Wyrok WSA z dnia 09 grudnia 2025, sygn. I SA/Gl 515/25

Wnioskodawczyni zaznaczyła, że skoro Spółka 10 stycznia 2022 r., przed rozpoczęciem roku obrotowego zaczynającego się 1 stycznia 2023 r., złożyła Informację CIT-15J to tym samym zrealizowała w pełni ciążące na niej obowiązki informacyjne z art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a u.p.d.o.p. Mając na uwadze, że od 10 stycznia 2022 r. do dnia złożenia wniosku o udzielenie interpretacji nie było żadnych zmian w strukturze Spółki, to Spółka nie miała obowiązku złożenia kolejno, treściowo takich samych Informacji CIT-15J wraz z załącznikami przed rozpoczęciem 2023 r. (tj. drugi raz w 2022 r.).

Spółka zwróciła uwagę, że w uzasadnieniu do projektu ustawy z 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (druk nr. 642 z 30 września 2020 r., dalej: "Projekt"), ustawodawca wskazał, że "regulacje te nie będą obejmowały spółek jawnych, w których tożsamość wszystkich wspólników, będących podatnikami podatku dochodowego (osób fizycznych lub prawnych), zostanie ujawniona właściwemu organowi skarbowemu". Tym samym odwołując się pomocniczo do wykładni celowościowej wskazać należy, że właściwe organy podatkowe otrzymały stosowną informację o składzie wspólników Spółki.

Ponadto powyższe stwierdzenie znajduje również poparcie w uzasadnieniu do Projektu. W uzasadnieniu tym wskazano bowiem wprost, że "założeniem proponowanych regulacji nie jest jednak nałożenie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym na spółki jawne przez generalne nadanie im statusu "podatnika podatku dochodowego", lecz zapewnienie możliwości weryfikacji prawidłowości rozliczeń w tym podatku przez będących podatnikami tego podatku wspólników takich spółek (bezpośrednich i pośrednich). (...) Podstawowym celem wprowadzenia tych przepisów jest zatem uszczelnienie polskiego systemu podatkowego przez skuteczniejsze egzekwowanie już istniejącego i wynikającego z aktualnych przepisów obowiązku podatkowego oraz faktyczna realizacja akceptowanej również przez inne ustawodawstwa podatkowe zasady iż dochody powinny podlegać opodatkowaniu w miejscu/w kraju, w którym były rzeczywiście wypracowane".

W konsekwencji, celem przepisu jest zapewnienie organom podatkowym dostępu do informacji o podmiotach posiadających - bezpośrednio lub pośrednio, przez podmioty niebędące podatnikami podatku dochodowego - prawo do udziału w zysku spółki jawnej, a także do innych istotnych danych. Cel ten został osiągnięty w opisanym stanie faktycznym. Zatem zarówno wykładnia literalna jak i celowościowa potwierdzają stanowisko Spółki.

Analogiczne stanowisko przedstawiono w Wyroku WSA w Warszawie, zwracając uwagę, że celem ustawodawcy było uszczelnienie systemu podatkowego poprzez ujawnianie wspólników spółek jawnych w celu przeciwdziałania unikaniu opodatkowania i zmniejszaniu wpływów budżetowych.

W ocenie Sądu zmiana przepisów miała na celu ograniczenie sytuacji, w których wspólnicy takich spółek pozostają nieujawnieni, co może sprzyjać unikaniu opodatkowania, ponieważ spółka jawna sama nie podlega opodatkowaniu. Zdaniem Sądu, w przypadku spółki jawnej, która w terminie 14 dni od rejestracji przekazała organom podatkowym wszystkie wymagane informacje o swoich wspólnikach i w której skład wspólników nie ulega zmianie, coroczne powielanie tych samych danych jest zbędne i nie służy realizacji celu ustawodawcy, a jedynie prowadzi do nadmiernego formalizmu. Tym bardziej, że przepisy art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. b u.p.d.o.p. nakładają obowiązek aktualizacji danych o wspólnikach w przypadku zmian (w terminie 14 dni od zaistnienia zmian w składzie wspólników), co wskazuje, że coroczne ponawianie informacji byłoby "sztuką dla sztuki".

Trudno racjonalnie przyjąć, że celem ustawodawcy był obowiązek corocznego składania Informacji CIT-15J, przeczy temu wykładnia literalna, celowościowa, a także funkcjonalna, bowiem przyjęcie takiego stanowiska prowadziłoby do wniosku, że obowiązek ten w zasadzie ma charakter wieczysty i będzie musiał być już zawsze realizowany, pomimo tego, ze organy podatkowe posiadają odpowiednie informacje w tym zakresie. Tym samym prowadziłoby to do piętrzenia się obowiązków biurokratycznych, o charakterze stricte formalnym.

Wnioskodawca wskazuje w tym miejscu jedynie subsydiarnie, że również na gruncie wykładni systemowej składanie analogicznych treściowo informacji podatkowych corocznie pomimo braku istotnych zmian z perspektywy podatkowej przeczy samej istocie informacji podatkowej. Gdyż modelowo istota informacji podatkowej sprowadza się do tego, że podatnik składa informację w określonym terminie, gdy dochodzi do istotnych zmian z perspektywy organu podatkowego, co może przekładać się np. na wymiar, podstawę czy też przedmiot opodatkowania.

Z perspektywy systemowej zwrócić uwagę bowiem należy, że w polskim systemie podatkowym ustawodawca zobowiązuje podatników do złożenia zawiadomienia/oświadczenia/informacji w zakresie formy opodatkowania jednorazowo i są one ważne bezterminowo do momentu jego odwołania/zmiany - taka konstrukcja jest stosowana przykładowo:

- dla podatników p.d.o.p. rozliczających się w formie ryczałtu od dochodów spółek (estoński CIT) - art. 28j ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.: "Opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli spełnia łącznie następujące warunki: (...) złoży zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem, według ustalonego wzoru, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym ma być opodatkowany ryczałtem").

- dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych rozliczających się ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych (art. 9a ust. 1 u.p.d.o.f.): "Dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego sporządzone na piśmie oświadczenie o zastosowaniu opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych określonego w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym".

- dla podatników rozliczających się podatkiem liniowym (art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f.):

"Podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego sporządzonego na piśmie oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został osiągnięty pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód został osiągnięty w grudniu tego roku podatkowego".

Zdaniem Spółki, systematyka przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że wybór określonej formy opodatkowania z zasady jest czynnością jednorazową i w razie braku jej odwołania lub zmiany pozostaje w mocy. W u.p.d.o.p. nie ma unormowań, które wskazywałyby od strony pozytywnej na czasową ważność informacji CIT-15J - zatem argumentując z przeciwieństwa, informacja taka powinna zachowywać ważność do momentu zmiany stanu faktycznego, względnie jej odwołania. W przedstawionym stanie faktycznym przyjęcie, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe,

oznaczałoby konieczność corocznego złożenia formularza CIT-15J wraz z załącznikami, które już zostały złożone 10 stycznia 2022 r. Taka sytuacja wydaje się całkowicie nieracjonalna, nakładając zbędne obciążenia zarówno na Spółkę, jak i na urzędy skarbowe, które otrzymywałyby powielone informacje bez uzasadnionej potrzeby. Wnioskodawczyni podkreśliła, że byłoby to sprzeczne z zasadą proporcjonalności prawa, jedną z najważniejszych zasad z zakresu praw podatnika oraz jedną z podstawowych zasad ogólnych prawa unijnego i konstytucyjnego.

Podobnie orzekł Sąd w Wyroku WSA w Warszawie podkreślając istotę wykładni prounijnej oraz zasady proporcjonalności w kontekście art. 1 ust. 3 pkt 1a u.p.d.o.p. Sąd stwierdził, że nakładanie na podatnika obowiązku wielokrotnego składania Informacji CIT-15J, mimo braku zmian w składzie wspólników, prowadziłoby do nieuzasadnionej utraty statusu podatkowej transparentności spółki.

W sytuacji, gdy informacja CIT-15J została złożona, a skład wspólników spółki jawnej pozostaje niezmieniony, organy podatkowe posiadają pełne dane dotyczące jej wspólników. W związku z tym brak ponownego zgłoszenia nie powinien skutkować powstaniem obowiązku podatkowego w CIT, ponieważ naruszałoby to zasadę proporcjonalności. Tym samym przy zastosowaniu reguł wykładni literalnej, wykładni celowościowej, wykładni funkcjonalnej, wykładni prounijnej, a także wykładni systemowej dojść należy do wniosku, że stanowisko Spółki w tym zakresie jest prawidłowe.

Jednocześnie mając na uwadze przywołane powyżej argumenty, w opinii Wnioskodawczyni, złożenie przez Spółkę Informacji CIT-15J z 10 stycznia 2022 r., czyli przed rozpoczęciem jej roku obrotowego rozpoczynającego się 1 stycznia 2023 r., należy uznać za skuteczne oraz skutkujące nieuzyskaniem przez Spółkę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Tym samym Spółka w związku z nieuzyskaniem statusu podatnika CIT nie była zobowiązana do złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) i należnego podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8) za 2023 r., a także nie uzyskała statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych także za 2024 r. oraz w kolejnych latach.

Natomiast przechodząc do drugiego aspektu sprawy odniesiono się do poszczególnych kwestii, wykazujących podobieństwo do sytuacji prawnopodatkowej podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, którzy wybór określonej formy opodatkowania (np. podatek liniowy lub ryczałt od przychodów ewidencjonowanych) manifestowali poprzez właściwie opisany przelew na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

W tym kontekście Spółka zwróciła na następujące przesłanki: 1) formalną, 2) wyboru, 3) temporalną, 4) intencjonalną.

Spółka omówiła poszczególne przesłanki poczynając od formalnej wskazując, że złożyła 10 stycznia 2022 r. Informację CIT-15J o podatnikach podatku dochodowego posiadających, bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego, prawa do udziału w zysku spółki jawnej. Przepisy u.p.d.o.p. mają również zastosowanie do spółek jawnych o mieszanym składzie, jeżeli nie złożą Informacji CIT-15J do naczelnika urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę spółki jawnej oraz naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla każdego podatnika osiągającego dochody z takiej spółki w terminach określonych w art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a-c.

Według Spółki potwierdzeniem powyższego stanowiska - przez analogię - może być rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1619/15, pub. LEX nr 2337533, w którym wskazano, że: "Złożenie oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu jest skuteczne tylko w odniesieniu do przychodów z tej formy działalności, w odniesieniu do której zostały spełnione warunki materialne dla tej formy opodatkowania oraz w odniesieniu do której zostały spełnione warunki formalne w postaci złożenia w ustawowym terminie i formie oświadczenia przez osoby wskazane w ustawie". W przedstawionym stanie faktycznym spełnione zostały zarówno warunki natury materialnej oraz formalnej. Co za tym idzie. Wnioskodawca w sposób skuteczny mógł złożyć Informację CIT-15J skutkującą nieuzyskaniem przez Spółkę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w odniesieniu zarówno do 2023 r. jak i 2024 r.

W zakresie "Przesłanki wyboru" wskazano, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek jawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wspólnikami spółki jawnej nie są wyłącznie osoby fizyczne oraz spółka jawna nie złoży:

a. przed rozpoczęciem roku obrotowego informacji, według ustalonego wzoru, o podatnikach podatku dochodowego od osób prawnych oraz o podatnikach podatku dochodowego od osób fizycznych, posiadających, bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego, prawa do udziału w zysku tej spółki, o którym mowa odpowiednio w art. 5 ust. 1 albo o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647, ze zm.), lub

b. aktualizacji informacji, o której mowa w lit. a, w terminie 14 dni, licząc od dnia zaistnienia zmian w składzie podatników, lub

c. informacji, o której mowa w lit. a, w terminie 14 dni, licząc od dnia zarejestrowania spółki jawnej - w przypadku nowo utworzonej spółki jawnej oraz spółki jawnej powstałej z przekształcenia innej spółki.

Zatem dokonanie wyboru w zakresie nieuzyskania przez Spółkę statusu podatnika p.d.o.p. poprzez złożenie stosownej Informacji CIT-15J jest wystarczającym przejawem woli (do dokonania wyboru) przez podatnika alternatywnego statusu Spółki, jako transparentnej podatkowo.

Spółka nawiązała do artykułu D.M. Malinowskiego pt. Zmiana formy opodatkowania osób fizycznych - ważny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (PP 2024, nr 10, s. 3-5), w którym omówiono kluczowy wyrok NSA dotyczący interpretacji przejawu woli w kontekście wyboru formy opodatkowania. W myśl art. 60 k.c., wola dokonania czynności prawnej może być wyrażona przez każde zachowanie, które wystarczająco ujawnia zamiar, w tym formę elektroniczną. NSA uznał, że tytuł przelewu z wyraźną adnotacją dotyczącą podatku liniowego stanowi wystarczające oświadczenie woli skarżącego. Takie wskazanie uznano za spełniające warunek pisemności oświadczenia na gruncie art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f., co odgrywa istotną rolę w kwalifikacji podatkowej. Do analogicznych wniosków doszedł również T. Kolanowski, który wskazał, że: "(...) dla dokonania skutecznego wyboru formy opodatkowania (...) wystarczające jest wskazanie w tytule przelewu podatku kategorii opodatkowania, którą wybrał podatnik", (por. T. Kolanowski, Warunek pisemności oświadczenia 0 wyborze sposobu opodatkowania (art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f.) - wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 lutego 2024 r., sygn. akt II FSK 710/21, Glosa 2024, nr 2, s. 62-65. Wnioskodawczyni wskazała, że tym samym wybór dotyczący określonej formy opodatkowania może być dokonany poprzez właściwe oznaczenie przelewu podatkowego, co zostało potwierdzone w aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz stanowiskach organów podatkowych. W związku z powyższym złożenie Informacji CIT-15J z 10 stycznia 2022 r., tj. przed rozpoczęciem roku obrotowego rozpoczynającego się 1 stycznia 2023 r. jest skuteczne w zakresie statusu Spółki jako transparentnej podatkowo także w 2023 r. i 2024 r. i latach kolejnych (o ile nie będzie dochodziło do zmian w strukturze korporacyjnej). Przyjęcie odmiennego twierdzenia pozostawałoby sprzeczność z ukształtowaną linią orzeczniczą dotyczącą rozliczeń w ramach ryczałtu ewidencjonowanego, w której poszczególne sądy potwierdzają, że wybór formy opodatkowania na etapie poprzedzającym dany rok obrotowy wiąże się z jej obowiązywaniem także w latach następnych, a także praktyką wynikającą z aktualnego orzecznictwa.

Jeżeli chodzi o "przesłankę temporalną" Spółka argumentowała, że aby skutecznie złożyć Informację CIT-15J, konieczne jest jej złożenie w terminie określonym przez przepisy u.p.d.o.p. Spółka złożyła tę informację 10 stycznia 2022 r. Od momentu złożenia Informacji CIT-15J nie została ona zaktualizowana, ani też odwołana w żaden sposób. Potwierdzeniem powyższego stanowiska - przez analogię jest orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym wskazano, że "(...) złożenie oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu jest skuteczne tylko w odniesieniu do przychodów z tej formy działalności, w odniesieniu do której zostały spełnione warunki materialne dla tej formy opodatkowania oraz w odniesieniu do której zostały spełnione wymogi formalne w postaci złożenia w ustawowym terminie i formie oświadczenia przez osoby wskazane w ustawie", (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2453/11).

W konsekwencji w odniesieniu do sytuacji Spółki w 2023 r. oraz 2024 r. Spółka złożyła w terminie przewidzianym przepisami prawa stosowną Informację CIT-15J, gdyż złożyła ją 10 stycznia 2022 r. i od tego momentu jej nie odwoływała, ani nie zaktualizowała, zatem uznać należy, że z perspektywy określonych ram czasowych Spółka spełniła obowiązek informacyjny przewidziany dla spółek jawnych przewidziany przepisami u.p.d.o.p.

Jeżeli chodzi o "przesłankę intencjonalna" Spółka podniosła, że na gruncie przepisów prawa podatkowego oraz praktyki podatkowej w zakresie wyboru właściwej formy opodatkowania istotna jest także intencja podatnika polegająca na swoistej manifestacji wyboru określonej formy opodatkowania. Na gruncie podobnych spraw dotyczących ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, a także podatku liniowego praktyka podatkowa potwierdziła, że wybór określonej formy opodatkowania może zostać zamanifestowany poprzez dokonywanie stosownych przelewów podatkowych, zawierających właściwe oznaczenie typu przelewu podatkowego. Powołała się na interpretacje przepisów prawa DKIS z 22 października 2024 r.. Znak: 0115-KDIT1.4011.394.2024.3.MN, z 14 października 2024 r.. Znak: 0112-KDIL2-2.4011.497.2024.2.WS, z których wynikało, że dokonanie przelewu podatkowego umożliwia wybór, a zarazem zamanifestowanie wyboru określonej formy opodatkowania w sferze podatkowej. Zdaniem Skarżącej analogiczne wnioski płyną z orzecznictwa sądów administracyjnych oraz stanowiska literatury - wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 lutego 2024 r., sygn. akt II FSK 710/21, Glosa 2024, nr 2, s. 62-65; S. Kurzawa, Oświadczenie woli w tytule przelewu jako wystarczające do zmiany formy opodatkowania, pub. MoPod 2024, Nr 3, str. 4 (el./Legalis).

Strona ponownie wskazała, że stanie faktycznym:

- Spółka nie uzyskała statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za 2023 r. oraz 2024 r., gdyż jej intencją było pozostanie spółką transparentną podatkowo, co doprowadziło do tego, że nie rozliczała podatku dochodowego od osób prawnych;

- wspólnicy Spółki będący osobami fizycznymi pozostawali podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych, co manifestowali poprzez wpłacanie co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz składając każdy z osobna rozliczenie roczne w podatku dochodowym od osób fizycznych tj. wpłacali zaliczki na poczet podatku dochodowego PIT 5L oraz złożyli rozliczenie roczne PIT-36L;

- wspólnik będący osobą prawną pozostawał podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, co manifestował rozliczając podatek dochodowy od osób prawnych.

Spółka wskazuje przy tym, że opisane powyżej przesłanki - formalna, wyboru, temporalna, intencjonalna, - wywodzone z przytoczonych przepisów prawa podatkowego, wsparte także rozstrzygnięciami organów podatkowych, orzeczeniami sądów administracyjnych. Zdaniem wnioskodawczyni analizując sprawę z perspektywy zarysowanych przesłanek przyjąć należy, że stanowisko Spółki jest prawidłowe, a tym samym:

a) wnioskodawczyni nie uzyskała statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych,

b) wspólnicy Spółki będący osobami fizycznymi pozostali podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych, opodatkowanymi według właściwej sobie formy opodatkowania,

c) wspólnik Spółki będący osobą prawną pozostał podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych

- odpowiednio za 2023 r. oraz 2024 r.

Dyrektor w zaskarżonej do tut. Sądu interpretacji uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

Na wstępie Dyrektor zaznaczył, że wydana interpretacja dotyczyła tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku, w związku z czym nie dokonano oceny, czy pierwotnie złożona informacja C1T-15J, tj. we wrześniu 2021 r. była skuteczna i spowodowała zachowanie przez Spółkę statusu spółki transparentnej podatkowo. Następnie organ interpretacyjny przywołał treść art. art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a – c u.p.d.o.p., art. 1 ust. 4 -5 u.p.d.o.p., oraz art. 21 ust. 1, ust. 3 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 2123 ze zm., dalej: "ustawa nowelizująca").

Dyrektor wyjaśnił, że ze wskazanych przepisów wynika, iż spółka jawna, której wspólnikami nie są wyłącznie osoby fizyczne, a która chce zachować status podmiotu transparentnego podatkowo na gruncie u.p.d.o.p., jest zobowiązana do złożenia informacji o wspólnikach będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych oraz wspólnikach będących podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych, posiadających bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego, prawa do udziału w zysku tej spółki. Spółka jawna zobowiązana jest także do składania aktualizacji informacji, o której mowa w ww. art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a, w przypadku zmian w składzie ich wspólników/podatników, w terminie 14 dni, licząc od dnia zaistnienia takich zmian. Jednocześnie, w przypadku niezłożenia takiej informacji spółka uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych od pierwszego dnia roku obrotowego, o którym mowa w ust. 3 pkt 1a lit. a, albo od dnia zaistnienia zmian w składzie podatników, o których mowa w ust. 3 pkt 1a lit. b, do dnia likwidacji spółki lub wykreślenia z właściwego rejestru (art. 1 ust. 5 u.p.d.o.p.).

Organ interpretacyjny zaznaczył, że celem wprowadzenia do ustawy przepisu o obowiązku składania przez spółkę jawną takiej informacji/aktualizacji, wynikającym z uzasadnienia do ww. ustawy nowelizującej, jest zapewnienie możliwości weryfikacji przez organy podatkowe prawidłowości wykazywania przez wspólników/podatników spółki jawnej uzyskiwanych przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów "z udziału w zyskach tej spółki" w związku z treścią art. 5 u.p.d.o.p. i art. 8 u.p.d.o.f.

Dyrektor zauważył, że wykładnia art. 1 ust. 3 pkt 1a w związku z art. 1 ust. 4a u.p.d.o.p. wskazuje, że ustawa ta rozróżnia zdarzenia jakimi są złożenie informacji o podatnikach podatku dochodowego od osób prawnych oraz o podatnikach podatku dochodowego od osób fizycznych, posiadających, bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego, prawa do udziału w zysku tej spółki, o którym mowa odpowiednio w art. 5 ust. 1 albo o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz aktualizacja ww. informacji. Potwierdza to również treść druku CIT-15J. Ustawodawca w u.p.d.o.p. zawarł również dwa odrębne terminy do złożenia ww. dokumentów. Z przepisów ustawy wynika bowiem wprost, że spółka jawna, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Polski, której wspólnikami nie są wyłącznie osoby fizyczne, pragnąc zachować status spółki transparentnej podatkowo, zobowiązana jest do złożenia informacji wskazanej w art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a u.p.d.o.p. przed każdorazowym rozpoczęciem roku obrotowego.

Odrębny termin został natomiast narzucony przez ustawodawcę w odniesieniu do aktualizacji ww. informacji, koniecznej w przypadku zmian w składzie wspólników. Z ustawy podatkowej, wynika, że aktualizacja informacji winna być złożona w terminie 14 dni, licząc od dnia wystąpienia zmian w składzie wspólników.

Odnosząc się do wątpliwości przedstawionych przez Spółkę DKIS wskazał, że chcąc zachować status podmiotu transparentnego podatkowo, zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1a u.p.d.o.p., Spółka winna każdorazowo przed rozpoczęciem roku obrotowego złożyć informację, o której mowa w tym przepisie.

Z uwagi na to, że 10 stycznia 2022 r., tj. przed rozpoczęciem roku obrotowego Spółki, który rozpoczął się 1 stycznia 2023 r. Spółka złożyła informację, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a ustawy o CIT, a w informacji tej nie wskazała roku obrotowego, to stwierdzić należy, że Spółka w 2023 r. miała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, bowiem nie złożyła skutecznie informacji, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a u.p.d.o.p. Brak wskazania na formularzu CIT-15J roku obrotowego, którego dotyczy złożona informacja spowodowało, że informacja ta została złożona nieskutecznie.

W związku z niedopełnieniem obowiązku wynikającego z art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a u.p.d.o.p., Spółka utraciła status spółki transparentnej podatkowo i jest zobowiązana do rozliczania podatku dochodowego od osób prawnych od swoich dochodów. W tej sytuacji Państwa uzyskała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych i zgodnie z art. 1 ust. 5 u.p.d.o.p. zachowa ten status aż do czasu jej likwidacji lub wykreślenia z rejestru przedsiębiorców.

Wobec powyższego, skoro złożenie przez Spółkę informacji CIT-15J z 10 stycznia 2022 r., czyli przed rozpoczęciem jej roku obrotowego rozpoczynającego się 1 stycznia 2023 r. należało uznać za nieskuteczne oraz skutkujące uzyskaniem przez Spółkę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, to stwierdzić należy, że Spółka była zobowiązana do złożenia zeznania CIT-8 za 2023 r. w terminie do 31 marca 2024 r.

Dyrektor uznał stanowisko Spółki w zakresie pytania Nr 1 i Nr 2 za nieprawidłowe.

Nawiązując do pytania Nr 3 DKIS wskazał, że dotyczy ono kwestii ustalenia, czy w przedstawionym stanie faktycznym wobec złożenia informacji CIT-15J z 10 stycznia 2022 r. Spółka zachowała w odniesieniu 2024 r. status transparentnej podatkowo i w związku z tym nie jest zobowiązana do opodatkowywania swoich dochodów podatkiem dochodowym od osób prawnych stosownie do ustawy o CIT, a w konsekwencji do złożenia CIT-8 za 2024 r. w terminie do 31 marca 2025 r. Dyrektor zauważył, że jak wynika z wniosku i jego uzupełnienia. Sąd Rejestrowy dokonał wpisu przekształcenia SPK w Spółkę 3 stycznia 2022 r. Dla pełnej realizacji obowiązków formalnych Spółka złożyła kolejną informację CIT-15J10 stycznia 2022 roku do Naczelnika Urzędu Skarbowego właściwego ze względu na siedzibę Spółki i każdego ze wspólników, według stanu na dzień przekształcenia, na formularzu C1T-15J. W ww. informacji nie został wskazany rok obrotowy.

Chcąc zachować status podmiotu transparentnego podatkowo, zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1a u.p.d.o.p., Spółka powinno każdorazowo przez rozpoczęciem roku obrotowego złożyć informację, o której mowa w tym przepisie. Dyrektor wywiódł, że skoro jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska do pytania Nr 1 i 2 Spółka uzyskała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych i w związku z tym była zobowiązana do złożenia zeznania CIT-8 za 2023 r., to również w 2024 r. była zobowiązana do rozliczania podatku dochodowego od osób prawnych od swoich dochodów, a co za tym idzie, do złożenia zeznania CIT-8 za 2024 r. w terminie do 31 marca 2025 r.

W konsekwencji DKIS uznał za nieprawidłowe stanowisko, zgodnie z którym, w przedstawionym stanie faktycznym wobec faktu złożenia informacji CIT-15J z 10 stycznia 2022 r. Spółka zachowała w odniesieniu 2024 r. status transparentnej podatkowo i w związku z tym nie jest zobowiązana do opodatkowywania swoich dochodów podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z u.p.d.o.p., a w konsekwencji także do złożenia CIT-8 za 2024 r. w terminie do 31 marca 2025 r. wobec czego stanowisko Spółki w zakresie pytania Nr 3 jest nieprawidłowe.

W skardze z 24 marca 2025 r. wniesionej przez działającego imieniem Spółki zawodowego pełnomocnika zarzucono zaskarżonej interpretacji indywidualnej:

1. art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a i c w zw. z art. 1 ust. 5 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię wskazanych przepisów skutkującą przyjęciem, że "obowiązkiem spółki jawnej (powstałej z przekształcenia), gdzie wspólnikami nie są wyłącznie osoby fizyczne jest konieczność składania informacji CIT-15J, nawet pomimo braku wystąpienia jakichkolwiek zmian warunkujących konieczność złożenia aktualizacji informacji CIT-15J podczas gdy – prawidłowym winno być stwierdzenie, że wystarczającym jest stwierdzenie być stwierdzenie, że wystarczającym jest złożenie (czynność jednokrotna) informacji CIT-15J przed rozpoczęciem określonego roku obrotowego, zaś złożenie aktualizacji informacji CIT-15J dotyczy jedynie sytuacji, gdy dochodzi do zmian w składzie podatników, co w konsekwencji oznacza, że Skarżąca w sposób terminowy i skuteczny złożyła informację CIT-15J przed rozpoczęciem roku obrotowego, bowiem w styczniu 2022 r, a zatem przed rozpoczęciem roku obrotowego (2023 r.), a tym samym zachowała status spółki transparentnej podatkowo;

2. art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a w zw. z art. 1 ust. 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (dalej: "Konstytucja RP") poprzez błędną wykładnię art. 1 ust. 4, a wskutek tego niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a u.p.d.o.p. i w konsekwencji uznanie, że brak ujęcia w Informacji CIT-15J danych, których obowiązek przekazania nie wynika z treści przepisów, tj. wskazania roku, za jaki złożona jest informacja, skutkuje nieskutecznym złożeniem przedmiotowej informacji – podczas gdy prawidłowym winno być uznanie, że Skarżąca złożyła Informację CIT-15J w terminie oraz zawarła w niej wszystkie informacje przewidziane w treści przepisów, skutkiem czego jej złożenie powinno być skuteczne;

3. art. 1 ust. 3 pkt. 1a lit. a u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie wskazanego przepisu, polegające na przyjęciu, że chcąc zachować status podmiotu transparentnego podatkowo, zgodnie z tym przepisem, Skarżąca winna każdorazowo przez rozpoczęciem roku obrotowego złożyć informację CIT-15J, podczas prawidłowym winno być stwierdzenie, że czynność złożenia informacji CIT-15J ma charakter jednorazowy, nie zaś wielokrotny (coroczny), gdyż ustawodawca w treści przepisu posługuje się określeniem "(...) nie złoży przed rozpoczęciem roku obrotowego informacji co w warstwie językowej, wspartej wykładnią literalną, celowościową, a także systemową prowadzi do wniosku, że obowiązek ten ma charakter jednorazowy, a tym samym wykładnia zaprezentowana przez organ stoi w sprzeczności wobec reguły wykładni lege non distinguente nec nostrum est distinguere;

4. art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a - c w zw. z art. 1 ust. 5 u.p.d.o.p. w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 8 ust. 1 i 2 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię przepisów polegającą na przyjęciu wbrew wykładni prokonstytucyjnej opartej o zasadę równości, że Skarżąca chcąc zachować status podmiotu transparentnego podatkowo winna każdorazowo przed rozpoczęciem roku obrotowego złożyć informację CiT-15J, co pozostaje sprzeczne z zasadą równości, bowiem taki sposób wykładni różnicuje sytuacje poszczególnych spółek jawnych w oparciu o kryterium (obowiązek) niewyrażony wprost w treści u.p.d.o.p., a skutkujący trwałą zmianą zasad opodatkowania, aż do dnia likwidacji spółki lub wykreślenia z właściwego rejestru, dyskryminując tym samym sytuację podatkową poszczególnych podatników w oparciu o kryterium nieznane ustawie;

5. art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a - c w zw. z art. 1 ust. 5 u.p.d.o.p. w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP i art. 8 ust. 1 i 2 Konstytucji RP oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej; "TUE"), poprzez błędną wykładnię wskazanych przepisów, a polegającą na przyjęciu wbrew wykładni prokonstytucyjnej opartej o zasadę proporcjonalności, że Skarżąca chcąc zachować status podmiotu transparentnego podatkowo, winna każdorazowo (wieczyście) przed rozpoczęciem roku obrotowego złożyć informację CIT-15J, co pozostaje sprzeczne z zasadą proporcjonalności, która ma za zadanie ograniczać dokonywanie powtarzalnych czynności formalnych (technicznych), bowiem właściwy organ podatkowy posiada pełen zasób aktualnych danych ze strony Skarżącej, zaś przepisy narzucają obowiązek składania aktualizacji informacji CIT-15J wówczas, gdy zmiany takie zachodzą, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie.

6. art. 14c § 2 w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez - brak należytego uzasadnienia stanowiska przedstawionego przez organ w interpretacji, zawierającego w przeważającej mierze przytoczenie przepisów prawa, bez odniesienia się do argumentacji przedstawionej przez spółkę oraz bez wskazania wyczerpującego uzasadnienia prawnego zaprezentowanej przez organ oceny, co nie pozwoliło skarżącej w pełni odnieść się do podstaw uznania przez organ stanowiska spółki za nieprawidłowe, a tym samym naruszyło zasadę zaufania do organów podatkowych.

Z uwagi na powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o:

a) uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej,

b) zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem przyjętym przez DKIS podtrzymując własne, w którym akcentowała niecelowość i nadmiarowość wymogu składania przez spółkę jawną informacji podatkowej o wspólnikach za każdy rok obrotowy, w sytuacji gdy nie dochodzi do zmian w ich składzie. Strona powieliła wcześniejsze wywody skupione na wątpliwościach na tle wykładni literalnej art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a u.p.d.o.p., podnosząc że za zasadnością jej zapatrywania przemawia wykładnia celowościowa i funkcjonalna. Spółka podkreśliła, że wykładnia językowa daje podstawy do przyjęcia, iż obowiązek złożenia informacji o wspólnikach był jednorazowy. Zarzuciła, że organ interpretacyjny nie odniósł się do przedstawionej we wniosku analizy językowej używanych w przepisach prawa podatkowego zwrotów "złożyć" i "składać".

Uzasadniając zarzuty skargi strona skarżąca przytoczyła argumentację wcześniej zaprezentowaną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a szeroko przywołaną wcześniej. Uzupełniając swoje wcześniejsze wywody wskazała, że stanowisko organu interpretacyjnego narusza art. 87 ust. 1 Konstytucji RP, bowiem wskazał że poprzez brak podania w informacji podatkowej CIT-15J roku obrotowego Spółka nie wypełniła obowiązku wynikającego z art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a) u.p.d.o.p. W ocenie Spółki złożyła ona informację podatkową zawierającą wszystkie wymagane prawem dane, podkreślając przy tym, że z art. 1 ust. 4 u.p.d.o.p. nie wynika, aby rok obrotowy stanowił element informacji. Skarżąca zaznaczyła, że rozporządzenie wykonawcze nie może być niezgodne z aktem wyższego rzędu jakimi jest ustawa. Akcentowano w skardze, że kwestie o znaczeniu technicznym nie mogą wpływać na treść obowiązków podatników zwiększając ich zakres albo pozbawiając uprawnień.

Strona wskazała na to, że stanowisko zajęte przez organ interpretacyjny prowadzi do naruszenia wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP zasady równości. W ocenie skarżącej było to związane z poddaniem jej nieuzasadnionym i nieproporcjonalnym wymogom. W skardze wskazano, że stanowisko organów prowadzi do "dyskryminacji sytuacji podatkowej poszczególnych podatników" będących wspólnikami spółki jawnej o mieszanej strukturze.

Skarżąca w piśmie przygotowawczym z 28 listopada 2025 r. podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko. Wskazała na nowe orzeczenie WSA w Warszawie z 2 października 2025 r. sygn. akt VIII/SA 629/25, w którym zaprezentowane stanowisko zbieżne z zajmowanym przez Spółkę. Strona skarżąca zaznaczyła, że wobec istniejącej rozbieżności orzeczniczej stosując zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść strony z art. 2a o.p. organ powinien był przyjąć wykładnię względniejszą dla strony, a nie podejście najbardziej restrykcyjne.

Zdaniem strony DKIS naruszył przepisy postępowania art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p. art. 14c § 1 i § 2 o.p., gdyż działając nie odniósł się w sposób należyty i kompletny do przywołanego przez nią orzecznictwa w postaci wyroku WSA w Warszawie z 6 listopada 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1809/24. Strona zaznaczyła, że odniesienie się do tego judykatu było niezbędne bowiem dotyczył on analogicznego stanu faktycznego. W ocenie strony uzasadnienie przedstawione przez organ interpretacyjny jest niewyczerpujące, a przedstawione stanowisko jest sprzeczne z wykładnią językową, celowościową funkcjonalną rażąco naruszając przy tym zasadę proporcjonalności.

W piśmie tym strona zwróciła uwagę na nowelizację przepisów podatkowych przewidzianą w ustawie z 25 czerwca 2025 r., a polegającą na dodaniu do art. 1 ustępu 3a, w brzmieniu: "Na potrzeby stosowania ust. 3 pkt 1a lit. a przyjmuje się, że spółka jawna złożyła informację określoną w tym przepisie, jeżeli uprzednio złożona informacja pozostaje aktualna." Według Skarżącej zmiana ta miała charakter doprecyzowujący i potwierdza trafność jej stanowiska, co do nadmiarowości oczekiwania składania corocznego informacji CIT-15J jeżeli nie doszło do zmiany składu wspólników.

Dyrektor w odpowiedzi na skargę udzielonej pismem z 22 kwietnia 2025 r. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Organ interpretacyjny nie zgadzając się z zarzutami skargi podniósł, że art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a u.p.d.o.p. stanowi o roku obrotowym w liczbie pojedynczej i łączy ten rok z informacją, na zasadzie jeden rok obrotowy - jedna informacja. Wskazał, że stanowisko organu znajduje stanowisko przez niego prezentowane znajduje potwierdzenie w wyroku WSA w Warszawie z 22 listopada 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1551/23. Dyrektor podniósł, że system prawny w Polsce składa się nie tylko z ustaw, lecz na zasadzie odesłania, z rozporządzeń oraz innych aktów statuujących ten system i należy uwzględnić przepisy wykonawcze, a druki przewidują określenie roku obrotowego jako element niezbędny do skuteczności złożenia dokumentów (podobnie jak określenie roku podatkowego w zeznaniu). Zaakcentował, że wykładnia przepisów prawa podatkowego dokonana została na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego i w żaden sposób nie dyskryminuje Skarżącej. Organ podkreślił, że wywiązał się ze swoich obowiązków dokonania wykładni obowiązujących przepisów prawa podatkowego na tle przedstawionego opisu stanu faktycznego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga wniesiona została na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, o jakiej mowa w art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 – dalej "p.p.s.a."), a zatem podlegała kontroli sądowej wykonywanej przez sądy administracyjne. Stosownie do art. 1 pkt 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) kontrola działalności administracji publicznej sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, z zastrzeżeniem przypadków w których ustawy stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. Stosownie do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przywołany powyżej art. 57a p.p.s.a. stanowi odstępstwo od reguły wyrażonej w art. 134 § 1 tej samej ustawy, który to przewiduje że sąd przy rozpoznaniu skargi nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną w niej podstawą prawną. W praktyce orzeczniczej wskazuje się, że rozpoznając skargę na interpretację indywidulaną, sąd nie może poszukiwać i uwzględnić innych naruszeń prawa aniżeli zostały wskazane w skardze (por. wyrok NSA z 27 stycznia 2023 r. sygn. akt I FSK 2021/19, wyrok WSA w Gliwicach z 4 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 136/22 - powołane orzeczenia dostępne poprzez Centralną Bazę Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Spór w sprawie sprowadza dotyczy tego, czy zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a u.p.d.o.p. (w stanie prawnym obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2022 r. do 31 grudnia 2025 r.) spółka jawna mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, której wspólnikami nie są wyłącznie osoby fizyczne dla uniknięcia uzyskania statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, powinna przed rozpoczęciem każdego roku obrotowego składać informację według ustalonego wzoru, o podatnikach podatku dochodowego od osób prawnych oraz o podatnikach podatku dochodowego od osób fizycznych posiadających prawa do udziału w zyskach spółki, również wówczas gdy nie doszło do zmiany w składzie wspólników spółki. Nie złożenie wspomnianej informacji podatkowej (CIT-15J) czynił spółkę jawną podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Strona skarżąca powołując się na wykładnie językową, celowościowa i funkcjonalną art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a u.p.d.o.p., a także nawiązując do wartości konstytucyjnych wywodziła, że w sytuacji braku zmian w składzie wspólników spółki jawnej dla zachowania neutralności podatkowej spółki, nie było konieczne ponowne złożenie informacji podatkowej przed rozpoczęciem roku obrotowego. Organ podatkowy wskazując na prymat wykładni językowej stanął z kolei na przeciwnym stanowisku twierdząc, że przywołany przepis jednoznacznie stanowi o tym, iż spółka powinna składać informację podatkowa przed rozpoczęciem każdego roku obrotowego, również wówczas, gdy nie nastąpiły zmiany w gronie podmiotów ją tworzących.

W tak zarysowanym sporze rację należało przyznać organowi interpretacyjnemu.

Na wstępie przytoczyć należy pełne brzmienie wspomnianego art. 1 ust. 3 pkt 1a u.p.d.o.p. 1a), który to przepis stanowił, że przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek jawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wspólnikami spółki jawnej nie są wyłącznie osoby fizyczne oraz spółka jawna nie złoży:

a) przed rozpoczęciem roku obrotowego informacji, według ustalonego wzoru, o podatnikach podatku dochodowego od osób prawnych oraz o podatnikach podatku dochodowego od osób fizycznych, posiadających, bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego, prawa do udziału w zysku tej spółki, o którym mowa odpowiednio w art. 5 ust. 1 albo o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, 1163, 1243, 1551 i 1574), lub

b) aktualizacji informacji, o której mowa w lit. a, w terminie 14 dni, licząc od dnia zaistnienia zmian w składzie podatników, lub,

c) informacji, o której mowa w lit. a, w terminie 14 dni, licząc od dnia zarejestrowania spółki jawnej - w przypadku nowo utworzonej spółki jawnej oraz spółki jawnej powstałej z przekształcenia innej spółki

- do naczelnika urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę spółki jawnej oraz naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla każdego podatnika osiągającego dochody z takiej spółki.

Wbrew stanowisku skarżącej zastosowanie samej tylko językowej metody wykładni prowadzi do wyprowadzenia jasnej i nadającej do się zastosowania normy. Otóż z przepisu art. 1 ust. 1 pkt 1a lit. a) u.p.d.o.p. wynika, że ustawa podatkowa będzie mieć zastosowanie do jednostki organizacyjnej mającej formę spółki jawnej jeżeli spełnione zostaną łącznie następujące przesłanki:

spółka jawna ma siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (),

wspólnikami spółki jawnej nie są wyłącznie osoby fizyczne,

spółka jawna nie złoży przed rozpoczęciem roku obrotowego informacji, według ustalonego wzoru,

Dwie pierwsze przesłanki odnoszą się do cech samej spółki. Trzecia przesłanka związana jest określonym przepisami prawa podatkowego zachowaniem się spółki. Jeżeli bowiem spółka jawna złoży przed rozpoczęciem roku obrotowego informację, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.p. to nie zostaje objęta zakresem podmiotowym ustawy i nie uzyskuje statusu podatnika podatku od osób prawnych. Na potrzeby niniejszej sprawy nie zachodzi potrzeba badania hipotez dla norm wyrażonych w art. 1 ust. 3 pkt 1 lit. b) i c) u.p.d.o.p.

W kontekście sporu kluczowe jest ustalenie znaczenia użytego w art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a) u.p.d.o.p. pojęcia "rok obrotowy". Termin ten ma swoją legalną definicję zamieszczoną w art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (ówcześnie obowiązujący t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 217 – dalej: "u.o.r."). Zgodnie z tą nią przez rok obrotowy rozumie się rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy. W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 u.o.r. jej przepisy stosuje się m.in. do spółek handlowych (osobowych i kapitałowych, w tym również w organizacji). Spółka jawna jest spółką prawa handlowego - art. 1 § 2 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.).

Osobno wskazać należy, że zgodnie z art. 11 o.p. rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej. Podatnik podatku dochodowego od osób prawnych ma możliwość przyjęcia, że rokiem podatkowym nie będzie rok kalendarzowy. Może to uczynić w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe, a wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.p.). Dostrzec należy, że jak stanowi art. 8 ust. 2b u.p.d.o.p. w przypadku uzyskania statusu podatnika przez spółkę jawną pierwszy rok podatkowy tej spółki trwa od dnia, w którym spółka uzyskała ten status, do końca przyjętego przez tę spółkę roku obrotowego.

Uwzględniając zatem regulację art. 3 ust. 1 pkt 9 u.o.r. oraz art. 8 ust. 1 u.p.d.o.p. rokiem obrotowym spółki jawnej jest rok kalendarzowy albo jeżeli wynika z umowy spółki inny okres trwający 12 miesięcy. Rok obrotowy spółki jawnej pokrywa się z rokiem podatkowym, chyba że zachodzi sytuacja opisana w art. 8 ust. 2b u.p.d.o.p. Wtedy to rok podatkowy spółki jawnej w podatku dochodowym od osób prawnych trwa krócej niż 12 miesięcy, bowiem liczony od uzyskania statusu podatnika do końca trwającego roku obrotowego spółki.

Rok obrotowy podobnie jak rok podatkowy jest zatem zamkniętym okresem czasu, powtarzającym się w rytmie 12 miesięcy (z zastrzeżeniem omówionego art. 8 ust. 2b u.p.d.o.p). Zamieszczony w art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a) u.p.d.o.p. zwrot "przed początkiem roku obrotowego", trzeba zatem rozumieć jako: "przed okresem 12 miesięcy stanowiącym dla danej jednostki jej rok obrotowy". Na osi czasu owe 12 miesięczne odcinki następują jeden po drugim, gdyż zakończenie jednego oznacza otwarcie następnego. Związane jest to z obiektywną fizyczną cechą czasu jaką jest ciągłość jego upływu. Skoro okresy te następują jeden po drugim, to wraz z kolejnym rokiem obrotowym zachodziła hipoteza art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a) u.p.d.o.p,. Powtarzała się konieczność oznaczonego w tym przepisie zachowania się spółki jawnej, którego brak powodował potraktowanie spółki jako podatnika p.d.o.p.

W konsekwencji w stanie prawnym odnoszącym się do sporu przewidziany w art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a) u.p.d.o.p. wymóg złożenia informacji podatkowej o składzie wspólników spółki jawnej dla uniknięcia miana podatnika p.d.o.p., aktualizował się przed początkiem każdego roku obrotowego spółki jawnej. Sąd administracyjny budując wzorzec kontroli na potrzeby rozstrzygnięcia sporu mającego za przedmiot legalność interpretacji indywidualnej, może odejść od wykładni literalnej przepisu prawa podatkowego, wówczas gdy jest zastosowanie prowadzi do rezultatu nieakceptowalnego z punktu widzenia celów regulacji, względów racjonalności lub sytemu prawa.

Sąd zaznacza, że dla zrekonstruowania powyższej normy z treści art. 1 ust. 1 pkt 1a lit. a) u.p.d.o.p. wystarczająca była wykładnia literalna. Brzmienie tego przepisu, w którym użyto zwrotu "nie złoży" jest rezultatem przyjętej w nim stylizacji językowej, która ma źródło w regułach języka polskiego. Wbrew wywodom strony skarżącej użycia frazy "nie złoży" w miejsce np. "nie składa", nie można odczytywać jako wyraz intencji ustawodawcy dla ustanowienia jednokrotnego, a nie wielokrotnego wymogu określonego zachowania spółki. Omawiany przepis należy interpretacji w całości, a nie poprzez odizolowaną analizę jego fragmentu, oderwaną od kontekstu i znaczenia pozostałych zwrotów składających się na materiał normatywny.

Cykliczność wymogu złożenia informacji podatkowej CIT-15J jest tutaj rezultatem omówionej już powtarzalności roku obrotowego. Skoro bowiem rok obrotowy się powtarzał, to tym samym powtarzał się wymóg jednokrotnego złożenia CIT-15J przed rozpoczęciem każdego roku obrotowego. Ustawodawca nie musiał stosować zwrotu czasownikowego wskazującego na powtarzalność oczekiwanego zachowania adresata normy, gdyż wynikała ona z brzmienia całego przepisu. Koresponduje to z cechą charakteryzującą podatki bezpośrednie, w szczególności dochodowe, jaką jest zasada roczności. Rok jest bowiem okresem rozliczeniowym w podatkach dochodowym od osób fizycznych oraz dochodowym od osób prawnych. Prawidłowością jest zatem, że to do konkretnego roku odnoszą się zarówno składane przez podatników oświadczenia woli i wiedzy, jak też podejmowane wobec podatników działania organów podatkowych.

Sąd wskazuje, że ustawodawca posiada swobodę w kształtowaniu regulacji prawnych pozwalających zwiększyć efektywność poboru daniny publicznej. Ustawodawca nie może jednak działać całkowicie dowolnie. Oprócz konieczności zachowania zgodności treściowej z aktami prawnymi hierarchicznie wyższego rzędu, rozwiązania prawne nie mogą prowadzić do rezultatów sprzecznych z celem ustanowionej regulacji bądź z inną już istniejącą regulacją, przewidywać konieczności podjęcia przez adresatów norm działań niemożliwych do wykonania.

Sąd podkreśla, o czym mowa była wcześniej, że już na etapie interpretacji językowej art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a) u.p.d.o.p. możliwe było uzyskanie jednoznacznej normy postępowania. Była ona przy tym zgodna z celami wprowadzenia regulacji, a zatem urzeczywistniała zamiar wskazany w uzasadnieniu do noweli. Wprowadzenie do porządku prawnego art. 1 ust. 3 pkt 1a u.p.d.o.p. służyć miało zapewnieniu możliwości weryfikacji przez organy podatkowe prawidłowości wykazywania przez wspólników/podatników spółki jawnej uzyskiwanych przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów z udziału w zyskach tej spółki. Regulacja była racjonalna, bowiem wprowadzała rozwiązanie pozwalające na bezpośrednio urzeczywistnić główny cel jej wprowadzenia.

Założeniem wskazanym przez projektodawcę nie było nałożenie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym na spółki jawne przez generalne nadanie im statusu "podatnika podatku dochodowego", lecz ogólnie rzecz ujmując uszczelnienie systemu poboru podatku (Prace Sejmu IX Kadencji Druk Sejmowy nr 642, s. 36-37). Uzyskanie statusu podatnika podatku dochodowego jest w tym wypadku swego rodzaju "sankcją" za niedochowanie warunków przewidzianych w ustawie i służy zwalczaniu zjawiska "ucieczki przed opodatkowaniem". Sens przewidzianej w ustawie konsekwencji nie dopełnienia wymogu złożenia informacji podatkowej (CIT-15J) była uzasadniona tym, że zapewniała wysoką efektywność w pozyskiwaniu informacji o wspólnikach spółek jawnych, a tym samym cel sprowadzający się do zwiększenia szczelności krajowego systemu podatków dochodowych. Dopełnienie przez spółkę jawną przed rozpoczęciem każdego roku obrotowego kryterium informacyjnego niewątpliwie pozwala organom podatkowym na ustalenie kręgu wspólników-podatników i ich statusu podatkowego (w tym rezydencji podatkowej), a w dalszej kolejności poprawności ich rozliczeń podatkowych związanych z uzyskaniem przypadających na nich zysków spółki. Niezależnie od przedstawionych przez projektodawcę założeń, należy wskazać, że wprowadzona do porządku prawnego norma ustanowią regułę, w myśl której objęte obowiązkiem podatkowym w podatku dochodowym od osób prawnych wszystkich są spółki jawne, których wspólnikami nie są wyłącznie osoby fizyczne, chyba że spełnione zostaną kryteria do wyłączenia ich spod podmiotowego zakresu zastosowania ustawy.

W ocenie Sądu wynikający z art. 1 ust. 1 pkt 1a lit. a) u.p.d.o.p. wymóg corocznego złożenia informacji podatkowej według ustalonego wzoru, nie był także niemożliwy do wykonania. Obowiązek ten nie był też nadmiernie uciążliwy. Wiązał się z koniecznością wypełnienia danymi o wspólnikach w odpowiednim czasie odpowiedniego formularza. Nie było wymagane podejmowanie przez spółkę dodatkowych działań poza złożeniem w odpowiednim czasie oświadczenia woli i wiedzy w postaci informacji CIT-15J.

Przepis ten nie został wyeliminowany z obrotu prawnego jako niezgodny Konstytucją RP. Nie zapadło również orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego kwestionującego prezentowaną w zaskarżonej interpretacji jego wykładnię. Sąd orzekający nie dopatrzył się podstaw do stwierdzenia, że art. 1 ust. 1 pkt 1a u.p.d.o.p. brany literalnie godzi w wartości wyrażone w ustawie zasadniczej. Nie ma w ocenie Sądu uzasadnienia natury konstytucyjnej, dla odejścia od stosowania normy wywiedzionej z art. 1 ust. 1 pkt 1a lit. a) u.p.d.o.p. za pomocą językowej metody wykładni.

Strona postulowała przyjęcie, że obowiązek złożenia informacji podatkowej CIT-15 jest jednorazowy, a informacja jest "bezterminowa". W efekcie spółka chcąc uniknąć statusu podatnika p.d.o.p. nie byłaby obowiązana rok rocznie składać informacji. Strona skarżąca przywołała we wniosku przykłady wyboru ryczałtu od dochodów spółek (art. 28j ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.), wyboru opodatkowania osób fizycznych opodatkowanych ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych czy podatkiem dochodowym według skali liniowej (art. 9a ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f.). Powodem do kwestionowania racjonalności, celowości czy zgodności systemowej wykładni literalnej art. 1 ust. 1 pkt 1a lit. a) u.p.d.o.p. nie może być to, że samo zagadnienie składania oświadczeń dotyczących "wyboru formy opodatkowania" mogło być inaczej rozwiązane przez prawodawcę. W tym miejscu Sąd wskazuje, że nie sposób traktować dodania nowelą z 25 czerwca 2025 r. (Dz. U. poz. 1022) art. 1 ust. 3a u.p.d.o.p. w brzmieniu: "Na potrzeby stosowania ust. 3 pkt 1a lit. a przyjmuje się, że spółka jawna złożyła informację określoną w tym przepisie, jeżeli uprzednio złożona informacja pozostaje aktualna.", jako zmiany o charakterze doprecyzowującym. Dostrzec należy, że samo stworzenie osobnej jednostkę redakcyjną w art. 1 u.p.d.o.p. wskazuje na doniosłość zmiany i jej normatywny charakter. Z treści nowododanego wynika, że konieczność złożenia informacji przed początkiem roku obrotowego istnieje, ale jedynie uważa się że spółka jawna złożyła informację jeżeli poprzednia informacja pozostaje aktualna przed kolejnym rokiem podatkowym. Wniosek taki potwierdza treść uzasadnienia projektu ustawy zmieniającej, w którym mowa jest o tym, że dodany przepis zmierza do usunięcia obowiązku składania corocznej informacji o wspólnikach spółki jawnej, w sytuacji gdy skład wspólników w takiej spółce nie uległ zmianie. Projektodawca wyjaśnił, że uwzględniając praktykę stosowania dotychczasowej regulacji (ocenioną jako nadmiarową i zbyt surową), a proponowane rozwiązanie będzie wystarczające dla osiągnięcia celów wymogu składania informacji podatkowej (Prace sejmowe Sejmu X Kadencji, druk 1281 – www.sejm.gov.pl).

Należy mieć na uwadze, że informacja podatkowa CIT-15J nie mogła być traktowana jako "zwykła czynność techniczna". Sporządzenie informacji podatkowej z art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a) oraz art. 1 ust. 4 u.p.d.o.p. nie sprowadzało się do dokonania alternatywnego wyboru. Informacja ta zawierała rozbudowaną treść obejmującą dane wspólników istotne z punktu widzenia ich identyfikacji podatkowej. Nieuprawnione jest wobec powyższego tworzenie analogii z sytuacjami, gdy przepisy prawa podatkowego przewidują możliwość dokonania przez podatnika wskazania, co do sposobu opodatkowania. Brak złożenia informacji CIT-15J w odpowiednim terminie mógł być potraktowany ipso facto za realizację zamiaru opodatkowania spółki jawnej p.d.o.p., a to poprzez podporządkowanie się ogólnej regule wynikającej z art. 1 ust. 3 pkt 1a u.p.d.o.p.

Nie można tracić z widoku, że przepis na jakim skupia się spór w niniejszej sprawie został w określonym brzmieniu wprowadzony do porządku prawnego. Zarówno Sąd orzekający w sprawie jak tez organy podatkowe powinny w pierwszej kolejności uwzględniać jego treść braną wprost. Sąd administracyjnej nie mając istotnych do tego przesłanek nie może w drodze wykładni doprowadzić do funkcjonalnej derogacji przepisu, a do tego sprowadzałoby się w niniejszej sprawie zaakceptowanie poglądu strony skarżącej.

Nietrafna okazała się argumentacja skargi dla której punktem wyjścia była teza, że przyjęte przez DKIS w zaskarżonej interpretacji rozumienie art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a ) u.p.o.l. nie odpowiadało wykładni językowej tego przepisu. W tej sytuacji dla rekonstrukcji normy prawnopodatkowej nie było konieczne przeprowadzenie dodatkowych zabiegów interpretacyjnych, w celu poszukiwania wykładni "prokonstytucyjnej" przepisów prawa podatkowego.

Zaznaczenia wymaga, że przyjęta przez DKIS interpretacja dotyczy spółek jawnych, których wspólnikami nie są wyłącznie osoby fizyczne. Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku – co jest niesporne – wynika, że skarżąca należy do tej kategorii. Stanowisko Dyrektora dotyczy całego zbioru podmiotów będących adresatami normy wywiedzionej z art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a) u.p.d.o.p. W obliczu powyższego zaskarżona interpretacja nie prowadzi do nieuzasadnionego zróżnicowania sytuacji skarżącej, względem innych spółek jawnych, których wspólnikami nie są wyłącznie osoby fizyczne. Nieuprawnione jest w tej sytuacji twierdzenie, że poprzez zaskarżoną interpretację DKIS dyskryminował stronę. Skład wspólników spółki jawnej stanowił "cechę relewantną", przy czym kwalifikacja taka została dokonana przez prawodawcę, bowiem z myślą o jednostkach których łączy wspólna cecha (wspólnikami nie są wyłącznie osoby fizyczne) ustawodawca stworzył art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a-c u.p.d.o.p. Odrębny sposób traktowania spółek jawnych nie mających za wspólników wyłącznie osób fizycznych był zatem następstwem decyzji kierunkowej podjętej na etapie tworzenia prawa podatkowego, a nie przy jego stosowaniu przez organ interpretacyjny poprzez wykładnię.

Nie potwierdził się zarzut naruszenia art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a) -c w zw. z art. 1 ust. 5 u.p.d.o.p. oraz 8 ust. 1 i 2, art. 31 ust. 3, art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.

W art. 1 ust. 4 u.p.d.o.p. wskazane zostały elementy informacji podatkowej, o której mowa w ust. 3 pkt 1a tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem powinna ona zawierać

1) imię i nazwisko albo firmę (nazwę), adres miejsca zamieszkania albo adres siedziby, numer identyfikacji podatkowej oraz wielkość prawa do udziału w zysku spółki jawnej:

a) wspólnika będącego podatnikiem osiągającym dochody ze spółki jawnej,

b) podatnika niebędącego wspólnikiem spółki jawnej osiągającego dochody z tej spółki;

2) nazwę, adres oraz numer identyfikacji podatkowej podmiotu niebędącego podatnikiem podatku dochodowego, za pośrednictwem którego podatnik osiąga dochody ze spółki jawnej, oraz wielkość posiadanego przez podatnika prawa do udziału w zysku tego podmiotu.

Z uwagi na to, że jak już wyjaśniono wcześniej art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a) u.p.d.o.p. wprowadził wymóg corocznego złożenia informacji podatkowej według ustalonego wzoru, pod rygorem uzyskania statusu podatnika p.d.o.p., to uzasadnione było stanowisko organu interpretacyjnego, że informacja taka powinna zawierać wskazanie jakiego roku podatkowego dotyczy. Skoro bowiem informacja nie była składana "bezterminowo" lecz miała dotyczyć konkretnego roku obrotowego spółki, który może nie pokrywać się z rokiem kalendarzowym, to dla ziszczenia się wymogu z art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a) u.p.d.o.p. Podstawę prawną do zamieszczenia takiej informacji stanowi w art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a) u.p.d.o.p. Odwołać należy się tutaj do reguły instrumentalnego nakazu. Dla zastosowania art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a) u.p.d.o.p. konieczne było sprecyzowanie przez podatnika składającego roku obrotowego jakiego dotyczy informacja, tak aby było wiadome przed jakim rokiem obrotowym jest ona składana. Następowało to poprzez podanie w informacji CIT-15J dat granicznych roku obrotowego jakie dotyczy informacja.

Wbrew zarzutom skargi organ interpretacyjny nie odwrócił "logiki tworzenia" normy podatkowej wynikającej z konstytucyjnego systemu źródeł prawa powszechnie obowiązującego (art. 87 ust. 1 Konstytucji RP). Nie było bowiem tak, że organ interpretacyjny o obowiązku corocznego składnia informacji podatkowej CIT-15J wywiódł z jej kształtu nadanego aktem wykonawczym do ustawy. Dyrektor nawiązał do ustalonego wzoru informacji podatkowej dla wzmocnienia argumentacji, o słuszności przyjętej wykładni art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a) u.p.d.o.p. Jak już wyjaśniono sam warunek złożenia informacji podatkowej przed rozpoczęciem każdego kolejnego roku podatkowego miał oparcie w treści tego ostatniego przepisu. Chybiony okazał się wobec powyższego zarzut skargi dotyczący wydania interpretacji indywidualnej z naruszeniem art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a) w zw. z art. 1 ust. 4a u.p.d.o.p. w zw. z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP.

W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja indywidualna nie uchybiała art. 14c § 2 o.p. w zw. z art. 120 o.p., art. 121 o.p. w zw. z art. 14h o.p. Wobec negatywnej oceny stanowiska wnioskodawczyni Dyrektor przedstawił prawidłowe jego zdaniem stanowisko odnośnie występującego w sprawie problemu przedstawiając tok rozumowania który go do tego doprowadził. Istotne jest, że organ podatkowy przeprowadził wywód prawny trafnie przyjmując, że z art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a) u.p.d.o.p. wynika, iż chcąc zachować status podmiotu transparentnego podatkowego spółka powinna każdorazowo przed rozpoczęciem roku obrotowego złożyć informację o jakiej mowa w tym przepisie. Wprawdzie argumentacja organu interpretacyjnego swoją objętością i szczegółowością nie odpowiada tej jaka została przedstawiona przez Spółkę we wniosku, jednakże nie można uznać, że interpretacja nie zawiera merytorycznego oraz spójnego stanowiska Dyrektora. Organ interpretacyjny wydając zaskarżoną interpretację indywidualną udzielił odpowiedzi w zakresie przedstawionych we wniosku pytań oraz dokonał oceny stanowiska skarżącej. Interpretacja indywidualna będąca przedmiotem kontroli zawiera wszystkie elementy wymienione w art. 14c § 1 i § 2 o.p., tj. wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz ocenę stanowiska skarżącej wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

Stosownie do dyrektyw płynących z art. 121 § 1 o.p. organ interpretacyjny powinien odnieść się do skrystalizowanego stanowiska sądów administracyjnych, zwłaszcza wówczas gdy dokonując wykładni przepisów zajmuje stanowisko z nim niezgodne. Nawiązując do kwestii pominięcia przez DKIS wyroku WSA w Warszawie z dnia 6 listopada 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1809/24 zauważyć należy, że na etapie wydawania zaskarżonej interpretacji trudno było uznać wspomniane orzeczenie za miarodajne dla stanowiska judykatury. Z pewnością pojedynczy wyrok nie mógł poczytywany za tworzący linię orzeczniczej, na tą bowiem składa się według przyjętej konwencji, kilka orzeczeń (co najmniej dwa) połączonych wspólnym podejściem do występującego w nich problemu. Powoływany przez Spółkę wyrok WSA w Warszawie został uchylony przez NSA wyrokiem z 13 listopada 2025 r. sygn. akt II FSK 327/25 (zdanie odrębne SNSA J. Grzęda), w którym oddalono skargę na interpretację indywidualną DKIS, w którym przedstawiono stanowisko zbieżne z prezentowanym przez ten organ w niniejszej sprawie.

W tym stanie rzeczy skarga okazała się niezasadna i nie zasługiwała na uwzględnienie, wobec czego na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono o jej oddaleniu.