Ochrona prawna przewidziana przez ustawodawcę w art. 14k o.p. przysługuje podmiotowi, który zastosował się do interpretacji indywidualnej.
Korekta podatku należnego dokonana przez Gminę wskazuje, że z momentem jej przeprowadzenia, Gmina zrezygnowała z zastosowania się do ww. interpretacji, przez co utraciła ona swoją ochronę prawną. Nie jest bowiem możliwe zastosowanie ochrony wynikającej z interpretacji indywidualnej wybiórczo (w części), obejmującej wyłącznie tę część interpretacji, do której zastosował się wnioskodawca, a która jest korzystna dla jego rozliczenia (podatek naliczony) i jednocześnie pominięcie okoliczności, że wnioskodawca nie zastosował się do pozostałej jej części, ponieważ z przyczyn niezależnych od organu, miał możliwość dokonania korekty swojego rozliczenia z korzyścią dla siebie (dot. podatku należnego- wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej). Jeżeli Gmina chciała posiadać ochronę prawną wynikającą z interpretacji indywidualnej, należało zastosować się do tej interpretacji w pełnym zakresie. Pomniejszenie podatku należnego (ponieważ Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał korzystny dla Gminy wyrok) i pozostawienie podatku naliczonego (bo przysługuje Gminie ochrona interpretacji indywidualnej) jest działaniem niemającym oparcia w przepisach prawa. Działanie takie świadczy o niezastosowaniu się do otrzymanej interpretacji indywidualnej, która rozstrzygała zarówno w kwestii podatku należnego, jak i naliczonego oraz narusza jedną z podstawowych i najważniejszych zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług - zasadę neutralności podatku od towarów i usług.
Nie może mieć miejsca sytuacja, w której podatnik wybiórczo stosuje się do wydanej dla niego interpretacji i jednocześnie żąda ochrony z niej wynikającej.
Brak możliwości wybiórczego zastosowania ochrony wynikającej z interpretacji potwierdza również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.
Podkreślono, że Gmina miała prawo po ogłoszeniu wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 skorygować rozliczenia podatkowe stosując tezy ww. wyroku, lub nie korygować tych rozliczeń stosując się do wydanej dla Gminy indywidualnej interpretacji. Gmina mogła dokonać wyboru, czy wybierze sposób rozliczenia wskazany przez Trybunał w powołanym wyroku z 30 marca 2023 r., czy będzie korzystać z ochrony interpretacji indywidualnej.
Natomiast Gmina ani nie zastosowała się do wydanej dla niej interpretacji indywidualnej, ani nie zastosowała się do wydanego przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyroku z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21.
Zarówno z przedmiotowej interpretacji, jak i z przedmiotowego wyroku wybrała dla siebie to, co jest korzystne dla rozliczenia podatku od towarów i usług dotyczącego realizacji przez Gminę inwestycji w odnawialne źródła energii.
Takie działanie nie może być objęte ani ochroną wynikającą z indywidualnej interpretacji, ani nie jest zgodne z konstrukcją podatku od towarów i usług.
Oceniając działania Gminy uznano, że Gmina dokonując korekty wyłącznie podatku należnego, wyłącznie w zakresie otrzymanych dotacji niewłaściwie zrozumiała wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21, bądź być może z całą świadomością ograniczyła go wyłącznie do punktu drugiego zapytania prejudycjalnego, które dotyczyło dotacji (dofinansowania) i konieczności wliczenia ich/niewliczenia do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
Natomiast, Trybunał w punkcie pierwszym wyraźnie opowiedział się, że całość dostaw towarów i świadczenia usług związanych z zainstalowaniem przez Gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa systemów OZE na rzecz jej mieszkańców - przy spełnieniu warunków w nim wskazanych - nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Z tego względu Trybunał odstąpił od udzielenia odpowiedzi na pytanie drugie, ograniczone wyłącznie do dotacji (dofinansowania).
Podkreślono, że konsekwencją wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 jest brak możliwości odliczenia podatku naliczonego od nabyć związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji, ponieważ w realizacji tej inwestycji, Gmina nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług.
W tych okolicznościach Gmina nie może powoływać na moc ochronną wydanej dla niej interpretacji indywidualnej.
Następnie DIAS wskazał, że wobec niezastosowania się w całości do otrzymanej interpretacji indywidualnej, przepis art. 14m § 3 o.p. nie znajduje zastosowania. Tylko w sytuacji zastosowania się do interpretacji, organ podatkowy, na wniosek strony, w decyzji określającej lub ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego określa również wysokość podatku objętego zwolnieniem, o którym mowa w przypadku uiszczenia podatku w zakresie objętym tym zwolnieniem - określa wysokość nadpłaty.
Zatem w okolicznościach niniejszej sprawy, zarzut skarżącej dotyczący naruszenia art. 14k § 1 w zawiązku z art. 14m § 1 i § 3 o.p. jest niezasadny.
Odnosząc się z kolei do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, DIAS wskazał, że opisana w decyzji nieprawidłowość wynika z zastosowania się Gminy do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 w części dotyczącej podatku należnego, pomijając kwestie podatku naliczonego. Organ stwierdził, że nieprawidłowości są związane z odmienną przez Gminę interpretacją przepisów prawa w stanie faktycznym sprawy, nieakceptowaną przez organ podatkowy.
Biorąc pod uwagę opisane w zaskarżonej decyzji okoliczności powstania nieprawidłowości (odmienna interpretacja przepisów prawa), rodzaj i stopień naruszonego obowiązku (dokonanie odliczenia podatku naliczonego w zawyżonej wysokości), brak stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości skutkujących zastosowaniem dodatkowego zobowiązania podatkowego, kwotę stwierdzonych nieprawidłowości (ocenianą na tle całości osiąganego obrotu przez Gminę) oraz okoliczność, że działania Gminy nie noszą znamion nienależytej staranności, nie posiadają cech nieracjonalnego działania, ani nie są nakierowane na dokonanie oszustwa podatkowego organ pierwszej instancji zasadnie ustalił sankcję w wysokości obniżonej do 8%.
3.1. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 14k § 1 w zw. z art. 14m § 1 i § 3 oraz art. 121 § 1 o.p., poprzez uznanie, iż ochrona z tytułu zastosowania się do interpretacji indywidualnej przysługuje jedynie w przypadku zastosowania się przez podatnika do wszystkich odpowiedzi organu interpretacyjnego na wszystkie pytania prawne zadane przez wnioskującego, podczas gdy przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają takiego warunku,
2) art. 14k § 1 w zw. z art. 14m § 1 i § 3 oraz art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 w zw. z art. 64 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 84 Konstytucji - poprzez uznanie, iż ochrona z tytułu zastosowania się do interpretacji indywidualnej przysługuje jedynie w przypadku zastosowania się przez podatnika do wszystkich odpowiedzi organu interpretacyjnego na wszystkie pytania prawne zadane przez wnioskującego, co w nieuzasadniony sposób różnicuje sytuację podatników którzy zadają kilka pytań prawnych w jednej lub kilku interpretacjach, w sprzeczności z zasadą równości,
3) art. 14k § 1 w zw. z art. 14m § 1 i § 3 oraz art. 121 § 1 o.p. poprzez nieokreślenie w decyzji wysokości podatku objętego zwolnieniem w związku z zastosowaniem się przez Gminę do interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej podczas gdy:
- interpretacja ta została wydana w odniesieniu do stanu faktycznego zbieżnego z tym, w ramach którego zostały dokonane rozliczenia podatkowe Gminy za listopad 2021 r. oraz okresy od marca do listopada 2022 r.,
- Gmina zastosowała się do interpretacji indywidualnej,
- Gmina złożyła w piśmie z 12 maja 2024 r. odpowiedni wniosek o określenie wysokości zwolnienia.
Nadto zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
4) art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.t.u. poprzez bezpodstawne ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, podczas gdy:
- prawidłowe zastosowanie przepisów o ochronie z tytułu zastosowania się do interpretacji indywidualnej doprowadziłoby do wniosku, iż kwota określonej zaległości podatkowej objęta jest zwolnieniem, o którym mowa w art. 14m § 3 o.p., a w konsekwencji nie ma podstaw do naliczenia sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego,
- określenie wysokości zaległości podatkowej jest de facto konsekwencją złożenia przez Gminę wniosków nadpłatowych;
5) art. 112b ust. 2b u.p.t.u. poprzez błędne miarkowanie dodatkowego zobowiązania i jego ustalenie na poziomie 8%, podczas gdy - nawet w przypadku uznania, że Gminie nie przysługiwałaby ochrona z uzyskanej interpretacji indywidualnej - prawidłowe miarkowanie wysokości dodatkowego zobowiązania powinno prowadzić do jego ustalenia na poziomie 0%, gdyż w stanie faktycznym sprawy brak jest jakichkolwiek podstaw do uznania, że działanie Gminy miało charakter zawiniony, ponieważ Gmina kierowała się zaufaniem do organów podatkowych, które potwierdziły prawo do odliczenia podatku VAT w wydawanych przez siebie interpretacjach.
W uzasadnieniu skargi skarżąca rozwinęła powyższe zarzuty, powtarzając i rozwijając uzasadnienie odwołania.
3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
4. Skarga okazała się częściowo zasadna.
Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy zaakceptował dokonane przez organ pierwszej instancji rozliczenie strony skarżącej w podatku od towarów i usług za ww. miesiące 2021 r. i 2022 r., a także ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w tym podatku we wskazanym okresie rozliczeniowym. Skarżąca zakwestionowała to rozliczenie, zarzucając w skardze, że organy podatkowe nie uwzględniły faktu wydania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacji indywidualnej z 5 marca 2019 r. Strona skarżąca argumentuje, że zastosowała się do treści wydanej interpretacji indywidualnej, wobec czego przysługuje Gminie ochrona, o której stanowi art. 14k § 1 w zw. z art. 14m § 1 i § 3 o.p. Zdaniem skarżącej w interpretacji indywidualnej potwierdzono prawo Gminy do odliczenia podatku VAT od wydatków na realizację projektu inwestycyjnego w zakresie odnawialnych źródeł energii. W skardze powołano się na fakt wydania przez TSUE wyroku w sprawie C-612/21, w którym stwierdzono, że nie stanowi dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT dostarczenie i zainstalowanie przez gminę za pośrednictwem przedsiębiorstwa systemu OZE na rzecz jej mieszkańców. Jak wskazała skarżąca z tych względów złożyła korekty deklaracji VAT, m.in. za okres objęty zaskarżoną decyzją wraz z wnioskiem o zwrot nadpłaty z tytułu nienależnie odprowadzonego VAT od uzyskanej dotacji oraz nie dokonała jednocześnie korekty podatku VAT naliczonego.
Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji uznał, że podjęte przez Gminę działania polegające na sporządzeniu korekty rozliczenia wyłącznie w zakresie podatku należnego w związku z wydaniem przez TSUE wyroku w sprawie C-612/21, spowodowały, że Gmina dobrowolnie zrezygnowała z ochrony jaką dawała wydana interpretacja indywidualna.
Kolejną kwestią sporną pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego było to, czy organy podatkowe prawidłowo zastosowały w sprawie przepis art. 14m § 3 o.p. Skarżąca zarówno w odwołaniu jak i skardze zarzuciła, że w wydanych decyzjach nie określono wysokości podatku objętego zwolnieniem w związku z zastosowaniem się przez Gminę do interpretacji indywidualnej DKIS. Organ odwoławczy nie zgodził się z tym zarzutem argumentując, że wobec niezastosowania się przez Gminę w całości do otrzymanej interpretacji indywidualnej przepis art. 14m § 3 o.p. nie znajduje zastosowania. W ocenie DIAS tylko w sytuacji zastosowania się do interpretacji organ podatkowy na wniosek strony w decyzji określającej lub ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego określa również wysokość podatku objętego zwolnieniem, w przypadku uiszczenia podatku w zakresie objętym tym zwolnieniem – określa wysokość nadpłaty.
W ocenie Sądu za zasadny należało uznać zarzut strony skarżącej naruszenia przez organ odwoławczy art. 14m § 3 o.p. w zw. z art. 14k § 1 o.p.
Tożsama kwestia była przedmiotem rozpoznania przez tut. Sąd w wyroku wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 1238/24. Skład orzekający w nn. sprawie w pełni podziela poglądy wyrażone w uzasadnieniu ww. wyroku, dlatego też w dalszej części uzasadnienia, posłuży się nimi.
5. Zgodnie z art. 14k § 1 o.p. zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Jak wskazano w orzecznictwie "powyższy przepis realizuje jedną z dwóch funkcji interpretacji indywidualnych, mianowicie funkcję gwarancyjną (obok funkcji informacyjnej). Istotą funkcji gwarancyjnej interpretacji jest tzw. "nieszkodzenie" podmiotowi, który zastosował się do uzyskanej interpretacji. Zatem ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle sytuacji faktycznej opisanej we wniosku (funkcja informacyjna), jak również to, że ów zainteresowany będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi (funkcja gwarancyjna). Zainteresowany oczekuje zatem, że poprzez wydanie pozytywnej interpretacji jego sytuacja prawna będzie chroniona i zastosowanie się do niej, na warunkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej, nie będzie mu szkodzić" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 września 2021 r., sygn. I FSK 407/19, opubl. w CBOSA).
Z art. 14m § 1 o.p. wynika, że zastosowanie się do interpretacji, która następnie została zmieniona, której wygaśnięcie stwierdzono lub która nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, jeżeli:
1) zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej oraz
2) skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po opublikowaniu interpretacji ogólnej albo po doręczeniu interpretacji indywidualnej.
Z kolei w myśl art. 14m § 3 o.p. na wniosek podatnika, który zastosował się do interpretacji, w decyzji określającej lub ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego organ podatkowy określa również wysokość podatku objętego zwolnieniem, o którym mowa w § 1, albo - w przypadku uiszczenia podatku w zakresie objętym tym zwolnieniem - określa wysokość nadpłaty.
W kontrolowanej przez Sąd sprawie nie było spornym, że na rzecz strony skarżącej została wydana interpretacja indywidualna dotycząca przedstawionego przez Gminę zdarzenia przyszłego. W tym zakresie organ odwoławczy wskazał, że organ interpretacyjny "dokonał oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego" oraz, że skarżąca zastosowała się do powyższej interpretacji (str. 17 decyzji), jakkolwiek w sposób wybiórczy. Powyższe ma znaczenie w kontekście rozróżnienia sytuacji, w której skutki podatkowe wynikające z zastosowania się do interpretacji zaistniały przed doręczeniem interpretacji indywidualnej lub po jej doręczeniu. W pierwszym przypadku zastosowanie znajduje art. 14l o.p. natomiast w drugim art. 14m o.p. (por.: K. Teszner w: L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe, kom. do art. 14k, opubl. LEX). Przedmiotem sporu nie było także to, że strona skarżąca złożyła w postępowaniu podatkowym wniosek, o którym stanowi art. 14m § 3 o.p.
Organ odwoławczy uznał, że w przypadku rozliczenia strony skarżącej w podatku od towarów i usług za okres objęty zaskarżoną decyzją nie znajduje zastosowania art. 14m § 3 o.p., albowiem Gmina nie zastosowała się w całości do otrzymanej interpretacji indywidualnej. Stanowisko w powyższym zakresie DIAS przedstawił w uzasadnieniu decyzji. Decyzja organu pierwszej instancji, która została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy, zawierała rozstrzygnięcie jedynie w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2021 r. oraz za okres od marca do września 2022 r. oraz rozstrzygnięcie odnoszące się do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT.
Tym samym w ocenie Sądu organy podatkowe nie dopełniły formalnego obowiązku polegającego na zawarciu w sentencji decyzji rozstrzygnięcia w zakresie złożonego przez Gminę wniosku z art. 14m § 3 o.p. Jak wskazuje się w orzecznictwie, z treści tego przepisu nie wynika "uzależnienie treści sentencji decyzji w zakresie rozstrzygnięcia co do wniosku z art. 14m § 3 o.p. od tego, czy podatnik miał prawo do skorzystania z ochrony płynącej z zastosowania się do interpretacji indywidualnych, czy też istnienie tej ochrony zostało przez organ zakwestionowane; nie zależy więc od merytorycznego rozstrzygnięcia w tym zakresie. Czym innym jest bowiem określenie, czy podatnikowi przysługiwała ochrona wynikająca z zastosowania się do otrzymanych interpretacji indywidualnych, a czym innym formalny obowiązek organu, który dotyczy ujęcia w sentencji decyzji rozstrzygnięcia w zakresie złożonego przez podatnika wniosku z art. 14m § 3 o.p. Z powołanego przepisu nie wynika, by kwestia przyznania ochrony lub nie, w związku z zastosowaniem się do wydanych na rzecz podatnika interpretacji indywidualnych, nie wpływa w żadnym stopniu na formalny obowiązek ujęcia w sentencji decyzji rozstrzygnięcia w zakresie złożonego przez podatnika wniosku o zwolnienie" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2022 r., sygn. I FSK 1394/19, opubl. w CBOSA).
Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 5 o.p. wydana decyzja winna zawierać rozstrzygnięcie. Natomiast odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie, co wynika z art. 222 o.p. W sytuacji, gdy Gmina złożyła wniosek o zastosowanie art. 14m § 3 o.p. organ winien w sposób wiążący odnieść się do tego wniosku, co mogło nastąpić tylko w sentencji decyzji. Z kolei uzasadnienie decyzji nie może zastępować rozstrzygnięcia. Wypełnienie przez organ powyższych wymogów umożliwia stronie zaskarżenie tej części decyzji w odwołaniu i spełnienie warunków formalnych odwołania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 2024 r., sygn. II FSK 728/21, opubl. w CBOSA).
Z treści art. 14m § 3 o.p. wynika, że rozstrzygnięcia w zakresie określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz określenia wysokości podatku objętego zwolnieniem, powinny być objęte jedną decyzją. Należy także przyjąć, iż poszczególne rozstrzygnięcia powinny zostać wyodrębnione w sentencji decyzji. W przypadku złożenia przez Gminę wniosku, o którym stanowi wymieniony przepis, zakresem rozpoznawanej sprawy objęta została nie tylko kwestia określenia wysokości zobowiązania podatkowego, lecz także kwestia wysokości podatku objętego zwolnieniem (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 listopada 2021 r., sygn. III SA/Wa 934/21, opubl. w CBOSA). W ocenie Sądu wydane przez organy decyzje w sprawie strony skarżącej zawierają wadę polegającą na braku rozstrzygnięcia sprawy zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku w sentencji decyzji określającej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 marca 2019 r., sygn. III SA/Wa 1894/18, opubl. w CBOSA).
Stanowisko organu odwoławczego kwestionujące konieczność rozstrzygnięcia wniosku Gminy w sentencji decyzji określającej, stanowi naruszenie zasady legalizmu i zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 120 o.p., art. 2 Konstytucji RP) (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 2021 r., sygn. II FSK 7/20, opubl. w CBOSA).
W kontrolowanej przez Sąd sprawie nie było spornym, że strona skarżąca w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji zarzuciła m.in. nieokreślenie w decyzji wysokości podatku objętego zwolnieniem, pomimo złożenia w tym zakresie wniosku. Jak już wskazano pomimo braku rozstrzygnięcia tej kwestii w sentencji decyzji przez organ pierwszej instancji, DIAS rozpoznał ten zarzut merytorycznie. Tymczasem w tym zakresie odwołanie dotyczyło żądania strony nierozstrzygniętego w decyzji organu pierwszej instancji, co uniemożliwiało rozpoznanie tego zarzutu przez organ odwoławczy.
Zgodnie z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm. - p.p.s.a.), Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Sąd w tej sprawie uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, przez wzgląd na obowiązywanie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 o.p.) a także uwzględniając, że tego rodzaju rozstrzygnięcie będzie miało wpływ na czas trwania postępowania podatkowego.
6. Ponownie rozpoznając sprawę organy uwzględnią wykładnię prawa dokonaną w niniejszym orzeczeniu. Wobec braku rozstrzygnięcia w wydanych decyzjach w zakresie wniosku strony skarżącej z art. 14m § 3 o.p. brak było podstaw do oceny zarzutów skargi odnoszących się do tego czy i ewentualnie w jakim zakresie Gminie przysługuje ochrona w związku z wydaniem i doręczeniem interpretacji indywidualnej. Powyższa uwaga jest aktualna także w odniesieniu do zarzutów skargi dotyczących ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT. Rozpoznanie przez organy wniosku skarżącej z art. 14m § 3 o.p. powinno poprzedzać ocenę, czy zasadnym jest ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego.
7. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.
8. O kosztach postępowania Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 15.289 zł, na które składa się uiszczony wpis sądowy w wysokości 4.489 zł, oraz koszty wynagrodzenia pełnomocnika, będącego radcą prawnym – 10.800 zł.