W zakresie nabycia szyby autokarowej z montażem od Z. GMBH, [...] stwierdzono, że spółka w sposób nieprawidłowy rozliczyła powyższą transakcję jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru zamiast import usług. Jednakże podatek należny od tej transakcji obliczono i wykazano w sposób prawidłowy. Prawidłowo wykazano również tę samą wartość po stronie podatku naliczonego.
W zakresie nabycia usługi od H. a.s., [...] stwierdzono, iż import usług z tytułu transakcji z H. a.s. miał miejsce w czerwcu 2019r., dlatego podatek należny z tytułu w/w transakcji spółka winna wobec tego rozliczyć w czerwcu 2019 r., a nie w lipcu 2019 r. jak uczyniono.
W zakresie nabycia usługi prowadzenia dokumentów od HGA F1.GmbH, [...], ustalono, iż spółka była zobowiązana do zadeklarowania podatku należnego z tytułu importu usług od wskazanego kontrahenta unijnego, w poszczególnych miesiącach od stycznia do czerwca 2019r. Następnie organ dokonał przeliczenia wartości wskazanych na fakturach, według średnich kursów euro.
Ustalenia odnośnie nabycia usług naprawy pojazdów samochodowych przez kontrahentów unijnych:
- A. SRL, [...],
- MBVI-Mercedes Benz Vehicules Industriels Lyon, [...].
W toku prowadzonych czynności organ pierwszej instancji ustalił, ze nw. podmioty o numerach identyfikacyjnych dla podatku VAT:
- [...] tj. A. SRL [...],
- [...] tj. MBVI - Mercedes Benz Vehicules Industriels Lyon, [...], [...], [...],
w informacjach VAT-UE złożonych - odpowiednio - za pierwszy i drugi kwartał 2019r. wykazały świadczenie usług na rzecz spółki, na zasadach odwrotnego obciążenia, o wartościach w walucie euro 905,00 i 285,00.
Organ stwierdził, że spółka błędnie wykazała import usług z tytułu powyższych transakcji, gdyż nieprawidłowo ustalone zostało powstanie obowiązku podatkowego i błędnie wskazany został dostawca usług. Podatek należny z tytułu importu usług od tych transakcji winien być rozliczony odpowiednio w lutym i maju 2019 r.
Według DIAS, organ pierwszej instancji zasadnie uznał, iż w każdym z okresów rozliczeniowych od stycznia do czerwca 2019 r. skarżąca zawyżyła podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez A. M. tytułem dzierżawy nieruchomości o 2.530,00 zł. Zdaniem organu odwoławczego w odniesieniu do faktur VAT wystawionych przez A. M. spółka ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego, tj. w proporcji w jakiej dzierżawione nieruchomości spółka wykorzystuje do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
Jak zaznaczył DIAS wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19 zawiera uniwersalne zasady, którymi organy powinny się kierować przy nakładaniu sankcji w podatku od towarów i usług. Decyzje o sankcjach nakładanych na podatnika powinny zatem uwzględniać sytuacje, które doprowadziły do nieprawidłowości w opodatkowaniu, szczególnie gdy nieprawidłowości te są wynikiem oszustwa i uszczuplenia wpływów Skarbu Państwa.
W świetle treści ww. wyroku Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej ustalenie sankcji na podstawie art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., jako automatyczne następstwo nieprawidłowości w rozliczeniu przez spółkę podatku i to niezależnie od faktu złożenia przez tę spółkę korekty deklaracji uwzględniającej ustalenia kontroli i braku uszczuplenia podatkowego, jest wadliwe, bowiem narusza ono zasadę proporcjonalności i neutralności podatku od towarów i usług.
W orzecznictwie podkreśla się, że sankcja powinna być środkiem adekwatnym do celu, który ma realizować, czyli powinna spełniać funkcję prewencyjną wobec potencjalnych oszustw podatkowych.
W decyzji DIAS wyjaśniono, że polska regulacja kontrastowała z akceptowanym przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej modelem sankcji administracyjnej (podatkowej).
Ustawą z 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2023 r. poz. 1059, dalej: ustawa zmieniająca), od 6 czerwca 2023 r., art. 112b ust. 1 pkt 1 otrzymał następujące brzmienie:
W razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał:
a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej,
b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej,
c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej,
d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego,
- naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.
Zgodnie z art. 25 ww. ustawy zmieniającej do postępowań podatkowych, kontroli podatkowych lub kontroli celno-skarbowych, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszego przepisu, stosuje się przepisy art. 112b i art. 112c u.p.t.u., w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.
DIAS wskazał, iż organ pierwszej instancji ustalił skarżącej dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług, za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2019 r. w wysokości odpowiadającej 30% kwot zaniżenia zobowiązania podatkowego i zawyżenia różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.
Wyjaśniono, że nie wystąpiła żadna z okoliczności wskazanych w art. 112b ust. 3 u.p.t.u., a zatem nie ma możliwości odstąpienia od ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Organ pierwszej instancji zaznaczył, że ustalając dodatkowe zobowiązanie wziął pod uwagę wskazane wyżej tezy wynikające z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19.
W szczególności zbadano kwestię proporcjonalności nałożenia dodatkowego zobowiązania w powiązaniu ze stwierdzonymi nieprawidłowościami. Wyjaśniono, że spółka nie stosowała ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego wynikającego z art. 90 u.p.t.u. wyłącznie w odniesieniu do faktur VAT otrzymanych od A. M. za dzierżawę nieruchomości, pomimo tego, iż w innych przypadkach takie ograniczenie zostało przez spółkę zastosowane. Ponadto organ pierwszej instancji podkreślił, że po zakończeniu kontroli, a przed wszczęciem postępowania nie skarżąca nie skorygowała swoich rozliczeń, nawet o oczywiste nieprawidłowości dotyczące importu usług.
W ocenie DIAS nałożenie w przedmiotowej sprawie sankcji (dodatkowego zobowiązania) w wysokości 30% i sposób ustalenia tych kwot nie narusza zasady proporcjonalności. Wyjaśniono, że organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji powołał przepisy dotyczące ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do 5 czerwca 2023 r., jednakże fakt powołania się przez organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji na przepisy w brzmieniu nieobowiązującym w dniu jej wydania, jakkolwiek wskazuje na wadliwość działania tego organu, nie stanowi przesłanki do uznania, że nastąpiło naruszenie prawa w stopniu istotnym dla rozstrzygnięcia, gdyż z okoliczności sprawy wynika, że organ pierwszej instancji mógł wydać zaskarżoną decyzję w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług mając do tego podstawę w znowelizowanym przepisie art. 112b tej samej ustawy czyli ustawy o podatku od towarów i usług. Istniała bowiem bezsprzecznie podstawa prawna do wydania takiego rozstrzygnięcia.
DIAS podniósł, że wskutek omyłek przy wyliczeniach dokonanych przez organ pierwszej instancji w rozliczeniach za kwiecień i maj 2019 r., które to omyłki mają wpływ na wysokość dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług ustalonego za wskazane miesiące, konieczne stało się skorygowanie zaskarżonej decyzji w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania za ww. okresy rozliczeniowe.
DIAS zaznaczył, że do faktur VAT wystawianych przez skarżącą na rzecz podmiotów gospodarczych, w części dotyczącej najmu lokali mieszkalnych, spółka stosowała zwolnienie z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. To zaś oznacza w przekonaniu organu odwoławczego, że w odniesieniu do faktur VAT wystawionych na rzecz spółki przez A. M. tytułem dzierżawy tych nieruchomości, w części dotyczącej tych czynności zwolnionych z podatku, prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługiwało, gdyż odliczenie jest możliwe jeśli zakup ma związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.
Okoliczność, iż organ pierwszej instancji w toku postępowania podatkowego dokonał analizy interpretacji wydawanych we wskazanym zakresie (do czasu wydania interpretacji ogólnej Ministra Finansów) i przychylił się do stanowiska spółki, nie oznaczała jednak, że skarżąca ma prawo do odliczenia całości podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych na rzecz spółki tytułem dzierżawy nieruchomości, w sytuacji gdy w części nieruchomości te skarżąca wykorzystywała do czynności zwolnionych z podatku od towarów i usług.
DIAS uznał, że interpretacja ogólna Ministra Finansów, nie daje spółce prawa do pełnego odliczenia podatku z faktur VAT otrzymanych z tytułu dzierżawy nieruchomości, przy jednoczesnym stosowaniu zwolnienia z podatku przy wynajmowaniu części tych nieruchomości. Prawo do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur VAT przysługuje podatnikowi wyłącznie w części w jakiej nabywane towary i usługi są przez niego wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem, co wynika wprost z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.
Wydana przez Ministra Finansów interpretacja ogólna nie odnosiła się do kwestii prawa do odliczania podatku naliczonego. Zawarto w niej stanowisko w zakresie opodatkowania wynajmu, tj. że wynajem nieruchomości mieszkalnych podmiotom gospodarczym, które nie realizują w nich własnych celów mieszkalnych jest opodatkowany stawką 23% podatku od towarów i usług. Oczywistym jest natomiast, iż w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Spółka korzysta z ochrony, jaką dało stosowanie się do utrwalonej linii interpretacyjnej organów podatkowych stosowali zwolnienie z podatku przy świadczeniu tych usług wobec czego w tym zakresie prawo do odliczenia podatku z faktur dotyczących dzierżawy nie przysługuje.
Podniesiono, iż w sprawie nie wystąpiła też żadna z okoliczności wskazanych w art. 112b ust. 3 u.p.t.u. Jak podkreślono, każda ze złożonych deklaracji VAT-7 za okresy od stycznia do czerwca 2019 r. została wypełniona w sposób nierzetelny i niestaranny. Nie była to zatem sytuacja incydentalna, którą można tłumaczyć błędem rachunkowym czy oczywistą omyłką. Po zakończeniu kontroli spółka nie skorygowała wcześniejszych rozliczeń, i to pomimo faktu, iż skarżąca nie kwestionowała wszystkich nieprawidłowości stwierdzonych przez organ pierwszej instancji w toku tej kontroli.
Końcowo DIAS stwierdził, iż w niniejszej sprawie niewątpliwie wystąpiły okoliczności uzasadniające zastosowanie art. 112b ust. 1 u.p.t.u., czyli ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.
DIAS zaznaczył, iż skarżąca nie tylko nie wykazała się starannością w realizowaniu prawnego obowiązku, ale także działała wbrew obowiązującym przepisom prawa w zakresie prawa do odliczania podatku naliczonego. Zaznaczono, że powyższe nie dotyczyło jednej deklaracji. Każda ze złożonych przez spółkę deklaracji została wypełniona błędnie. Skutkiem tych nieprawidłowości było m. in. zawyżenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za miesiące: styczeń, kwiecień i maj 2019 r. oraz zaniżenie wpłaty należnych zobowiązań za miesiące: luty, marzec i czerwiec 2019 r., tj. uszczuplenie wpływów do Skarbu Państwa. Zasadnie więc, organ pierwszej instancji zastosował sankcję z art. 112b ust. 1 pkt. 1 u.p.t.u., wobec czego zarzut naruszenia art. 112b ustawy o podatku od towarów i usług uznano za bezzasadny.
Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika wniosła na decyzję DIAS skargę do tut. Sądu.
Zaskarżonej decyzji DIAS zarzucono dopuszczenie się błędnej wykładni:
- art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, gdzie w istocie skarżącej przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu dzierżawionych nieruchomości,
- art. 90 ust. 3 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w momencie gdy spółce przysługiwało w pełni odliczenie podatku naliczonego.
- art. 9 ust. 1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż nie doszło w istocie do transakcji WNT.
Zarzucono ponadto naruszenie przepisów prawa procesowego polegającego na:
- niezastosowaniu art. 2a o.p. w zw. z art. 43 ust. 1 pkt. 36 u.p.t.u. oraz w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w sytuacji gdy wobec niedających się rozwiać wątpliwości dotyczących przepisów prawa i rozbieżności linii wykładniczej sprawa została rozstrzygnięta na niekorzyść spółki,
- naruszeniu art. 121 § 1, art. 180 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez naruszenie zasady zaufania i wydanie decyzji sprzecznej z korzystnymi dla podatników rozstrzygnięciami organów administracji skarbowej oraz sądów administracyjnych w tożsamym lub podobnym stanie faktycznym.
Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części, w której organ:
- zakwestionował pełne prawo do odliczenia VAT z tytułu faktur za dzierżawę,
- ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług,
- zakwestionował sposób rozliczenia nabycia samochodu osobowego Volkswagen Caddy poprzez uznanie, że podatnik nie rozpoznał WNT.
W uzasadnieniu skargi spółka zwróciła uwagę na kilkukrotną zmianę stanowiska
organu podatkowego pierwszej instancji, w zakresie zastosowania przez skarżącą zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. Owo zwolnienie kwestionowane było przez organ pierwszej instancji w ramach przeprowadzonej kontroli podatkowej, a w związku z tym spółka, pismem z dnia 10 maja 2022r. wyjaśniła, iż zgodnie z wówczas ugruntowaną linią interpretacyjną organów Krajowej Administracji Skarbowej, miała prawo do zastosowania tegoż zwolnienia w okresie od 2018 r. do 2021 r., dopóki dopóty opublikowana została interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 8 października 2021 r. Wobec powyższego skarżąca podporządkowując się prezentowanej wykładni organów, powzięła, iż właściwym oraz uzasadnionym jest zastosowanie powyższego zwolnienia.
Skarżąca podniosła, iż omawianym czasookresie nie następowała zmiana przepisów w zakresie omawianego zwolnienia, a nadto wykładnia prezentowana przez Dyrektora KIS była jednolita. Zdaniem spółki takie postępowanie ze strony organu pierwszej instancji rażąco narusza zasadę zaufania do organów podatkowych. Jeżeli wielokrotna analiza przepisów prawa oraz wykładni orzecznictwa, dokonana przez organ, nie przyniosła jednolitości co do sposobu zastosowania zwolnienia, już na tamtym etapie, winna być zastosowana zasada in dubio pro tributario.
Zdaniem skarżącej zostały dochowane wszystkie wymogi formalne, w zakresie przesłanki do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. Na potwierdzenie swojego stanowiska spółka zwróciła uwagę na wyrok Naczelny Sąd Administracyjny z dnia 12 lipca 2022r., sygn. akt II FSK 837/21.
Skarżąca zaznaczyła, że działała zgodnie z literą prawa oraz ugruntowaną linią orzeczniczą, zatem to organ podatkowy winien być w tym przypadku obarczony za błędne i niespójne stanowisko w zakresie stosowania przepisów prawa. Wobec powyższego do momentu wydania interpretacji ogólnej Ministra Finansów, która dopiero wówczas ujednoliciła sposób wykładni spornej normy, nie sposób doszukiwać się winy skarżącej i jej sankcjonować, gdyż do tego momentu nawet organy administracyjne nie miały pewności przez jaki pryzmat owo zwolnienie stosować.
Skarżąca podkreśliła, iż w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej u skarżącej w roku 2019 (nr [...], nr kontroli: [...]), organ pierwszej instancji nie podważył prawa do pełnego odliczenia podatku VAT, z tytułu faktur dokumentujących dzierżawę lokali) handlowo-usługowych.
W ocenie spółki niedopuszczalne jest takie działanie, by karać podatnika poprzez nałożenie sankcji VAT w sytuacji, w której to organ sam nie wie jak interpretować przepisy prawa podatkowego o czym świadczą odmienne stanowiska.
Spółka podniosła, iż wprowadzenie sankcji administracyjnej (sankcja VAT) miało na celu przekonanie podatników do rzetelnego i starannego wypełniania deklaracji podatkowych. Tymczasem sankcja nałożona przez organ ma raczej charakter opresyjny aniżeli prewencyjny. Innymi słowy sankcja VAT ma na celu poprawę ściągalności VAT poprzez karanie za błędy popełnione przy rozliczaniu tego podatku, polegające na zaniżeniu należnych kwot lub na zawyżeniu nadwyżki VAT podlegającej zwrotowi lub przeniesieniu na kolejny okres. W przedmiotowej sprawie "błędy" w rozliczeniach, które stwierdził organ nie były spowodowane działaniem podatnika, podatnik działał bowiem zgodnie z przepisami prawa i z jej wykładnią prezentowaną przez sądy administracyjne
oraz zgodnie z utrwaloną praktyką interpretacyjną organów podatkowych. To oznacza, że sankcja VAT nie powinna być nakładana na podatnika, który działał zgodnie z literą prawa.
Zdaniem spółki skoro organ prezentuje odmienne stanowisko w zakresie tego samego stanu faktycznego to tym bardziej podatnik nie powinien być w tym zakresie karany poprzez nałożenie sankcji VAT, której wprowadzenie do systemu podatkowego miało inny cel, miało na celu "ściganie" podatników, którzy są oszustami, innymi słowy sankcją VAT są objęte tylko celowe i świadome nadużycia co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca z przyczyn przedstawionych powyżej.
Według skarżącej nie sposób zgodzić się z tezą DIAS, która wskazuje, na fakt wykluczenia prawa do odliczenia podatku VAT, wyłącznie w części w jakiej nabywane towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem. Bezsprzecznym jest tu fakt, że czynności, które dokonywała spółka były związane ze sprzedażą opodatkowaną. Innymi słowy, jest już ugruntowane, że jeżeli w wyniku implementacji przepisów prawa unijnego, nastąpiła sprzeczność z przepisami krajowymi, to wówczas podatnikowi nadal przysługuje prawo odliczenia podatku VAT, zatem przez analogię należy odnieść się tu do sprawy skarżącej, gdzie korzystając ze zwolnienia z VAT w związku z utrwaloną praktyką interpretacyjną to w wyniku braku spójności utrwalonej praktyki interpretacyjnej z orzecznictwem sądowo-administracyjnym oraz ogólnymi zasadami odliczenia VAT, miała prawo do odliczenia podatku VAT.
W zakresie kwestii sposobu rozliczenia nabycia samochodu Volkswagen Caddy, to zdaniem skarżącej dokonała ona już rozliczenia podatku VAT, z tytułu zakupu pojazdu, jednakże nastąpiło to na terytorium Niemiec, co zostało potwierdzone fakturą nr [...]. Zatem, skoro podatek ten naliczony był już w innym państwie, a nadto tam opłacony, w ocenie spółki nie jest zasadne, aby ponownie obliczając podstawę opodatkowania z tytułu transakcji WNT, brana była pełna kwota wraz z podatkiem naliczonym na terytorium Niemiec. Takie działanie ze strony organu, prowadzi do uznania, iż spółka musiałaby ponieść podwójne obciążanie podatkiem VAT, mimo iż stoi to na przeszkodzie z zasadą neutralności.
Na poparcie swojego stanowiska spółka wskazała na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Wr 464/20. Zdaniem spółki jeżeli transakcja została już opodatkowana poza terytorium kraju to wobec tego, nie może to prowadzić do sytuacji, gdy ta sama czynność, ten sam przedmiot będzie ponownie podlegał opodatkowaniu.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga okazała się zasadna, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie.
Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części, w której organ:
- zakwestionował pełne prawo do odliczenia VAT z tytułu faktur za dzierżawę,
- ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług,
- zakwestionował sposób rozliczenia nabycia samochodu osobowego Volkswagen Caddy poprzez uznanie, że podatnik nie rozpoznał WNT.
Niezasadne okazały się w szczególności zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u., art. 90 ust. 3 u.p.t.u. oraz art. 9 ust. 1 u.p.t.u.
W zaskarżonej decyzji po przeprowadzeniu analiz zmiennej praktyki interpretacyjnej organów podatkowych w zakresie stosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u., organ uznał, iż do świadczonych przez spółkę usług wynajmu lokali mieszkalnych na rzecz podmiotów gospodarczych należy zastosować powyższe zwolnienie. Zwrócono uwagę na interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia 8 października 2021r., w której wyrażono wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. odmienną od wykładni prezentowanej przez organ. Interpretacyjny. Minister Finansów w interpretacji ogólnej stwierdził, że usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym świadczona na rzecz podmiotu gospodarczego podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, a zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. nie ma w tym przypadku zastosowania. Organ pierwszej instancji wskazał jednak, że w końcowej części w/w interpretacji ogólnej Minister Finansów zwrócił uwagę na przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące utrwalonej praktyki interpretacyjnej. Jak zaznaczono, zgodnie z art. 14n § 4 pkt 2 o.p. w przypadku zastosowania się przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym do utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów Krajowej Administracji Skarbowej stosuje się odpowiednio przepisy art. 14k-14m o.p.
W konsekwencji organy uznały, że pomimo wykładni art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. zaprezentowanej w w/w interpretacji ogólnej, to mając na uwadze wydawane interpretacje Dyrektora KIS w zakresie wynajmu nieruchomości mieszkalnych w sytuacji analogicznej do sytuacji skarżącej (w których zajmowano stanowisko odmienne od ostatecznie przyjętego przez Ministra Finansów w interpretacji ogólnej), spółka mogła zastosować zwolnienie z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u.
Powyższe stanowisko organu nie stanowi przedmiotu sporu pomiędzy stronami.
Jednocześnie zdaniem DIAS skarżąca błędnie odliczyła w całości podatek naliczony wynikający z omawianych faktur VAT wystawionych na jej rzecz przez A. M.. Organ wyjaśnił, że spółka miała prawo do stosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. z podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży usług w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym podmiotom gospodarczym. Jednak według organu, konsekwencją powyższego jest brak prawa do odliczenie całości podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur VAT za dzierżawę w/w nieruchomości.
Sąd stwierdza, że wbrew zarzutom skargi, powyższe stanowisko organu jest prawidłowe.
W realiach rozpoznanej sprawy skorzystanie przez spółkę z prawa do stosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. z podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży usług w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym podmiotom gospodarczym, pociąga za sobą konsekwencję w postaci możliwości odliczenia tylko takiej części podatku naliczonego we wcześniejszych fazach obrotu, jaka była uzasadniona wykorzystywaniem danego towaru lub usługi do działalności opodatkowanej.
Podkreślić należy, iż stosownie do postanowień art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, o czym stanowi art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.
Dokonując zakupu towaru lub usługi, które są następnie tylko częściowo związane z działalnością opodatkowaną, podatnik może odliczyć tylko taką część podatku naliczonego we wcześniejszych fazach obrotu, jaka jest uzasadniona wykorzystywaniem danego towaru lub usługi do działalności opodatkowanej. Jeżeli podatnik jest w stanie określić, w jakiej części wykorzystuje zakupiony towar (usługę) do działalności podlegającej opodatkowaniu, a w jakiej nie, to odrębnie określa kwoty podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli z jakichś powodów obliczenie tej proporcji nie jest możliwe, podatnik stosuje proporcję wyliczoną na podstawie osiągniętych obrotów (art. 90 u.p.t.u.).
W realiach rozpoznanej sprawy na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego niemożliwe było wyodrębnienie w sposób niebudzący wątpliwości kwot podatku naliczonego związanego odpowiednio z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług oraz z czynnościami zwolnionymi z tego podatku, dlatego prawidłowo przyjęto, iż skarżącej przysługuje odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez A. M. w proporcji wynoszącej 89%, tj. w wysokości obliczonej w sposób wskazany w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. na podstawie danych za 2018 r. W konsekwencji prawidłowe jest stanowisko, że w każdym z poszczególnych okresów rozliczeniowych od stycznia do czerwca 2019 r. spółka zawyżyła podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez A. M. o 2.530,00 zł (tj. 11% wartości podatku VAT z faktury).
Podnieść przyjdzie, iż w końcowej części interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 8 października 2021r. zwrócono uwagę na przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące utrwalonej praktyki interpretacyjnej. Jak zaznaczono, zgodnie z art. 14n § 4 pkt 2 o.p. w przypadku zastosowania się przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym do utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów Krajowej Administracji Skarbowej stosuje się odpowiednio przepisy art. 14k-14m o.p.
Stosownie do postanowień art. 14n § 4 pkt 2 o.p. w przypadku zastosowania się przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym do utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów Krajowej Administracji Skarbowej stosuje się odpowiednio przepisy art. 14k-14m.
Zdaniem Sądu mając na uwadze zawarte w art. 14n § 4 o.p. wskazania, co do odpowiedniego stosowania art. 14k-14m, należy przyjąć, iż co do zasady zastosowanie się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej nie może szkodzić podatnikowi.
Jednakże przyznanie skarżącej prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji, gdy korzysta one ze zwolnienia z podatku VAT na zasadzie art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. prowadziłoby po stronie spółki do uzyskania nieuzasadnionej korzyści kosztem Skarbu Państwa. Tymczasem ratio legis art. 14n § 4 pkt 2 o.p. to wykluczenie po stronie podatnika ewentualnej szkody wywołanej zmianą utrwalonej praktyki interpretacyjnej. W konsekwencji mając na uwadze ewentualną korzyść po stronie skarżącej, przyznanie spółce w realiach rozpoznanej sprawy prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego stanowiłoby działanie contra legem. Wbrew temu co twierdzi skarżąca, skutki zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej nie mogą być nawet w drodze analogii porównywane ze skutkami nieprawidłowej implementacji przepisów prawa unijnego. W przypadku art. 14n § 4 pkt 2 o.p. nie doszło bowiem do stwierdzenia, aby powyższy przepis naruszył jakąkolwiek normę prawa unijnego.
Za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 9 ust. 1 u.p.t.u.
W odniesieniu do nabycia samochodu osobowego Voikswagen Caddy od kontrahenta unijnego F. GmbH, [...] to organ wskazał, że w kwietniu 2019r. skarżąca nabyła samochód osobowy marki Volkswagen Caddy, na podstawie faktury nr [...] z 8 kwietnia 2019 r. wystawionej przez F. GmbH, [...], [...], [...], na kwotę 3.927,00 euro, w tym 627,00 euro podatku od wartości dodanej.
Jak ustalono, w Polsce samochód został zarejestrowany 17 kwietnia 2019 r. pod numerem [...] i został on zaliczony do środków trwałych. Samochód wprowadzono do ewidencji środków trwałych z datą przekazania do użytkowania -17 kwietnia 2019r. Jednocześnie z Polskiej Aplikacji VIES wynikało, iż F. GmbH w badanym okresie była czynnym podatnikiem podatku od wartości dodanej. Wbrew zarzutom skargi, klasyfikacja zdarzenia przez dostawcę towaru pozostaje bez znaczenia dla obowiązku rozliczenia przez nabywcę podatku VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w Polsce, jeśli spełnione są warunki do rozpoznania tej transakcji jako wewnątrzwspólnotowe nabycie, tak jak miało to miejsce w realiach rozpoznanej sprawy.
Mając na uwadze art. 10 u.p.t.u. transakcja może zostać uznana za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów pod warunkiem, że nabywcą tych towarów jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej tego podatnika, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa powyżej, natomiast dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy, lub podatnikiem podatku od wartości dodanej.
W sytuacji, gdy spełnione zostaną powyższe warunki i nie wystąpią wskazane przesłanki wykluczające wystąpienie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów - transakcję uznaje się za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy.
Z uwagi na treść art. 29a ust. 1 i 6 u.p.t.u. oraz art. 30a ust. 1 u.p.t.u. podstawa opodatkowania transakcji nabycia towaru obejmuje całkowitą kwotę, jaką spółka zobowiązana była zapłacić, czyli cenę nabycia towaru stanowiącą całkowity koszt jego zakupu, włącznie z zagranicznym podatkiem od wartości dodanej w przypadku gdy został on nieprawidłowo uwzględniony przez zagranicznego sprzedawcę.
W rezultacie organ prawidłowo, powołując się na obowiązujące przepisy ustawy o podatku od towarów i usług (art. 30a, 31a ust. 1 u.p.t.u.) wyliczył wartość netto oraz wartość podatku VAT jaką spółka była zobowiązana rozliczyć w złożonej deklaracji VAT-7 za kwiecień 2019 r. z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu. Co istotne, spółka nie złożyła informacji o wewnątrzwspólnotowym nabyciu środka transportu VAT-23, o której mowa w art. 103 ust. 5 u.p.t.u. i nie zapłaciła podatku od wewnątrzwspólnotowego nabycia środka transportu, o którym mowa w art. 103 ust. 3 w/w ustawy. Tymczasem z informacji dostępnych w bazie CEPiK wynika, że pojazd Volkswagen Caddy, zarejestrowany pod numerem [...] jest samochodem osobowym posiadającym 5 miejsc siedzących.
Ponieważ spółka nie złożyła informacji VAT-26 dotyczącej samochodu osobowego Volkswagen Caddy, organ biorąc pod uwagę przepisy ustawy o podatku od towarów i usług zasadnie stwierdził, że obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej nabycie ww. środka transportu przysługuje tylko w wysokości 50% kwoty podatku.
Zasadne okazały się zarzuty naruszenia przepisów prawa postępowania, w szczególności art. 191 o.p. Zdaniem Sądu organ naruszył art. 191 o.p., art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do dnia 6 czerwca 2023r. w zw. z art. 25 ustawy zmieniającej. Powyższe naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy.
Ustawą z 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2023 r. poz. 1059, dalej: ustawa zmieniająca), od 6 czerwca 2023 r., art. 112b ust. 1 pkt 1 otrzymał następujące brzmienie:
W razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał:
a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej,
b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej,
c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej,
d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego,
- naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.
Zgodnie z art. 25 ustawy zmieniającej do postępowań podatkowych, kontroli podatkowych lub kontroli celno-skarbowych, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszego przepisu, stosuje się przepisy art. 112b i art. 112c u.p.t.u., w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.
Na mocy art. 112b ust. 2b u.p.t.u., ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w ust. 1-2a, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego bierze pod uwagę: 1) okoliczności powstania nieprawidłowości; 2) rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości; 3) rodzaj, stopień i częstotliwość stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań w podatku; 4) kwotę stwierdzonych nieprawidłowości, w tym kwotę zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwotę zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe; 5) działania podjęte przez podatnika po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia skutków nieprawidłowości.
Jak wynika z treści art. 112b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest decyzją uznaniową. Z użytego przez ustawodawcę sformułowania "w wysokości do 30%" wynika, że decyzje w przedmiocie sankcji zapadają w ramach uznania administracyjnego. Uznanie to nie wyraża się jednak w swobodzie ustalenia w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających kryteriom z art. 112 ust. 2b ustawy o VAT (ponieważ ustalenia w tym zakresie są obligatoryjne oraz muszą być jednoznaczne i pewne), ale w możliwości miarkowania sankcji, które ma na celu przeciwdziałanie dysproporcjom pomiędzy wysokością ustalonej sankcji a rzeczywistą szkodliwością stwierdzonego naruszenia prawa.
Legalność decyzji uznaniowej podlega kontroli sądu w ograniczonym zakresie. Sąd administracyjny nie jest bowiem organem trzeciej instancji w postępowaniu podatkowym i nie rozstrzyga o tym, w jakiej wysokości sankcja powinna być nałożona. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów podatkowych. Decyzja uznaniowa organu podatkowego podlega jednak w pełnym zakresie badaniu w jej aspekcie proceduralnym, a więc ocenie sądu podlega to, czy organ podatkowy zgromadził materiał dowodowy wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy i prawidłowo go ocenił, czy w stanie faktycznym sprawy zaistniały okoliczności, w których prawnie dopuszczalne jest ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, czy organ rozstrzygając w sprawie, wziął pod uwagę wszystkie przesłanki miarkowania sankcji, czy wnioski organu w zakresie merytorycznym sprawy znajdują uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, a także czy są logiczne i poprawne oraz, czy dokonana przez organ ocena mieści się w ustalonych prawem granicach.
Stosując instytucję miarkowania, organ powinien mieć na względzie przesłanki z art. 112 ust. 2b u.p.t.u., a także podstawowe funkcje dodatkowego zobowiązanie podatkowego, jakimi są funkcja stymulująca podatnika do prawidłowego wywiązywania się ze zobowiązań podatkowych, a także funkcja represyjna w postaci sankcji za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania podatkowego. W ujęciu generalnym sankcja z u.p.t.u. realizuje więc przede wszystkim cel prewencyjny i ochronny w stosunku do porządku ustanowionego przez normy regulujące zagadnienia związane z opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług, a dopiero w ostatniej kolejności spełnia funkcję represyjną, co powinno zostać uwzględnione w procesie miarkowania stawki sankcji. Jak wynika z wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15 kwietnia 2021r. w sprawie C-935/19, organ jest zobowiązany do miarkowania sankcji nie tylko ze względu na obowiązujące przepisy u.p.t.u., ale także regulacje prawne Unii Europejskiej.
Zgodnie z powyższym wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości na podstawie art. 273 dyrektywy VAT państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT. Państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności. Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty.
Przechodząc do zagadnień miarkowania sankcji, należy stwierdzić, iż organ nieprawidłowo odniósł ustalony stan faktyczny do przesłanek z art. 112b ust. 2b u.p.t.u.
W ramach procesu miarkowania sankcji organ nie ocenił całego zebranego w sprawie materiału dowodowego i nie wziął po uwagę wszystkich okoliczności zgodnie z wskazaniami art. 112b ust. 2b u.p.t.u.
Przede wszystkim w zakresie okoliczności powstania nieprawidłowości organ nie wziął pod uwagę faktu, iż w ramach wykładni art. 43 ust. 1 pkt 64 u.p.t.u. Dyrektor KIS kilkukrotnie zmieniał wykładnię przepisów prawa podatkowego. Przy czym dopiero wydanie interpretacji ogólnej Ministerstwa Finansów ostatecznie ustaliło jednolitą wykładnię organu interpretacyjnego w spornym zakresie. Co istotne w w realiach rozpoznanej sprawy, prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur VAT za dzierżawę spornych nieruchomości było wprost uzależnione od ostatecznej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 64 u.p.t.u. Tymczasem wykładnia tegoż przepisu była, jak podkreślono powyżej, kilkukrotnie zmieniana przez organ interpretacyjny. W szczególności organ interpretacyjny prezentował odmienne stanowisko niż sądy administracyjne. Powodowało to niewątpliwie po stronie podatników poczucie niepewności, co do sposobu stosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u.
Sąd stwierdza, iż organ nie wziął pod uwagę i nie rozpatrzył powyższych okoliczności, co powoduje, iż w procesie miarkowania nie został rozpatrzony cały zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz nie dokonano stosowanej oceny powyższych okoliczności. W ponownie prowadzony postępowaniu organ obowiązany będzie dokonać analizy powyższych okoliczności oraz zbadać czy nie miały one wpływu na dokonane przez spółkę nieprawidłowości w ramach dokonanego rozliczenia podatkowego. Nie sposób bowiem wykluczyć, że w realiach rozpoznanej sprawy odliczenie przez skarżącą podatku naliczonego w pełnej wysokości, choć błędne to stanowiło w istocie działanie asekuracyjne uzasadnione kilkukrotną zmianą stanowiska przez organ interpretacyjny. Ten brak stabilności i pewności prawa po stronie skarżącej w zakresie wykładni normy prawa podatkowego winien być rozważony i przeanalizowany w kontekście ewentualnego wpływu na przyjęty przez spółkę sposób rozliczenia podatku VAT.
W konsekwencji Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024r., poz. 935 ze zm., dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2019r. W pozostałej części na zasadzie art. 151 p.p.s.a. Sąd skargę oddalił.
Sąd nie zasądził na rzecz skarżącej kosztów postępowania, gdyż spółka nie złożyła wniosku o zasadzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego.