Wyrok WSA z dnia 21 lipca 2025, sygn. I SA/Gl 56/25

Analiza uzyskanej dokumentacji sprawy oraz ocena argumentacji pełnomocnika Strony nie potwierdzonej żadnymi dowodami pomimo wielokrotnym wezwań i zapewnienia możliwości kilkukrotnego wyjaśnienia podnoszonych zarzutów, prowadzi do uznania, iż stawki przyjęte w zaskarżonej decyzji należy uznać za uzasadnione okolicznościami sprawy. W nieruchomościach podatników występuje najem w określonym celu (turystycznym, nie mieszkaniowym) i na pewien czas, z założenia określony w krótkich terminach. W praktyce orzeczniczej pojawia się określenie "najem krótkotrwały". Podkreślono, iż poszukiwanie wynajmujących odbywa się za pośrednictwem pomiotu powszechnie znanego, zajmującego się w internecie na wielką skalę oferowaniem nieruchomości przede wszystkim w aspekcie turystyki, a elementem tej oferty są ceny, wskazywane są w wymiarze dobowym. W ocenie organu odwoławczego opisany we wniosku najem ma zarobkowy charakter, czyli nastawiony jest na osiągnięcie zysku (dochodu) z tytułu pobierania opłat za udostępnianie apartamentu w celu krótkotrwałego zakwaterowania, istotnym przejawem działania w sposób zorganizowany jest również to, że aktywność podatników koncentruje się także na podejmowaniu działań zmierzających do utrzymania źródła przychodu, o którym świadczy fakt zamieszczania wielu ogłoszeń, na licznych portalach turystycznych oraz treść tych ogłoszeń i ocen osób, które już tych usług skorzystały. Podatnicy posługują się adresem zamieszkania w innej miejscowości, odległej od położenia lokalu. Mimo, że powołują się na sporadyczność tego najmu, faktem jest, iż oferta tej nieruchomości figuruje na portalu booking.com czy airbnb stale od 7 lat, bez widocznego dla klientów narzucania granic czasowych możliwości rezerwacji w ciągu roku, bez widocznych zastrzeżeń czasowych. Nieruchomości nadano nazwę "[...]". M.M. oferując nieruchomość wskazuje m.in. "ta willa jest idealna dla dużej rodziny lub grupy przyjaciół, którzy szukają wygodnego i luksusowego wyjazdu w góry". Zakres oferty, strefa grillowa, spa, przedstawiana z gruntem jako całość, są także zasady pobytu. W ocenach gości pojawiają się sformułowania "wypoczynek", "gość". Wynika z tego, iż nieruchomość pozostaje w gotowości do wynajmu turystycznego przez cały ten czas i ma to charakter ciągły. Z art. 6 ust. 1 i następne u.p.o.l. wynika, że wymiar podatku związany jest z jednostką czasu jakim jest miesiąc, gdyż obowiązek podatkowy powstaje i wygasa w zależności od upływu miesiąca, także okoliczność korzystania przez gości z lokalu przez kilka dni w miesiącu nie ma wpływu na opodatkowanie tego obiektu za cały miesiąc kalendarzowy. Takie działania, zdaniem organu, nie mogą mieć ze swej istotny charakteru przypadkowego, "przypadkowego" i "incydentalnego". Wymagają one zaplanowanych i przemyślanych działań i czynności podejmowanych w sposób zorganizowany i ciągły. Zdaniem Kolegium w stosunku do przedmiotu opodatkowania w szczególnych okolicznościach niniejszej spraw nadal należy przyjąć pogląd jak na nieruchomość będącą "w posiadaniu innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą". Pomijając formalny brak rejestracji podmiotów jako przedsiębiorców należy uznać że nacisk postawiono na usługowy charakter tego budynku mieszkalnego o charakterze turystycznym, "hotelowym", a celem wykorzystania było udzielanie usług tego typu, tzn. udostępnianie nieruchomości w celu zarobkowym. Z tego punktu widzenia przedmiotowe nieruchomości są przedmiotem działalności gospodarczej podatników.

W skardze na powyższą decyzję podatnicy reprezentowani przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego zarzucili naruszenie przepisu art. 80 k.p.a., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i wywiedzenia z zebranego w sprawie materiału dowodowego wniosków z niego niewypływających w szczególności:

a. Ustalenia, że skarżący prowadzą w budynku działalność gospodarczą, a nie działalność najmu o charakterze przypadkowym i incydentalnym.

b. Ustalenie mylne, że mimo braku zgłoszenia skarżących w Rejestrze Przedsiębiorców ustalono, że prowadzą oni działalność gospodarczą z naciskiem na działalność hotelową.

Ponadto zarzucili naruszenie przepisu art. 7 i 77 k.p.a. poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego.

Zważywszy na powyższe na podstawie art. 138 k.p.a. wniesiono o uchylenie powołanej wyżej decyzji w całości i umorzenie postępowania pierwszej instancji względnie uchylenie powołanej wyżej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżących odwołał się do ww. przepisów i orzecznictwa dotyczącego naruszenia art. 7 k.p.a. stwierdzając, że w analizowanym stanie faktycznym organ zdecydowanie jednostronnie rozpoznał sprawę przyjmując, jako pewnik tylko i wyłącznie przyjęte a priori założenia i nie zweryfikował ich należycie, co wynika z treści uzasadnienia tej decyzji. Okoliczności te wskazują na zasadność skargi (odwołania). Pełnomocnik oświadczył, że skarżący na pewno nie prowadzili i nie prowadzą działalności gospodarczej hotelarskiej, stąd naliczenie podatków w takich wysokościach jest chybione.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy przyjęcia przez organ podatkowy stawki dla budynku mieszkalnego jak dla zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej.

Należy zatem zauważyć, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1) grunty;

2) budynki lub ich części;

3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. przez działalność gospodarcza - działalność, o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2024 r. poz. 236, 1222 i 1871 oraz z 2025 r. poz. 222, 621 i 622).

Z art. 1a ust. 2a pkt 1 ww. ustawy wynika, że do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się: budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami.

Natomiast z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a, pkt 2 lit. a i lit. b u.p.o.l. wynika, że rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie: od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków - 1,38 zł 3 od 1 m2 powierzchni, natomiast od budynków lub ich części mieszkalnych - 1,19 zł 7 od 1 m2 powierzchni użytkowej, zaś od budynków lub ich części mieszkalnych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej - 34,00 zł 8 od 1 m2 powierzchni użytkowej.

Definiując pojęcie "zajęcia budynku lub jego części na prowadzenie działalności gospodarczej" należy zaznaczyć, że Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 21 października 2024 r. w sprawie sygn. III FPS 2/24 (dostępna w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl), podjął w składzie siedmiu sędziów następującą uchwałę: "Budynki, sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków w rozumieniu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2024 r. poz. 1151 z późn. zm.) jako mieszkalne, przeznaczone do najmu, w ramach prowadzonej przez podatnika podatku od nieruchomości (wynajmującego) działalności gospodarczej, w takiej części, w jakiej służą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych najemców, należy traktować jako budynki mieszkalne lub ich części, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70 z późn. zm.)."

W uzasadnieniu podjętej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. ustawodawca przyjął dla budynków mieszkalnych lub ich części preferencyjną, niską stawkę opodatkowania. Wyjątkiem od tego rozwiązania jest opodatkowanie budynków mieszkalnych lub ich części "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". Powierzchnie takie opodatkowane zostały maksymalną stawką, zrównaną z opodatkowaniem budynków lub ich części "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej". Nie ulega zatem wątpliwości, że skoro ustawodawca w różnych fragmentach ustawy podatkowej posłużył się różnymi zwrotami, tj. "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" i "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej", oznaczają one inne zakresowo pojęcie i nie mogą być ze sobą utożsamiane. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., a po tej dacie art. 1a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l., nie pozwala na odnoszenie pojęcia "związane z działalnością gospodarczą" do budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, nawet gdyby znajdowały się w posiadaniu przedsiębiorcy, którego aktywność dotyczy wyłącznie prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. W konsekwencji dla zastosowania w takim przypadku do budynków mieszkalnych lub ich części najwyższej stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. przesądzające i wyłączne znaczenie będzie miała okoliczność ich "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej".

Definiując powyższe pojęcie "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" należy uwzględnić po pierwsze, że chodzi o budynki mieszkalne (tzn. tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków), po drugie zaś odniesienie tak określonego budynku do prowadzenia działalności gospodarczej. Dla zajęcia budynku mieszkalnego lub jego części na prowadzenie działalności gospodarczej trzeba zatem uwzględnić charakter czynności realizowanych zarówno w całym budynku lub jego części. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ustalając zakres znaczeniowy normatywnego wyrażenia budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, należy z jednej strony uwzględnić składową tego zwrotu, a zatem odnoszącą się do zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej, z drugiej zaś tę składową, która wskazuje na budynek mieszkalny lub jego część. Oznacza to, że przy ustalaniu zakresu możliwych sytuacji wchodzących w zakres tak określonego zwrotu normatywnego nie można poprzestać jedynie na sformułowaniu odnoszącym się do samej działalności gospodarczej, jej prowadzenia czy wykorzystywania na tę działalność, lecz w równym stopniu uwzględnić konsekwencje przyjęcia, że w danym stanie faktycznym mamy do czynienia z budynkiem mieszkalnym lub jego częścią. Stąd też wynika konieczność przyznania prymatu elementowi wykorzystania (wykorzystywania) danego budynku mieszkalnego lub jego części konkretnie na realizowanie potrzeb mieszkaniowych, stanowiące wyznacznik i jednocześnie granice zastosowania stawki podatkowej określonej w art. 5a ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. Tak więc, gdy charakter czynności wykonywanych faktycznie w budynku lub jego części wskazuje, że są realizowane przez najemcę lub inną osobę podstawowe potrzeby mieszkaniowe, w przedstawionym wyżej znaczeniu, wówczas taka sytuacja nie mieści się w zakresie pojęciowym zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale uznał, że budynki mieszkalne lub ich części przeznaczone do najmu służącego realizacji podstawowych potrzeb mieszkaniowych danego podmiotu nie mieszczą się w sytuacji określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przeciwny pogląd nie tylko kłóci się z istotą regulacji dotyczących opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynków i lokali mieszkalnych, z których wynika swoiste uprzywilejowanie opodatkowania takich właśnie powierzchni, lecz jest również trudny do zaakceptowania ze względów społecznych, wynikających z przyjętej przez ustawodawcę koncepcji preferencyjnego opodatkowania budynków (ich części), w których realizowane są cele mieszkalne w przedstawionym wyżej znaczeniu. Niewątpliwie bowiem obciążenie podatnika (wynajmującego) najwyższą stawką opodatkowania przełoży się na znaczny wzrost stawek czynszowych, w stosunku do lokali mieszkalnych wynajmowanych przez podatnika nieprowadzącego działalności gospodarczej. Taka wykładnia spornego zagadnienia ma swoje uzasadnienie w wartościach konstytucyjnych, tj. w konstytucyjnym nakazie wspierania polityki zaspokajania potrzeb mieszkaniowych obywateli (art. 75 ust. 1 Konstytucji RP). Realizacji podstawowych potrzeb mieszkaniowych najemcy (najemcy i jego rodziny) nie należy natomiast utożsamiać z zakwaterowaniem mającym najczęściej charakter krótkotrwały i niewiążący się z podstawową funkcją budynku wyznaczoną w ewidencji gruntów i budynków. Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się z tezą prezentowaną w judykaturze, że powtarzający się (w założeniu) krótkotrwały odpłatny najem lokali mieszkalnych (na dobę lub kilka dni), niezwiązany z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych najemcy i jego rodziny, zbliżony jest w istocie do świadczenia usług hotelarskich (praktyka coraz bardziej popularna w kurortach oraz miejscowościach mających znaczenie turystyczne) i w związku z tym czynność taka skutkuje zajęciem lokalu (budynku) mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę jest związany stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego zajętym w powyższej uchwale, na mocy art. 269 § 1 p.p.s.a. Istota tego związania oznacza, że stanowisko zajęte w uchwale wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por. wyroki NSA: z 27 maja 2024 r., sygn. I OSK 957/23, oraz z 23 kwietnia 2024 r., sygn. I OSK 1503/23).

W niniejszej sprawie nie jest sporne, że do podatników należy m.in. budynek mieszkalny. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika jednoznacznie, że budynek ten (wraz z pozostałymi przedmiotami opodatkowania podatkiem od nieruchomości) jest oferowany na trzech portalach internetowych z przeznaczeniem do wynajmu. Przy czym, jak wynika z ogłoszeń, M.M. (wskazany jako "Gospodarz M.") reklamuje go jako miejsce, gdzie "po całym dniu wędrówek lub jazdy na nartach" można się zrelaksować. Jest to bowiem miejsce właściwe "niezależnie od tego czy szuka się romantycznego wypadu czy rodzinnej przygody". Z ogłoszeń tych wynika, że można wybrać datę zameldowania i wyjazdu.

Zatem w świetle powyższego, uwzględniając treść ww. uchwały NSA w sprawie sygn. III FPS 2/24, nie sposób uznać, że w niniejszej sprawie przedmiotowy budynek mieszkalny przeznaczony jest na najem w celu zaspokajania potrzeb mieszkaniowych najemców. Budynek ten (wraz z pozostałymi budynkami, budowlami i gruntem pod nim) w istocie wynajmowany jest na okresy krótkotrwałe, co powoduje, że świadczona w nim usługa zbliżona jest do świadczenia usług hotelarskich. To zaś powoduje, że skutkuje zajęciem lokalu (budynku) mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.

Sąd zauważa także, że na gruncie u.p.o.l. nie ma znaczenia, czy podatnik jest zarejesrtowanym przedsiębiorcą, czy też nie. Jak wskazano powyżej u.p.o.l. w art. 1a ust. 1 pkt 4 odsyła do przepisów z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 236). Z art. 3 tej ustawy wynika, że działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły. Jak wskazał tutejszy Sąd w wyroku z 14 grudnia 2009 r. (I SA/Gl 462/09, LEX nr 582588): "sam wpis do ewidencji działalności gospodarczej nie przesądza o uzyskaniu przez podmiot wpisany do takiej ewidencji statusu przedsiębiorcy. Istotne znaczenie ma natomiast rzeczywiste wykonywanie przez dany podmiot działalności gospodarczej". Zatem u.p.o.l. poprzez wskazane odesłanie znacznie rozszerza pojęcie działalności gospodarczej przez odniesienie do posiadania przedmiotu opodatkowania także przez podmiot niemający statusu przedsiębiorcy, a prowadzący działalność gospodarczą. Tym samym, aby uznać działalność za działalność gospodarczą, musi ona łącznie spełniać następujące przesłanki:

• musi być prowadzona w sposób zorganizowany,

• musi być prowadzona w celu osiągnięcia dochodu,

• musi być wykonywana w sposób ciągły, nieokazjonalny, oraz

• musi być wykonywana we własnym imieniu.

Mając na uwadze treść przepisu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców, aby uznać daną aktywność za działalność gospodarczą, działalność ta musi być wykonywana z jednoznacznym zamiarem wygenerowania zysku.

Zatem w świetle powyższego rację należy przyznać organom, że działalność skarżących spełnia wskazane przesłanki do uznania jej za działalność gospodarczą w rozumieniu u.p.o.l. Najem jest oferowany stale na portalach internetowych, nie jest prowadzony darmowo, ani charytatywnie, a odpłatnie, włącznie z pobieraniem kaucji na pokrycie ewentualnych zniszczeń. Oferty te firmują podatnicy.

Jednocześnie ani w toku postępowania podatkowego, ani tez na etapie postępowania sądowoadministracyjnego sami podatnicy nie przedstawili dowodów wskazujących na zaprzestanie ww. działalności, ani też na zawarcie umów najmu z osobami, które realizowały by potrzeby mieszkaniowe stale.

Mając powyższe na względzie Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.