Organ interpretacyjny powołał się na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z 18 lipca 2019 r. ,sygn. akt I FSK 449/19.
Organ interpretacyjny nie zgodził się z przedstawionym przez wnioskodawcę sposobem określenia proporcji, który nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Miasto działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez Miasto, a także sposób finansowania tego podmiotu. Zgodnie z przepisami Rozporządzenia w sprawie proporcji, działalność Miasta finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Przyjęta przez wnioskodawcę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wybrana przez wnioskodawcę metoda oddaje jedynie ilość osób pochowanych odpłatnie w danym roku kalendarzowym do ilości wszystkich pochowanych osób w danym roku kalendarzowym, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b u.p.t.u. oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem zastosowanie proponowanej przez wnioskodawcę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością.
Dalej organ interpretacyjny zaznaczył, że działalność cmentarna nie jest specyfiką działalności Urzędu Miasta. Natomiast ustalona proporcja musi uwzględniać działalność Urzędu Miasta, jako jednostki organizacyjnej zajmującej się w Mieście m.in. świadczeniem odpłatnych usług cmentarnych, a nie tylko jej działalność w odniesieniu do jednego składnika majątku. Jak stanowi bowiem § 3 ust. 1 Rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, tj. urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu budżetowego. Zatem odrębne określenie proporcji pozwala na uwzględnienie okoliczności specyficznych dla każdej z jednostek organizacyjnych i związanych z realizowaną działalnością oraz dokonywanymi nabyciami. Przepisy nie przewidują jednak, aby rozliczać poszczególne składniki majątku będące w zasobach Miasta lub też wszystkie rodzaje działalności gospodarczych prowadzonych przez Miasto samodzielnie.
W ocenie organu interpretacyjnego Miasto nie może ustalić odrębnej proporcji w odniesieniu do pojedynczego składnika swojego majątku, tj. odrębnie dla wydatków związanych z funkcjonowaniem cmentarza, o których mowa w opisie sprawy, ponieważ sposób określenia proporcji może zostać obliczony wg Rozporządzenia oddzielnie jedynie dla każdej z jednostek organizacyjnych samorządu terytorialnego, a nie dla poszczególnych składników majątku, czy rodzajów działalności wykonywanych przy użyciu tego majątku. W Urzędzie Miasta jest bowiem wiele innych składników majątku oprócz cmentarza, które służą do działalności dotyczącej sprzedaży, najmu oraz dzierżawy nieruchomości. Tak więc sposób określenia proporcji powinien odzwierciedlać specyfikę całej wykonywanej przez jednostkę organizacyjną działalności i dokonywanych przez nią nabyć, tj. w rozpatrywanej sprawie specyfikę działalności Urzędu Miasta. Nie można bowiem zastosować różnych sposobów określenia proporcji w stosunku do różnych zakupów towarów i usług, dokonanych w ramach jednej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego (Urzędu Miasta), w zależności od zakresu ich wykorzystywania do działalności gospodarczej. Sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a u.p.t.u. nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji dla każdej nieruchomości będącej w zasobach jednostki samorządu terytorialnego (tu: Miasta), jak również każdej działalności prowadzonej przez daną jednostkę. Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego - oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, w tym również dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego - funkcjonowałyby inne sposoby określenia proporcji w ramach jednej jednostki organizacyjnej. Nie jest do zaakceptowania pogląd, żeby w ramach jednej jednostki organizacyjnej Miasta w odniesieniu do różnych nieruchomości istniały odrębne sposoby określenia proporcji.
Zdaniem organu interpretacyjnego proponowane przez wnioskodawcę ustalenie sposobu określenia proporcji odnoszącego się wyłącznie do działalności cmentarnej mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego funkcjonowałyby równolegle inne sposoby określenia proporcji, a mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony przez Miasto (tj. ograniczający się wyłącznie do poszczególnych składników majątku) spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego przez Miasto byłoby nieczytelne. Tymczasem taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w Rozporządzeniu, w którym ustawodawca jednoznacznie wskazał, że dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności - sposób ten ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, w tym urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, nie zaś odrębnie dla każdego ze składników majątku poszczególnych jednostek samorządu terytorialnego.
Ponadto wnioskodawca pobiera także opłaty za inne świadczone usługi cmentarne, np. opłaty za zachowanie miejsca grzebalnego, opłaty za czynności administracyjno-terenowe związane z pochówkiem, dochowaniem i ekshumacją, opłaty administracyjno-terenowe związane z pracami dotyczącymi nagrobka, pozostałe opłaty tj. opłata za wjazd pojazdów na teren cmentarza w celu prowadzenia robót kamieniarskich, grabarskich i brukarskich, opłata za zakup nr identyfikacyjnego, opłata za użytkowanie kaplicy. Zatem ujęcie w kalkulacji prewspółczynnika osobowego liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych w danym roku nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Dodatkowo obowiązki gminy związane z administrowaniem cmentarzem nie są w żadnym stopniu zależne od liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie, czy też nieodpłatnie na cmentarzu.
Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, na wydaną interpretację przepisów prawa podatkowego.
Zarzucił zaskarżonej interpretacji naruszenie przepisów prawa materialnego;
1. art. 86 ust. 2a oraz ust. 2h i ust. 22 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że metoda zaproponowana przez Miasto nie spełnia wynikających z powołanych przepisów kryteriów określenia proporcji (prewspółczynnika), pomimo wykazania przez Miasto, że sposób określenia proporcji przez nie zaproponowany najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Miasto działalności w ramach cmentarzy komunalnych;
2. art. 86 ust. 2b u.p.t.u. w zw. z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112/WE/2006 poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Miasto działalności i dokonywanych przez nie nabyć, jeżeli oparty jest o kryteria uwzględniające sposób finansowania tej działalności, a w konsekwencji naruszenie zasady neutralności VAT.
Wniesiono o uchylenie interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.
W uzasadnieniu skargi skarżący wywodził, iż zgodnie z art. 86 ust. 2a u.p.t.u. sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Ustawa o VAT nie wskazuje zamkniętego katalogu metod ustalenia proporcji, z których może skorzystać podatnik. Określenie takiego katalogu nie jest możliwe ze względu na ogromną różnorodność stanów faktycznych i, co do zasady, niewyczerpany zbiór możliwych zdarzeń gospodarczych. Stąd też w art. 86 ust. 2c u.p.t.u. wskazane zostały jedynie przykładowe kryteria, którymi podatnik może się posłużyć w celu ustalenia zakresu wykorzystania zakupów do celów działalności gospodarczej (np. kryterium osobowe, godzinowe, obrotowe, powierzchniowe). Wybór odpowiedniego sposobu pozostaje w gestii samego podatnika, który powinien w tym celu uwzględnić jednocześnie (o czym świadczy zastosowana w art. 86 ust. 2a koniunkcja), dwa kryteria:
- specyfikę prowadzonej przez siebie działalności oraz
- specyfikę dokonywanych przez siebie nabyć.
Tym samym, dokonując wyboru sposobu ustalenia proporcji, podatnik powinien po pierwsze uwzględnić okoliczności związane z prowadzoną działalnością, w tym np. jej przedmiot, sposób prowadzenia, sezonowość, czy strukturę sprzedaży. Po drugie, powinien uwzględnić charakter konkretnych spośród planowanych wydatków, tj. ich cel i zamierzony sposób wykorzystania. Dopiero uwzględnienie obu tych okoliczności pozwala na wybór rzetelnego i reprezentatywnego klucza podziału, który będzie spełniał warunki określone w art. 86 ust. 2b u.p.t.u.
Zdaniem skarżącego, nie ma ona obowiązku przyjęcia jednej metody, tożsamej dla wszystkich jednostek organizacyjnych. Pogląd taki został zaprezentowany przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18. Podobnie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 8 lipca 2021 r., sygn. I SA/Gl 696/21. Tożsame stanowisko przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1662/18, czy w wyroku z 8 listopada 2024 r., sygn. I FSK 501/21.
Skarżący zwrócił uwagę, że metoda wskazana w Rozporządzeniu oparta jest na kryterium obrotowym i założeniu, że dochodem wykonanym jednostki budżetowej z działalności jest suma jej dochodów z działalności gospodarczej oraz dochodów z innych źródeł, niemających charakteru gospodarczego. Wskaźnik obliczony na tej podstawie ma w założeniu odzwierciedlać specyfikę działalności jednostki budżetowej w oparciu o całościową strukturę realizowanych dochodów. Nie odnosi się on jednak w żadnym wypadku do specyfiki poszczególnych nabyć.
Skarżący podkreślił, że takie samo stanowisko, w sprawach dotyczących stosowania prewspółczynnika indywidualnego do wydatków związanych z działalnością cmentarną zostało przedstawione m.in. w wyrokach: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 marca 2025 r., sygn. I FSK 1618/21; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 18 września 2019 r., sygn. I SA/Op 263/19 czy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 26 stycznia 2021 r., sygn. I SA/Gd 992/20.
Reasumując, w ocenie skarżącego, o prawidłowości jego stanowiska świadczy zarówno literalna wykładnia art. 86 ust. 2a - 2h u.p.t.u., jak i wykładnia funkcjonalna przepisów o sposobie ustalenia proporcji, która powinna być dokonywana w duchu zachowania zasady neutralności podatku VAT. Dodatkowo stanowisko skarżącego wspiera przytoczone w uzasadnieniu skargi orzecznictwo sądowe.
W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny potrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143), dalej: P.p.s.a. kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.
Rozpoznając skargę na powyższą interpretację w pierwszej kolejności należy wskazać, że w myśl art. 57a P.p.s.a. "Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną".
W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie.
W kontrolowanej sprawie nie jest sporne, że skarżący powinien stosować sposób ustalenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. w stosunku do wydatków związanych z cmentarzami komunalnymi. Sporna jest natomiast metoda kalkulacji tej proporcji.
Zdaniem skarżącego, w przypadku wydatków ponoszonych na cmentarz komunalny sposób kalkulacji proporcji określony w Rozporządzeniu nie odzwierciedla obiektywnie, jaka część wydatków jest związana z działalnością gospodarczą prowadzoną w ramach jego funkcjonowania. Taki cel zostanie natomiast osiągnięty w przypadku zastosowania indywidualnego klucza opartego na kryterium liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych ogółem w danym roku na cmentarzu komunalnym (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT, jak i czynności nieodpłatnych niepodlegających VAT).
Natomiast zdaniem organu interpretacyjnego zaproponowany przez skarżącego sposób określania proporcji nie jest właściwy, bowiem nie uwzględnia on charakteru działalności prowadzonej przez Miasto i sposobu jego funkcjonowania. W konsekwencji, skarżącemu nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z cmentarzem za pomocą klucza odliczenia wyliczonego na podstawie ilości osób pochowanych odpłatnie w danym roku kalendarzowym do ilości wszystkich pochowanych osób w danym roku kalendarzowym (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT, jak i czynności nieodpłatnych niepodlegających VAT), bowiem sposób ten nie uwzględnia w pełni wielkości czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej i czynności wykonywanych poza działalnością gospodarczą w związku z działalnością cmentarną Miasta.
W sprawie nie jest więc sporne między stronami, że gmina, świadcząc usługi cmentarne związane z prowadzeniem cmentarza komunalnego co do zasady działa w charakterze podatnika VAT, a wspomniana działalność spełnia warunki do uznania jej za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i nie wyłączoną z tego zakresu na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Jednocześnie jednak dokonując organizacji pochówków osób zmarłych niepochowanych przez osoby bliskie, których zgon nastąpił na terenie gminy, realizuje zadania własne, a zatem czynności w ramach działalności innej niż gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Tego rodzaju stanowisko zgodne jest również z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki: z 12 stycznia 2021 r., sygn. akt I FSK 1353/19; z 30 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1276/18; z 5 października 2022 r., sygn. akt I FSK 1626/19; z 15 maja 2024 r., sygn. akt I FSK 306/22 - wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).
W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom organu interpretacyjnego, wymóg, aby wszelka prowadzona przez daną gminę działalność była rozliczana według jednego klucza (jednej proporcji) nie znajduje uzasadnienia ani w treści, ani w celu mających w tej sprawie zastosowanie przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Skarżący nie ma ona obowiązku przyjęcia jednej metody, tożsamej dla wszystkich jednostek organizacyjnych. Pogląd taki został zaprezentowany przykładowo w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18; z 10 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1662/18, czy w wyroku z 8 listopada 2024 r., sygn. I FSK 501/21, jak również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 8 lipca 2021 r., sygn. I SA/Gl 696/21.
Należy podkreślić, że przepisy art. 86 ust. 2a, 2b i 2h u.p.t.u., a także wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 u.p.t.u. Rozporządzenia wskazują możliwość szacunkowego ustalenia wysokości podatku naliczonego, jeżeli nabyte towary i usługi są wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Przepisy te nie statuują obowiązującego i jednoznacznego sposobu określania proporcji. Przesądza o tym treść art. 86 ust. 2h u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 (tj. przepisy Rozporządzenia) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami tego rozporządzenia sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.
Mając na uwadze, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji VAT, to sposób określenia proporcji powinien prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia tego, w jaki sposób zakupy służące całości jego aktywności służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, a w jaki sposób - pozostałemu rodzajowi sprzedaży. Nie ma przeszkód prawnych, aby w odniesieniu do wydatków na konkretną działalność gospodarczą prowadzoną przez daną gminę, jako podatnika podatku VAT, stosować odrębnie wyliczony współczynnik proporcji odliczeń, jeśli będzie on stanowił bardziej reprezentatywny w danym przypadku sposób określenia owej proporcji.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie już wskazywano, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają taką wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b i 2h u.p.t.u., która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez daną gminę. W obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. przepisach u.p.t.u. dotyczących określania proporcji odliczenia podatku naliczonego w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym, ustawodawca - mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzucił w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze Rozporządzenia, podatnikowi (gminie) pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia VAT według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia jej uprawnienie - jako także podatnika VAT - do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku naliczonego w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 16 października 2020 r., sygn. akt I FSK 151/18; z 9 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 770/18; z 11 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 498/18; z 17 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 1943/19; z 7 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1/21; z 14 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 537/19).
Zatem podatnik dysponuje pewnym stopniem swobody przy określaniu proporcji (art. 86 ust. 2h u.p.t.u.), na który zezwolił sam ustawodawca wypełniając dyspozycję przepisów art. 173 Dyrektywy 2006/112/WE. Wszak to podatnik jest najlepiej zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności i dokonywanych nabyć. W art. 86 ust. 2h u.p.t.u. mowa jest bowiem o "specyfice wykonywanej działalności" i pozostających w związku z tą działalnością nabyć. Takie określenie wskazuje, że chodzi tu o zespół powiązanych działań składających się na działalność w jakiejś dziedzinie. W przypadku działalności gospodarczej jest to kwestia działalności, w której z jednej strony występuje świadczenie usług lub dostaw towarów (generujących podatek należny) oraz odpowiadające im nabycia usług lub towarów (zawierające podatek naliczony). Zaproponowana przez podatnika, zgodnie z w.w. przepisem metoda winna lepiej odzwierciedlać powyższe relacje na bazie specyfiki działalności. Nie chodzi tu jedynie o ułatwienie podatnikowi rozliczeń poprzez wybór pozornie adekwatnej metody alokacji podatku z uwagi na łatwo mierzalne kategorie, ale wybór metody, która odzwierciedla np. sprzedaż w znacznym zakresie, dokonywaną w warunkach rynkowych (generującą adekwatny podatek należny), która z tego tytułu winna dawać prawo do odliczenia w odpowiednich relacjach.
Uwzględnienie specyfiki działalności podatnika, czego wymaga ustawa podatkowa, odnieść należy do konkretnych wydatków, które to przecież wykazują związek z działalnością gospodarczą podatnika. Jak zasadnie wskazano we wniosku, razi dysproporcja pomiędzy wartością części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu wynikającą z zastosowania prewspółczynnika narzucanego przez Rozporządzenie (13 %) a wynikającego z zastosowania proporcji oferowanej przez skarżącego (95-96%), wynosząca kilkadziesiąt procent, mimo że cmentarz w przeważającej części wykorzystywany jest w działalności gospodarczej.
W ocenie Sądu organ interpretacyjny nie przedstawił w zaskarżonej interpretacji przekonujących argumentów, aby uznać, że wskazany przez skarżącego sposób wyliczenia proporcji nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez gminę działalności i dokonywanych nabyć. Natomiast skarżący w przedstawionych we wniosku o interpretację okolicznościach, w sposób przekonujący i logiczny wyjaśnił powody, dla których sposób określenia proporcji na zasadach określonych w Rozporządzeniu nie przystaje do specyfiki działalności skarżącego opisanej we wniosku. Rozwiązanie wynikające z Rozporządzenia, jak słusznie argumentuje skarżący, nie uwzględnia tej specyfiki, to jest prowadzenia działalności cmentarnej. W przypadku wydatków związanych z działalnością cmentarną, gdzie możliwe jest precyzyjne obliczenie stopnia wykonywania działalności cmentarnej odpłatnie (czynności opodatkowane VAT) i działalności cmentarnej wykonywanej nieodpłatnie za pomocą proporcji opartej na liczbie osób pochowanych na cmentarzu.
Warto zaznaczyć, że gdyby wszystkie pochówki odbywały się odpłatnie, to w razie czynienia wydatków w związku z działalnością cmentarną nie byłoby wątpliwości, że podatek naliczony w całości podlegałby odliczeniu, skoro wydatki służyłyby w całości czynnościom opodatkowanym. Pochowanie jednej tylko osoby w roku nieodpłatnie powinno więc proporcjonalnie zmniejszyć część podatku naliczonego z tytułu tych wydatków do odliczenia przez skarżącego, co gwarantuje zaproponowana przez niego metoda, a czego nie zapewnia proporcja wskazywana - jako jedynie słuszna - przez organ interpretacyjny, to jest wynikająca z Rozporządzenia. To ilustruje nieracjonalność czy nieadekwatność stanowiska organu interpretacyjnego i przekonuje o słuszności stanowiska o swobodzie wyboru metody kalkulacji w odniesieniu do danej działalności podatnika (działalności cmentarnej) uwzględniającej najpełniej charakter tej działalności i dokonywanych w związku z nią nabyć.
Nie można też zapominać, że o tym, czy w danym przypadku skarżący prowadzi działalność gospodarczą, czy wykonuje nieopodatkowane zadanie własne decyduje wyłącznie to, czy dany pochówek odbywał się odpłatnie, czy na jego koszt. Nie ma znaczenia wysokość uiszczonych opłat.
Reasumując, należy zgodzić się ze skarżącym, że sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest zupełnie nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej w związku z odpłatnym świadczeniem usług cmentarnych w całości działalności skarżącego, bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez niego działalności cmentarnej. W przypadku wydatków związanych z działalnością cmentarną, możliwe jest bardziej precyzyjne obliczenie stopnia wykonywania działalności cmentarnej odpłatnie (czynności opodatkowane VAT) i działalności cmentarnej wykonywanej nieodpłatnie za pomocą proporcji opartej na liczbie osób pochowanych na cmentarzu. Skarżący ma prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z cmentarzem, obliczonego według udziału procentowego, w jakim działalność cmentarna prowadzona jest/będzie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych w danym roku (tj. zarówno osób pochowanych odpłatnie i osób pochowanych nieodpłatnie).
W tym miejscu przypomnieć należy, że wykładnia omawianych przepisów ustawy o VAT oraz przepisów Rozporządzenia, na tle podobnych stanów faktycznych była już przedmiotem orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego jak i wojewódzkich sądów administracyjnych. Dla przykładu wskazać należy wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: 8 listopada 2024 r., sygn. I FSK 501/21; z 29 stycznia 2025 r., sygn. akt I FSK 2607/21; z 3 marca 2025 r. sygn. I FSK 1618/21; z 25 lipca 2025 r., sygn. akt I FSK 1025/22. Tożsame stanowisko prezentują wojewódzkie sądy administracyjne. Dla przykładu: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 8 lipca 2021 r., sygn. I SA/Gl 696/21; Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z 18 września 2019 r., sygn. I SA/Op 263/19; Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 26 stycznia 2021 r., sygn. I SA/Gd 992/20; Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 30 listopada 2020 r., sygn. I SA/Łd 193/20; Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 26 stycznia 2021 r., sygn. I SA/Gd 992/20; Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z 7 kwietnia 2022 r., sygn. I SA/Ke 646/21; Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 30 września 2020 r., sygn. I SA/Kr 658/20; Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 30 listopada 2020 r., sygn. I SA/Łd 193/20; Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 20 stycznia 2026 r., sygn. akt I SA/Gd 940/25.
Sąd orzekający w pełni podziela poglądy zaprezentowane w powyższych wyrokach.
Co więcej należy zauważyć, że wzory określone w Rozporządzeniu wprowadzają jeden sposób liczenia prewspółczynnika dla wszystkich transakcji dokonywanych przez poszczególne rodzaje jednostek sektora finansów publicznych.
Sąd podzielił stanowisko skarżącego, że o ile wzory te wydają się adekwatne do wydatków związanych z szeroko pojętą działalnością poszczególnych jednostek organizacyjnych gmin, jak i samych gmin (np. wydatków administracyjnych związanych z obiektami, które są częściowo odpłatnie udostępniane, a w pozostałym zakresie są nieodpłatnie udostępniane na potrzeby lokalnej społeczności i brak jest konkretnego kryterium na podstawie którego możliwe byłoby oszacowanie stopnia wykorzystania poniesionych wydatków do czynności opodatkowanych, jak również obiektami stanowiącymi siedziby odpowiednich samorządowych jednostek budżetowych, czy też urzędów gmin), o tyle nie są one w żaden sposób reprezentatywne dla wydatków, dla których istnieje możliwość ustalenia stopnia wykorzystania do czynności opodatkowanych poniesionych przez Miasto wydatków w tym zakresie na podstawie konkretnego, obiektywnego kryterium opartego na ilości pochówków na cmentarzach komunalnych. Nie ma zatem uzasadnienia dla tego, by dochody ze wskazanych czynności miały wpływ na zakres prawa do odliczenia VAT od wydatków ponoszonych na cmentarz komunalny. W szczególności w odniesieniu do wydatków na cmentarz komunalny, który jest wykorzystywany zasadniczo na potrzeby transakcji zewnętrznych podlegających VAT (świadczonych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej) i tylko w marginalnym zakresie na potrzeby realizacji zadań własnych Miasta, obowiązków nałożonych na Miasto odrębnymi przepisami polegających na sprawianiu nieodpłatnych pochówków (świadczonych poza działalnością gospodarczą).
Sąd podzielił zatem stabilny pogląd aprobujący prewspółczynnik odliczenia odnoszący się do prowadzenia cmentarzy komunalnych uzależniony od udziału liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych w danym roku, tj. zarówno osób pochowanych odpłatnie i osób pochowanych nieodpłatnie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 25 lipca 2025 r., sygn. akt I FSK 1025/22, 17 kwietnia 2025 r., sygn. akt I FSK 1879/21; 8 kwietnia 2025 r., sygn. akt I FSK 2042/22; 3 marca 2025 r., sygn. akt I FSK 1618/21; 29 stycznia 2025 r., sygn. akt I FSK 2607/21; 8 stycznia 2025 r., sygn. akt I FSK 774/21; 8 listopada 2024 r., sygn. akt I FSK 501/21, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 26 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 992/20).
Prewspółczynnik obliczony na zasadach wskazanych w Rozporządzeniu nie pozwala na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z cmentarzem przypadających na działalność gospodarczą skarżącego i prowadzi do znaczącego zaniżenia kwoty VAT naliczonego podlegającej odliczeniu, podczas gdy sposób wskazany przez skarżącego pozwala na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z funkcjonowaniem cmentarza.
W ocenie Sądu organ nie podważył stanowiska skarżącego, że wskazana przez niego metoda najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Miasto działalności i dokonywanych przez niego nabyć, pozwalającej na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Metoda zaproponowana przez skarżącego opiera się na konkretnych i dających się łatwo ustalić kryteriach, ponieważ Miasto wskazało we wniosku, że w ramach prowadzonej przez siebie działalności w obszarze tzw. usług cmentarnych, będzie wykorzystywać cmentarz niemal wyłącznie do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Skarżący będzie mógł dokładnie określić udział liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych w danym roku, biorąc pod uwagę możliwość uwzględnienia w tym zakresie czynności niestanowiących działalności gospodarczej opodatkowanej VAT (tj. świadczenia nieodpłatnych pochówków społecznych). Z tego względu wskazać należy, iż zaproponowana przez skarżącego metoda odnosi się do obiektywnych kryteriów związanych z wykorzystaniem cmentarza, podczas gdy wskazywana przez organ interpretacyjny konieczność oparcia się na kryterium dochodowym nie znajduje podstaw w okolicznościach faktycznych, wynikających ze złożonego wniosku, zwłaszcza odnośnie do sposobu, w jaki cmentarz będzie przez Miasto w tym zakresie wykorzystywany.
W świetle powyższych rozważań zasadne okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego - art. 86 ust. 2a oraz ust. 2h i ust. 22 u.p.t.u. oraz art. 86 ust. 2b u.p.t.u. w zw. z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112/WE/2006
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny wyda nową interpretację, dokonując ponownej oceny stanowiska skarżącego zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji, z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w niniejszym wyroku.
Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację.
Sąd orzekł o kosztach, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., zasądzając od organu interpretacyjnego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 680 zł, na które składają się: wpis sądowy w wysokości 200 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika, będącego radcą prawnym - 480 zł.