Organ interpretacyjny stwierdził, że bezspornym jest, że zawarta ugoda przewiduje zwolnienie Wnioskodawcy i jego żony z długu za ich zgodą. Tym samym skutkiem zwolnienia z długu jest umorzenia zobowiązania, która to czynność skutkuje uzyskaniem przez Kredytobiorców przysporzenia, skutkującego powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu. Podniesiony przez Wnioskodawcę argument, że po stronie Kredytobiorcy nie następuje przysporzenie majątkowe, które skutkowałoby powstaniem przychodu w rozumieniu u.p.d.o.f., z oczywistych względów nie może bowiem równocześnie istnieć dług i nadpłacona kwota wierzytelności, należy uznać za chybiony, ponieważ na podstawie zawartej ugody Wnioskodawca został zwolniony z długu i to zwolnienie z długu przyjął. Dlatego organ interpretacyjny uznał, że nie można uznać by po stronie Kredytobiorcy, w związku ze zwolnieniem z długu nie powstał przychód. Wobec tego, mając na uwadze opis okoliczności sprawy pozostaje ustalić, do jakiego źródła przychodów należy zaliczyć przychód powstały z tytułu umorzenia kredytu.
Organ interpretacyjny odwołał się zatem do art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 9 u.p.d.o.f. uznając, że wskazany podział źródeł przychodów ma istotny wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania, sposób opodatkowania i jego wysokość. Następnie zacytował treść art. 14 ust. 1, ust. 2 pkt 6 i ust. 3 pkt 6 u.p.d.o.f. i wyjaśnił, że Co do zasady - nie są przychodami z działalności gospodarczej takie przychody, które zostały zaliczone przez ustawodawcę do pozostałych źródeł przychodów znajdujących się w katalogu źródeł przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ww. ustawy). Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. może wskazywać, rozpatrywany całościowo, zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku. Odwołano się przy tym do wyroku NSA z 22 marca 2013 r., sygn.. akt II FSK 1536/11.
Następnie organ interpretacyjny stwierdził, że u.p.d.o.f. nie zawiera bezpośredniej i legalnej definicji środków trwałych, dokonuje natomiast ich podziału na podlegające i niepodlegające amortyzacji. Wskazano przy tym na treść art. 22a ust. 1 tej ustawy i stwierdzono, że w świetle powyższego przepisu, za składnik majątku w prowadzonej działalności można uznać taki składnik, który spełnia łącznie następujące warunki:
- składnik majątku wykorzystywano dla celów prowadzonej działalności gospodarczej,
- składnik ten stanowi/stanowił środek trwały w rozumieniu u.p.d.o.f. - składnik majątku podlegał ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Z opisu sprawy wynika, że nieruchomość, na którą zostały wydatkowane środki z kredytu została wprowadzona do Ewidencji środków trwałych w dniu 30 kwietnia 2009 r., w konsekwencji czego od miesiąca maja 2009 r. z tego tytułu dokonywane były odpisy amortyzacyjne. Skoro, w przedmiotowej sprawie, środki uzyskane z kredytu zostały przeznaczone na zakup nieruchomości stanowiącej składnik majątku prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, to przychód z umorzenia tego kredytu stanowi przychód z działalności gospodarczej zgodnie z przepisem art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. Wobec powyższego, przychód ten winien Wnioskodawca rozliczyć razem z pozostałymi przychodami z działalności gospodarczej w zeznaniu rocznym PIT-36L według stawki 19%.
Odnosząc się do zwrotu nadpłaty przez Bank, w związku z tym, że kredyt którego dotyczy zwrot został zaciągnięty na nabycie środka trwałego wykorzystywanego przez Wnioskodawcę w działalności gospodarczej, organ interpretacyjny wskazał na treść ar. 14 ust. 3 pkt 3a u.p.d.o.f. i stwierdził, że jeżeli zwrot poniesionych wydatków dotyczyć będzie kosztów, które zgodnie z przepisami podatkowymi nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wówczas zwrócone wydatki nie będą dla podatnika przychodem podatkowym. Takie rozwiązanie wynika literalnie z art. 14 ust. 3 pkt 3a u.p.d.o.f. Co równie ważne, w oparciu o powyższe, można wyprowadzić zasadę, że zwrócone wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, stanowią przychody podatnika. Tym samym, skutki podatkowe związane ze zwrotem wydatków są generalnie uzależnione od tego, czy wydatki, które będą zwracane podlegały zaliczeniu do kosztów podatkowych, czy też nie. Jeżeli zwracane wydatki podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, wówczas kwota zwrotu powinna podlegać zaliczeniu do przychodów. Natomiast, jeżeli zwrot poniesionych wydatków dotyczyć będzie kosztów, które zgodnie z przepisami podatkowymi nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wówczas zwrócone wydatki nie będą dla podatnika przychodem podatkowym.
Organ interpretacyjny odwołał się do art. 22 ust. 1, ust. 7c i ust. 8, art. 23 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. i wskazał, że ostatni z przepisów wyklucza możliwość uznania wydatków na nabycie środka trwałego za koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, przesuwając moment potrącalności tego rodzaju kosztów do odpłatnego zbycia tych składników majątku. Wprowadzając to unormowanie, ustawodawca miał na względzie, że wydatki na wytworzenie wyżej wskazanych trwałych składników majątku służących podmiotowi dla celów prowadzonej działalności nie są związane z przychodami uzyskiwanymi w okresie wytworzenia tego składnika majątku. Z kolei w zakres art. 23 ust. 1 pkt 33 i pkt 45 u.p.d.o.f. wchodzą wszelkie dotacje, subwencje, dopłaty, otrzymane środki pieniężne stanowiące zwrot podatnikowi poniesionych wydatków na nabycie środków trwałych. Fakt otrzymania zwrotu poniesionych wydatków powoduje, że część odpisów amortyzacyjnych nie będzie stanowiła kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z przytoczonego przepisu wynika, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne, z tytułu zużycia środków trwałych od tej ich części, która m.in. została podatnikowi w jakiejkolwiek formie zwrócona. Oznacza to, że otrzymane środki pieniężne stanowiące zwrot podatnikowi poniesionych wydatków na nabycie środka trwałego wchodzą w zakres powołanego art. 23 ust. 1 pkt 45 ww. ustawy. Wnioskodawca wskazał między innymi, że odsetki od kredytu naliczone i zapłacone do dnia oddania nieruchomości do używania zwiększyły wartość początkową środka trwałego. Dlatego organ interpretacyjny stwierdził, że otrzymanie zwrotu części odsetek od kredytu, która odpowiada kwocie, uwzględnionej w wartości początkowej środka trwałego pozostaje bez wpływu na jego wartość początkową oraz na wysokość odpisów amortyzacyjnych, które to wielkości określone są w momencie przyjęcia środka trwałego do używania i wpisania go do ewidencji środków trwałych. Odpisy amortyzacyjne dokonane przed otrzymaniem zwrotu stanowią - zgodnie z art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. - w całości koszt uzyskania przychodów. Otrzymanie zwrotu skutkuje natomiast wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów tej części odpisów amortyzacyjnych, która odpowiada wartości otrzymanego zwrotu i o tę wielkość należy zmniejszyć koszty uzyskania przychodów w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymano zwrot. Dodatkowo, skoro zwrot poniesionych wydatków w postaci odsetek od kredytu dotyczy kosztów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wówczas zwrócone wydatki (odsetki od kredytu uwzględnione w wartości początkowej nieruchomości), na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 3a ww. ustawy, nie stanowią dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że odsetki od kredytu zapłacone po wprowadzeniu nieruchomości do ewidencji środków trwałych zaliczał do kosztów uzyskania przychodów. Mając zatem, na uwadze treść art. 14 ust. 3 pkt 3a u.p.d.o.f. zwrócone na podstawie Ugody odsetki od kredytu, które Wnioskodawca zaliczał do kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej będą stanowiły dla niego przychód tej działalności w momencie ich otrzymania.
W skardze na powyższą interpretację Wnioskodawca, reprezentowany przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, zarzucił naruszenie:
- prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że techniczne zapisy w księgach rachunkowych Banku, stanowią o powstaniu przychodu, mimo braku rzeczywistego przysporzenia w majątku kredytobiorcy;
- przepisów postępowania, tj. art. 14c O.p. poprzez pominięcie, opisanych we wniosku o interpretację, okoliczności stanu faktycznego w postaci części zapisów Ugody, tj. informacji, że Strony uzgadniają, że po uwzględnieniu postanowień Ugody, kredyt udzielony na podstawie Umowy kredytowej z dnia 19 czerwca 2008 r. został przez Kredytobiorcę spłacony i powstała nadpłata należna Kredytobiorcy a Bank zobowiązuje się do zapłaty na rzecz Kredytobiorcy kwoty nadpłaty wraz z odsetkami w wysokości określonej w Ugodzie.
Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania. Argumentując podniesione zarzuty pełnomocnik wskazał, że przychód po stronie podatnika mógłby pojawiać się ewentualnie w przypadku, kiedy nastąpiłoby faktyczne umorzenie kredytu lub jego części. Wtedy bowiem podatnik osiągnąłby konkretne przysporzenie majątkowe w postaci braku obowiązku zwrotu świadczenia pieniężnego (spłaty kredytu) a tym samym doszłoby po jego stronie do definitywnego przysporzenia majątkowego, co z kolei skutkowałoby koniecznością rozpoznania przychodu i zaliczenia go do określonego źródła w rozumieniu u.p.d.o.f. Kwestię rozpoznania przychodu w przypadku zwolnienia z długu (umorzenia zadłużenia) rozstrzygał NSA w wyroku z 12.05.2012 r. 11 FSK 2633/10. Poza sporem w tym miejscu pozostaje fakt, że faktyczne umorzenie zadłużenia (udzielonego kredytu) skutkuje konkretną, rzeczywistą korzyścią w postaci braku obowiązku spłaty długu a tym samym rodzi obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.
Natomiast w niniejszej sprawie Skarżący zauważył, że kwota kredytu hipotecznego wynikającego z Umowy z dnia 19 czerwca 2008 r. zawartej pomiędzy Bankiem P SA a Skarżącym i jego małżonką, wskazana została w walucie obcej (CHF), jednakże przed wypłatą kredytu walutę CHF przeliczono na złoty po kursie z dnia wypłaty i finalnie wypłata kredytu nastąpiła już w walucie polskiej. Spłata rzecz5wista kred)rtu (rat kapitałowo odsetkowych) również następowała w złotówkach przeliczanych po kursie na dzień spłaty, bowiem w księgach Banku, saldo zadłużenia oraz raty należne (kapitałowe i odsetkowe) wyrażane były w walucie obcej. Natomiast, w treści Ugody postanowiono, że C3A. "za podstawę ustalenia wysokości zadłużenia Strony przyjęły, iż kredyt udzielony na podstawie umowy zostanie rozliczony tak jakby od daty zawarcia Umowy, tj. od dnia 19 czerwca 2008 r. stanowił kredyt złotowy". Pozostałe parametry kredytu wynikające z Umowy kredytowej pozostawiono bez zmian. W konsekwencji okazało się, że wpłaty uiszczone przez Skarżącego były na tyle duże, że przekroczyły wartość spłat jakie byłyby należne Bankowi, gdyby kredjA od początku udzielony był w polskim złotym. Skarżący nie uiścił mniej niż pierwotna wartość zadłużenia wraz z oprocentowaniem. Stąd, zapis w Ugodzie, że po zmianie waluty zadłużenia na polską Strony uzgadniają, iż kredyt został spłacony a ponadto powstała nadpłata należna Kredytobiorcy. Konsekwentnie, świadczenie pieniężne (nadpłata), które Bank zobowiązał się i zwrócił Wnioskodawcy, nie stanowi dla Wnioskodawcy przychodu, o którym mowa w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Czynność ta nie spowodowała uzyskania przez Wnioskodawcę przysporzenia majątkowego ani wzrostu jego majątku. Przyznana Wnioskodawcy nadpłata (bez oprocentowania) stanowi bowiem zwrot uprzednio dokonanych wpłat, które Skarżący i jego żona nienależnie wpłacili wcześniej do Banku. Stanowisko, to potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w skarżonej interpretacji, stwierdzając jeżeli zwrot poniesionych wydatków dotyczyć będzie kosztów, które zgodnie z przepisami podatkowymi nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wówczas zwrócone wydatki nie będą dla podatnika przychodem podatkowym. To również pozostaje poza sporem i nie budzi wątpliwości ani Skarżącego ani organu interpretacyjnego.
Nie mniej jednak, równolegle do powyższych zapisów, jak wskazano w Ugodzie "w księgach rachunkowych Banku" na dzień podpisania Ugody figurowało "zadłużenie" we franku szwajcarskim, co było efektem opisanej wyżej praktyki udzielania kredytu i rozliczania spłat kapitału i oprocentowania. Równocześnie, w treści Ugody kwotę zadłużenia istniejącego w księgach rachunkowych Banku we franku szwajcarskim Bank przeliczył na polski złoty stosując kurs z dnia poprzedzającego dzień zawarcia ugody i określił wynikające z zapisów księgowych Banku zadłużenie również w polskim złotym. Informacja o istnieniu rzekomego zadłużenia wynika z faktu, że Bank do chwili wejścia w życie postanowień Ugody traktował kredyt jako denominowany / indeksowany do CHF. Dopiero wejście Ugody w życie spowodowało, że kredyt został przeliczony tak jakby był udzielony w PLN i wtedy okazało się, że widniejący w księgach Banku rzekomy dług faktycznie nie istnieje, co więcej istnieje znacząca nadpłata będąca efektem spłat rat kapitałowo odsetkowych w nadmiernej wysokości. Szczegółowe wyliczenie różnic w wysokości zobowiązania stanowi załącznik do Ugody, przy czym bez wchodzenia w szczegóły rozliczeń poszczególnych miesięcy bezsporna jest wysokość nadpłaty, co z kolei potwierdziły w Ugodzie obydwie strony. Na potrzeby wewnętrzne Banku w treści Ugody użyto w ocenie Skarżącego niefortunnego sformułowania, że Bank zwolni kredjTtobiorcę z długu figurującego w jego księgach, bardziej odpowiednim sformułowaniem, zdaniem Skarżącego, byłoby użycie określenia "wystornuje", "wykasuje", "wyzeruje", ponieważ w momencie wejścia w życie Ugody nie istniało już żadne zadłużenie. Podobnie za niefortunne w opinii Skarżącego uznać należy sformułowanie, "Kredytobiorca to zwolnienie z długu przyjmuje". Ocz3Avistą intencją Skarżącego było bowiem wyrażenie zgody na swoiste "naprawienie" zapisów w księgach banku, a nie oznaczało faktycznej zgody na umorzenia jakiegoś długu, bo takowy po wejściu w życie postanowień Ugody faktycznie nie istniał. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej błędnie zinterpretował stan faktyczny poprzez potraktowanie słowa "umorzenie", jako odnoszącego się do rzecz3n/vistej sytuacji, a nie jedynie do zapisów księgowych bankowych, choć w samej Ugodzie jest wprost napisane, że czynności umorzenia podnosi się jedynie do świata wirtualnego tj. zapisów "w księgach rachunkowych" banku. Gdyby bowiem przyjąć, że Bank faktycznie "umorzył" Skarżącemu zadłużenie i nie mamy do czynienia z zapisem księgowym, to wyliczona przez Bank i określona w treści Ugody wartość nadpłaty, byłaby większa o wartość wynikającą umorzonego długu. Tak więc, w ocenie Skarżącego powyższy zapis jest jedynie "zapisem technicznym" w księgach banku nie skutkującym faktycznym przysporzeniem po stronie Skarżącego. Ustalenie rzeczywistego salda rozliczeń pomiędzy klientem Banku a Bankiem nastąpiło bowiem w momencie przeliczenia kredytu na polski złoty, tak jakby Kredytobiorca uzyskał kredyt w złotówkach, w konsekwencji czego po stronie Skarżącego wystąpiła nadpłata, którą Bank zwrócił. Arbitralne przyjęcie przez organ interpretacyjny, że "zawarta ugoda przewiduje zwolnienie z długu za zgodą i skutkiem zwolnienia z długu jest umorzenia zobowiązania, która to czynność skutkuje uzyskaniem przez Kredytobiorców przysporzenia, skutkującego powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu." podczas, gdy w efekcie Ugody Skarżącemu faktycznie zwrócono nienależnie uiszczone środki, stanowi wg Skarżącego o niewłaściwej ocenie stanu faktycznego i naruszeniu art. 14 ust. 1 w zw. z art. 11 u.p.d.o.f.
Podkreślono, że Bank P SA zawarł przedmiotową Ugodę w następstwie wielu wyroków sądów powszechnych i Sądu Najwyższego, w których składy orzekające w analogicznych sprawach kred3ń:ów walutowych, uznawały nieważność całej umowy lub stwierdzały abuz57wność klauzul Indeksacyjnych/ denominacyjnych. Bank, podobnie jak inne banki udzielające "kredytów frankowych", przystąpił do Ugody w oparciu o stanowisko Przewodniczącego Komisji Nadzoru Finansowego, co do kierunków rozstrzygnięcia zagadnień prawnych przedstawionych przez Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego dotyczących hipotecznych kredytów mieszkaniowych denominowanych lub indeksowanych do waluty obcej, wskazujące sposób zawierania porozumień dotyczących wątpliwych prawnie zapisów umów kredytowych. Ugoda zawarta przez Skarżącego nie ma zatem charakteru nadzwyczajnego czy wyjątkowego, ale jest tylko wyrazem przywrócenia porządku prawnego pomiędzy Kredytobiorcą a Bankiem.
Końcowo zauważono, że sytuacja, w której znalazł się Skarżący a która wymagała podpisania Ugody wynikała ze stosowanych przez Bank przy rozliczaniu spłat kredytu abuzywnych klauzul indeksacyjnych/denominacyjnych, co doprowadziło Skarżącego do nadmiernego obciążenia finansowego, znacznie większego niż spodziewał się zawierając Umowę kredytową a poprzez niefortunny zapis dotyczący jedynie ksiąg bankowych Skarżący miałby być ponownie obciążany finansowo obowiązkiem zapłaty podatku choć, co wymaga podkreślenia, żadnego przysporzenia nie uzyskał. Podsumowując, zdaniem Skarżącego sytuacja opisana we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej nie skutkuje, wbrew stanowisku organu interpretacyjnego, powstaniem przychodu w rozumieniu art. 14 u.p.d.o.f.
W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
Skarga podlega oddaleniu.
Przypomnienia wymaga, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym dotyczącym kontroli interpretacji indywidualnych znajduje zastosowanie art. 134 ust. 1 p.p.s.a., zgodnie z którym Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie do art. 57a tej ustawy Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą, opinię, o której mowa w art. 119zzl § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, i odmowę wydania tych opinii, opinię w sprawie opodatkowania wyrównawczego, opinię zabezpieczającą w sprawie opodatkowania wyrównawczego i odmowę wydania opinii zabezpieczającej w sprawie opodatkowania wyrównawczego może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Zatem zakres rozstrzygania spraw dotyczących interpretacji indywidualnych został ograniczony do zarzutów podniesionych w skardze.
W niniejszej sprawie podniesiono dwa zarzuty: pierwszy dotyczy art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że techniczne zapisy w księgach rachunkowych Banku, stanowią o powstaniu przychodu, mimo braku rzeczywistego przysporzenia w majątku kredytobiorcy;, drugi naruszenia art. 14c O.p. w zakresie w jakim zdaniem skarżącego organ interpretacyjny miał pominąć część opisu stanu faktycznego w postaci części zapisów postanowień Ugody dotyczących uzgodnienia, że po uwzględnieniu postanowień Ugody, kredyt udzielony na podstawie Umowy kredytowej z dnia 19 czerwca 2008 r. został przez Kredytobiorcę spłacony i powstała nadpłata należna Kredytobiorcy a Bank zobowiązuje się do zapłaty na rzecz Kredytobiorcy kwoty nadpłaty wraz z odsetkami w wysokości określonej w Ugodzie.
Jednakże z uzasadnienia skargi wynika, że owa wadliwość zaskarżonej interpretacji wynika z tego, że doszło do naruszenia art. 14 ust. 1 w zw. z art. 11 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że na skutek zawartej ugody doszło do zwolnienia z długu i umorzenia zobowiązania, co skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu, podczas gdy skarżącemu zwrócono nienależnie uiszczone środki. Jak wskazano bowiem w uzasadnieniu skargi w treści ugody użyto "niefortunnego sformułowania, że Bank zwolni kredytobiorcę z długu figurującego w jego księgach, bardziej odpowiednim sformułowaniem, zdaniem Skarżącego, byłoby użycie określenia "wystornuje", "wykasuje", "wyzeruje", ponieważ w momencie wejścia w życie Ugody nie istniało już żadne zadłużenie. Podobnie za niefortunne w opinii Skarżącego uznać należy sformułowanie, "Kredytobiorca to zwolnienie z długu przyjmuje". Oczywistą intencją Skarżącego było bowiem wyrażenie zgody na swoiste "naprawienie" zapisów w księgach banku, a nie oznaczało faktycznej zgody na umorzenia jakiegoś długu, bo takowy po wejściu w życie postanowień Ugody faktycznie nie istniał" a owo "umorzenie" w treści ugody "jest jedynie "zapisem technicznym" w księgach banku nie skutkującym faktycznym przysporzeniem po stronie Skarżącego. Ustalenie rzeczywistego salda rozliczeń pomiędzy klientem Banku a Bankiem nastąpiło bowiem w momencie przeliczenia kredytu na polski złoty, tak jakby Kredytobiorca uzyskał kredyt w złotówkach, w konsekwencji czego po stronie Skarżącego wystąpiła nadpłata, którą Bank zwrócił".
W ocenie Sądu tak wniesiona skarga nie może skutkować jej uwzględnieniem, bowiem punktem wyjścia w niniejszej sprawie jest wniosek o wydanie interpretacji i opisany w nim stan faktyczny oraz stanowisko skarżącego w nim zawarte. Na etapie skargi nie jest możliwe jego modyfikowanie i uzupełnianie. Ocena interpretacji nie może odbywać się w odniesieniu do stanowiska Wnioskodawcy, które nie zostało wyrażone.
Indywidualna interpretacja podatkowa wydawana jest na mocy art. 14b i nast. O.p. Sąd wskazuje, że zgodnie z O.p. wniosek zainteresowanego o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, składany w jego indywidualnej sprawie, może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.). Stosownie zaś do art. 14b § 3 tej ustawy, składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 - § 2 O.p.). Podkreślić należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażono pogląd, że organ podatkowy nie może domniemywać intencji podatnika ani za podatnika ustalać stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), uzupełniać, zmieniać, weryfikować, czy oceniać jego zgodność z rzeczywistością. Wyczerpująco przedstawiony (zaistniały lub prognozowany) stan faktyczny stanowi punkt odniesienia udzielenia w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości urzędowej informacji o możliwościach stosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w razie potrzeby połączonej także z operatywną wykładnią adekwatnych przepisów prawa (por.n.p. Uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2014 r., II FPS 1/14, ONSAiWSA z 2015 r. Nr 1 poz. 3, J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Warszawa 2013 r., s. 125 - 130). Postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wszczynane jest tylko na wniosek, którego treść wyznacza zakres postępowania interpretacyjnego. Organ będzie uprawniony i zobowiązany do wydania interpretacji indywidualnej w przedmiocie przedstawionego przez wnioskodawcę podatkowego stanu faktycznego, na który składają się określony stan faktyczny i odnoszące się do niego regulacje materialnego prawa podatkowego. Wnioskowy charakter postępowania interpretacyjnego wynika z tego, że może ono zasadniczo dotyczyć tylko indywidualnej, określonej sprawy danego podmiotu i zasadniczo dla niego, jako adresata wydanej interpretacji, wynik postępowania będzie miał znaczenie prawne - w kontekście ochrony prawnej z tytułu zastosowania się do interpretacji. Treść wniosku natomiast wyznacza obszar, w którym badane będą możliwości zastosowania materialnego prawa podatkowego, w pierwszej kolejności konfrontowane z własną oceną prawną zainteresowanego, przedstawianą również we wniosku o wydanie interpretacji.
Z wniosku o wydanie interpretacji wynika, że "W ocenie Wnioskodawcy, w niniejszej sprawie mimo zapisu w treści Ugody, że "Bank zwalnia Kredytobiorcę z długu (umarza zadłużenie Kredytobiorcy)" w rzeczywistości po stronie Kredytobiorcy nie następuje przysporzenie majątkowe, które skutkowałoby powstaniem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z oczywistych względów nie może bowiem równocześnie istnieć dług i nadpłacona kwota wierzytelności. W następstwie Ugody zawartej z Bankiem nastąpił faktycznie zwrot nienależnie pobranych przez Bank świadczeń, tj. zwrot wpłaconych rat kapitałowo-odsetkowych. Kredytobiorca spłacił cały kredyt, na rzecz Banku uiszczając więcej środków niż uruchomiony kapitał kredytu. Konsekwentnie świadczenie pieniężne (nadpłata), które Bank zobowiązał się i zwrócił Wnioskodawcy, nie stanowi dla Wnioskodawcy przychodu, o którym mowa w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Czynność ta nie spowodowała bowiem uzyskania przez Wnioskodawcę przysporzenia majątkowego ani wzrostu jego majątku. Przyznana Wnioskodawcy kwota stanowi zwrot uprzednio dokonanych wpłat, które Wnioskodawca i jego żona nienależnie wpłacili wcześniej do Banku".
Zatem w świetle powyższego nie sposób uwzględnić podnoszoną w postępowaniu sądowoadministracyjnym argumentację dotyczącą "niefortunnych zapisów" ugody.
Dalej należy wskazać, że zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że "Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń".
Natomiast z art. 14 ust. 1 tej ustawy wynika, że za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.
Przy czym z art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. wynika, że przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 6, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.
Zatem wzajemne relacje pomiędzy ww. przepisami jest taka, że definicja przychodu z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., doznaje modyfikacji m.in. w art. 14 u.p.d.o.f., który to przepis w swej konstrukcji rozszerza katalog przychodów w przypadku działalności gospodarczej. Innymi słowy w u.p.d.o.f., ustawodawca posługuje się różnymi definicjami przychodu w odniesieniu do poszczególnych źródeł przychodów. W takiej sytuacji nie ma podstaw, aby definiować pojęcie przychodu dla określonego źródła przychodów na podstawie definicji innego źródła przychodów. Definicja przychodów uzyskiwanych z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 14 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) ma charakter autonomiczny wobec definicji przychodów z art. 11 u.p.d.o.f. Z art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. wynika zaś, że w przypadku działalności gospodarczej przychodami jest również wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 6 (zastrzeżenie to nie ma miejsca w niniejszej sprawie).
Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w piśmiennictwie, tak na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, jak i podatku dochodowego od osób prawnych, podkreśla się, że przychodem podatkowym jest tylko takie przysporzenie majątkowe, które ma charakter trwały, definitywny. Taka konkluzja zawarta została, m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 12 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1248/11, z dnia 21 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1154/14, z dnia 21 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 869/15, z dnia 9 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 1370/15, z dnia 19 grudnia 2019 r. sygn. akt II FSK 301/18, z dnia 15 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2306/18. W orzecznictwie NSA wskazuje się ponadto, że w przeciwieństwie do przedawnienia zobowiązania kredytowego, umorzenie (zwolnienie z długu) jest czynnością prawną, która wywołuje bezpośredni skutek w postaci definitywnego zwolnienia dłużnika z obowiązku świadczenia. W tym przypadku dochodzi do aktu woli, który znajduje swoje wyraźne uzewnętrznienie.
Z opisu stanu faktycznego wynika, że skarżący wraz z małżonką zaciągnęli kredyt hipoteczny indeksowany/denominowany do franka szwajcarskiego z przeznaczeniem na zakup nieruchomości wykorzystywanej przez niego w prowadzonej przez niego działalności gospodarczą. Z zawartej ugody z bankiem wynika, że kredyt był wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem. Postanowieniami wskazanej Ugody strony dokonały zmiany waluty zadłużenia, określonej w umowie kredytowej w CHF na walutę polską. Po zmianie zadłużenia na walutę polską Strony uzgadniają, że po uwzględnieniu postanowień Ugody, kredyt udzielony na podstawie Umowy kredytowej z 19 czerwca 2008 r. został przez Kredytobiorcę spłacony i powstała nadpłata należna Kredytobiorcy a Bank zobowiązuje się do zapłaty na rzecz Kredytobiorcy kwoty nadpłaty wraz z odsetkami w wysokości określonej w Ugodzie. Jednocześnie wskazano, że na dzień podpisania ugody w księgach rachunkowych Banku figuruje zadłużenie oraz że Bank zwalnia Wnioskodawcę z długu - (umarza zadłużenie Kredytobiorcy) a Kredytobiorca dokonane zwolnienie z długu przyjmuje. W konsekwencji wskazano, że Bank uznaje kredyt za spłacony i nie będzie zgłaszał roszczeń w stosunku do Kredytobiorcy w związku z umową.
Zatem z powyższego wynika, że doszło do wzajemnych rozliczeń pomiędzy Bankiem a Kredytobiorcami, przy czym Bank zwalnia Kredytobiorcę z długu (umarza zadłużenie Kredytobiorcy) i zrzekł się roszczeń względem Kredytobiorcy w związku z umową.
W tym kontekście nie może budzić wątpliwości, że po stronie Wnioskodawcy powstaje przychód z tytułu umorzonej części kredytu w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f.
Należy jednakże zauważyć, że jak wynika z art. 69 ust. 1 ustawy Prawo bankowe przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu. W myśl zaś art. 366 § 1 k.c. kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych (solidarność dłużników). Art. 366 § 2 k.c. stanowi, iż aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani. Trafnie także organ interpretacyjny wskazał, iż z istoty solidarnej odpowiedzialności dłużników wynika, że aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani i każdy z dłużników solidarnych odpowiada za całość długu. Nie ulega wątpliwości, że przychód po stronie kredytobiorcy pojawia się w przypadku umorzenia kredytu, jego części, czy odsetek. Wtedy bowiem kredytobiorca osiąga konkretne przysporzenie, to jest przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku solidarnego zobowiązania kilku dłużników, każdy z nich osiąga przysporzenie, a tym samym przychód. Następuje bowiem zwolnienie z długu (art. 508 k.c.) i jednocześnie z odpowiedzialności każdego z dłużników. Brak jest zatem podstaw do stwierdzenia, iż w przypadku zwolnienia z długu kilku solidarnych dłużników tylko jeden z nich uzyskuje przysporzenie. Przysporzenie to uzyskują bowiem wszyscy zwolnieni z długu dłużnicy. Tym samym odpowiadając na pytanie czy w związku z Ugodą zawartą pomiędzy Wnioskodawcą i jego małżonką oraz Bankiem, w następstwie której Bank "umarza zadłużenie Kredytobiorcy" oraz "zobowiązuje się do zapłaty na rzecz Kredytobiorcy kwoty nadpłaty" po stronie Wnioskującego nie powstanie przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ interpretacyjny winien uwzględnić kwestię tego, że kredyt, jak i ugoda dotyczyły Wnioskodawcy i jego żony, a zatem jedynie w ½ przychodu z tytułu umorzenia kredytu będzie przychodem skarżącego i będzie stanowić przychód, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. Jednakże w tym zakresie zarzutu nie podniesiono.
Sąd zwraca uwagę, że za prawidłowością wskazanej wykładni przemawia także fakt, że w przypadku osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej w analogicznych stanach faktycznych (zawarcie ugody dotyczącej kredytu hipotecznego indeksowanego/denominowanego) prawodawca wprowadził na podstawie art. 22 § 1 O.p. rozporządzenie Ministra Finansów z 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe, zaś zgodnie z brzmieniem § 1 tego rozporządzenia zarządza się zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od kwot umorzonych osobie fizycznej wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego, w przypadku gdy:
a) kredyt mieszkaniowy został zaciągnięty na realizację jednej inwestycji mieszkaniowej, a w przypadku więcej niż jednego kredytu mieszkaniowego - gdy kredyty mieszkaniowe zostały zaciągnięte na realizację wyłącznie jednej inwestycji mieszkaniowej, oraz
b) osoba fizyczna będąca stroną umowy kredytu mieszkaniowego nie korzystała z zaniechania poboru podatku od kwot umorzonych wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na realizację innej niż określona w lit. a inwestycji mieszkaniowej.
Zgodnie z § 1 ust. 3 rozporządzenia w przypadku gdy kredyt mieszkaniowy został zaciągnięty również na wydatki inne niż określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, z późn. zm.), zaniechanie, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, obejmuje kwotę wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego w części, w jakiej kwota kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na wydatki określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 tej ustawy pozostaje do całkowitej kwoty zaciągniętego kredytu mieszkaniowego.
Wskazać w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:
1) wydatki poniesione na:
a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego
- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.
Wykładnia językowa § 3 pkt 3 ww. rozporządzenia daje jasne stanowisko na jakie, określone wydatki, mógł być zaciągnięty kredyt mieszkaniowy, aby korzystał z zaniechania poboru podatku. Przepis ten odsyła jednoznacznie do wydatków, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. Z powołanych przepisów jednoznacznie wynika, że analizowane zaniechanie może mieć zastosowanie w przypadku umorzenia kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 tej ustawy lub w przypadku umorzenia kredytu refinansowego w sytuacji, gdy został on zaciągnięty na refinansowanie (zastąpienie) kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na te wydatki.
Zatem w tym przypadku w ocenie prawodawcy także powstaje przychód podlegający opodatkowaniu u osoby fizycznej nie będącej przedsiębiorcą, a jedynie w ściśle określonym wypadku (umorzenia kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 tej ustawy lub w przypadku umorzenia kredytu refinansowego w sytuacji, gdy został on zaciągnięty na refinansowanie (zastąpienie) kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na te wydatki) zaniechano poboru podatku, a zatem odstąpiono od jego pobrania.
Zatem w świetle powyższego, należało uznać, że organ interpretacyjny nie dopuścił się wskazanego naruszenia art. 14 ust. 1 w zw. z art. 11 u.p.d.o.f. i art. 14c O.p. Skarżący przy tym nie podnosił naruszenia art. 14 ust. 2 pkt 6 tej ustawy w zakresie w jakim organ interpretacyjny uznał, że u skarżącego powstanie przychód z działalności gospodarczej w związku z umorzeniem przez bank kredytu, bez uwzględnienia okoliczności, że kredyt ten ciążył zarówno na skarżącym, jak i jego żonie.
Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.