Wyrok WSA z dnia 23 września 2025, sygn. I SA/Gl 537/25

Zobowiązany pismem z 23 marca 2025 r. skierowanym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zaskarżył rozstrzygnięcie Dyrektora z 18 marca 2025 r. wskazując, że ma ono za przedmiot: 1) decyzję Naczelnika z 5 lutego 2025 r. o umorzeniu postępowania podatkowego nr [...]; 2) upomnienie Naczelnika z 17 stycznia 2025 r. nr [...]; 3) Dyrektora z dnia 18 marca 2025 r. dotyczące sprawy pkt 1 i 2.

Skarżący zaznaczył, że powyższe stanowią trzy różne lecz ściśle połączone ze sobą sprawy. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Dyrektora podnosząc, że jest niezasadne w całości zarówno co do wykazania podstaw prawnych, ujawnienia podstawy kwoty opodatkowania, ujawnienia sposobu wyliczenia wraz z zastosowanej stopy podatku, co do sposobu załatwienia sprawy. Zobowiązany zarzucił naruszenie o: art. 7 Konstytucji RP, art. 2a, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 126 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383), oraz art. 9a. ust. 1. ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym.

Dyrektor pismem z 25 kwietnia 2025 r. odpowiedział na skargę, wnosząc m.in. o jej oddalenie.

Zobowiązany w piśmie z 26 maja 2025 r. oświadczył, że wycofuje skargę co do pisma Naczelnika stanowiącego odpowiedź na pismo zobowiązanego w sprawie upomnienia. Skarżący nie oświadczył wprost, że wycofuje skargę na postanowienie DIAS z 18 marca 2025 r. Jednocześnie wskazał, że podtrzymuje skargę w zakresie odwołania od decyzji Naczelnika z 5 lutego 2025 r. W skardze z 23 marca 2025 r. strona wskazała, że wnosi ją na postanowienie Dyrektora z 18 marca 2025 r. jako dotyczącego również sprawy umorzenia postępowania podatkowego przez Naczelnika decyzją z 5 lutego 2025 r. nr [...].

Sąd przyjął, że Skarżący nie wycofał skargi na postanowienie DIAS z 18 marca 2025 r. kierując się w tej mierze treścią oświadczeń procesowych strony (skargą, pismami z 12 kwietnia 2025 r. i 26 maja 2025 r.) mając również na uwadze regułę pierwszeństwa rozpoznania merytorycznego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga wniesiona została na postanowienie wymienione w art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 – dalej "p.p.s.a.") podlegające kontroli sprawowanej przez właściwy sąd administracyjny. Wspomniana kontrola wykonywana jest pod względem zgodności z prawem poddanych jej działań administracji publicznej – art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267).

Stosownie do art. 18 pkt 1 u.p.e.a. jeżeli przepisy tej ustawy nie stanowią inaczej do czynności wierzyciela podejmowanych przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego na podstawie niniejszej ustawy.

Zgodnie z art. 134 k.p.a. organ odwoławczy stwierdza w drodze postanowienia niedopuszczalność odwołania oraz uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Postanowienie w tej sprawie jest ostateczne.

W art. 15 § 1 u.p.e.a. wyrażona jest jedna z zasad ogólnych administracyjnego postępowania egzekucyjnego, która w literaturze nazywana jest zasadą ostrzegania (znana także jako zasada zagrożenia, w starszych opracowaniach używano również określenia "zasada mediatyzacji").

Przepis ten stanowi, że egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel, po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego oraz inne dane niezbędne do prawidłowego wykonania obowiązku przez zobowiązanego, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Postępowanie egzekucyjne może być wszczęte dopiero po upływie 7 dni od dnia doręczenia tego upomnienia. Znaczenie przestrzegania zasady zagrożenia dla prawidłowego toku administracyjnego postępowania egzekucyjnego podkreślone zostało poprzez wskazanie w art. 33 § 2 pkt 4 u.p.e.a. jako jednej z podstaw zgłoszenia zarzutu braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli było wymagane.

Upomnienie przypomina przy tym nie o obowiązku, który znany jest zobowiązanemu co najmniej z podstawy do wystawienia tytułu wykonawczego, to jest na przykład z decyzji podatkowej lub dokumentów wymienionych w art. 3a.u.p.e.a., ale o powinności jego wykonania, które - również w interesie strony - może być dobrowolne, ale zagrożone jest realizacją w drodze egzekucji administracyjnej (por. wyrok NSA z 8 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 618/08 – powołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

W orzecznictwie oraz opracowaniach naukowych jednolicie wskazuje się, że upomnienie (podobnie jak tytuł wykonawczy wystawiony na potrzeby postępowania egzekucyjnego) nie stanowi aktu władczego dlatego nie można go traktować jako decyzji. Konsekwencją takiego podejścia jest to, że od upomnienia z art. 15 § 1 u.p.e.a. nie przysługuje odwołanie. Podkreślić należy, że w u.p.e.a. nie przewidziano żadnego środka zaskarżenia od upomnienia. Wobec powyższego stwierdzić należy, że zobowiązanemu od upomnienia nie przysługuje środek zaskarżenia. Stanowisko takie wyrażane jest w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych (por. np. wyroki WSA w Poznaniu z 20 marca 2019 r. sygn. akt II SA/Po 1102/18, WSA w Kielcach z 11 października 2018 r. sygn. akt I SA/Ke 249/18, WSA we Wrocławiu z 24 maja 2018 r. sygn. akt II SA/Wr 147/18, wyrok WSA w Gliwicach z 3 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 783/19, wyrok NSA z 21 października 2022 r. sygn. akt I GSK 3297/18).

Dyrektor prawidłowo zastosował art. 134 k.p.a. w zw. z art. 18 pkt 1 u.p.e.a. stwierdzając niedopuszczalność odwołania od skierowanego do zobowiązanego upomnienia z art. 15 § u.p.e.a. zawierającego wezwanie do dobrowolnego wykonania obowiązków pieniężnych. Organ odwoławczy zasadnie wskazał, że wobec niedopuszczalności odwołania nie mógł odnieść się merytorycznie do okoliczności zgłaszanych przez zobowiązanego. Wbrew zarzutom skargi Dyrektor słusznie przyjął, że odwołanie od upomnienia zawierającego wezwanie do wykonania obowiązku było "formalnie niedopuszczalne". Wobec czego DIAS nie mógł "wniknąć w istotę sprawy", a tym samym przystąpić do oceny okoliczności podnoszonych przez zobowiązanego, który podważa istnienie obowiązków objętych upomnieniem.

Sąd wyjaśnia, że celem administracyjnego postępowania egzekucyjnego jest doprowadzenie do wykonania obowiązku. Nie jest celem tego postępowania ustalenie istnienia i treści obowiązku podlegającego egzekucji. Skarżący klarownie zmierza do merytorycznej kontroli i zakwestionowania stanowiska organów podatkowych, co do spoczywającego na nim zobowiązania podatkowego. Zagadnienia to powinno być jednak rozpoznawane w postępowaniu jurysdykcyjnym, którym w niniejszej sprawie jest postępowanie podatkowe. W tym postępowaniu przysługiwać mogą Skarżącemu odpowiednie środki prawe, a w związku z ich zastosowaniem ewentualna możliwość sądowej kontroli działań organów podatkowych. Z materiału sprawy wynika, że zobowiązany w toczącym się postępowaniu podatkowym uruchomił przysługujące mu środki prawne (odwołanie od decyzji Naczelnika z 5 lutego 2025 r. w sprawie umorzenia postępowania podatkowego).

Sąd nie stwierdził, aby przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy dotyczącej niedopuszczalności odwołania od upomnienia organy administracji uchybiły przepisom postępowania podatkowego wskazanym w skardze, a także aby naruszyły art. 7 Konstytucji RP.

Wobec powyższego skarga okazała się niezasadna i dlatego należało ją oddalić, o czym Sąd orzekł na podstawie art. 151 p.p.s.a.