Z powołanych przepisów wynika zdaniem DIAS, że nierozliczony w okresie otrzymania faktury lub w jednym z trzech następnych okresów rozliczeniowych podatek naliczony może zostać rozliczony w okresie 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Odliczenie podatku, zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy będzie możliwe poprzez korektę deklaracji za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku bądź za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych.
Jednocześnie, w przypadku podmiotów korzystających z kasowej metody rozliczeń podatku od towarów i usług, tj. wystawiających faktury z adnotacją "metoda kasowa" obowiązek podatkowy w świetle art. 21 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług powstaje - w przypadku dokonania dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz czynnego podatnika VAT - z dniem otrzymania całości lub części zapłaty. Zatem podatnik - nabywca - może odliczyć podatek naliczony z otrzymanej faktury zawierającej oznaczenie "metoda kasowa" dopiero w momencie powstania obowiązku podatkowego, tj. w rozliczeniu za okres, w którym dokonano całości lub części zapłaty lecz nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę.
Organ odwoławczy omówił zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, określanej często jako tzw. "ulga na złe długi", które zostały w sposób szczególny określone w przepisach art. 89a i art. 89b u.p.t.u.
Zgodnie z art. 89a ust. 1 tejże ustawy, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.
Organ odwoławczy przytoczył treść art. 89a ust. 1a u.p.t.u., zgodnie z którym nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.
Wskazał, że na podstawie art. 89a ust. 3 u.p.t.u. korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.
Zgodnie z art. 89a ust. 4, w przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części.
Dyrektor wyjaśnił, że od 1 października 2021 r. zmieniły się zasady rozliczenia "ulgi na złe długi". Na mocy nowelą z 11 sierpnia 2021 r. (Dz.U. z 2021, poz. 2439 ze zm.) został m.in. uchylony przepis art. 89a ust. 2 pkt 1, art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b oraz art. 89b ust. 1b u.p.t.u. Uchylone zostały przepisy uzależniające skorzystanie przez wierzyciela z "ulgi na złe długi" m.in. od statusu dłużnika. Uchylono równocześnie przepis wyłączający obowiązek dłużnika do skorygowania podatku naliczonego w sytuacji pozostawania przez niego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, upadłościowego lub w trakcie likwidacji.
Zmiana przepisów nastąpiła po wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 października 2020 r ., sygnatura C-335/19. W uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej wskazano, że zachodziła konieczność dostawania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług do orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wobec czego dla zachowania symetrii uchylono również ust. 1b w art. 89b tejże ustawy, gdyż przepisy te są ze sobą ściśle powiązane.
Zatem w obecnym stanie prawnym okoliczność, że dłużnik w momencie, w którym powinien skorygować podatek naliczony, znajduje się w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, upadłościowego lub w trakcie likwidacji, nie uwalnia go od obowiązku korekty podatku naliczonego.
Dyrektor przytoczył aktualne brzmienie art. 89b u.p.t.u. wskazując, że treść art. 89b ust. 1 u.p.t.u. jest jednoznaczna. Powołany przepis stanowi, że w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Zaznaczono, że art. 89b ust. 1 u.p.t.u. stanowi implementację art. 185 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym korekta jest dokonywana w szczególności, w przypadku gdy po złożeniu deklaracji VAT nastąpi zmiana czynników uwzględnianych przy określaniu kwoty odliczenia, na przykład w przypadku anulowania zakupów lub uzyskania obniżek ceny (ust. 1). W drodze odstępstwa od ust. 1, korekta nie jest dokonywana w przypadkach transakcji w całości lub częściowo niezapłaconych, w przypadku należycie udokumentowanego lub potwierdzonego zniszczenia, zagubienia lub kradzieży własności oraz w przypadku towarów przeznaczonych do przekazywania jako prezenty o małej wartości i próbki, o których mowa w art. 16 (ust. 2). Państwa członkowskie mogą jednakże wymagać dokonania korekty w przypadku transakcji całkowicie lub częściowo niezapłaconych oraz w przypadku kradzieży.
Organ odwoławczy wyjaśnił, że powołany przepis Dyrektywy wyraźnie wskazuje, że o tym czy konieczna będzie korekta podatku naliczonego w przypadku transakcji niezapłaconych decydują państwa członkowskie. I z takiej kompetencji Państwo Polskie skorzystało. Jedyną przesłanką dokonania korekty podatku naliczonego przez dłużnika jest okoliczność, iż przez ustawowo określony czas po upływie terminu płatności zobowiązania nie wywiązał się on wobec swojego kontrahenta z obowiązku uregulowania tego zobowiązania. Zważywszy na wskazaną kompetencję dla państwa członkowskiego system VAT pozwala na wprowadzenie takich regulacji, które w istocie prowadzą do zdyscyplinowania dłużników w przedmiocie zapłaty należności, a w konsekwencji poprawiają płynność finansową przedsiębiorców i ograniczają zatory płatnicze w gospodarce. Rozwiązanie to z punktu widzenia dłużnika nie narusza zasady neutralności p.t.u. Dyrektor wskazał, że jeżeli dłużnik dokona korekty odliczonej kwoty podatku naliczonego wynikającego z nieuregulowanych faktur, zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy, a następnie ureguluje dane zobowiązania w części wynikającej z przyjętego układu, wówczas będzie uprawniony do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o skorygowaną wcześniej kwotę podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 4 u.p.t.u. za okres, w którym ureguluje tę należność.
Dyrektor podkreślił, że ustawa o podatku od towarów i usług w sposób szczególny reguluje zagadnienia związane z prawami i obowiązkami dotyczącymi tzw. "ulgi na złe długi", w tym kształtuje obowiązki podatkowe dłużników. W kwestii związanej z obowiązkiem dokonania korekty przez dłużnika, podstawowym źródłem normatywnym w sprawie powinna być zatem ustawa podatkowa, natomiast regulacje aktów prawnych normujących inne obszary porządku prawnego, mogą pełnić rolę pomocniczą w interpretowaniu norm prawa podatkowego, jednakże w żaden sposób nie mogą norm tych zastępować, wykluczać czy powodować ich interpretację w sposób sprzeczny z zasadami prawa podatkowego. Wskazać należy, iż prawo podatkowe jest autonomiczna dziedzina prawa regulującą zagadnienie praw i obowiązków podatników, co oznacza, że jedynie w oparciu o wyraźną podstawę prawną z ustaw podatkowych, uprawnione jest sięganie do regulacji z zakresu innych dziedzin prawa. Jeśli więc ustawa podatkowa zawiera pewne szczególne regulacje, określając skutki podatkowe podejmowanych przez podatników czynności prawnych, to nie można w sposób nie znajdujący uzasadnienia w jej przepisach, ograniczać możliwość ich zastosowania.
Organ odwoławczy wyjaśnił, że wykładnia językowa art. 89b u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2021 r., nie budzi wątpliwości. Przepis jednoznacznie i jasno wskazuje, że dłużnik zobowiązany jest dokonać korekty podatku naliczonego wynikającego z nieopłaconych faktur niezależnie od faktu, czy wierzyciel skorzystał z możliwości obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego związanych z transakcjami udokumentowanymi tymi fakturami. Nie ma znaczenia to, czy wierzyciel w ogóle mógł z prawa takiego skorzystać.
Przy czym istota regulacji z art. 89b tejże ustawy opiera się na neutralności podatku od towarów i usług poprzez uniemożliwienie podatnikowi korzystania z uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji kiedy nie ponosi ciężaru finansowego tego podatku. Dłużnik nie będzie zobowiązany do dokonania korekty tylko wówczas, gdy ureguluje należność najpóźniej w ostatnim dniu tego okresu rozliczeniowego - art. 89b ust. 1a ustawy.
Zaznaczył, że otwarcie postępowania układowego nie stanowi w przypadku Podatnika przeszkody do dokonania korekty określonej w art. 89b ust. 1 u.p.t.u. Warunek by dłużnik nie był w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji został przez ustawodawcę usunięty z przepisów regulujących "ulgę na złe długi". Gdyby intencją ustawodawcy było rozróżnienie podmiotowe dłużników i wykluczenie pewnej kategorii podatników z obowiązku dokonania tej korekty, to zostałoby to wprost wskazane w treści przepisów regulujących zasady rozliczania podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, tak jak to miało miejsce do 30 września 2021 r., zgodnie z art. 89b ust.1b u.p.t.u.
Dyrektor powołał się na stanowisko wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych podając wyroki WSA w Warszawie z 9 maja 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 176/24 oraz WSA w Gliwicach z 3 października 2024 r., sygn. akt I SA /GI 1132/23.
Przechodząc do weryfikacji decyzji Naczelnika w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług organ odwoławczy przytoczył i omówił regulację art. 112b u.p.t.u. Wskazał m.in., że zgodnie z art. 112b ust. 2b u.p.t.u., przy ustalaniu wysokości dodatkowego zobowiązania, organ uwzględnia: okoliczności powstania nieprawidłowości, rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości, rodzaj, stopień i częstotliwość stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań w podatku, kwotę stwierdzonych nieprawidłowości, w tym kwotę zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwotę zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, działania podjęte przez podatnika po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia skutków nieprawidłowości.
Wskazał, że możliwe jest miarkowanie wysokości sankcji do odpowiednio 30 %, 20 % i 15 %. W sprawie powstały dwie sytuacje podlegające ocenie w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, tj.:
1) nieprawidłowości stwierdzone w toku kontroli podatkowych oraz postępowania podatkowego zakończonego wydaną decyzją, które skutkowały uszczupleniem należności budżetowych powstałych w znacznej części w wyniku braku korekty z tytułu nieuregulowanych zobowiązań, o której mowa w art. 89b ust. 1 u.p.t.u. oraz
2) nieprawidłowości stwierdzone w toku kontroli podatkowych, skorygowane przez Spółkę poprzez złożenie korekt deklaracji VAT-7 za styczeń, luty i marzec 2023 r., częściowo uwzględniających ustalenia kontroli, których wynikiem było zawyżenie kwot do przeniesienia w przedmiotowych okresach na następne okresy rozliczeniowe.
Zaznaczył, że mając na uwadze okoliczności wymienione kolejno w art. 112b ust. 2b pkt 1 - pkt 5 u.p.t.u., analiza przesłanek do ustalenia kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego przeprowadzona została osobno dla każdego z powyższych zdarzeń.
Dyrektor stwierdził, że wystąpiły okoliczności, które uprawniały Naczelnika do ustalenia Spółce w poszczególnych okresach rozliczeniowych dodatkowego zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit c oraz d ustawy o podatku od towarów i usług, wynoszącego 30%, a to w związku z niewykonaniem obowiązków wynikających z art. 89b u.p.t.u. w rozliczeniach za styczeń, luty i marzec 2023 r. Organ odwoławczy zaakceptował również rozstrzygniecie Naczelnika, co do ustalenia Spółce w poszczególnych okresach rozliczeniowych dodatkowego zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 112b ust. 2 pkt 1 w związku z art. 112ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.t.u., wynoszącego 15% wartości stwierdzonych nieprawidłowości w lutym i marcu.
Organ odwoławczy nawiązując do art. 112 b ust. 1 i ust. 3 u.p.t.u. nie znalazł zastosowania żaden z przypadków wskazanych w tym przepisie. W związku z czym nie było możliwości odstąpienia od ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.
Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu DIAS wskazał, że decyzja organu podatkowego I instancji zawiera wszystkie wymagane przepisami prawa elementy, nie budzi także wątpliwości co do zakresu praw i obowiązków strony nią określonych. Przywołano treść przepisów i ich relację do okoliczności sprawy, natomiast w uzasadnieniu przedstawiono stan faktyczny sprawy i dokonano jego przyporządkowania do przepisów stanowiących podstawę prawną jej wydania. Wbrew zarzutom Podatnika organ podatkowy I instancji ustosunkował się w niej do twierdzeń uważanych przez stronę za ważne oraz ustalił i odniósł się do wszystkich faktów istotnych dla sprawy.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 120 o.p. poprzez uznanie, że przepis art. 89b ust. 1 u.p.t.u. w sytuacji prowadzenia wobec Podatnika postępowania sanacyjnego należy stosować bez uwzględnienia przepisów szczególnych zawartych w ustawie Prawo restrukturyzacyjne, DIAS podkreślił, że prawo podatkowe jest autonomiczną dziedziną prawa regulującą zagadnienie praw i obowiązków podatników, co oznacza, że jedynie w oparciu o wyraźną podstawę prawną z ustaw podatkowych, uprawnione jest sięganie do regulacji z zakresu innych dziedzin prawa. Wskazał na wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej zasada legalizmu wskazuje, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, co oznacza, że organ podatkowy może zachować się w określony sposób tylko wtedy, gdy istnieje przepis prawa, który mu na to zezwala.
W kwestii naruszenia art. 2a o.p. poprzez uznanie, że w sytuacji ustawowego zakazu spełniania świadczeń przez Podatnika na rzecz podmiotów, których wierzytelności objęte są układem wykładnia systemowa art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie budzi żadnych wątpliwości, zauważyć należy, że zgodnie z zawartą w tym przepisie dyrektywą interpretacyjną in dubio pro tributario, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Zasada in dubio pro tributario nie może być jednakże rozumiana w ten sposób, że w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta ma bowiem zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Zachodziłoby to wówczas, gdyby rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwalał na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej.
Dyrektor podkreślił, że w sprawie nie doszło do kolizji norm ustawowych zawartych w treści ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy Prawo restrukturyzacyjne, gdyż ustawa o podatku od towarów i usług w sposób szczególny reguluje zagadnienia związane z prawami i obowiązkami dotyczącymi tzw. "ulgi na złe długi", w tym kształtuje obowiązki podatkowe dłużników. Otwarcie postępowania układowego nie stanowi przeszkody do dokonania korekty podatku naliczonego określonej w art. 89b ust. 1 u.p.t.u., ponieważ warunek by dłużnik nie był w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji został przez ustawodawcę usunięty z przepisów regulujących "ulgę na złe długi". W związku z powyższym podstawowym źródłem normatywnym w niniejszej sprawie jest ustawa podatkowa, natomiast regulacje aktów prawnych normujących inne obszary porządku prawnego mogą pełnić rolę pomocniczą w interpretowaniu norm prawa podatkowego, jednakże w żaden sposób nie mogą norm tych zastępować, wykluczać czy powodować ich interpretację w sposób sprzeczny z zasadami prawa podatkowego.
Strona, reprezentowana przez pełnomocnika wykonującego zawód doradcy podatkowego, wniosła skargę na decyzję DIAS. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:
art. 2a o.p., to jest uznanie, że nie dające się usunąć wątpliwości co do treści przepisu podatkowego mogą wynikać wyłącznie z wykładni przepisu, z pominięciem wykładni systemowej wszystkich przepisów systemu prawa, stosowanych w danym stanie faktycznym;
art. 210 § 1 pkt 6 o.p. poprzez całkowite pominięcie w uzasadnieniu decyzji kwestii kolizji normy art. 89b u.p.t.u. z przepisami u.p.r.;
art. 120 op poprzez uznanie, że przepis art. 89b ust. 1 u.p.t.u w sytuacji prowadzenia wobec Podatnika postępowania sanacyjnego należy stosować bez uwzględnienia przepisów szczególnych zawartych w Prawie restrukturyzacyjnymi.
Strona wniosła o:
a) uchylenie zaskarżonej decyzji w całości,
b) rozpatrzenie sprawy na rozprawie,
c) zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.
Uzasadniając zarzuty skargi strona wskazała, że podstawowym celem wprowadzenia art. 2a o.p. było polepszenie sytuacji podatnika w sytuacji, gdy na skutek działania ustawodawcy powstaje niepewność co do właściwej normy prawnej, regulującej postępowanie podatnika. Przepis ten miał zapobiec praktyce działania organów prezentowanej w zaskarżonej decyzji, która polega ignorowaniu wszystkich przepisów prawa stosowanych w konkretnym stanie faktycznym. Strona podkreśliła, że żaden przepis Konstytucji RP nie statuuje nadrzędności przepisów prawa podatkowego nad innymi przepisami prawa.
Autor skargi nawiązał do wcześniej prezentowanej argumentacji podnosząc, że stosownie do treści art. 252 ust. 1 u.p.r., od dnia otwarcia przyspieszonego postępowania układowego do dnia jego zakończenia albo uprawomocnienia się postanowienia o umorzeniu przyspieszonego postępowania układowego, spełnianie przez dłużnika albo zarządcę świadczeń wynikających z wierzytelności, które z mocy prawa są objęte układem, jest niedopuszczalne. Powołany wyżej przepis znajduje odpowiednie zastosowanie w postępowaniu układowym (art. 273 u.p.r.) oraz w postępowaniu sanacyjnym (art. 297 u.p.r.). Tym samym dłużnik z mocy prawa nie może spełnić w jakiejkolwiek części zobowiązań objętych układem po dniu otwarcia postępowania sanacyjnego. Do dnia 1 października 2021 r. nie było wątpliwości, że dłużnicy, wobec których prowadzone jest postępowanie restrukturyzacyjne, nie dokonują korekty deklaracji w podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 89b ust. 1 u.p.t.u., a to wobec brzmienia art. 89b ust. 1b u.p.t.u. Z dniem 1 października 2021 r. przepis ten został jednak uchylony. Nie zostały jednak, wraz z uchyleniem art. 89b ust. 1b u.p.t.u., zmienione bądź uchylone wskazane wyżej przepisy z zakresu prawa restrukturyzacyjnego. Tym samym dłużnik nadal, z mocy prawa, nie może uregulować zobowiązań objętych układem. Przyjęcie stanowiska, że wobec uchylenia art. 89b ust. 1b u.p.t.u. dłużnik ma obowiązek dokonania korekty deklaracji podatku od towarów i usług w związku z upływem terminu 90 dni od dnia upływu terminu płatności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju powodowałoby dalszą kolizję z przepisami prawa restrukturyzacyjnego:
- po pierwsze tworzyłoby to sytuację, że po otwarciu postępowania restrukturyzacyjnego dłużnik, w wyniku ewentualnej korekty, miałby obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług odliczonego przed dniem otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego;
- po drugie powodowałoby konieczność dokonywania korekty spisu wierzytelności, bowiem zgodnie z art. 76 ust. 1 i 2 u.p.r. spis wierzytelności obejmuje wierzytelności osobiste w stosunku do dłużnika powstałe przed dniem otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego, a umieszczenie wierzytelności w spisie wierzytelności określa sumę, z którą wierzyciel uczestniczy w postępowaniu restrukturyzacyjnym;
- po trzecie wymagałoby ujęcia w spisie wierzytelności nowego wierzyciela - Skarbu Państwa reprezentowanego przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego, w zakresie wierzytelności z tytułu korekty podatku od towarów i usług;
- po czwarte powodowałoby rozbieżności w sile głosu wierzycieli, wobec których dokonano korekty, a tych, wobec których korekty nie dokonano;
- po piąte powodowałoby problemy z właściwym sformułowaniem propozycji układowych, bowiem wierzyciele, wobec których dokonano by korekty w podatku od towarów i usług i którzy sami dokonali takiej korekty zgodnie z art. 89a u.p.t.u., musieliby, w razie realizacji układu, doliczyć do otrzymanych kwot proporcjonalnie podatek od towarów i usług;
- po szóste dokonanie takiej korekty po głosowaniu nad układem lub zatwierdzeniu spisu wierzytelności przez sędziego komisarza, powodowałoby wątpliwości w zakresie ustalenia siły głosu poszczególnych wierzycieli.
Z powyższego strona skarżąca wywiodła, że ze względu na obowiązujące dłużnika będącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego przepisy, nie może on dokonać korekty deklaracji podatku od towarów i usług. Dokonanie takiej korekty i jej wpływ na spis wierzytelności oraz prawidłowe ustalenie siły głosów wierzycieli na zgromadzeniu wierzycieli mogłoby narazić dłużnika na umorzenie postępowania restrukturyzacyjnego.
Strona skarżąca podkreśliła, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 października 2020 r., sygn. akt C-335/19, dotyczył wyłącznie prawa wierzyciela do skorzystania z tzw. ulgi na złe długi i niezgodności art. 89a uptu z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE, nie odnosił się zaś w najmniejszym stopniu do obowiązków dłużnika. Stąd w kontekście przepisów prawa restrukturyzacyjnego nie można uznać, że dłużnik, który z mocy prawa nie może regulować wierzytelności objętych układem, ma ponosić negatywne konsekwencje na gruncie podatku od towarów i usług.
W ocenie strony po usunięciu w art. 89b ust. 1a u.p.t.u. występuję kolizja przepisów ustawy podatkowej z przepisami u.p.r. Dyrektor powinien zastosować normę wynikającą z art. 2a op i w tej sytuacji uznać, że Podatnik, wobec którego prowadzone jest postępowanie sanacyjne, nie ma obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego, co jest rozwiązaniem korzystniejszym dla strony. Strona stanęła na stanowisku, że pomimo uchylenia przez ustawodawcę art. 89b ust. 1 b u.p.t.u., nadal aktualne jest orzecznictwo sądów administracyjnych powstałe w stanie prawnym sprzed uchwalenia tego przepisu (por. wyrok NSA z 21 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 747/15).
Strona zarzuciła, że DIAS w zaskarżonej decyzji nie odniósł się do stanowiska strony i argumentacji, w której wskazano na ustawowy zakazu regulowania należności objętych układem, których termin zapłaty przypadał w okresie objętym kontrolą, a następnie postępowaniem. W ocenie Spółki organ odwoławczy powołał się na wyroki (WSA w Warszawie, sygn. akt IlI SA/Wa 176/24, WSA w Gliwicach sygn. akt I SA/GI 1132/23), które wedle niej nie mają zastosowania do stanu faktycznego sprawy. W tym kontekście strona przypisała organowi odwoławczemu naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p.
Strona wskazała, że zasadą postępowania podatkowego jest zasada legalizmu, wyrażona w art. 120 op. Organy podatkowe prowadząc postępowanie związane są przepisami prawa. Zasadą legalizmu oznacza, że organy podatkowe są związane wszystkimi przepisami prawa, a nie jedynie przepisami prawa podatkowego. Podkreślana nadzwyczaj często przez organy podatkowe autonomia prawa podatkowego nie oznacza wyodrębnienia i wyizolowania prawa podatkowego z całego systemu prawa obowiązującego w Rzeczpospolitej Polskiej. Organy podatkowe, rozstrzygając sprawy w toku postępowania podatkowego nie mogą ignorować przepisów prawa wynikających z innych niż podatkowe ustaw. Przeciwnie, mają obowiązek kompleksowo rozpoznać przepisy prawa, mające zastosowanie w danej sprawie podatkowej. Skarżący stanął na stanowisku, że całkowity brak odniesienia się przez organ odwoławczy do przepisów prawa restrukturyzacyjnego w sytuacji podmiotu znajdującego się w trakcie postępowania sanacyjnego i zadowolenie się stwierdzeniem, że art. 89b u.p.t.u., może być stosowany bezpośrednio w sytuacji podmiotu znajdującego w się toku postępowania sanacyjnego, bez uwzględnienia specyfiki tego postępowania, w szczególności bez uwzględnienia ustawowego zakazu regulowania zobowiązań objętych układem stanowi naruszenie zasady legalizmu. Skoro bowiem wyraźny przepis prawa zabrania Skarżącemu regulowania zobowiązań objętych układem, nie można uznać, że Skarżący ma ponosić w związku ze stosowaniem się do normy prawnej ujemne konsekwencje.
Dyrektor w piśmie z 24 kwietnia 2025 r. odpowiedział na skargę wnosząc o jej oddalenie. Organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko oraz argumentację na jego poparcie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz.U. z 2024 r., poz. 1267 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do art. 3 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 – dalej: "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Skarga dotyczy decyzji wskazanej w art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., a zatem mieszczącej się we właściwości sądu administracyjnego.
Spór w sprawie nie dotyczy ustaleń faktycznych lecz sprowadza się do wykładni i stosowania art. 89b ust. 1 u.p.t.u. przewidującego obowiązek dłużnika do skorygowania odliczonej kwoty podatku wynikającej z faktury nieuregulowanej w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, wobec podatnika będącego dłużnikiem w stosunku do którego otwarte zostało postępowanie restrukturyzacyjne – w tym przypadku trybie postępowania sanacyjnego.
Strona skarżąca stoi na stanowisku, że z uwagi na toczące się wobec niej postępowanie restrukturyzacyjne nie była obowiązana do złożenia korekty swoich rozliczeń podatkowych w zakresie kwoty podatku naliczonego z niezapłaconych przez nią faktur, a tym samym organy podatkowe nie mogły wydać decyzji określającej te rozliczenia. Skarżący wychodzi z założenia, że przepisy dotyczące postępowania restrukturyzacyjnego mają charakter lex specialis względem przepisów ustawy podatkowej i powinny być uwzględniane w procesie stosowania przepisów prawa podatkowego. W ocenie skarżącego przyjęcie, że dłużnik będący w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego jest obowiązany dokonać wspomnianej korekty będzie oddziaływać na postępowanie restrukturyzacyjne i niweczyć jego cele. W konsekwencji wedle strony skarżącej, nawet pomimo braku wyrażonego wprost w przepisach prawa wyłączenia stosowania art. 89b ust. 1 u.p.t.u. do dłużników wobec których toczy się postępowanie restrukturyzacyjne, do czego doszło wraz z usunięciem z treści ustawy art. 89b ust. 1b, podatnik taki nadal nie ma obowiązku złożenia korekty.
Organy podatkowe natomiast zajęły stanowisko biegunowo odmienne. Twierdzą, że zgodnie z literalną wykładnią art. 89b ust. 1 u.p.t.u., obowiązek złożenia korekty nie jest różnicowany z uwagi na status dłużnika. Akcentowane jest, że po zmianie stanu prawnego i wykreśleniu art. 89b ust. 1b u.p.t.u., nie ma wątpliwości, iż również w trakcie restrukturyzacji dłużnik ma obowiązek dokonać korekty o jakiej mowa w art. 89b ust. 1a u.p.t.u.
Na wstępie z uwagi na charakter sporu przywołać należy treść art. 89b u.p.t.u., który od 1 października 2021 r. obowiązuje w następującym brzmieniu:
ust. 1 W przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.
ust. 1a) Przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 90 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności.
ust.1b) (uchylony)
ust. 2) w przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio.
ust. 3) (uchylony),
ust. 4) w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części.
ust. 5) (uchylony)
ust. 6) (uchylony)
Literalna wykładnia art. 89b ust. 1 i następnych u.p.t.u. nie budzi wątpliwości. Wraz z uchyleniem art. 89b ust. 1b u.p.t.u., w brzmieniu: "Przepisu ust. 1 nie stosuje się również w przypadku, gdy dłużnik w ostatnim dniu miesiąca, w którym upływa 90 dzień od dnia upływu terminu płatności, jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.", wyeliminowane zostało wyrażone wprost wyłączenie o charakterze podmiotowym od spod stosowania reguły ogólnej z art. 89b ust. 1 u.p.t.u. Słuszne są twierdzenia organów podatkowych, że z treści art. 89b u.p.t.u. nie można wywieść, że z obowiązku złożenia przez podatnika-dłużnika korekty podatku naliczonego z "przeterminowanych faktur" wykluczone są podmioty wobec których toczy się postępowanie restrukturyzacyjne. Strona skarżąca nie wskazała innego przepisu, który przewidywałby wyraźnie wyłączenie stosowania obowiązku korekty wobec dłużników znajdujących się w takiej sytuacji.
W tej sytuacji norma zrekonstruowana w drodze wykładni językowej z brzmienia przepisów ustaw podatkowych jest jednoznaczna i sprowadza się do nakazu korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju, która nie została uregulowana w terminie 90 dni od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na tej fakturze. Korekta podatku naliczonego powinna nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.
Wobec zarzutów skargi i przedstawionego dla ich poparcia stanowiska wskazane było wyjście poza granice wykładni językowej, a to dla zbadania czy jej wynik pozostaje w zgodzie z wykładnią systemową oraz celowością. Punktem wyjścia należało uczynić założenie, że kontrola zgodności z prawem wymaga zbudowania wzorca oczekiwanego zachowania, w oparciu o przepisy prawa składające się na porządek prawny, przy uwzględnieniu hierarchicznego podporządkowania tworzących go norm. Odstąpienie od wykładni językowej jest uzasadnione wówczas, gdy wynik jej zastosowania prowadzi do odtworzenia normy wadliwej, to jest taka która nie daje się zastosować, albo istotnie godzącej w wartości na jakich oparty jest system (wykładnia operatywana – J. Wróblewski Sądowe stosowanie prawa, Warszawa 1988, s. 120-123). Korzystanie z wykładni literalnej skoncentrowanej na jednym przepisie bez szerszego spojrzenia na materię regulacji może doprowadzić do zrekonstruowania normy odizolowanej od systemu prawnego i z nim niespójnej.
W pierwszej kolejności należało spojrzeć na występujący w sprawie problem z punktu widzenia wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej. Punktem odniesienia przy ocenie stała się treść Dyrektywy VAT 2006/112/WE (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347 ze zm.- dalej: "Dyrektywa 112").
Sąd stwierdził, że analizowana regulacja krajowa jest niesprzeczna z Dyrektywą 112. Stosownie di art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112 w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. Jednakże w myśl art. 90 ust. 2 Dyrektywy 112 państwa członkowskie mogą odstąpić od stosowania wspomnianego art. 90 ust. 1. Stosownie natomiast do art. 185 ust. 2 Dyrektywy 112 korekta deklaracji nie jest dokonywana m.in. w przypadkach transakcji w całości lub częściowo niezapłaconych, jednakże państwa członkowskie mogą wymagać dokonania korekty w przypadku transakcji całkowicie lub częściowo niezapłaconych. Z powyższego wynika, że polska regulacja krajowa mieści się w granicach swobody pozostawionej krajom członkowskim, w kwestii korygowanie rozliczeń VAT w przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności.
Wbrew sugestiom zamieszczonym w skardze przyjęte w art. 89b u.p.t.u. rozwiązania ustawowe zapewniają zachowanie zasady neutralności podatku od wartości dodanej (por. wyroki WSA w Gliwicach z 24 września 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 1132/23, WSA w Warszawie z 9 maja 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 176/24). Ustawodawca krajowy wyraźnie przewidział możliwość skorzystania z odliczenia podatku naliczonego, jeżeli dojdzie do uregulowania należności w związku z której zapłatą doszło do korekty w trybie art. 89b ust. 1 u.p.t.u. Otóż zgodnie z art. 89b ust. 4 u.p.t.u. podatnik ma w takiej sytuacji prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego (w całości lub w części) w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w art. 89b ust. 1 u.p.t.u.
Dokonana przez organy podatkowa wykładnia art. 89b ust. 1 u.p.t.u. pozostaje w zgodzie z wykładnią systemowa wewnętrzną, w obrębie regulacji podatku od towarów i usług.
Osadzając występujący w sprawie problem w szerszym kontekście normatywnym Sąd nie podzielił stanowiska strony skarżącej, co do tego że przyjęty przez organy podatkowe sposób wykładni i stosowania art. 89b ust. 1 u.p.t.u. prowadzi kolizji z normami u.p.r., w szczególności z zakazem regulowania należności objętych układem, których termin zapłaty przypadał w okresie objętym kontrolą, a następnie postępowaniem. Sąd podkreśla, że wobec wzajemnego powiązania norm składających się na porządek prawny należy uwzględnić konieczność ich wzajemnego oddziaływania. Rację ma strona skarżąca, że przy wykładni i stosowaniu przepisów prawa podatkowego należy uwzględniać przepisy innych gałęzi prawa. Autonomia prawa podatkowego związana ze swoistością przedmiotu i metody regulacji nie uzasadnia pomijania w procesie jego interpretacji przepisów innych dziedzin prawa. Sąd podkreśla, że równocześnie należy brać pod uwagę, że to przepisy prawa podatkowego mogą oddziaływać na wykładnię i praktykę stosowania regulacji niepodatkowych.
Zaskarżona decyzja zapadła w postępowaniu jurysdykcyjnym mającym za przedmiot określenie wysokości zobowiązań podatkowych spoczywających na stronie we właściwej wysokości. Celem tego postępowania było określenie wielkości należności objętych postępowaniem restrukturyzacyjnym. Zaskarżone rozstrzygnięcie nie zostało wydane w postępowaniu wykonawczym. Nie było celem doprowadzenie do wykonania należności obciążających stronę (jak to ma miejsce w postępowaniu egzekucyjnym), lecz orzeczenie o wysokości tychże należności. W tym miejscu należy zauważyć, że art. 310 u.p.r. wprost przewiduje możliwość prowadzenia przez wierzyciela postępowań w celu dochodzenia wierzytelności podlegających umieszczeniu w spisie wierzytelności.
Wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych objętych postępowaniem restrukturyzacyjnym nie godzi w ochronę przed egzekucją z jakiej korzysta masa sanacyjna na podstawie art. 312 ust. 4 i ust. 6 u.p.r. Stosownie do art. 312 ust. 4 u.p.r. skierowanie egzekucji do majątku dłużnika wchodzącego w skład masy sanacyjnej oraz wykonanie postanowienia o zabezpieczeniu roszczenia lub zarządzenia zabezpieczenia roszczenia na tym majątku jest niedopuszczalne po dniu otwarcia postępowania sanacyjnego.
Postępowanie sanacyjne ukierunkowane jest na uniknięcie ogłoszenia upadłości dłużnika przez umożliwienie mu restrukturyzacji w drodze zawarcia układu z wierzycielami i przeprowadzenie działań sanacyjnych (art. 3 ust. 1 u.p.r.). W postępowaniu tym poszanowane powinny być słuszne interesy wierzycieli. W ocenie Sądu prowadzenie postępowania sanacyjnego nie może prowadzić do praktycznego pozbawienia wierzyciela prawnych możliwości konkretyzacji przysługujących mu wierzytelności, w imię niezakłóconego toku postępowania sanacyjnego. Wymuszona postępowania restrukturyzacyjnego koncesja na rzecz ochrony interesu dłużnika i innych wierzycieli nie może polegać na "wymuszonej" rezygnacji przez wierzyciela z części należności jeszcze przed zawarciem układu. Do takiego natomiast rezultatu prowadziłaby akceptacja stanowiska prezentowanego przez skarżącą. W niniejszej sprawie zaskarżona decyzja wydana została przed zatwierdzeniem układu.
Trafnie zwracały uwagę organy podatkowe, że w niniejszej sprawie dłużnik korzystał z odliczenia podatku od towarów i usług, którego ekonomicznego ciężaru nie poniósł. W swoich rozliczeniach podatkowych Podatnik uwzględnił podatek naliczony wynikający z faktur, których nie zapłacił. Z uwagi na wartości konstytucyjne takie jak równość traktowania podmiotów przez organy władzy publicznej (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP), czy powszechności i równomierności rozkładu ciężaru ponoszenia danin publicznych (art. 84 Konstytucji RP) trudno akceptować stan, w którym podatnik-dłużnik obowiązany do skorygowania swoich rozliczeń w związku z odliczeniem podatku naliczonego z faktur, których nie uregulował, domaga się ochrony przed działaniami organu podatkowego zmierzającymi do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego.
Następstwa jakie nieść może dla postępowania restrukturyzacyjnego wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych spółki w postaci: konieczność ponownego sporządzenia spisu wierzytelności, zmiany w składzie wierzycieli i rozkładzie siły ich głosów, trudności w uzgodnieniu bądź konieczność wypracowania nowych propozycji układowych – lecz nie stanowią okoliczności wykluczających możliwość osiągnięcia celów tego postępowania. Zmiana w rozkładzie głosów wierzycieli czy też konieczność ustalenia nowej treści układu nie stanowi o tym, że w nowych warunkach zawarcie układu stanie się nieosiągalne. W przepisach u.p.r. przewidziano choćby, że zmiana okoliczności w toku tego postępowania może stanowić powód do zmiany planu restrukturyzacyjnego (art. 318 u.p.r.) mającego istotne znaczenie dla powodzenia postępowania sanacyjnego.
Powyższa analiza przywiodła Sąd do wniosku, że zastosowana przez organy podatkowe wykładnia nie prowadzi do zniweczenia celów postępowania sanacyjnego. Nie potwierdziły się tym samym zarzuty strony, że zastosowana przez organy podatkowe wykładnia prowadzi do sprzeczności w ramach systemu prawa.
Sąd wskazuje nadto, że stan prawny jaki wytworzył się od 1 października 2021 r., po usunięciu ograniczeń w stosowaniu przewidzianego w art. 89b ust. 1 u.p.t.u. obowiązku korekty rozliczeń, trudno uznać za niezamierzony przez ustawodawcę i stanowiący niejako "dzieło przypadku". Zagadnienie korygowania nieuregulowanych faktury wystawionych na rzecz podmiotów będących w postępowaniu insolwencyjnym był bowiem już wcześniej przedmiotem licznych wypowiedzi orzecznictwa oraz interwencji ustawodawcy.
Usunięcie art. 89b ust. 1b ustawy krajowej było następstwem wyroku TSUE z 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19, w którym stwierdzono, że art. 90 Dyrektywy 112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT. Wyrok TSUE odnosił się do ustanowionych w art. 89a ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. ograniczeń krępujących podatnika-wierzyciela będącego wystawcą faktury, który mógł dokonać korekty podatku należnego o ile odbiorca faktury nie był w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego (od 1 stycznia 2016 r.), upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Przepis art. 89b ust. 1b u.p.t.u. stanowił natomiast "lustrzane odbicie" regulacji art. 89a ust. 2 pkt 1 po stronie podatku naliczonego, a zatem u odbiorcy faktury z która nie została uregulowana.
W tym miejscu Sąd wskazuje, że w stanie prawnym odnoszącym się do sprawy zastosowanie wobec dłużnika art. 89b ust. 1 u.p.t.u. nie jest uzależnione od wykorzystania przez wierzyciela możliwości jakie daje art. 89a u.p.t.u., do skorygowania rozliczeń o podatek należny z nieuregulowanych w całości lub w części faktur. Stąd brak rozwinięcia przez DIAS w uzasadnieniu decyzji rozważań na tle art. 89a u.p.t.u. nie mógł i nie miał znaczenia dla wyniku sprawy.
Jeszcze przed wprowadzeniem do ustawy art. 89a ust. 2 pkt 1, art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b oraz art. 89b ust. 1b u.p.t.u. kwestia dokonywania korekty faktur VAT z uwagi "na złe długi" nie była postrzegana jednoznacznie w orzecznictwie. Upraszczając ścierały się dwa przeciwstawne stanowiska pierwsze "autonomiczne" opowiadająca się za obowiązkiem korygowania faktur VAT z uwagi na treść przepisów prawa podatkowego, drugie "systemowe" wskazujące na brak możliwości korekty ze względu na kolizję z normami obowiązującego wówczas Prawa upadłościowego. Szeroko do tego odniósł się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 3/15. Wyjaśniono w niej, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2012 r. – czyli jeszcze przed wejściem w życie art. 89a ust. 2 pkt 1 i art. 89b ust. 1b – przepisy art. 89a oraz art. 89b u.p.t.u. uniemożliwiały dokonanie korekty z tytułu nieściągalnej wierzytelności, o której mowa w tych przepisach, w sytuacji gdy dłużnik w czasie dokonywania korekty był w trakcie postępowania upadłościowego. Do poglądu wyrażony w powołanej uchwale był wielokrotnie w orzecznictwie NSA. Należy jednakże podkreślił, że dotyczył on nie postępowania restrukturyzacyjnego lecz upadłościowego. Ze względu na przedstawiony wcześniej rys historyczny oraz odmienności cechujące postępowanie restrukturyzacyjne od upadłościowego zbytnim uproszczeniem byłoby podejście sprowadzające się do tego, że skoro po 1 października 2021 r., u.p.t.u. "powróciła" do stanu sprzed 1 stycznia 2013 r., to tym samym automatycznie zastosowanie znajdą poglądy judykatury wypracowane na tle ówczesnego brzmienia ustawy podatkowej i prawa insolwencyjnego, a do jakich nawiązano w powołanym skardze wyroku NSA z 21 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 747/15.
Poglądy wyrażone w powołanych w trakcie rozprawy przez pełnomocnika strony skarżącej orzeczeniach WSA w Krakowie sygn. akt I SA/Kr 422/22 i I SA/Kr 25/24 nie mogły znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie. Wyroki te zapadły na tle odmiennego stanu faktycznego, w którym do otwarcia restrukturyzacji doszło w trakcie obowiązywania art. 89b ust. 1b u.p.t.u. oraz nastąpiło zawarcie i zatwierdzenie układu.
Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały z 26 października 2015 r. wskazał na trafność stanowiska o nieakceptowalności interpretacji przepisów podatkowych, która w efekcie przynosi konstatację, że obowiązek wyznaczony prawem podatkowym (zapłata zaległości) jest równocześnie zakazany na gruncie innych przepisów (obowiązek zgłoszenia wierzytelności, kolejność ich zaspokajania itp.). Prowadzi to do tego, że nie wiadomo, jak w takiej sytuacji prawidłowo ma się zachować podatnik-dłużnik, ponieważ wybór każdej z alternatywnych możliwości narusza przepisy prawa. Sąd zaakcentował, że interpretacja językowa, która prowadzi do takich wniosków, skutkowałaby uznaniem, że system prawa jest niespójny.
W rozpoznawanej sprawie Sąd nie stwierdził występowania tego rodzaju kwalifikowanej niezgodności (sprzeczność częściowa – Z. Ziembiński, Metodologiczne zagadnienia prawoznawstwa. Warszawa 1974, s.113-114) pomiędzy normami prawa podatkowego przewidującymi obowiązek dokonania przez dłużnika korekty nieuregulowanych przez niego faktur VAT, a przepisami prawa restrukturyzacyjnego o funkcji ochronnej wobec majątku dłużnika oraz dotyczącymi wypracowywania propozycji układowych. Zastosowanie się do art. 89b ust. 1 u.p.t.u. przez dłużnika w toku postępowania sanacyjnego zmierzającego do zatwierdzenia układu nie prowadzi, do kolizji z obowiązkami jakie mogą powstać na etapie wykonania układu. Wobec powyższego nie potwierdziły się zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 120 o.p. poprzez uznanie, że przepis art. 89b ust. 1 u.p.t.u. w sytuacji prowadzenia wobec Podatnika postępowania sanacyjnego należy stosować bez uwzględnienia przepisów szczególnych zawartych w u.p.r.
W ocenie Sądu nie doszło również do naruszenia art. 2a o.p. Skoro bowiem nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty skargi odnośnie wadliwości przyjętej przez organy podatkowe wykładni art. 89b ust. 1 u.p.t.u. i jednocześnie Sąd nie stwierdził kolizji norm wyprowadzonych z ustawy podatkowej z regulacjami u.p.r., to nie można mówić aby aktualizowała się potrzeba stosowania art. 2a o.p. Wbrew twierdzeniom skargi brak było niedających się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego jakie powinny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika.
Organy podatkowe respektowały wyrażoną w art. 121 § 1 o.p. zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu. W uzasadnieniach decyzji obu instancji przedstawiły w własne odmienne od strony stanowisko odnośnie reguł stosowania art. 89b ust. 1 na tle przepisów u.p.r. (s. 23-27 zaskarżonej decyzji). Z tego, że organy podatkowe nie zaakceptowały argumentacji strony skarżącej nie można wywodzić o tym, że została ona pominięta. Organy podatkowe zaprezentowały wyjaśnienia rzeczowo nawiązujące do zgłaszanych przez stronę okoliczności prawnych, a przy tym prowadzące do wniosków przeciwstawnych względem twierdzeń strony skarżącej.
W tym stanie rzeczy skarga okazała się bezzasadna wobec czego Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu.