 oraz art. 13b lit. b) i d) Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011.

Mając na uwadze opis stanu faktycznego, z którego wynika, że:

- istnieje możliwość zdemontowania pompy bez zniszczenia budynku (nieruchomości), w której jest ona zamontowana, zaś po demontażu sama pompa nie ulega zniszczeniu czy też modyfikacji, w efekcie czego, może ona zostać zamontowana w innym miejscu,

- pompa przemysłowa nie stanowi elementu budynku czy też elementu infrastruktury budynku, analizowana pompa nie może zostać uznana za nieruchomość w rozumieniu Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011.

Rodzi się jednak pytanie czy Usługi techniczne oraz usługi naprawy towarów (pomp przemysłowych) nie stanowią usług związanych z budynkiem (nieruchomością), w którym są wykonywane przedmiotowe świadczenia. Spółka w tym kontekście odwołała się do art. 31a ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 i wskazała, że na wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 stycznia 2018 r. sygn. III SA/Wa 826/17. Przenosząc przedstawione przez ten Sąd kryteria oceny na grunt rozpatrywanej sprawy zauważono, że nawet gdyby pompa przemysłowa została zaprojektowana i wykonana dokładnie pod wymagania danej linii przemysłowej zlokalizowanej w określonym budynku, istniałaby możliwość wybudowania w innym miejscu dokładnie takiego samego budynku oraz umiejscowienia w nim identycznej linii produkcyjnej, o tych samych parametrach, umożliwiającej ponowne zamontowanie tej pompy, uprzednio zdemontowanej z innej lokalizacji. Okoliczność ta świadczy o tym, że pompa przemysłowa oraz wykonywane na niej Usługi techniczne oraz usługi naprawy towarów nie są bezpośrednio związane z konkretną nieruchomością. Usługi te są związane bezpośrednio z pompą (która jednak sama w sobie nie stanowi nieruchomości), a nie z nieruchomością (budynkiem), w której analizowane usługi związane pompą mogą być wykonywane.

W konsekwencji, w odniesieniu do świadczonych przez Wnioskodawcę Usług technicznych oraz usług naprawy towarów (pomp przemysłowych) nie ma zastosowania art. 28e u.p.t.u., ponieważ świadczone Usługi techniczne oraz usługi naprawy towarów nie stanowią usług związanych z nieruchomościami. Spółka wskazała, że zaprezentowane powyżej stanowisko znajduje oparcie w interpretacji indywidualnej Dyrektora 18/34 Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 września 2017 r. nr 0112-KDILl- 3.4012.247.2017.1.KB.

W związku z tym, że:

- Spółka nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, które charakteryzowałoby się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić Spółce świadczenie Usług technicznych oraz usług naprawy towarów na rzecz polskich klientów,

- Usługi techniczne oraz usługi naprawy towarów nie stanowią usług związanych z nieruchomościami, o których mowa w art. 28e u.p.t.u. oraz

- polscy klienci, będący usługobiorcami Usług technicznych oraz usług naprawy towarów, nabywają te usługi w związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, a tym samym, posiadają status podatników w rozumieniu art. 15 u.p.t.u.,

- w sprawie zastosowanie znajdzie przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, który jako osobę zobowiązaną do rozliczenia należnego VAT (podatnika) wyznacza usługobiorcę.

Tym samym, w związku z wykonywaniem Usług technicznych oraz usług naprawy towarów na rzecz polskich klientów, na Spółce nie będzie ciążył obowiązek rozliczenia należnego podatku od towarów i usług, co znajduje potwierdzenie w regulacji art. 17 ust. 2 u.p.t.u.

W ocenie organu interpretacyjnego stanowisko Spółki przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny odwołał się do art. 5 ust. 1, art. 2 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i wskazał, że W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o u.p.t.u., które organ interpretacyjny przytoczył. Zdaniem organu interpretacyjnego Art. 28a ww. ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 tej ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich. Natomiast z treści art. 28b u.p.t.u. wynika, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i la , art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona. Natomiast art. 28e u.p.t.u. stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość. Usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące - determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości - jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości. Zdaniem organu interpretacyjnego wynika to także z art. 47 Dyrektywy 112.

Następnie organ interpretacyjny zauważył, że u.p.t.u. nie zawiera definicji pojęcia "nieruchomość" oraz pojęcia "usługi związanej z nieruchomościami". Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26.10.2013 r., s. 1) zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, ze zm.) - zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 - dotyczącą pojęcia "nieruchomość", jak również wyjaśnił, na czym polegają "usługi związane z nieruchomościami". Zmiany w tym zakresie obowiązują od 1 stycznia 2017 r. Niniejsze rozporządzenie wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich. Organ interpretacyjny przytoczył zatem treść art. 13b, art. 31a ust. 1 i ust. 2 lit. m oraz ust. 3 lit. f rozporządzenia 282/2011. Zdaniem organu interpretacyjnego szczególne miejsce świadczenia określone w art. 28e ustawy dotyczy wyłącznie usług, które ściśle odnoszą się do konkretnej określonej co do miejsca położenia nieruchomości. W konsekwencji usługą związaną z nieruchomością nie jest każda dowolna usługa wykazująca chociażby najmniejszy związek z daną nieruchomością, lecz jedynie usługa, która wprost odnosi się do konkretnej (określonej co do położenia) nieruchomości będącej też centralnym punktem usługi bądź też, ma na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu konkretnej (określonej co do położenia) nieruchomości.

Następnie zwrócono uwagę, że kwestie dotyczące funkcjonowania oddziału podmiotu zagranicznego działającego w Polsce regulują przepisy ustawy z 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 470 ze zm., dalej jako "ustawą o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych" i odwołano się do treści art. 14 ust. 1, art. 3 pkt 2, art. 15 i art. 19 ust. 1 tej ustawy uznając, że podmiot zagraniczny prowadzący działalność na terytorium Polski w formie oddziału, zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług, traktowany jest jako jeden podmiot - przedsiębiorca zagraniczny. Rejestracja tego oddziału jest jednoznaczna z rejestracją przedsiębiorcy zagranicznego. Oddział posiada więc jedynie samodzielność organizacyjną (jest wydzielony ze struktur firmy macierzystej), natomiast nie posiada możliwości prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, zaś prowadzona działalność stanowi jedynie część działalności gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego. Zatem podmiotem prowadzącym działalność w Polsce pozostaje, pomimo utworzenia i funkcjonowania oddziału w Polsce, przedsiębiorca zagraniczny. W kontekście posiadanej podmiotowości prawnej należy stwierdzić, że oddział nie jest odrębnym podmiotem w stosunku do jednostki macierzystej, lecz jest jej częścią. Zatem oddział nie stanowi odrębnego podatnika podatku od towarów i usług. Przedsiębiorstwo zagraniczne rejestrując swój oddział w Polsce nie dokonuje rejestracji odrębnego podatnika, lecz rejestracji własnego przedsiębiorstwa. Mimo, że na terytorium kraju funkcjonuje oddział przedsiębiorcy zagranicznego, to podatnikiem podatku od towarów i usług pozostaje przedsiębiorca zagraniczny prowadzący działalność za pośrednictwem utworzonego w tym celu oddziału.

Odnosząc się do wątpliwości Spółki wynikających z wniosku organ interpretacyjny wskazał, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej" została zawarta w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011. Organ interpretacyjny przytoczył brzmienie pk4 i pkt 14 preambuły Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 oraz art. 11 ust. 1-3 i art. 53 ust. 1 tego aktu prawnego.

Przy wykładni pojęcia "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej", odwołując się do orzeczeń TSUE, wskazano, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease BV, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o. Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego Rozporządzenia Wykonawczego Rady 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o "stałym miejscu prowadzenia działalności".

Jak wynika z samej nazwy "stały", to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ww. ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby. Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym. Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast – co podkreślono - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też "własna" infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Mając na uwadze orzecznictwo TSUE, powyższe przepisy prawa oraz okoliczności rozpoznawanej sprawy organ interpretacyjny stwierdził, że działalność Spółki, tj. L GmbH realizowana w Polsce spełnia przesłanki do uznania jej za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, bowiem cechuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. W przedmiotowej sprawie prowadzenie działalności w Polsce wynika z posiadania przez Spółkę w kraju wystarczających zasobów osobowych oraz technicznych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie dystrybucji produktów (pomp przemysłowych), która pozwala na uznanie, że działalność Spółki w Polsce nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. Jak wynika z wniosku Spółka prowadzi działalność w zakresie dystrybucji pomp przemysłowych oraz części zamiennych do nich. Przy czym na terenie Polski Spółka realizuje zadania związane z dystrybucja towarów Spółki, jak również świadczy specjalistyczne usługi techniczne oraz naprawy towarów na rzecz polskich klientów. Usługi te polegają w szczególności na wizycie u klienta, zdiagnozowaniu problemu, wykonaniu usługi technicznej związanej z pompą lub usługi naprawy pomy (Usługi techniczne oraz usługi naprawy towarów). Ponadto Spółka od 7 stycznia 2014 r. posiada w Polsce zarejestrowany Oddział, który prowadzi działalność w zakresie dystrybucji produktów. Zauważono, że za "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" należy uznać każde miejsce inne niż siedziba działalności gospodarczej podatnika, jeżeli łącznie spełnione zostaną warunki: posiadania w tym miejscu zaplecza personalnego i technicznego, ponadto zaplecze to musi posiadać strukturę, która umożliwia odbiór i wykorzystanie nabywanych usług dla własnych potrzeb oraz musi charakteryzować się stałością. Kryterium posiadania własnego zaplecza personalnego oraz technicznego może być spełnione także w przypadku korzystania przez usługobiorcę z personelu i infrastruktury technicznej usługodawcy. Jednak w takim przypadku zaplecze to musi być dostępne dla usługobiorcy jak jego własne tj. usługobiorca musi sprawować nad nim kontrolę porównywalną do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym. W analizowanej sprawie Spółka utworzyła na terytorium Polski Oddział, który zatrudnia Dyrektora Zarządzającego oraz innych pracowników, tj. osoby zajmujące się obsługą biura (sekretariat), księgowością (m.in. fakturowaniem), inżynierów sprzedaży (osób udzielających fachowej pomocy klientom w wyborze odpowiednich produktów). Ponadto w Oddziale wyznaczono osobę do reprezentowania Spółki, która posiada upoważnienia do zawierania umów sprzedaży towarów na rzecz polskich klientów, jak również do podpisywania umów dotyczących świadczenia przez Usług technicznych i usług napraw towarów na rzecz klientów w Polsce. Również Oddział posiada biuro wynajmowane od podmiotu trzeciego zaopatrzone w sprzęt (m.in. meble biurowe, komputery) niezbędne do wykonywania pracy przez pracowników Oddziału. Zatem mając na uwadze powyższe należy uznać, że Spółka posiada zaplecze techniczne oraz personalne na terytorium Polski niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie dystrybucji produktów. Ponadto z wniosku wynika, że Oddział nabywa towary i usługi na potrzeby funkcjonowania Oddziału, takie jak osprzęt do pomp, zawory, filtry, oleje, zestawy pomp, itp., usługi instalacji pomp oraz budowy modułów pompowych, usługi najmu nieruchomości (biura), usługi księgowe i audytorskie, usługi leasingu samochodów, karty paliwowe, telefony oraz usługi telekomunikacyjne, materiały biurowe, usługi sprzątania biura, usługi kurierskie. Ponadto w Oddziale jest wyznaczona osoba, która posiada upoważnienia do zawierania umów sprzedaży towarów na rzecz polskich klientów, jak również do podpisywania umów dotyczących świadczenia przez Usług technicznych i usług napraw towarów na rzecz klientów w Polsce. Zatem struktura (w postaci Oddziału, zasobów osobowych i personalnych) jaką Spółka zorganizowała na terytorium Polski jest w stanie odbierać i wykorzystywać nabywane usługi dla własnych potrzeb. Usługi nabywane na terytorium Polski są faktycznie wykorzystywane przez Spółkę. Również sam fakt utworzenia Oddziału w Polsce (spełnienie warunków formalnych oraz podjęcie czynności prawnych) stanowi o tym, że Spółka zamierza prowadzić działalność na terytorium Polski w sposób zorganizowany oraz trwały. W konsekwencji działalność prowadzona przez Spółkę na terytorium Polski charakteryzuje się stałością. Tym samym, poprzez zorganizowanie odpowiedniego zaplecza osobowego i technicznego oraz nabywanie od niezależnych podmiotów usług i towarów Spółka niezależnie i w długiej perspektywie czasu na terytorium Polski zamierza prowadzić działalność gospodarczą. Ponadto w analizowanym przypadku bez znaczenia pozostaje okoliczność, że wszelkie decyzje dotyczące działalności Spółki na terytorium Polski podejmowane są w kraju siedziby tj. w Austrii, bowiem stałości miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie można utożsamiać z intensywnością i częstotliwością podejmowania działań w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak również z decyzjami podejmowanymi przez Spółkę, które nie mają miejsca w kraju. Istotny jest fakt, że decyzje, które zapadają w kraju siedziby dotyczą w rzeczywistości działalności prowadzonej w Polsce.

Podsumowując organ interpretacyjny stanął na stanowisku, że aktywność Spółki na terytorium kraju, posiadającej odpowiednie zaplecze techniczne i personalne kwalifikuje prowadzoną działalność Spółki jako stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. W konsekwencji, posiadany w Polsce przez Spółkę Oddział stanowi stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Spółki w Polsce i co do zasady dostawy i usług uznawane za dokonywane przez Spółkę poprzez to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podlegają w Polsce opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, chyba że przepisy u.p.t.u. w zakresie ustalenia miejsca dokonanych towarów i świadczenia usług stanowią inaczej.

Odnośnie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego Rady 282/2011 w ocenie organu interpretacyjnego należy zauważyć, że chociaż ta sama terminologia została użyta do przedstawienia kryteriów kwalifikujących stałe miejsce prowadzenia działalności na podstawie art. 11 ust. 1 i art. 11 ust. 2 tego rozporządzenia (tj. "wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego" używane w obu ustępach), obecność "biernego stałego miejsca prowadzenia działalności" (ustęp 1) lub "aktywnego stałego miejsca prowadzenia działalności" (ustęp 2), powinna być oceniana w każdym przypadku oddzielnie. Struktura, która posiada właściwe zaplecze ludzkie i techniczne do odbioru i korzystania z usług dostarczonych jej na własne potrzeby niekoniecznie posiada wystarczające środki, aby sama świadczyła te usługi. Niemniej jednak nie można uznać, że ten sam podmiot, w przedmiotowej sprawie Spółka w ramach utworzonego Oddziału, nie posiada "stałego miejsca prowadzenia działalności" w rozumieniu art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011, natomiast posiada "stałe miejsce prowadzenia działalności" w rozumieniu art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011, tj. miejsca umożliwiającego odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb. Jak już wskazano działalność Spółki realizowana poprzez Oddział w Polsce spełnia przesłanki do uznania jej za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, które cechuje się stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. Zatem, Spółka w związku z aktywnością utworzonego Oddziału posiada w Polsce stałe miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, natomiast nie ma znaczenia czy jest to obecność "biernego stałego miejsca prowadzenia działalności" czy też "aktywnego stałego miejsca prowadzenia działalności". Tym samym, dla rozliczeń podatku w Polsce liczy się w ogóle fakt posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, nie natomiast rodzaj tego posiadanego stałego miejsca prowadzenia działalności. W konsekwencji, niezasadny jest podział stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce ze względu na nabycie usług czy też świadczenie usług.

Zatem za nieprawidłowe uznał organ interpretacyjny stanowisko, że Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce w rozumieniu art. 11 ust. 1 Rozporządzenia 28/34 wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011, zaś nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce w rozumieniu art. 11 ust. 2 ww. Rozporządzenia.

Organ interpretacyjny nie zgodził się ze stanowiskiem, że Usługi techniczne oraz usługi napraw towarów nie mają bezpośredniego związku z nieruchomością w rozumieniu art. 28e u.p.t.u. Usługi techniczne są świadczone w celu uruchomienia, rozruchu i utrzymania pompy przemysłowej w dobrym stanie technicznym, mogą one obejmować wymianę części eksploatacyjnych, udzielanie zaleceń dotyczących prawidłowego użytkowania, wsparcie dla właściciela pompy przemysłowej, przeprowadzenie kompleksowego przeglądu lub renowacji pompy, a także zmianę jej konstrukcji w celu dostosowania do różnych wymagań procesowych. Natomiast Usługi naprawy towarów (pomp przemysłowych) obejmują konsultacje, udzielanie zaleceń, wsparcie w zakresie eksploatacji oraz dobór części eksploatacyjnych. Usługi te będą wykonywane na pompach przemysłowych, montowanych na metalowej ramie (przymocowanej do podłoża) lub bezpośrednio na podłożu (fundamencie) za pomocą śrub i nakrętek. Natomiast co istotne pompa może zostać zdemontowana od podłoża poprzez odkręcenie śrub, co powoduje, że istnieje możliwość zdemontowania jej bez zniszczenia budynku (nieruchomości), w której jest ona montowana, mimo, że proces demontażu może być skomplikowany. Jednakże sama pompa nie ulega zniszczeniu czy też modyfikacji po jej demontażu, w efekcie czego, po demontażu może ona zostać przeniesiona i zamontowana w innym miejscu (np. w innej fabryce).

Oznacza to, że w sytuacji przedstawionej we wniosku pompa nie staje się integralną częścią nieruchomości, jak sama Spółka wskazała i w takiej sytuacji nie ma zastosowania art. 28e u.p.t.u. Zatem Usługi techniczne oraz usługi napraw towarów świadczone na rzecz polskich podatników będą opodatkowane na terytorium Polski stosownie do art. 28b ust. 1 tej ustawy.

Natomiast odnośnie określenia, który z podatników, tj. świadczący usługę czyjej nabywca jest zobowiązany do rozliczenia podatku od towarów i usług organ interpretacyjny zwrócił uwagę na treść art. 17 ust. 1 pkt 4 i ust. 2 ww. ustawy. Zdaniem organu interpretacyjnego w kwestii dotyczącej tego, który z podmiotów ma obowiązek rozliczania podatku należnego z tytułu świadczonej przez Spółkę Usług technicznych i naprawy towarów, co do zasady, podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, czyli podmiot, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą, tj. dokonuje odpłatnego świadczenia usług. Niemniej jednak w przypadku spełnienia warunków określonych w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., podatnikiem staje się nabywca usługi, jeśli dokonał on nabycia usługi od dostawcy spoza terytorium Polski. Przepis ten wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu usług przez usługobiorcę. Warunkiem zastosowania odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy względem usług jest spełnienie warunków dotyczących usługodawcy jak i usługobiorcy. Jak wynika z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy warunkiem niezbędnym do togo, aby w przypadku nabycia usług podatnikiem stał się usługobiorca jest, to aby dokonującym ich świadczenia na terytorium kraju był podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju. Natomiast w przypadku Spółki powołany przepis nie znajdzie zastosowania. Wprawdzie miejscem świadczenia a zarazem opodatkowania usług Spółki jest terytorium Polski, jednakże jak już ustalono Spółka będzie posiadać stałe miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. Natomiast dla kwestii rozliczeń podatku w Polsce istotny jest fakt posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, które uczestniczy w transakcjach, a nie rodzaj posiadanego stałego miejsca prowadzenia działalności ze względu na nabycie usług. Zatem, Spółka jako podmiot, który posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, świadczący odpłatne usługi na rzecz polskich klientów, będzie zobowiązana do rozliczenia podatku należnego z tytułu świadczonych Usług technicznych oraz usług naprawy towarów w Polsce.

W konsekwencji stanowisko, że Spółka nie jest zobowiązana rozliczać należnego podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia tych usług na rzecz polskich klientów organ interpretacyjny uznał za nieprawidłowe.

W skardze na powyższa interpretację Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, zarzuciła:

1) naruszenie przepisów postępowania, tj.

a. art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 par. 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez:

- wydanie Interpretacji zawierającej wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie stanowiska

organu interpretacyjnego, w którym organ ten uznał, że dla rozliczeń podatku w Polsce liczy się w ogóle fakt posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce (s. 28 Interpretacji), zaś w dalszej części uzasadnienia Interpretacji (s. 30) organ ten przyznał, że dla kwestii rozliczeń w Polsce znaczenie ma to, czy to stałe miejsce prowadzenia działalności uczestniczy w

transakcjach:

- niedokonanie przez Organ wykładni treści przepisów art. 11 ust. 1 i 2 i art. 53 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 oraz oceny wpływu tych regulacji na sposób rozumienia i zastosowania przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. na

gruncie opisanego przez Skarżącą stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Wniosku,

- niewyczerpujące uzasadnienie wyrażonego przez organ interpretacyjny stanowiska, iż z punktu widzenia obowiązków podatkowych w podatku od towarów i usług ciążących na Skarżącej nie ma znaczenia to, czy obecność działalności Skarżącej w Polsce przybiera postać "biernego stałego miejsca prowadzenia działalności" czy też "aktywnego stałego miejsca prowadzenia działalności",

b. art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. w związku z art. 17 ust. 1a i art. 100 ust. 10 u.p.t.u. w związku z art. 192a Dyrektywy 112 oraz w związku z art. 53 ust. 2 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011, poprzez wydanie interpretacji z pominięciem tych przepisów prawa materialnego, co skutkowało zajęciem przez organ w Interpretacji stanowiska wyraźnie sprzecznego z treścią tych przepisów;

2) dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa materialnego oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego w odniesieniu do przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, tj. naruszenie:

a. art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 17 ust. 1a i ust. 2 u.p.t.u. polegające na błędnej wykładni tej regulacji skutkującej niezastosowaniem tego przepisu, poprzez uznanie, że podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia opisanych we Wniosku Usług technicznych oraz usług naprawy towarów (pojęcie zdefiniowane poniżej), nie jest usługobiorca (klient Skarżącej), co doprowadziło organ do niezastosowania przepisu art. 17 ust. 2 tej, który zwalnia usługodawcę (w tym przypadku Skarżącą) z obowiązku rozliczenia podatku należnego z tytułu świadczenia usług, w odniesieniu do których podatnikiem - na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. - jest usługobiorca:

b. art. 11 ust. 1 i 2 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 w związku z art. 192a Dyrektywy 112 oraz art. 17 ust. 1 pkt 4 i ust. 1a u.p.t.u., poprzez:

- błędną interpretację tych przepisów wspólnotowych, czego efektem było ich niewłaściwe zastosowanie przez organ przy dokonywaniu oceny stanowiska Skarżącej, gdyż organ pominął, iż regulacje te zawierają odrębne i niezależne od siebie definicje stałego miejsca prowadzenia działalności, które znajdują zastosowanie w ściśle określonych przypadkach, podczas gdy organ wyraził w interpretacji opinię, iż niezasadny jest podział stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce ze względu na nabycie usług

czy też świadczenie usług;

- błędną wykładnię tych regulacji, która doprowadziła Organ do nieuzasadnionego stanowiska, iż z sam fakt posiadania miejsca w Polsce - innego niż miejsce siedziby działalności gospodarczej Skarżącej - charakteryzującego się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, uzasadnia wniosek, że na potrzeby stosowania przepisu art. 192a Dyrektywy 112 oraz odpowiednich regulacji krajowych, tj. w szczególności art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., należy przyjąć, że Skarżąca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności, niezależnie od tego, czy to miejsce umożliwia Skarżącej świadczenie opisanych we wniosku Usług technicznych oraz Usług naprawy towarów oraz czy to miejsce uczestniczy w ich świadczeniu,

c. art. 53 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 poprzez błędną wykładnię i w ostateczności niewłaściwe zastosowanie tej regulacji przy dokonywaniu oceny stanowiska Skarżącej, czego następstwem było nieuwzględnienie płynącej z tej regulacji konkluzji, iż na użytek stosowania art. 192a "ustawy o VAT" (powinno być Dyrektywy 112 – przyp. własny), a przez to również odpowiednich regulacji prawa krajowego, w tym w szczególności art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 17 ust. 1a u.p.t.u., stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika uwzględnia się wyłącznie wtedy, gdy:

- charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy oraz

- gdy to stałe miejsce prowadzenia działalności bierze udział w świadczeniu usługi.

Skarżąca wniosła zatem o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania.

Uzasadniając podniesione zarzuty Skarżąca przytoczyła fragmenty uzasadnienia zaskarżonej interpretacji zawarte na stronach 28 i 30, wskazując, że zawierają one wzajemnie sprzeczne stwierdzenia, przez co wykładnia organu interpretacyjnego jest dla Skarżącej niezrozumiała i niejednoznaczna. Organ bowiem jednocześnie potwierdza, że w jego opinii, obowiązek rozliczenia podatku od towarów i usług przez Skarżącą z tytułu świadczonych Usług technicznych i usług naprawy towarów powstaje tylko z samego powodu posiadania w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności, jako takiego, a jednocześnie zastrzegając w innych częściach Interpretacji, że istotne jest to, czy te usługi są świadczone poprzez to stałe miejsce prowadzenia działalności i czy uczestniczy ono w świadczeniu tych usług.

Z powodu tej wewnętrznej sprzeczności uzasadnienia stanowiska Organu zaskarżona Interpretacja powinna zostać uchylona i wyeliminowana z obiegu prawnego, jako naruszająca art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. Nie jest bowiem rolą Sądu zarówno dokonywanie oceny stanowiska Skarżącej, jak również uzupełnianie czy też wyjaśnianie przedstawionej przez organ oceny oraz jej uzasadnienia prawnego. zadaniem organu interpretacyjnego w ramach postępowania interpretacyjnego wszczętego z wniosku Skarżącej było dokonanie wykładni przepisów prawa mających zastosowania w sprawie, w szczególności tych wskazanych przez Skarżącą we wniosku, oraz w dalszej kolejności, dokonanie oceny tego, czy opisany przez Skarżącą stan faktyczny i zdarzenie przyszłe mieści się w hipotezie normy prawnej ustalonej w wyniku tej wykładni.

Tymczasem z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji nie wynika, by organ interpretacyjny podjął się jakiejkolwiek próby wykładni przepisów art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 53 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011. Gdyby bowiem dokonał takiej wykładni, konieczne byłoby zinterpretowanie regulacji art. 192a Dyrektywy 112, do której odwołuje się wspomniany art. 11 ust. 2 analizowanego Rozporządzenia. W dalszej kolejności, w celu prawidłowego zrozumienia art. 192a Dyrektywy 112, należałoby przytoczyć treść art. 53 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011. Organ co prawda przytoczył treść tych regulacji art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 53 ust. 1 ww. Rozporządzenia, jednak na tym poprzestał, gdyż brak jest w uzasadnieniu Interpretacji jakichkolwiek fragmentów wskazujących na podjęcie prób wykładni tych przepisów, czy to w procesie wykładni gramatycznej, celowościowej czy też systemowej. Zawarty w uzasadnieniu interpretacji wywód prawny organu interpretacyjnego sprowadza się w istocie do przytoczenia wybranych przepisów prawa podatkowego, lecz bez ścisłego powiązania ich z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku oraz bez skonfrontowania wykładni tych przepisów ze stanowiskiem Skarżącej. Taka forma uzasadnienia interpretacji nie spełnia wymogów stawianych organowi przepisem art. 14c § 2 O.p.

Zdaniem skarżącej art. 192a Dyrektywy 112, który w tym przypadku wydaje się być kluczowy, gdyż jego rolą jest w zasadzie wyznaczenie osoby zobowiązanej do zapłaty podatku od wartości dodanej na rzecz organów podatkowych. Organ tego przepisu nawet nie zacytował. Trudno zatem uznać, aby prawidłowo zinterpretował przepis art. 11 ust. 2 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011, skoro zignorował przepis art. 192a Dyrektywy 112, do którego ten przepis się wprost odnosi i który został transponowany do polskiego porządku prawnego w postaci m.in. art. 17 ust. 1 pkt 4 i ust. 1a oraz art. 100 ust. 10 u.p.t.u.

Niepodjęcie wykładni tych kluczowych - dla oceny stanowiska Skarżącej - przepisów prawa wspólnotowego uzasadnia wniosek, iż interpretacja może być nieprawidłowa, gdyż bazuje na pobieżnej wykładni wybranych przez organ interpretacyjny przepisów. Skoro organ interpretacyjny nie zgodził się z wykładnią Skarżącej, ta miała prawo oczekiwać, iż przedstawi własną wykładnię regulacji, do których odwołała się Skarżąca we Wniosku i zaprezentuje ją w sposób zrozumiały dla Skarżącej, aby Skarżąca mogła na tej podstawie ocenić, czy organ interpretacyjny zasadnie uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Brak wykładni istotnych w sprawie regulacji prawa podatkowego nie pozwala na ocenę tego, czy organ interpretacyjny miał podstawy, aby przyjąć, że w odniesieniu do świadczonych przez Skarżącą Usług technicznych i usług naprawy towarów faktycznie nie będzie miał zastosowania przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., który przerzuca obowiązek rozliczenia podatku od towarów i usług na usługobiorcę. Interpretacja organu interpretacyjnego sprawia wrażenie, że organ celowo zaniechał wykładni ww. przepisów prawa wspólnotowego, gdyż już sama wykładnia gramatyczna, tj. analiza dosłownego brzmienia tych przepisów, doprowadziłaby zapewne do wniosków zgodnych z zajętym przez Skarżącą stanowiskiem. Niepodjęcie się wykładni tych przepisów można więc postrzegać jako naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. Zwrócił na to uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 8 grudnia 2017 r., sygn. I FSK 251/16.

Mając na uwadze powyższe, za uzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez niedokonanie przez organ interpretacyjny wykładni treści przepisów art. 11 ust. 1 i 2 i art. 53 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 oraz oceny wpływu tych regulacji na sposób rozumienia i zastosowania przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 i ust. 1a u.p.t.u. na gruncie opisanego przez Skarżącą we Wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

Zdaniem Skarżącej, uzasadnienie kwestionowanej Interpretacji nie spełnia powyższych wymogów, gdyż w pewnych jej fragmentach Organ posługuje się wyrażeniami, które są dla Skarżącej niezrozumiałe, a przez to Skarżąca nie jest w stanie zrozumieć toku rozumowania Organu. Organ nie wyjaśnił bowiem, co oznaczają pojęcia "bierne stałe miejsce prowadzenia działalności" oraz "aktywne stałe miejsca prowadzenia działalności". Skarżąca może się jedynie domyślać, że "bierne stałe miejsce prowadzenia działalności" to miejsce, o którym mowa w art. 11 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) 282/2011, umożliwiające podatnikowi odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, zaś "aktywne stałe miejsce prowadzenia działalności" to miejsce, o którym mowa w art. 11 ust. 2 ww. Rozporządzenia, które umożliwia podatnikowi świadczenie usług, które wykonuje. Organ interpretacyjny podzielił zatem stałe miejsce prowadzenia działalności na ich "rodzaje", czego efektem było wyrażenie przez organ interpretacyjny poglądu, iż dla rozliczeń podatku w Polsce nie ma znaczenia rodzaj posiadanego stałego miejsca prowadzenia działalności.

Tymczasem, w ocenie Skarżącej, treść przepisów art. 11 ust. 1 i 2 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 wskazuje, że na potrzeby stosowania poszczególnych regulacji, czy to odnoszących się do rozliczenia podatku od wartości dodanej przy nabyciu usług (art. 44 Dyrektywy 112) czy też regulujących zasady opodatkowania świadczenia usług (art. 192a Dyrektywy 112), pojęcie "stałego miejsca prowadzenia działalności" może mieć różne znaczenie, co wymaga od osoby dokonującej wykładni właściwych regulacji uwzględnienia tych różnic.

Zdaniem Skarżącej, organ interpretacyjny tych różnic nie uwzględnił, przyjmując, że na potrzeby stosowania wszelkich regulacji zastosowanie znajduje ta sama definicja stałego miejsca prowadzenia działalności. Jeśli organ faktycznie jest przekonany co do słuszności tego stanowiska, powinien to w sposób wyczerpujący uzasadnić. Brak wyjaśnień w tym zakresie stanowi podstawę do postawienia zarzutu naruszenia przepisów art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p.

Dalej Skarżąca podniosła, że w zaskarżonej interpretacji organ pominął przepis art. 17 ust. 1a u.p.t.u. Tymczasem w świetle tego przepisu, obowiązek rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu świadczonej usługi, podlegającej opodatkowaniu VAT na terytorium Polski, spoczywa na usługobiorcy, nawet jeśli usługodawca posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności (a więc nie jest spełniony warunek, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a) tej ustawy), lecz to stałe miejsce prowadzenia działalności, nie uczestnicy w tej transakcji. Następstwem braku odniesienia się przez organ interpretacyjny do tej regulacji było zajęcie stanowiska, iż samo posiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności, niezależnie od jego charakteru, skutkuje obowiązkiem rozliczenia podatku od towarów i usług od świadczonych przez Skarżącą Usług technicznych i usług naprawy towarów przez Skarżącą, niezależnie od tego, czy to stałe miejsce prowadzenia działalności, którego istnienia dopatrzył się organ interpretacyjny, bierze udział w świadczeniu analizowanych Usług. Gdyby organ uwzględnił przedmiotową regulację przy wydawaniu Interpretacji i dokonał jej właściwej wykładni na gruncie opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, najpewniej doszedłby do wniosku, że nawet jeśli Skarżąca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce w związku z istnieniem Oddziału, to przedmiotowe stałe miejsce prowadzenia działalności nie uczestniczy w świadczeniu opisanych Usług technicznych i usług naprawy towarów, w efekcie czego, w sprawie zastosowanie znajdzie przytoczony przepis art. 17 ust. 1a u.p.t.u., który nakazuje w takim przypadku stosowanie regulacji art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy przenoszącej obowiązek rozliczenia podatku od towarów i usług na usługobiorcę (tu: klientów Skarżącej). Do podobnych wniosków Organ doszedłby, gdyby uwzględnił przy wydawaniu Interpretacji przepis art. 100 ust. 10 u.p.t.u. Nawet gdyby przyjąć, zgodnie z podejściem Organu zaprezentowanym w zaskarżanej Interpretacji, że Skarżąca posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności, to ewentualnie dokonana przez Organ wykładnia treści przepisu art. 100 ust. 10 pkt 2 u.p.t.u. doprowadziłaby zapewne Organ do wniosku, że zobowiązanym do rozliczenia podatku od towarów i usług od świadczonych przez Skarżącą Usług technicznych i usług naprawy towarów jest usługobiorca (tj. polski klient), gdyż przedmiotowe stałe miejsce prowadzenia działalności nie uczestniczy w tych transakcjach. Jest to zatem kolejna regulacja, która została pominięta przez organ przy wydawaniu Interpretacji, co skutkowało dokonaniem przez organ nieprawidłowej oceny stanowiska Skarżącej, sprowadzającej się do twierdzenia organu, iż obowiązek opodatkowania podatkiem od towarów i usług rozpatrywanych usług ciąży na Skarżącej, a nie naje] polskich klientach. Do analogicznych wniosków prowadzi również analiza przepisu art. 192a Dyrektywy 112, który został również pominięty przez organ interpretacyjny w wydanej Interpretacji, pomimo tego, iż przepis art. 11 ust. 2 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011, do którego odwołał się w uzasadnieniu interpretacji, wprost referuje do tego przepisu Dyrektywy 112. Prawidłowa interpretacja tej regulacji może nastręczać trudności bez odwołania się do genezy jej wprowadzenia oraz bez sięgnięcia do pozostałych przepisów Dyrektywy VAT określających osoby zobowiązane do zapłaty podatku od wartości dodanej na rzecz organów podatkowych. Przepis ten został dodany do Dyrektywy VAT na mocy Dyrektywy Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r. zmieniająca dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do miejsca świadczenia usług (Dz. U. UE. L. z 2008 r. Nr 44, str. 11), zmieniającej Dyrektywę VAT z dniem 1 stycznia 2010 r. świadczone przez podatnika niemającego siedziby na terytorium tego państwa członkowskiego." Przepis ten wprowadził wymóg opodatkowania usług, do których stosuje się art, 44 Dyrektywy 112 (odpowiednik art. 28b u.p.t.u.) przez usługobiorcę, o ile:

- przedmiot usługi jest objęty regulacją art. 44 Dyrektywy 112 (chodzi o usługi świadczone na rzecz innych podatników, których miejscem świadczenia jest kraj siedziby usługobiorcy, a więc takie usługi jako rozpatrywane Usługi techniczne i usługi naprawy towarów) oraz

- usługodawca nie posiada siedziby działalności gospodarczej w kraju, w którym usługę uznaje się za wykonaną.

Regulacja art. 196 Dyrektywy 112 nie odnosi się co prawda bezpośrednio do kwestii ewentualnego istnienia stałego miejsce prowadzenia działalności usługodawcy w kraju, w którym podatek od towarów i usług jest należny. Nie oznacza to jednak, że przepis ten tego zagadnienia nie dotyczy. Przedmiotową regulację należy bowiem interpretować z uwzględnieniem przepisu art. 192a Dyrektywy 112, do którego odwołuje się definicja stałego miejsca prowadzenia działalności zawarta w art. 11 ust. 2 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011. W odczuciu Skarżącej, przepis art. 192a Dyrektywy 112 wprowadza niejako fikcję prawną, która zakłada, że za "podatnika, który nie ma siedziby w tym państwie członkowskim", uznaje się również podatnika, który posiada w kraju, w którym VAT jest należny, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, lecz to stałe miejsce prowadzenia działalności (określone mianem przedsiębiorstwa) nie uczestniczy w tej transakcji. Tym samym, przepis art. 196 Dyrektywy VAT należy rozumieć w ten sposób, że do zapłaty VAT zobowiązany jest każdy podatnik lub osoba prawna niebędąca podatnikiem zidentyfikowana do celów VAT, na rzecz której świadczone są usługi objęte art. 44, jeżeli usługi te są świadczone przez podatnika:

- niemającego siedziby czy też stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium tego państwa członkowskiego lub

- posiadającego stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium państwa członkowskiego, które jednak nie uczestniczy w świadczeniu tej usługi.

W efekcie zaprezentowanej wykładni art. 196 w powiązaniu z art. 192a Dyrektywy 112 uzyskany został rezultat tożsamy z treścią art. 100 ust. 10 u.p.t.u.

W opinii Skarżącej, ta nie posiada w Polsce "stałego miejsca prowadzenia działalności" według definicji tego wyrażenia zawartej w art. 11 ust. 2 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011, która - w przekonaniu Skarżącej - ma zastosowanie w stosunku do omawianej regulacji krajowej. Nawet gdyby przyjąć, że Skarżąca posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.t.u., to okoliczność ta nie powinna skutkować odmową zastosowania regulacji art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy. Organ, wbrew ciążącemu na nim obowiązku, pominął przy dokonywaniu oceny prawidłowości stanowiska Skarżącej przepis art. 17 ust. 1a u.p.t.u. Sens tej regulacji wydaje się być jasny, tj. w przypadku, gdyby Skarżąca posiadała w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności, lecz nie uczestniczyłoby ono w wykonywaniu Usług technicznych i usług naprawy towarów, to obowiązek rozliczenia podatku od towarów i usług od tych Usług ciążyłby na usługobiorcy (polskim kliencie). W zaskarżanej Interpretacji Organ ograniczył się wyłącznie do stwierdzenia, że Skarżąca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności, bez analizy tego stałego miejsca prowadzenia działalności pod kątem tego, czy uczestniczy ono w wykonywaniu Usług technicznych i usług naprawy towarów. Tymczasem, z opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Wniosku w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że zidentyfikowane przez Organ stałe miejsce prowadzenia działalności, w postaci Oddziału, nie uczestniczy w wykonywaniu omawianych Usług. Organ dokonał błędnej wykładni przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., w szczególności wskutek pominięcia art. 17 ust. 1a tej ustawy, co doprowadziło Organ do błędnego przekonania, iż w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Wniosku nie ma zastosowania przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., który - w powiązaniu z regulacją art. 17 ust. 1a - przewiduje przerzucenie obowiązku podatkowego na usługobiorcę w okolicznościach takich, jak będące przedmiotem rozpatrywanego przez Organ Wniosku, tj. gdy ewentualnie zidentyfikowane stałe miejsce prowadzenia działalności zagranicznego usługodawcy nie bierze udziału w świadczeniu usługi (do której stosuje się art. 28b ustawy o VAT) na rzecz "polskiego" podatnika podatku od towarów i usług. Następstwem błędnej wykładni ww. regulacji było niezastosowanie przez Organ interpretacyjny przepisu art. 17 ust. 2 u.p.t.u. Gdyby bowiem organ interpretacyjny dokonał prawidłowej wykładni regulacji art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, w szczególności z uwzględnieniem treści art. 17 ust. 1a, doszedłby najpewniej do wniosku, że w sprawie znajduje zastosowanie regulacja art. 17 ust. 2 u.p.t.u., która "zwalnia" usługodawcę z obowiązku rozliczenia należnego w Polsce podatku od towarów i usług.

Zdaniem Skarżącej, kwestia ustalania miejsca świadczenia Usług technicznych i usług naprawy towarów nie jest przedmiotem sporu z Organem w zakresie pytania nr 2 dotyczącego opodatkowania Usług technicznych i usług naprawy towarów, wydaje się, iż definicja "stałego miejsca prowadzenia działalności" zawarta w art. 11 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011, która ma zastosowanie wyłącznie przy interpretacji przepisu art. 44 Dyrektywy 112, nie powinna być brana pod uwagę przy wyznaczaniu osoby zobowiązanej do zapłaty podatku od towarów i usług, tj. przy dokonywaniu przez Organ oceny stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wniosku pod kątem tego, czy Skarżąca, jako usługodawca analizowanych Usług technicznych i usług naprawy towarów, posiada w Polsce "stałe miejsce prowadzenia działalności.". Skarżąca odwołała się do wyroku TSUE z 13 czerwca 2024 r., w sprawie C-533/22 oraz wyroku NSA z 19 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 968/20 na potwierdzenie swojego stanowiska. Zdaniem Skarżącej, definicja zawarta w art. 11 ust. 2 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/11 wymaga, by wspomniane zaplecze personalne i techniczne umożliwiało podatnikowi (usługodawcy) świadczenie usług, które wykonuje. Organ winien był zatem przeprowadzać ocenę stopnia zaangażowania Skarżącej w Polsce pod kątem tego, czy charakter prowadzonej w Polsce działalności gospodarczej oraz posiadane w Polsce na stałe zasoby są wystarczające do wykonania Usług technicznych i usług naprawy towarów. Gdyby Organ taką analizę przeprowadził, zapewne doszedłby do wniosku, że posiadane przez Oddział zasoby techniczne i personalne nie umożliwiają Skarżącej wykonywanie Usług technicznych i usług naprawy towarów. Wynika to bowiem wprost z treści opisanego we Wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego.

Uzasadniając naruszenie art. 53 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011, Skarżąca podniosła, że jest on rozwinięciem art.. 192a Dyrektywy 112. Przepis ten wprowadza zatem rodzaj domniemania, że nawet jeśli usługodawca posiada w kraju, w którym podatek od wartości dodanej jest należny, stałe miejsce prowadzenia działalności, to uznaje się, że to stałe miejsce prowadzenia działalności nie uczestniczy w transakcji, przenosząc obowiązek rozliczenia tego podatku na usługobiorcę. Domniemanie to można obalić poprzez wykazanie, że zaplecze techniczne i personel tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej są fatycznie wykorzystywane przez tego podatnika do celów niezbędnych do realizacji transakcji. Nie ulega wątpliwości, że w wydanej interpretacji organ interpretacyjny nawet nie podjął próby obalenia tego domniemania, tylko z góry przyjął założenie odwrotne od tego wynikającego z art. 53 ust. 2 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011, że istnienie w Polsce jakiegokolwiek stałego miejsca prowadzenia działalności rodzi obowiązek rozliczenia usługi przez zagranicznego usługodawcę. Obalenie domniemania płynącego z art. 53 ust. 2 omawianego Rozporządzenia byłoby zresztą niemożliwe, gdyż z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wniosku niezaprzeczalnie wynika, że zasoby Oddziału w Polsce nie są wykorzystywane przez Skarżącą do celów niezbędnych do realizacji Usług technicznych i usług naprawy towarów, a ewentualne wsparcie ze strony Oddziału przy świadczeniu tych Usług ma charakter administracyjny, w związku z czym, w świetle przytoczonej regulacji, struktury Oddziału nie są wykorzystywane do celów realizacji omawianych Usług.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zaskarżona interpretacja podlega uchyleniu.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest prawidłowość oceny stanowiska Skarżącej zaprezentowana w zaskarżonej interpretacji w zakresie posiadania przez nią stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Organ interpretacyjny uznał bowiem, że jej stanowisko jest nieprawidłowe.

W niniejszej sprawie w pierwszej kolejności należy zgodzić się ze skarżącą, że zaskarżona interpretacja jest wewnętrznie sprzeczna, co stanowi naruszenie art. 12c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.

Zgodnie z tymi przepisami organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (art. 121 § 1 O.p.). Zasada ta ma szczególny charakter w przypadku interpretacji indywidualnych. Stosownie bowiem do art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Z art. 14c § 2 O.p. wynika, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

W świetle utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 O.p., powinno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3911/17, czy 5 czerwca 2019 r. sygn. akt II FSK 2433/17).

Innymi słowy uzasadnienie prawne to rozważenie normatywnej treści mających zastosowanie w sprawie przepisów materialnego prawa podatkowego, a więc dokonanie ich wykładni oraz dokonanie subsumcji do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (dokonanie oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego). Organ interpretacyjny przedstawia swoje stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym.

W niniejszej sprawie wewnętrzna sprzeczność zaskarżonej interpretacji wyraża się w tym, że organ interpretacyjny uznał stanowisko skarżącej w całości za nieprawidłowe (sentencja interpretacji), by następnie wskazać, że Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (posiada zaplecze techniczne oraz personalne na terytorium Polski) niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie dystrybucji produktów. Organ interpretacyjny nie zgodził się przy tym, że "ten sam podmiot, w przedmiotowej sprawie Spółka w ramach utworzonego Oddziału, nie posiada "stałego miejsca prowadzenia działalności" w rozumieniu art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011, natomiast posiada "stałe miejsce prowadzenia działalności" w rozumieniu art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011, tj. miejsca umożliwiającego odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb". Zatem organ nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej, że nie posiada ona stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 ust. 2 Rozporządzenia wykonawczego 282/2011, skoro posiada je w rozumieniu art. 11 ust. 1 tego aktu prawnego. Tymczasem kwestia ta została rozdzielona przez Spółkę w jej wniosku, bowiem istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego 282/2011 była przedmiotem pytania oznaczonego nr 1 odnoszącym się do dostawy towarów i usług świadczonych przez Oddział, natomiast istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 ust. 2 Rozporządzenia wykonawczego 282/2011 było przedmiotem pytania nr 2 dotyczącym usług świadczonych przez samą Spółkę. Co więcej w stanowisku Spółki w odpowiedzi na pytanie nr 1 uznała ona, że posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 11 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011, które charakteryzuję się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, aby umożliwić Spółce odbiór i wykorzystanie usług świadczonych na potrzeby funkcjonowania Oddziału, wymienionych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wniosku. Zatem nie jest wiadome dlaczego stanowisko to uznano za nieprawidłowe, skoro zarówno skarżąca, jak i organ interpretacyjny twierdzą to samo.

Dalej, w zakresie pytania nr 2 i stanowiska skarżącej także stwierdzić należy wewnętrzną sprzeczność w zaskarżonej interpretacji. Organ interpretacyjny uznając, że skoro Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego 282/2011, to posiada je także w rozumieniu art. 11 ust. 2 tego aktu prawnego, równocześnie wskazuje, że "chociaż ta sama terminologia została użyta do przedstawienia kryteriów kwalifikujących stałe miejsce prowadzenia działalności na podstawie art. 11 ust. 1 i art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011 (tj. "wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego" używane w obu ustępach), obecność "biernego stałego miejsca prowadzenia działalności" (ustęp 1) lub "aktywnego stałego miejsca prowadzenia działalności" (ustęp 2), powinna być oceniana w każdym przypadku oddzielnie. Struktura, która posiada właściwe zaplecze ludzkie i techniczne do odbioru i korzystania z usług dostarczonych jej na własne potrzeby niekoniecznie posiada wystarczające środki, aby sama świadczyła te usługi". Kolejno na stronie 30 zaskarżonej interpretacji organ interpretacyjny wskazał, że "Natomiast dla kwestii rozliczeń podatku w Polsce istotny jest fakt posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, które uczestniczy w transakcjach, a nie rodzaj posiadanego stałego miejsca prowadzenia działalności ze względu na nabycie usług".

Zgodzić się zatem należy, że w zaskarżonej interpretacji organ interpretacyjny organ interpretacji sam sobie przeczy. Z jednej strony wskazuje na odrębność regulacji objętych art. 11 ust. 1 i ust. 2 Rozporządzenia wykonawczego 282/2011, by następnie uznać, że nie mają one znaczenia.

Należy zatem zauważyć, że zgodnie z art. 11 ust. 1 i ust. 2 tego aktu prawnego:

1. Na użytek stosowania art. 44 dyrektywy "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

2. Na użytek stosowania następujących artykułów "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

d) art. 192a dyrektywy".

Kwestia rozróżnienia ww. przepisów była przedmiotem rozważań TSUE. W tym względzie Sąd za celowe uznał przytoczenie motywów 56-60 wyroku TSUE z dnia 13 czerwca 2024 r., w sprawie C-533/22. Zgodnie z nimi:

"55 W pierwszej kolejności, jak przypomniał już Trybunał, kwestię, czy istnieje stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 44 dyrektywy VAT, należy badać z perspektywy podatnika będącego usługobiorcą (wyroki: z dnia 16 października 2014 r., Welmory, C-605/12, EU:C:2014:2298, pkt 57; z dnia 7 kwietnia 2022 r., Berlin Chemie A. Menarini, C-333/20, EU:C:2022:291, pkt 30), podczas gdy w celu zastosowania innych przepisów tej dyrektywy, które odnoszą się do pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, należy ją badać z perspektywy podatnika świadczącego usługę.

57 Rozróżnienie to wynika z samego brzmienia art. 11 ust. 1 i 2 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011.

58 Z art. 11 ust. 1 tego rozporządzenia wykonawczego wynika bowiem, że do celów stosowania art. 44 dyrektywy VAT, dotyczącego miejsca świadczenia usług, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 tego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

59 Natomiast dla celów stosowania w szczególności art. 192a dyrektywy VAT, dotyczącego określenia osoby zobowiązanej do zapłaty VAT, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza zgodnie z art. 11 ust. 2 tego rozporządzenia dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje.

60 A zatem, choć wszystkie stałe miejsca prowadzenia działalności posiadają tę wspólną cechę, że muszą składać się ze struktury charakteryzującej się wystarczającą stałością oraz zdolnością do samodzielnego wykonywania swojej działalności, należy dokonać ich rozróżnienia w zależności od tego, czy funkcje powierzone tej strukturze polegają na otrzymywaniu czy na świadczeniu usług, a jeśli chodzi o ustalenie, czy istnieje stałe miejsce prowadzenia działalności w celu określenia miejsca świadczenia usług, należy skupić się na działalności polegającej na otrzymywaniu usług".

Zatem, jak wskazał TSUE, pomimo takiego samego definiowania "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej" inaczej jest ono definiowane na potrzeby art. 11 ust. 1, a inaczej na potrzeby art. 11 ust. 2 Rozporządzenia wykonawczego 282/2011. W pierwszym przepadku definiowanie usług następuje poprzez "umożliwienie podatnikowi odbioru i wykorzystywania usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej", drugi zaś poprzez ustalenie, że charakteryzuj się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić podatnikowi świadczenie usług, które wykonuje. Innymi słowy należy dokonać ich rozróżnienia w zależności od tego, czy funkcje powierzone tej strukturze polegają na otrzymywaniu czy na świadczeniu usług, a jeśli chodzi o ustalenie, czy istnieje stałe miejsce prowadzenia działalności w celu określenia miejsca świadczenia usług, należy skupić się na działalności polegającej na otrzymywaniu usług.

Dalej Sąd wskazuje, że jak wskazał TSUE w ww. wyroku art. 192a dyrektywy 112 i art. 53 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 nie dotyczą określenia miejsca świadczenia usług, lecz osoby zobowiązanej do zapłaty podatku należnego w jednym państwie członkowskim od podlegających opodatkowaniu w tym państwie dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez podatnika mającego siedzibę w innym państwie członkowskim. I dalej, wskazano, że "Z łącznej lektury tych przepisów wynika, że w celu określenia osoby zobowiązanej do zapłaty VAT uznaje się, że podatnik ma siedzibę na terytorium państwa członkowskiego, w którym dokonuje dostawy towarów lub świadczenia usług, tylko wtedy, gdy posiada w tym państwie członkowskim strukturę posiadającą minimalną stabilność dzięki zebraniu na stałe zaplecza personalnego i technicznego, które uczestniczy w danych transakcjach podlegających opodatkowaniu przed ich realizacją lub w ich trakcie. Jednakże, jak przypomniano w pkt 59 niniejszego wyroku, z art. 11 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 wynika również, że do celów stosowania art. 192a dyrektywy VAT stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej, które należy uwzględnić, jest to, które świadczy wykonywane przez siebie usługi, a nie to, które korzysta z usług, które są świadczone na jego rzecz. Stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej, które uczestniczy w dostawie towarów lub świadczeniu usług w rozumieniu art. 53 ust. 1 tego rozporządzenia wykonawczego, może zatem być jedynie stałe miejsce prowadzenia działalności usługodawcy. Wynika z tego, że jeżeli podatnik dokonujący dostawy towarów w państwie członkowskim posiada w tym państwie członkowskim jedynie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej będące usługobiorcą, okoliczność, że uczestniczy ono w dostawach towarów dokonywanych przez tego podatnika w rzeczonym państwie członkowskim, nie może mieć wpływu na ustalenie osoby zobowiązanej do zapłaty VAT z tytułu tych transakcji". TSUE przypomniał przy tym, że te same środki nie mogą być wykorzystywane zarówno przez podatnika mającego siedzibę w państwie członkowskim do świadczenia usług, jak i przez podatnika mającego siedzibę w innym państwie członkowskim w celu otrzymania tych samych usług w domniemanym stałym miejscu prowadzenia działalności położonym w pierwszym państwie członkowskim (wyroki: z dnia 7 kwietnia 2022 r., Berlin Chemie A. Menarini, C-333/20, EU:C:2022:291, pkt 54; z dnia 29 czerwca 2023 r., Cabot Plastics Belgium, C-232/22, EU:C:2023:530, pkt 41) oraz że "czynności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym, niezbędne do wykonywania działalności przedsiębiorstwa, nie pozwalają na ustalenie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (zob. podobnie wyrok z dnia 28 czerwca 2007 r., Planzer Luxembourg, C-73/06, EU:C:2007:397, pkt 56)".

Rację ma zatem skarżąca, że poza zacytowaniem ww. przepisów organ interpretacyjny takiej wykładni nie dokonał, pomimo że był do niej zobowiązany w związku z zadanymi pytaniami przez skarżącą i wyraźnego rozróżnienia przez Skarżącą działalności Oddziału i samej Skarżącej.

Skarżąca wskazała bowiem, że Oddział zajmuje się jedynie dystrybucją pomp przemysłowych. Wskazano bowiem, że "Działalność handlowa w Polsce prowadzona jest za pośrednictwem oddziału Spółki", "Oddział funkcjonuje jako polski dystrybutor produktów znajdujących się w portfolio Spółki", "Działalność Oddziału ogranicza się w istocie do zadań związanych z dystrybucją towarów Spółki na terytorium Polski i obejmuje: czynności marketingowe/reklamowe, obsługę klientów, utrzymywanie relacji z klientami, przygotowywanie ofert sprzedaży towarów, przyjmowanie zamówień od klientów, ustalanie polityki cenowej, zawieranie umów sprzedaży towarów, wystawienie faktur na klientów z tytułu sprzedaży towarów, czynności administracyjne związane z zakupem i sprzedażą towarów na polskim rynku, windykację należności z tytułu sprzedaży towarów, obsługę posprzedażową i gwarancyjną (z pomocą Centrali), administrowanie/zarządzanie zwrotami i reklamacjami towarów, koordynowanie działań związanych ze świadczeniem Usług technicznych i usług napraw towarów realizowanych na rzecz klientów w Polsce przez pracowników Centrali (działania w tym zakresie ograniczają się do: ustalenia terminu i miejsca świadczenia usług, kontaktu z klientem).". Zatem z powyższego wynika jaki jest zakres działalności Oddziału.

Jednocześnie Spółka wskazała, że "Spółka świadczy również specjalistyczne usługi techniczne oraz usługi naprawy towarów na rzecz polskich klientów, tj. klientów mających siedzibę (lub miejsce zamieszkania) w Polsce lub klientów z siedzibą (miejscem zamieszkania) poza terytorium Polski, którzy posiadają na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności, które jest odbiorcą tych usług oraz wykorzystuje te usługi do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności. Usługi ta polegają w szczególności na wizycie u klienta, zdiagnozowaniu problemu, wykonaniu usługi technicznej związanej z pompą lub usługi naprawy pompy (dalej: "Usługi techniczne oraz usługi naprawy towarów"). Usługi techniczne będące przedmiotem niniejszego wniosku są świadczone w celu uruchomienia, rozruchu i utrzymania pompy przemysłowej w dobrym stanie technicznym. Mogą one obejmować wymianę części eksploatacyjnych, udzielanie zaleceń dotyczących prawidłowego użytkowania, wsparcie dla właściciela pompy przemysłowej, przeprowadzenie kompleksowego przeglądu lub renowacji pompy, a także zmianę jej konstrukcji w celu dostosowania do różnych wymagań procesowych. Usługi naprawy towarów (pomp przemysłowych) będące przedmiotem niniejszego wniosku obejmują konsultacje, udzielanie zaleceń, wsparcie w zakresie eksploatacji oraz dobór części eksploatacyjnych. Głównym zadaniem Spółki w zakresie usług naprawy jest zorganizowanie wizyty, demontaż pomp, czyszczenie części, wymiana wymaganych części eksploatacyjnych lub zamiennych, ponowny montaż pomp, uzupełnienie oleju i przetestowanie urządzenia. Następnie przygotowywany jest raport serwisowy, a także mogą zostać uzgodnione dalsze kroki, takie jak kolejny serwis lub naprawa innej pompy. Polscy klienci, na rzecz których Spółka świadczy Usługi techniczne oraz usługi naprawy towarów, prowadzą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a tym samym, spełniają definicję podatnika, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Spółka nie świadczy tych usług na rzecz konsumentów. Usługi techniczne oraz usługi naprawy towarów świadczone na rzecz polskich klientów wykonywane są przez pracowników (techników serwisowych) zatrudnionych przez Centralę (dalej: "Technicy serwisowi"). Przy wykonywaniu Usług technicznych oraz usług naprawy towarów Spółka nie korzysta z usług podwykonawców mających siedzibę bądź miejsce zamieszkania na terytorium Polski. Ze świadczeniem Usług technicznych oraz usług naprawy towarów na rzecz polskich klientów, oprócz samej usługi inżynierskiej realizowanej na miejscu przez Techników serwisowych, wiążą się następujące czynności wykonywane przez Centralę: przygotowanie oferty cenowej, korespondencja z klientem, nadzorowanie pracy oraz instruowanie Techników serwisowych poprzez zatrudnionych w Centrali menadżerów (przy udziale/konsultacji inżynierów sprzedaży zatrudnionych w Oddziale, którzy są informowani przez Techników serwisowych o czynnościach, które wykonują), fakturowanie oraz windykacja należności (przy czym Oddział pomaga Centrali w wysyłce wezwań do zapłaty)". Wskazano także, że "Przy świadczeniu Usług technicznych oraz usług naprawy towarów Technicy serwisowi korzystają ze sprzętu i materiałów, które przywożą ze sobą na miejsce z Centrali (sprzęt/materiały nie są dostępne w Oddziale). W przypadku konieczności zastosowania przy świadczeniu rozpatrywanych usług części zamiennych, są one zamawiane oraz fakturowane na klienta przez Centralę. Technicy serwisowi nie przebywają na co dzień na terytorium Polski. Miejsce pracy Techników serwisowych, zgodnie z ich umowami o pracę, znajduje się w Austrii. Przyjazd do Polski nie jest związany ze zmianą miejsca pracy. Jest to podróż służbowa wyłącznie w celu i na czas wykonania konkretnych Usług technicznych lub usług naprawy towarów zleconych Centrali przez polskich klientów. Analizowane usługi Technicy serwisowi wykonują w Polsce średnio przez jeden tydzień, przy częstotliwości raz na dwa/trzy miesiące. Technicy serwisowi wykonują Usługi techniczne i usługi naprawy towarów w godzinach pracy uzgodnionych z polskim klientem, przy czym ostateczna decyzja w tej sprawie należy do Centrali. Po wykonaniu zleconej usługi Technicy serwisowi niezwłocznie opuszczają terytorium Polski". Zatem z powyższego wynika zakres działania Spółki.

Zestawienie tych usług wyraźnie wskazuje, że działanie Oddziału nie pokrywa się z działaniem Skarżącej (jako centrali). Rację ma skarżąca, że organ interpretacyjny w wydanej interpretacji ograniczył się wyłącznie do stwierdzenia, że Skarżąca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności, bez analizy tego stałego miejsca prowadzenia działalności pod kątem tego, czy uczestniczy ono w wykonywaniu Usług technicznych i usług naprawy towarów. Tymczasem jeżeli skarżąca domagała się odpowiedzi na pytania czy działalność Oddziału spełnia przesłankę art. 11 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego 282/2011, zaś działalność Spółki art. 11 ust. 2 tego rozporządzenia, to organ interpretacyjny winien był jej dokonać w kontekście ww. przepisów oraz zakresu prowadzonej działalności , czego nie uczynił, przyjmując, że wystarczające jest w kontekście ww. przepisów stwierdzenie istnienia "stałego miejsca prowadzenia działalności" jedynie w oparciu o ust. 1 artykułu 11 tego rozporządzenia.

Ostatecznie należy przyznać rację skarżącej, że organ interpretacyjny nie zajął stanowiska co do konieczności zastosowania art. 17 ust. 1a u.p.t.u., który wyraźnie przewiduje, że przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 2 stosuje się również, w przypadku gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach. Zatem ocena stanowiska skarżącej musi się również odnosić do tego przepisu.

W świetle powyższego Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy art. 14c § 1 i § 2 O.p. i art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 17 ust. 2 w związku z art. 17 ust. 1a u.p.t.u.

Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o wydanie interpretacji organ interpretacyjny ponownie odniesie się do wszystkich elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w kontekście wskazanych przez Spółkę przepisów, pamiętając przy tym, że wykładnia ta musi się przy tym odbywać nie tylko w świetle przepisów krajowych, ale przy uwzględnieniu przepisów zarówno Rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak i Dyrektywy 112.

Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 146 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 935, dalej jako p.p.s.a.) orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a.