Organ odwoławczy mając na uwadze okoliczności powstania nieprawidłowości uznał, że wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego winna zostać ustalona na podstawie art. 112 b ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.t.u. w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Dyrektor wskazał, że Spółka w oparciu o posiadane dokumenty mogła z łatwością stwierdzić, że w przeciągu dwóch kolejnych dni dokonuje nabycia i dwukrotnej sprzedaży tego samego pojazdu. Podkreślił, że samochód, z uwagi na identyfikujące go numery, jest towarem oznaczonym co do tożsamości. W ustalonych okolicznościach faktycznych Spółka winna podejrzewać zaistnienie oszustwa.
Odnosząc się do zarzutów odwołania wskazano, że Naczelnik nie uchybił art. 42 k.c. Braku zarządu w decyzji organu pierwszej instancji, zostało przedstawione przez organy odwoławcze jako okoliczność, która łącznie z innymi, opisanymi w decyzji, wskazywała na nierzetelność transakcji. Wskazano, że pracownik Spółki M. B. nie wynika, że R. S. okazywał pełnomocnictwo. Jak zeznał, nie pamięta, czy sprawdzał reprezentację firmy U. w KRS, chociaż sprawdzał istnienie tej spółki w ww. rejestrze. Brak osób uprawnionych do reprezentacji, powinien skłonić Spółkę do zweryfikowania, czy R. S., który przyjechał do salonu z ofertą sprzedaży samochodu, dzień wcześniej sprzedanego przez Spółkę kontrahentowi z Czech, jest umocowany do reprezentowania spółki U..
W nawiązaniu do zarzutu naruszenia przepisów art. 9 ust 1, art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 u.p.t.u. w zw. z art. 13 ust. 1 tej ustawy oraz art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.. Dyrektor stwierdził, że transakcje z E. s.r.o i U1. s.r.o. nie mogły zostać uznane jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów i opodatkowane stawka 0%, jak również transakcja z U. Sp. z o.o. nie mogła stanowić podstawy do odliczenia podatku wykazanego w dokumentującej ją fakturze, ponieważ transakcje te były częścią oszustwa podatkowego, o którym Spółka powinna wiedzieć.
Dyrektor wskazał, że U. w dniu 18 kwietnia 2018 r. sporządziła i złożyła Spółce ofertę sprzedaży samochodu, którego jeszcze właścicielem nie była. Transakcja zakupu tego samochodu przez U. nastąpiła 19 kwietnia 2018 r. i została udokumentowana fakturą nr [...] wystawioną tego dnia przez G. Sp. z o.o. Na nierzetelność transakcji wskazywało to, że U. przygotowała 18 kwietnia 2018 r. ofertę sprzedaży samochodu, którego jeszcze nie zakupiła, a który również 18 kwietnia 2018 r. skarżąca Spółka sprzedała do czeskiej spółki E.. Data na ofercie i zapisy identyfikujące właściciela pojazdu i sam pojazd, winny zwrócić uwagę Spółki, że transakcja przebiega nietypowo, a tym samym udział w tej transakcji może skutkować utratą prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Odnosząc się do zarzutu błędnego uznania, że w dniu sprzedaży samochodu na rzecz E. s.r.o. podatniczka posiadała wiedzę, iż zostanie dokona sprzedaż samochodu w ramach w.d.t. do U1. s.r.o.. Dyrektor odpowiedział, że brak jest jednoznacznych dowodów wskazujących na taką wiedzę Spółki w dniu dokonania sprzedaży na rzecz E. s.r.o. Natomiast, z zeznań pracownika Spółki M. B., jak i z dokumentów towarzyszących transakcji zakupu tego samochodu od U. wynika, że Spółka wiedziała, iż 19 kwietnia 2018 r. nabywa i sprzedaje ten sam samochód, który dzień wcześniej sprzedała do E. s.r.o. Jak zeznał M.B., nabywając pojazd w imieniu Spółki, nabywał go dla już ustalonego klienta U1. s.r.o., o czym dowiedział się od J. M..
Dyrektor wskazał, że Spółka posiadając informacje o pochodzeniu samochodu i przebiegu transakcji, powinna wiedzieć, że transakcje są częścią łańcucha dostaw i mogą wiązać się z przestępstwem popełnionym przez dostawców działających na wcześniejszym etapie obrotu tym pojazdem. Organ odwoławczy zaznaczył, że o dochowaniu należytej staranności przez Spółkę nie przesądza wyłącznie sprawdzenie formalnego statusu kontrahenta, tj. m.in. czy jest zarejestrowany jako podatnik VAT, jeżeli występują inne okoliczności wskazujące na nierzetelność transakcji. Spółka miała wiedzę, że nabywany i sprzedawany samochód jest przedmiotem obrotu pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w Polsce i w Czechach, znała pochodzenie pojazdu i mogła, wobec nietypowego przebiegu transakcji mogła stwierdzić podejrzenie oszustwa.
Dyrektor nie podzielił zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przepisów postępowania. W szczególności wskazał, że organ podatkowy podejmował bezskuteczne próby przesłuchania świadków J. L., P. S. i M. P.. W ocenie Dyrektora, zebrany materiał dowodowy pozwalał na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego. Wobec powyższego nie znalazły w oczach DIAS uzasadnienia wnioski strony skarżącej o przesłuchanie osób przez nią wskazanych, jak również wniosek o przeprowadzenie kontroli w U. Sp. z o.o.
Organ odwoławczy wskazał, że nie zachodziła potrzeba przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, gdyż organ podatkowy nie kwestionował ceny sprzedaży oraz przeprowadzenia transakcji z zastosowaniem stawek rynkowych. Powodem odmowy zastosowania stawki 0% oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego zakwestionowanych transakcji wynika z uznania, że transakcje te są częścią oszustwa podatkowego, a udział w tych transakcjach jest skutkiem niedochowania należytej staranności.
W ocenie Dyrektora nabycie 19 kwietnia 2018 r. samochodu jako używanego od U. Sp. z o.o. w oddziale w S1. (samochód sprzedano dzień wcześniej w centrali w Z.) i zaewidencjonowanie go w systemie samochodów używanych, który jest odrębnym systemem od systemu dla samochodów nowych i jego zbycie w tym oddziale na rzecz U1. s.r.o. tego samego dnia za cenę wyższą niż cena zakupu od U. Sp. z o.o. - nie zmieniają przedstawionej oceny ww. transakcji jako stanowiącej element oszustwa podatkowego.
Spółka pismem z 15 kwietnia 2024 r. wniosła skargę własną na decyzję DIAS. Skarżąca zarzuciła, że decyzja organu odwoławczego wydana została z naruszeniem:
art. 70 § 1 w zw. z § 6 pkt 1 o.p. poprzez błędne przyjęcie, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2018 r. w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o wykroczenie skarbowe, o którym w dniu 23 czerwca 2023 r. została powiadomiona Spółka podczas gdy postępowanie to zostało wszczęte bez zamiaru jego prowadzenia, a wyłącznie w celu wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, skoro:
- postępowanie o wykroczenie skarbowe zostało wszczęte na około sześć miesięcy przed upływem terminu przedawnienia, o zakończyło się po raptem dwóch miesiącach (4 wrześnią 2023 r.), a w ramach postępowania dowodowego przesłuchano jedynie członka zarządu Spółki,
- zostało wszczęte w czasie kiedy postępowanie podatkowe trwało już ponad dwa lata
- zakończyło się umorzeniem w związku z brakiem znamion czynu zabronionego wszystko powyższe skłania ku stwierdzeniu, że postępowanie karnoskarbowe miało charakter pozorny;
art. 121 i art. 128 o.p. poprzez akceptację dla instrumentalnego wykorzystywania możliwości wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia;
art. 70c o.p. poprzez niepoinformowanie Spółki ani pełnomocnika o kontynuacji biegu przedawnienia po wstrzymaniu w związku z zakończeniem postępowania karnoskarbowego co skutkowało pozbawieniem strony prawa do rzetelnej informacji oraz nieziszczeniem się skutku z art. 70 § 6 pkt 1;
art. 70 § 1 w zw. z § 6 pkt 4 o.p. poprzez błędne przyjęcie, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2018 r. w związku z doręczeniem postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia z dnia 12 sierpnia 2022 r. i uznanie, że stanowi to przewidziany w art. 70 § 6 pkt 4 o.p. przypadek dobrowolnego zabezpieczenia, podczas gdy postępowanie dotyczące dobrowolnego zabezpieczenia poprzedzone musi być wydaniem decyzji zabezpieczającej, której w niniejszej sprawie nie było - na co również zwrócił uwagę sam organ w piśmie z 21 lipca 2022 r. - "Wezwanie do doprecyzowania wniosku" stwierdzając że "nie wnioskował do organu o prowadzenie postępowania zabezpieczającego, nie wydałem decyzji ani zarządzenia o zabezpieczeniu" - a co za tym idzie błędnie zostało przyjęte, że zobowiązanie podatkowe za powyższy okres nie uległo przedawnieniu;
niezależnie od zarzutu z lit. d podniesiono, że w zakresie przedawnienia doszło także do naruszenia art. 70 § 1 w zw. z § 6 pkt 4 i § 7 pkt 4 o.p. poprzez błędne przyjęcie, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2018 r. w sytuacji, gdy przy uwzględnieniu zawieszenia w związku z postanowieniem o przyjęciu zabezpieczenia z 12 sierpnia 2022 r. to dalszy bieg przedawnienia był kontynuowany w dniu 26 sierpnia 2022 r. (data zezwolenia na wykreślenie hipoteki Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S.) i okres przerwania biegu przedawnienia wynosił 14 dni albowiem dobrowolne zabezpieczenie zastępowało hipotekę wpisaną na nieruchomości Spółki;
art. 233 § 1 pkt 2a w związku z art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 i 6 pkt 1 o.p. poprzez zaniechanie uchylenia decyzji organu I instancji w całości i zaniechanie umorzenia postępowania wobec nieistnienia zobowiązania, w związku z niewystąpieniem skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianego w art. 70 § 1 o.p.;
art. 68 § 3 o.p. poprzez nałożenie na spółkę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 31.500 zł za kwiecień 2018, pomimo tego że dodatkowe zobowiązanie w p.t.u. nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy,
art. 122b ust 1 pkt 1 lit c związku z art. 112b ust. 2b u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 6 czerwca 2023 r. poprzez wadliwe zastosowanie wskutek braku odniesienia się do okoliczności sprawy przy ustalaniu wartości dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 31.050,00 zł jako 30% kwoty zawyżenia różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe a więc w maksymalnej wysokości przewidzianej przez przepis, podczas gdy:
organ nie wziął pod uwagę wszystkich okoliczności zdarzenia, jak zakup samochodu od U. w oddziale spółki tj. w S1., ewidencjonowanie zakupu samochodu w systemie samochodów używanych, a nie samochodów nowych, brak ustawowego obowiązku przerejestrowania samochodu w związku z nabyciem samochodu stąd w dowodzie rejestracyjnym widniały dalej dane spółki, informacja z dowodu rejestracyjnego o tym że samochód był zarejestrowany na spółkę w grudniu 2017 r., brak informacji w dowodzie rejestracyjnym czy innych dokumentach pojazdu że samochód był zbyty przez spółkę 18 kwietnia 2018 r.
Spółka nie posiada innych stwierdzonych dotychczas nieprawidłowości dotyczących zobowiązań z podatku - czego organ w ogóle nie wziął pod uwagę, -
Spółka prowadzi działalność w zakresie handlu samochodami ale posiada trzy oddziały - R., S. i B1., gdzie funkcjonowały wówczas odrębne systemy dla samochodów nowych i używanych, co skutkowało niewychwyceniem przez Spółkę że samochód który kupuje jako używany w S1. od U. został przez nią sprzedany jako nowy w R. a kwota zawyżenia różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wynosiła 103.500 zł, przy obrotach Spółki jest to kwota niewielka, a zamiarem Spółki nie było doprowadzenie do szkody Skarbu Państwa;
Spółka i jej zarząd współpracował w wyjaśnieniu sprawy, stawiał się na wszelkie wezwania, przedkładał żądane dokumenty, podejmował inicjatywę dowodową i zmierzał do wyjaśnienia okoliczności sprawy.
Spółka wniosła o:
uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania oraz uchylenie poprzedzającego je decyzji organu I instancji;
względnie uchylenie decyzji organu podatkowego i nakazanie organowi przy ponownym rozpoznaniu w zakresie wymiaru dodatkowej należności podatkowej z art. 112b uwzględnienie wszystkich okoliczności sprawy;
zasądzenie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej, według norm przepisanych;
przeprowadzenie rozprawy;
wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji na podstawie art. 61 § 2 p.p.s.a. oraz na podstawie 239f o.p., w związku z przyjęciem zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, o którym mowa w art. 33d § 2 o.p. uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania oraz uchylenie poprzedzającego je decyzji organu I instancji;
Uzasadniając zarzuty skargi Spółka skupiła się na kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego stanowiącego przedmiot postępowania. Strona zakwestionowała stanowisko Dyrektora, co do braku przesłanek dla przyjęcia, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało charakter instrumentalny i zostało wykorzystane przez organy podatkowe dla uzyskania zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Strona powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych w tym uchwałę NSA z 24 maja 2021 r. sygn. I FPS 1/21, wskazując że o instrumentalnym traktowaniu wszczęciu postępowania karnoskarbowego, świadczy to, iż doszło do tego po 2 latach prowadzenia postępowania podatkowego, na okres około pół roku przez upływem okresu przedawnienia (wyrok WSA w Warszawie z 21 lutego 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 1848/23). Spółka nawiązała do stanowiska zaprezentowanego w wyroku WSA w Łodzi z 16 listopada 2023 r. sygn. akt I SA/Łd 710/23, które sprowadzić można do tezy, iż skoro w prawomocnie umorzono dochodzenie prowadzone przeciwko podatnikowi z uwagi na brak znamion czynu zabronionego, to wszczęcie tego postępowania uznać zatem należy za służące jedynie instrumentalnemu wykorzystaniu przepisów powodujących zawieszenie biegu przedawnienia. Skarżąca podkreśliła, że w niniejszej sprawie do umorzenia postępowania po raptem 3 miesiącach z powodu braku znamion czynu zabronionego, w rezultacie – zdaniem Spółki - uznać należy że wszczęcie postępowania karnego nie zawiesiło biegu przedawnienia.
W skardze podniesiono, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia bowiem brak było prawidłowego proceduralnie zabezpieczenia w trybie art. 33d§ 2 op. Spółka zaznaczyła, że w nie doszło do wydania wobec niej decyzji zabezpieczającej zobowiązanie stanowiące przedmiot decyzji. Wobec tego nie mogło dojść ustanowienia zabezpieczenia w trybie art. 33d § 2 o.p., a w konsekwencji nie nastąpiła okoliczność powodująca "przerwanie" biegu przedawnienia.
W zakresie zarzutu naruszenia art. 112b ust. 2b u.p.t.u. w skardze wskazano, że przepis ten nakazuje organowi brać pod uwagę pięć przesłanek różnicujących wysokość sankcji wynoszącej maksymalnie stawkę 30%. Spółka wskazała, że organ podatkowy powołał się jedynie na: nadużycie podatkowe, na to że skarżąca prowadzi działalność polegająca na handlu samochodami i że widząc dowód rejestracyjny powinna była się domyślać, że wykazała się niestarannością przy tej transakcji. Nadużycie podatkowe wymaga jednak udowodnienia wystąpienia dwóch przesłanek - obiektywnej - polegającej na tym, że dane transakcje, pomimo spełniania warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy, skutkowały osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy, oraz subiektywnej - w świetle której z ogółu obiektywnych czynników powinno wynikać, że jedynym lub zasadniczym celem spornych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. W ocenie skarżącej organ podatkowy niedostatecznie uzasadnił zastosowania sankcji w wysokości przyjętej w zaskarżonej decyzji. Organ podatkowy powinien był przy wymiarze dodatkowego zobowiązania podatkowego wziąć pod uwagę również okoliczności powstania nieprawidłowości i stopień naruszenia obowiązku, samo nieuwzględnienie wniosków kontroli podatkowej nie może być odczytywane jako wystarczająca przesłanka do wymierzenia dodatkowego zobowiązania w maksymalnej wysokości. Spółka zaakcentowała fakt współpracy z organami, inicjatywę dowodową, stawiała się na wezwania i brak uchylania się od wyjaśnienia sprawy.
Skarżąca stanęła na stanowisku, że organ podatkowy niedostatecznie uzasadnił dyrektywy wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości maksymalnej 30% nie została dostatecznie uzasadniona przez organ. Przy wymiarze dodatkowego zobowiązania podatkowego organ bierze pod uwagę również okoliczności powstania nieprawidłowości i stopień naruszenia obowiązku, samo nieuwzględnienie wniosków kontroli podatkowej nie może być odczytywane jako wystarczająca przesłanka do wymierzenia dodatkowego zobowiązania w maksymalnej wysokości. Spółka przez cały czas współpracowała z organami, podejmowała inicjatywę dowodową, przedkładała dokumenty, stawiała się na wezwania i nie uchylała się od wyjaśnienia sprawy. Organ pominął zupełnie to, czy wobec Spółki stwierdzono dotychczas nieprawidłowości dotyczące nieprzedawnionych zobowiązań w podatku. Znikąd bowiem nie wynika, jakoby Spółka już wcześniej lub później dopuszczała się nieprawidłowości w zakresie rozliczeń podatkowych. Jeżeli zaś te nieprawidłowości stwierdzone w kwietniu 2018 r. były jedynymi uchybieniami Spółki, to wobec braku wykazania, że stanowiły nadużycie podatkowe, zastosowanie sankcji bez miarkowania jej wysokości jawi się jako nieuzasadniona.
Dyrektor w odpowiedzi na skargę udzielonej pismem z 10 maja 2024 r. wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutów skargi organ odwoławczy wskazał m.in., że wszczęcie śledztwa 5 czerwca 2023 r. postanowieniem uzasadnione było podejrzeniem popełnienia przestępstwa. Zakres i przedmiot prowadzonego śledztwa oraz okoliczności jego wszczęcia, nie dają w ocenie DIAS podstaw do uznania, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte, jak zarzucono w skardze "bez zamiaru jego prowadzenia" i "wyłącznie w celu wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych". W kontekście art. 68 § 3 zaznaczono, że DIAS nie ustalał dodatkowego zobowiązania podatkowego ale orzekał w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego ustalonego ww. decyzją organu podatkowego I instancji.
Nawiązując do zarzutu naruszenia art. 112b ust. 2b u.p.t.u. Dyrektor zwrócił uwagę, że nawet przy braku wewnętrznych systemów ewidencji nabywanych i sprzedawanych pojazdów, na podstawie dokumentów towarzyszących transakcjom i okolicznościom transakcji z U. Sp. z o.o. i U1. s.r.o. Spółka mogła jednoznacznie stwierdzić, że przedmiotem tych transakcji jest samochód, który dzień wcześniej 18 kwietnia 2018 r. sprzedała do czeskiego kontrahenta E. s.r.o. Zdaniem DIAS skarżąca Spółka mogła, z uwagi na zakres prowadzonej działalności gospodarczej oraz w oparciu o dokumenty towarzyszące transakcjom zidentyfikować, że ten sam samochód kupuje i dwukrotnie sprzedaje w przeciągu dwóch dni. Skarżąca dokonała odliczenia podatku naliczonego z wystawionej przez U. faktury w maju 2019 r., mając wiedzę, co do okoliczności przeprowadzenia tej transakcji. W ocenie organu odwoławczego, w świetle przedstawionej argumentacji, brak było przesłanek do obniżenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i obliczenia go według stawki niższej niż 30 % kwoty zawyżenia różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach postanowieniem z 8 stycznia 2025 r. zawiesił postępowanie sądowe. Podstawę prawną tego orzeczenia stanowił art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm. – dalej: "p.p.s.a."). Powodem zawieszenia było wystąpienie składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie prowadzonej pod sygn. akt I FSK 1078/24 o przedstawieniu do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA wynikłe na tle rozpoznawanej przez ten Sąd sprawy zagadnienia prawnego budzące poważne wątpliwości: "Czy wywoła skutek, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 poz. 2383 ze zm.) wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, gdy postępowanie to zostało prawomocnie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania z powodu stwierdzenia braku znamion czynu zabronionego."
Skład siedmiu sędziów NSA odmówił powzięcia uchwały natomiast przyjął sprawę w związku z której wystąpiono o podjęcie uchwały, do rozpoznania. Wyrokiem z 14 kwietnia 2025 r. oddalono skargę kasacyjną wywiedzioną w tej sprawie przez stronę skarżącą od wyroku WSA w Bydgoszczy z 8 listopada 2023 r. sygn. akt I SA/Bd 429/23.
W związku z powyższym WSA w Gliwicach postanowieniem z 19 maja 2025 r. podjął postępowanie sądowe.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.
Skarga wniesiona została na decyzję o jakiej mowa w art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. a zatem jako pozbawiona braków formalnych i fiskalnych podlegała rozpoznaniu przez sąd administracyjny. W ten sposób sąd administracyjny wykonuje w kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem – art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267).
Spór w sprawie skupia się na dwóch zagadnieniach. Pierwsze dotyczy dopuszczalności orzekania przez organ odwoławczy, a to w związku z upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego decyzją. W tym zakresie strona skarżąca wskazuje, że nie wystąpiły okoliczności skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, gdyż doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania o przestępstwo karnoskarbowe, a także z uwagi na dobrowolne uiszczenie przez stronę kwoty przybliżonego zobowiązania tytułem zabezpieczenia. Organ odwoławczy twierdzi natomiast, że nie występowała instrumentalność, bowiem na dzień wszczęcia postępowania o przestępstwo karnoskarbowego istniało uzasadnione podejrzenie przestępstwa, a stosowną decyzję procesową podjął Prokurator.
Drugie ze spornych zagadnień dotyczy zasadności zastosowania wobec Spółki sankcji w postaci ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług w trybie art. 112b u.p.t.u. Strona wskazuje, że wymierzając zobowiązanie organ podatkowy przekroczył dozwolone ustawą granice czasowe (art. 68 § 3 o.p.), a stosując maksymalną stawkę dodatkowego zobowiązania podatkowego nie wziął pod uwagę wszystkich okoliczności o jakich mowa w art. 112b ust. 2a u.p.t.u. Wedle organu odwoławczego wziął on pod uwagę całość okoliczności towarzyszących kwestionowanej transakcji, możliwości i postawę Spółki, które to w jego ocenie nie uzasadniały zastosowania obniżonej stawki.
W pierwszej kolejności odnieść należy się do najdalej idącego zarzutu skargi. Stwierdzenie, że w dacie wejścia do obrotu zaskarżonej decyzji zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek przedawnienia, czyniłoby to bowiem bezprzedmiotowym postępowanie dotyczące jego wymierzenia.
Stosownie do art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 o.p.), a także doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2 o.p. (art. 70 § 6 pkt 4 ab initio o.p.).
Skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. powinna zostać badana z uwzględnieniem wytycznych płynących z uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21, do której nawiązują obie strony sporu. W uchwale NSA wypowiedział się odnośnie problemu instrumentalnego wszczynania postępowań karnoskarbowych dla osiągnięcia przez organy podatkowe celu polegającego na zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są przez Centralną Bazę Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
W przywołanej uchwale NSA wyraźnie dopuścił jako mieszczące się w granicach sprawy podatkowej, badanie spełnienia warunków do wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Chodzi tu o objęcie kontrolą okoliczności, które związane są z wszczęciem i ewentualnie biegiem postępowania karnoskarbowego, a zatem nie dotyczą bezpośrednio postępowania podatkowego. Sąd podał również wskazówki dotyczące kryteriów, które należy wziąć pod uwagę przy ocenie skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. W uchwale tej zaznaczono, że ocena wystąpienia okoliczności świadczących o nieskuteczności zawieszenia terminu przedawnienia powinna być dokonywana na potrzeby każdej sprawy. Nie może być mowy o automatyzmie przy ocenie zawieszenia biegu terminu przedawnienia przez postępowanie karnoskarbowe. Elementem decydującym winny być okoliczności czynu, a więc to, czy istniały podstawy do wszczęcia postępowania.
W świetle powołanej uchwały okoliczności istotne dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego podzielić można na dwie kategorie:
1) ustawowe wywodzone wprost z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c o.p. (mające charakter przesłanek pozytywnych), których wystąpienie jest konieczne dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia, lecz może okazać się niewystarczające:
a) wszczęcie postępowania karnoskarbowego przez właściwy organ procesowy,
b) istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem zobowiązania będącego przedmiotem postępowania podatkowego,
c) zawiadomienie przez właściwy organ podatkowy podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego
2) świadczące o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnoskarbowego (mające charakter przesłanek negatywnych) których wystąpienie może wskazywać na to, że pomimo zaistnienia ustawowych podstaw zawieszenia terminu przedawnienia, w istocie nie dochodzi do skutecznego zawieszenia jego biegu:
a) krótki okres czasu pozostający w momencie wszczęcia postępowania karnoskarbowego do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,
b) oczywisty brak przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienie negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k,
c) brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.
W rozpoznawanej sprawie termin przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2018 r. liczony według zasady ogólnej wyrażonej w powyższym przepisie upływałby 31 grudnia 2023 r. Jednocześnie jednak Prokurator Prokuratury Rejonowej w Z. postanowieniem z 5 czerwca 2023 r. wszczął śledztwo o czyn z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 62 § 2a kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks, w związku podejrzeniem popełnienia w dniach 18-19 kwietnia 2018 r. czynów polegających na m.in. przyjmowaniu i posługiwaniu się fakturami VAT nie dokumentującymi fikcyjne transakcje z udziałem takich podmiotów jak E., Skarżącej Spółki, G., U.. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego zawiadomieniem z 23 czerwca 2023 r. wystosowanym w trybie art. 70c o.p. z powołaniem się na art. 70 § 6 pkt 1 powiadomił Spółkę i jej pełnomocnika, o zawieszeniu z dniem 5 czerwca 2023 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego stanowiącego p.t.u. za kwiecień 2018 r. Doręczenie zawiadomień nastąpiło 26 czerwca 2023 r., co potwierdza zwrotne potwierdzenie odbioru (akta administracyjne odwoławcze t. I k. 212, 214-218).
Postępowanie karnoskarbowe zostało umorzone postanowieniem Prokuratora Prokuratury Rejonowej w Z. z 4 września 2024 r. na podstawie art. 17 § 1 pkt 2 kpk w zw. z art. 325a § 2 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. Stało się ono prawomocne z dniem 23 września 2023 r. (akta administracyjne odwoławcze – k. 209-210, 220).
Sąd stwierdził, że w sprawie zaistniały przewidziane w ustawie przesłanki pozytywne dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W sprawie doszło do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo karnoskarbowe pozostające w związku z niewykonaniem zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem postępowania podatkowego. Organy podatkowe wywiązały się z obowiązku zawiadomienia w trybie art. 70c o.p. przed upływem podstawowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
W ocenie składu rozpoznającego sprawę brak było powodów dla przyjęcia, że w sprawie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Po pierwsze nie sposób przyjąć, że do wszczęcia postępowania karnoskarbowego doszło gdy organ podatkowy działał pod presją rychłego przedawnienia zobowiązania. W momencie wszczęcia postępowania okres pozostały do końca terminu przedawnienia wynosił ponad 6 miesięcy. Po drugie, co jest szczególnie istotne, organem procesowym który uruchomił śledztwo był Prokurator. Do tego podmiotu należała ocena stopnia prawdopodobieństwa, że w sprawie doszło do popełnienia czynu zabronionego przez ustawę karnoskarbową. Nie można przyjąć innego założenia jak to, że Prokurator jako organ niezależny od administracji skarbowej podjął autonomiczną decyzje procesową kierując się celami dla jakich został powołany i do jakich osiągniecia zmierza postępowanie karne. Po trzecie w dacie wszczęcia śledztwa organ procesowy dysponował przedłożonym przez administrację skarbową materiałem zebranym w procedurach podatkowych. Prokurator dysponował zatem konkretnym materiałem dla wywiedzenia hipotezy śledczej, o popełnieniu przestępstw karnych i karnoskarbowych. Po czwarte postępowanie karnoskarbowe nie było jałowe. Prowadzono w jego ramach czynności procesowe, na co powoływała się sama Skarżąca w toku postępowania sądowego. Stwierdzenia tych okoliczności było możliwe w oparciu o materiał sprawy zebrany w toku postępowania podatkowego. Nie było konieczne przeprowadzenie dowodów jakie zostały wskazane w piśmie z art. 11 września 2025 r. Stąd sąd oddalił wniosek strony o przeprowadzenie dowodów z dokumentów stanowiących akta umorzonego śledztwa [...].
W świetle stanowiska jakie wyraził NSA powołanym już wyroku z 14 kwietnia 2025 r. sygn. akt I FSK 1078/24 umorzenie postępowania karnego skarbowego z powodu stwierdzenia braku znamion czynu zabronionego, może stanowić przesłankę bezskuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w związku z art. 70c o.p., ze skutkiem ex tunc, jako konsekwencja instrumentalnego wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o ile przesłanka ta oceniana jest w świetle całokształtu relewantnych w tym zakresie okoliczności danej sprawy. W tym judykacie NSA wyjaśnił, że umorzenie postępowania karnoskarbowego nie może być traktowane jako okoliczność samoistnie świadcząca o instrumentalności wszczęcia tego postępowania. Sąd ten podkreślił, że w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. użyto zwrotu "podejrzenie popełnienia", nie zaś "popełnienie" przestępstwa lub wykroczenia, wiążącego się z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego. Odpowiada to celom postępowania przygotowawczego. Wszczęcie takiego postępowania pod warunkiem spełnienia przez organ wymogu z art. 70c o.p., prowadzić może do zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania (pkt 1.1.11).
W uzasadnieniu postanowienia Prokuratora o umorzeniu śledztwa akcentowana jest odrębność celów postępowań karnoskarbowego oraz podatkowego. Wskazano że nie potwierdzono pierwotnego podejrzenia, że przedstawiciele Spółki działali świadomie przyjmując i posługując się fikcyjnymi fakturami. W postanowieniu tym nie zaprzeczono ustaleniom organów podatkowych, co do występowania oszustwa podatkowego, lecz skupiono się na braku strony podmiotowej znamion czynu zabronionego. Nie było zatem w sprawie tak, że już na etapie wszczęcia postępowania karnoskarbowego wiadomym było, iż w sprawie występują negatywne przesłanki procesowe z art. 17 § 1 kpk, co z kolei stanowiłoby powód do podważenia skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p.
W ocenie Sądu z faktu stosunkowego szybkiego umorzenia postępowania karnoskarbowego (4 września 2023 r.) z powołaniem się na art. 17 § 1 pkt 2 kpk nie można wyprowadzić wniosku, że wszczęcie śledztwa miało charakter instrumentalny, a zatem nie zmierzało do realizacji sobie właściwych celów (ustalenia okoliczności popełnienia czynu i sprawcy, wymierzenia represji karnej). Znane na dzień wszczęcia okoliczności transakcji w związku z którymi dojść miało do czynów narażających Skarb Państwa na ryzyko uszczuplenia wpływów z tytułu p.t.u. były na tyle nietypowe (o czym niżej), że uzasadnione było przypuszczenie popełnienia przestępstw. Wbrew sugestiom strony skarżącej nie można uznać śledztwa o przestępstwa karne i karnoskarbowe na jakie w niniejszej sprawie powołują się organy podatkowe, za postępowanie fasadowe czyli takie które spełnia tylko wymogi formalne postępowania karnego/karnoskarbowe, a zmierza do z góry wiadomego wyniku - umorzenia.
Nie mogą odmienić tej oceny takie okoliczności jak przeprowadzenie w ramach śledztwa czynności polegających na przesłuchaniu świadków, po tym jak śledztwo w sprawie na potrzeby której czynność tej dokonano zostało umorzone, na co powoływała się strona skarżąca w trakcie rozprawy. Należy zauważyć, że powyższe było wynikiem inercji działań jednostki Policji, która prowadziła zlecone jej czynności w ramach pomocy prawnej. Okoliczność ta nie stanowi potwierdzenia dla tezy, że całe śledztwo dotyczące przestępstw karnych i karnych skarbowych w istocie było zbędne i miało charakter instrumentalny.
W tych okolicznościach prawidłowe okazały się ustalenia organu odwoławczego, co do tego że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spoczywał przez 107 dni, to jest przez okres pomiędzy wszczęciem postępowania karnoskarbowego (art. 70 § 6 pkt 1 o.p.), a jego prawomocnym zakończeniem w dniu 20 września 2023 r. (art. 70 § 7 pkt 1 o.p.). W tej sytuacji koniec biegu terminu przedawnienia upływał z dniem 16 kwietnia 2024 r. Zaskarżona decyzja doręczona została pełnomocnikowi strony w dniu 19 marca 2024 r., a zatem weszła do obrotu prawnego przed upływem terminu przedawnienia.
Należy wskazać, że organy podatkowe nie wywodziły z faktu przyjęcia zabezpieczenia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tej mierze zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 4 o.p. w zw. z art. 33d § 1 o.p. jest bezprzedmiotowy. Niemniej jednak zauważyć należy, że z art. 33d § 1 o.p. i art. 33 § 2 wynika, że przyjęcia zabezpieczenia może nastąpić dla zabezpieczenia realizacji decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Decyzją taką może być nieostateczna decyzja wymierzająca zobowiązanie podatkowe. Ustawa podatkowa nie wprowadza przy tym wymogu, aby decyzji takiej nadano rygor natychmiastowej wykonalności (wówczas możliwe jest zastosowanie środków egzekucyjnych i doprowadzenie do ściągnięcia należności, a więc nie zabezpieczenie obowiązku a jego wykonanie). Art. 33d § 1 o.p. może zatem znaleźć zastosowanie do decyzji organu podatkowego I instancji nakładającej obowiązek zapłaty podatku. W myśl art. 2 § 1 pkt 1 w zw. z art. 3 § 1 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 132 ze zm.) egzekucji administracyjnej podlegają obowiązki stanowiące podatki m.in. gdy wynikają z decyzji. Podstawą zabezpieczenia w trybie art. 33d o.p. nie musi być zatem zawsze decyzja o zabezpieczeniu o jakiej mowa w art. 33 o.p.
Przechodząc do drugiej ze spornych kwestii, a mianowicie prawidłowości określenia przez organ odwoławczy rozliczeń podatkowych Spółki, należy zauważyć że ich podstawę faktyczną stanowi przede wszystkim ustalenie, iż udokumentowane fakturami z 18 i 19 kwietnia 2018 r. transakcje z udziałem Spółki oraz podmiotów E., G., U., U1., mające za przedmiot luksusowy samochód osobowy, zostały przeprowadzone w ramach oszustwa podatkowego. W tym zakresie Sąd podziela ustalenia faktyczne organów podatkowych.
Organy podatkowe w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy wykazały, że ustalona sekwencje dostaw nosiły cechy charakterystyczne dla oszustwa w typie karuzeli podatkowej. Transakcje nastąpiły w bardzo szybkim tempie pomiędzy kilkoma podmiotami, osoby działające w imieniu poszczególnych uczestników znały się, albo występowały równocześnie jako reprezentacji różnych podmiotów. Dostawy zostały z góry przygotowane. W transakcjach doszło do zastosowania mechanizmu wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru, pozwalającego na zastosowanie stawki 0% i skorzystanie z odliczenia podatku naliczonego na wcześniejszych etapach obrotu.
W sprawie, co nie jest kwestionowanie istniał towar (samochód osobowy o dużej wartości). Towar ten miał zostać na początkowym etapie łańcucha dostaw sprzedany do czeskiego podmiotu E. zarządzanego przez obywatela polskiego J. L., od którego z kolei pojazd nabyła polska firma G.. Podmiot ten miał cechy znikającego podatnika, nie zgłosił wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru, lecz dokonał błyskawicznej sprzedaży na rzecz kolejnego krajowego podmiotu tj. U., nie odprowadzając należnego podatku. Wobec tego podmiotu wydana została decyzja ustalająca podatek do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.
Na etapie dostawy do U. doszło do złamania ceny, gdyż pojazd miał zostać sprzedany do tej firmy w cenie (netto 447.000,00 zł) niższej niż cena nabycia przez G. od czeskiego E. (471.391,75 zł). Podatek naliczony wynikający z faktur przyjętych od G. przez U. został następnie uwzględniony w fakturze wystawionej przez U. na rzecz Skarżącej. Spółka nabyła 18 kwietnia 2018 r. od polskiego podmiotu pojazd cenie netto 450.000,00 zł, który to samochód dzień wcześniej sprzedała w ramach WDT w cenie netto 437.494,24 zł. Tego samego dnia 18 kwietnia 2018 r. skarżąca Spółka sprzedała pojazd w ramach WDT do kolejnego czeskiego podmiotu U1. za cenę netto 463.500.00 zł.
Osobą zajmującą się w Spółce kontaktami z E. był J. M. zatrudniony w 2018 r. na stanowisku sprzedawcy samochodów. Znał on R. S. działającego w imieniu U.. Do skojarzenia kontrahentów miało dojść poprzez M. P. który występował z ramienia firmy A. formalnie prowadzonej przez M. P. (z akt administracyjnych wynika, że firma ta była uwikłana w fikcyjny obrót samochodami osobowymi, co ujawniono w toku prowadzonej wobec niej kontroli). J. M. miał zgodnie z zeznaniami M. B. (sprzedawcy samochodów używanych w oddziale Spółki w S1.) zaaranżować kontrakt pomiędzy Spółką, a U1. w imieniu, której miał z kolei działać P. S. (będący również prezesem zarządu "znikającego podatnika" tj. G.).
Jeżeli chodzi o ponowne nabycie tego samego pojazdu przez Spółkę od U., to wspomniany M. B. zadowolił się formalną kontrolą kontrahenta (KRS, wpis na listę podatników VAT) oraz weryfikacją dokumentacji pojazdu. Wskazać, w tym miejscu należy, że 18 kwietnia 2018 r. w dowodzie rejestracyjnym nabywanego pojazdu nadal figurowała Spółka, a jako współwłaściciel wpisany był M. Sp. z o.o. (akta administracyjne akta kontroli – t. III k.517-518). Powyższe, jak trafnie wskazały organy podatkowe powinno skłonić Spółkę do skrupulatnej kontroli wiarygodności kontrahenta.
Spółka przystąpiła do transakcji z U. ograniczając się jedynie do formalnej kontroli tego podmiotu. Nie dokonano dalej idącej weryfikacji kontrahenta. Nie wzbudziło, przy tym zastrzeżeń Spółki to, że w okresie w jakim dokonano transakcji z wpisów w KRS wynikało, iż spółka U. nie miała obsadzonego zarządu.
Należy, w tym miejscu zauważyć, że w myśl akceptowanej w orzecznictwie i judykaturze teorii organów osób prawnych braki w reprezentacji osoby prawnej powodują utratę zdolności do podejmowania skutecznych oświadczeń woli przez osobę. Jak wyjaśnił, Sąd Najwyższy w wyroku z 30 stycznia 2013 r. sygn. akt V CSK 53/12, do podjęcia decyzji i wyrażenia woli osoby prawnej powołane są osoby fizyczne wchodzące w skład jej organu i działanie tych osób traktowane jest jako działanie organu osoby prawnej. Ponieważ osoby prawne dokonują czynności procesowych poprzez organy uprawnione do działania w ich imieniu zachodzi ścisłe powiązanie zdolności procesowej osoby prawnej z posiadaniem takiego organu. Braki w składzie właściwych organów zachodzą zarówno wtedy, gdy skład ten jest niezgodny z ustawą lub statutem, jak i wtedy, gdy strona nie ma powołanego organu uprawnionego do jej reprezentowania. W literaturze wskazuje się, że utrata zdolności do czynności prawnych przez mocodawcę, powoduje wygaśnięcie pełnomocnictwa (M. Giaro., Nieuregulowane wyraźnie przyczyny wygaśnięcia pełnomocnictwa, Przegląd Sądowy 2022, nr 5, s. 64-80). Wyjątek ustanowiony został dla prokury, która zgodnie z art. 1097 k.c. nie wygasa pomimo utraty przez przedsiębiorcę zdolności do czynności prawnych. Niezależnie jednak od tego jak określić konsekwencje prawne braku reprezentacji spółki dla umocowania do działania pełnomocnika takiego podmiotu, to fakt nie obsadzenia zarządu osoby prawnej nie jest zjawiskiem typowym dla podmiotów prowadzących rzeczywistą działalność gospodarczą. Kontrahent przystępujący do transakcji z osobą, która mianuje się pełnomocnikiem osoby prawnej pozbawionej organów, musi liczyć się z ryzykiem że osoba ta działa bez albo poza zakresem pełnomocnictwa. Występuje bowiem niebezpieczeństwo, że działający w imieniu osoby prawnej jako jej reprezentant występuje bez wiedzy i kontroli mocodawcy. Nadto w razie jakiegokolwiek sporu sądowego z tym podmiotem pojawią się istotne trudności procesowe, z uwagi na brak zdolności procesowej takiej osoby prawnej. Jest oczywistym, że rzetelny przedsiębiorca należycie dbający o własne interesy dąży do minimalizacji ryzyka przy podejmowanych transakcjach. Przedsiębiorca powinien przeprowadzić dodatkową dalej idącą weryfikację i wzmóc ostrożność, w sytuacji gdy z rejestrów wynika że jego kontrahent-spółka mający działać przez pełnomocnika nie ma w dacie transakcji obsadzonego organu przedstawicielskiego.
Pomimo wystąpienia tych nietypowych cech transakcji Skarżąca nabyła pojazd od U. oraz w tym samym dniu sprzedała U1.. Spółka dokonała WDT samochodu osobowego na rzecz E., po czym następnego dnia przyjęła fakturę od U. dotyczącą tego samego pojazdu i dokonała WDT na rzecz U1. (rozliczając następnie WDT).
Słusznie wskazały organy podatkowe, że Spółka wobec nietypowych cech transakcji z jego udziałem miała możliwość i powinna była dokonać dalej idącej weryfikacji kontrahenta. Nie było poza zasięgiem Spółki ustalenie tego, że pojazd który był przedmiotem WDT z 18 kwietnia 2018 r. sprzedany jako nowy w jednym oddziale, "wrócił do niej" następnego dnia w innym oddziale jako samochód używany. Nie poczyniono ustaleń, co do pochodu prawa własności pojazdu w którego dokumentacji nadal jako właściciel figurowała Spółka. Z akt sprawy wynika, że sprzedawcy działający imieniem i na rzecz Spółki kontaktowali się między sobą. Oddziały Spółki nie były od siebie odizolowane, a wręcz przeciwnie działania były skoordynowane. Osoba obsługująca transakcję w oddziale w S1. bez zastrzeżeń przyjęła samochód, transakcja została zaaranżowana przez innego pracownika Spółki, a następnie go natychmiast sprzedała do "gotowego" klienta czeskiego.
Wszystkie przedstawione okoliczności brane łącznie i oceniane przez pryzmat doświadczenia życiowego wskazują, że zakwestionowane transakcje przebiegały się wedle z góry ułożonego schematu odpowiadającego tzw. "karuzeli VAT", którego realizacja wymagała współdziałania ze strony osób działających imieniem Spółki (sprzedawców). Do takiego wniosku prowadzi, to że kolejne dostawy i WDT przebiegały w błyskawicznym tempie, podmioty występujące w łańcuchach dostaw były z sobą powiązane, nie zwracano uwagi na nietypowe okoliczności zawarcia i wątpliwości w dokumentacji związanej czy to z reprezentacją jednego z kontrahenta (U.), czy związaną z samym pojazdem. Pracownicy Spółki działali tak jakby za wszelką cenę dążyli do zawarcia zakwestionowanych transakcji, w szczególności powtórnego nabycia i kolejnego WDT. W ocenie Sądu występowanie tych zjawisk uprawniało do wyprowadzenia wniosku, że osoby działające imieniem Spółki działały ze świadomością możliwości udziału w oszustwie podatkowym. Wskazać w tym miejscu należy, że Spółka jako pracodawca ponosi w sferze podatkowej pełną odpowiedzialność za działania pracowników realizujących obowiązki służbowe (por. wyrok WSA w Krakowie z 13 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 933/20). W niniejszej sprawie byli to sprzedawcy samochodów działający w oddziałach Spółki.
W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy uznał jednakże, że Spółka nie działa jako świadomy uczestnik oszustwa, lecz wzięła w nim udział nieświadomie dopuszczając się niedbalstwa przy zawieraniu transakcji. Ocenę taką jako względniejszą dla strony skarżącej Sąd zaaprobował.
Niewątpliwie doszło do zignorowania przez osoby działające w imieniu Spółki licznych nietypowych cech transakcji. Spółka nabywała ponownie, sprzedany dzień wcześniej, pojazd "pod klienta" do którego wykonała WDT. Powinna zatem rozpoznać cały ciąg transakcji pozostający w jej zasięgu, w celu eliminacji niebezpieczeństwa udziału w oszustwie. Nie powinno to nastręczać trudności skoro sprzedała pojazd do Czech 18 kwietnia 2018 r. a 19 kwietnia 2018 r. ponownie nabyła od podmiotu z Polski. Spółka działań takich nie podjęła.
Nie można pominąć tego, że transakcje WDT obarczone są szczególnie wysokim ryzykiem jeżeli chodzi o możliwość wystąpienia oszustwa podatkowego. Spółka była i jest dużym podmiotem z doświadczeniem w działalności handlowej w branży samochodowej. Spółka posiadała niezbędne środki aby zapobiegać udziałowi w kwestionowanych transakcjach, podejmowanych w nietypowych warunkach wskazujących na nadużycie podatkowe. Spółka powinna tak prowadzić swoje sprawy, aby nie dopuścić do udziału w podejrzanych transakcjach. Wobec czego powinna mieć świadomość występowania niebezpieczeństwa oszustw podatkowych i przedsięwziąć stosowne środki zaradcze. Stąd w takim przypadkach jak w niniejszej sprawie poziom ostrożności profesjonalnego przedsiębiorcy powinien być podwyższony. Należy zaznaczyć, że mowa tutaj o transakcji dotyczącej pojazdu luksusowego o dużej wartości, którego obrót generował wysoką kwotę p.t.u., co dodatkowo powinno wzmóc czujność Spółki.
Nie mogła odnieść skutku argumentacja Spółki, że niewykrycie przez nią faktu ponownego zakupu tego samego pojazdu i dokonanie pontonowego WDT było następstwem odrębnego ewidencjonowania przez nią sprzedaży samochodów nowych i odrębnie samochodów używanych (w kwietniu 2018 r. od rejestracji nie upłynęło więcej niż 6 m-cy lecz pojazd w dacie sprzedaży miał przebieg ponad 6.000 km). Należy zauważyć, że ewidencja ta była prowadzona na wewnętrzne potrzeby Spółki. Spółka prowadziła rozliczenia podatkowe, składała deklaracje VAT, uwzględniając transakcje obiema kategoriami pojazdów. Podobnie ocenić należy fakt prowadzenia działalności operacyjnej przez Spółkę w trzech różnych miejscach. Spółka rozliczała podatkowo łącznie transakcje z należących do niej oddziałów. Rzeczą Skarżącej była taka organizacja rejestracji zdarzeń gospodarczych oraz obiegu informacji pomiędzy oddziałami aby wykluczyć nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych będące wynikiem łatwych do ustalenia przez nią okoliczności. W tym miejscu należy ponownie zaznaczyć, że pracownicy Spółki z różnych działów i miejsc pracy w związku z kwestionowanymi transakcjami kontraktowali się ze sobą, co dobitnie wskazuje na istnienie możliwości wewnętrznej weryfikacji okoliczności istotnych z punktu widzenia zagrożenia udziałem w transakcjach związanych z nadużyciem podatkowym.
Zasadnie w tych warunkach organy podatkowe odmówiły Spółce uwzględnienia podatku naliczonego z zakwestionowanej faktury od U. oraz odmówiły zastosowania stawki 0% wobec zakwestionowanych WDT na rzecz czeskich podmiotów E. i U1.. Jak wskazano wcześniej transakcje te stanowiły element oszustwa podatkowego, którego występowanie zostało stwierdzone i nie jest kwestionowane przez Spółkę. Spółka nie dochowała przy ich zawieraniu należytej staranności.
Jak wyjaśnił WSA w Szczecinie w wyroku z 25 października 2023 r. sygn. akt I Sz 113/23, za utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych należy uznać stanowisko, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe, tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi przez podmiot widniejący na fakturze, jako nabywca, działającego jako podatnik VAT. Organy podatkowe są zatem obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej. Prawo do odliczenia może bowiem dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika VAT. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego.
To samo wynika z art. 168 lit. a) Dyrektywy VAT, który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a) tej Dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220 – 236 i art. 238, 239 i 240 Dyrektywy.
Istotą tzw. karuzeli podatkowej jest przepływ towarów (jak miało to miejsce w niniejszej sprawie) albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT) oraz wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT), a także eksport towarów, lub sprzedaż w systemie TAX FREE, które pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT. Transakcje te przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych trudno podważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, że w ramach wykazywanych transakcji występuje prawdziwy towar, na ogół wartościowy, żeby za pośrednictwem niego mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej (np. wyrok NSA z 4 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2148/16).
Oszustwo karuzelowe polega na wyłudzeniu VAT przez ostatnią "w obiegu krajowym" firmę (przez żądanie zwrotu lub zaniżenie podatku do wpłaty), który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot zwany "znikającym podatnikiem." W tym procederze wyłudzenia VAT przez podmiot do tego nieuprawniony przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych), uczestniczy (świadomie albo nieświadomie) w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów:
− przez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika",
− przez otrzymanie, przez tzw. brokera, od organów podatkowych, zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu.
Jak wskazuje TSUE, zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez powołaną wyżej dyrektywę. Trybunał Sprawiedliwości niezmiennie wskazuje, że podatnicy nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie. Możliwe jest zatem odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia, jeżeli w oparciu o obiektywne dowody ustalone zostanie, że na prawo to powołuje się on w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie (wyroki: z dnia 6 grudnia 2012 r., C-285/11; z 18 grudnia 2014 r., C-131/13, C-163/13 i C-164/13 oraz z dnia 28 lipca 2016 r., C-332/15).
Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. Organ odwoławczy, w ślad za organem I instancji, odmawiając skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, odwołał się do regulacji z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zgodnie z tą regulacją nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:
a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,
b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością.
Należy zauważyć, że Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wielokrotnie podkreślał, że walka z oszustwami podatkowymi oraz wszelkiego rodzaju nadużyciami prawa podatkowego stanowi cel uznany i popierany przez dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12. 2006) (zob. w szczególności ww. wyroki: w sprawie Halifax i in., pkt 71; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; wyroki: z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09 R., Zb.Orz. s. I-12605, pkt 36; z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-504/10 Tanoarch, Zb.Orz. s. I-10853, pkt 50; a także ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41). Trybunał podkreślał, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej oraz fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa.
Trybunał w tezie 47 ww. wyroku w sprawie C-277/14, organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. wyroki: C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 35, 37 i przytoczone tam orzecznictwo; C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 26). Jest tak w wypadku, gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika oraz gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie podatku VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu (zob. wyroki: C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 38, 39 i przytoczone tam orzecznictwo; C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 27). Jeżeli istnieją przesłanki, aby podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (ww. wyrok w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, pkt 60; także ww. postanowienie w sprawie C-563/11, pkt 40).
Nie mogą wchodzić do systemu rozliczeń podatku od towarów i usług transakcje, co do których stwierdzono że stanowił element oszustwa podatkowego. Spółka uchybiła standardom starannego działania, czego mogła i powinna była unikać. Organy podatkowe wskazały jakie okoliczności i z jakich powodów powinny były wzbudzić obawy skarżącej Spółki. Słuszna wobec powyższego była odmowa potraktowania zakwestionowanych WDT jako czynności opodatkowanych (art. 5 ust. 1 pkt 5, w zw. z art. 13 ust. 1 u.p.t.u.), a tym samym odmowa zastosowania stawki 0% z art. 41 ust. 3 u.p.t.u.
Przechodząc do zagadnienia wymiaru dodatkowego zobowiązania z tytułu p.t.u. za kwiecień 2018 r. Stwierdzić należy na wstępie, że 5 letni termin dla doręczenia orzeczenia w tym zakresie o jakim mowa w art. 68 § 3 o.p. ustanowiony został dla doręczenia decyzji kreującej to zobowiązanie, a zatem dla decyzji organu podatkowego I instancji. Decyzja Naczelnika wydana w niniejszej sprawie została doręczona 4 stycznia 2022 r. przed upływem tego terminu, który kończył swój bieg 31 grudnia 2023 r.
Organ odwoławczy ustalił wysokość dodatkowego zobowiązania z tytułu p.t.u. za wskazany okres w kwocie niższej niż przyjęta przez organ podatkowy I instancji. Dyrektor w ramach kontroli instancyjnej dokonał zmiany wysokości już istniejącego dodatkowego zobowiązania podatkowego, a nie doprowadził do ustalenia nowego zobowiązania.
Stosownie do art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.t.u. naczelnik urzędu skarbowego w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji określił kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej – określa tą kwotę w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.
Zgodnie z art. 112b ust. 2a u.p.t.u. ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112b ust. 1-2a, naczelnik urzędu skarbowego bierze pod uwagę: 1) okoliczności powstania nieprawidłowości; 2) rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości; 3) rodzaj, stopień i częstotliwość stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań w podatku; 4) kwotę stwierdzonych nieprawidłowości, w tym kwotę zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwotę zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe; 5) działania podjęte przez podatnika po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia skutków nieprawidłowości.
Organ podatkowe obu instancji ustalając wysokość dodatkowego zobowiązania nawiązały do wytycznych wyrażonych w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19, GRUPA WARZYWNA Sp. z o.o. Organy podatkowe wykluczyły zastosowanie sankcji dodatkowego zobowiązania podatkowego wobec nieprawidłowości będących skutkiem nieumyślnego błędu lub pomyłki. Organy podatkowe uwzględniły fakt niezłożenia przez Spółkę korekty, w zakresie nieprawidłowości związanych z oszustwem podatkowym, a równocześnie wyłączono 3.739,84 zł z podstawy wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego z faktury korygującej nr [...] z 30 kwietnia 2018 r. Organy podatkowe nie zastosowały zatem sankcji na zasadzie automatyzmu, nie badając przyczyn powstania nieprawidłowości w rozliczeniach oraz postawy Spółki wobec stwierdzonych uchybień.
Dyrektor przywołując i omawiając podstawę prawną zaskarżonej decyzji nie pominął art. 112b ust. 2b u.p.t.u.
Oceny zasadności zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 112b ust. 2b u.p.t.u. poprzez nieuwzględnienie wszystkich wyrażonych w tym przepisie kryteriów wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego należy dokonać z uwzględnieniem tego, że organ odwoławczy odstąpił od zastosowania wobec Spółki stawki 100% przy wymiarze dodatkowego zobowiązania podatkowego – art. 112c u.p.t.u. Dyrektor stwierdził, że nie zebrano dowodów, które w sposób jednoznaczny wskazywałyby na umyślny udział Spółki w transakcjach stanowiących oszustwo w podatku od towarów i usług. Jednocześnie jednak wskazał, że zaniedbania Spółki były ewidentne, gdyż mogła ona z łatwością ustalić, iż transakcje dokonywane są w ramach oszustwa podatkowego.
Uzasadniając zastosowanie stawki 30% Dyrektor wskazał, że nie dopatrzył się okoliczności mogących przemawiać za odstąpieniem od jej stosowania. Nawiązał przy tym do całości uzasadnienia decyzji, w którym przedstawiono opis okoliczności faktycznych sprawy potwierdzających oszukańczy charakter transakcji. Dyrektor wskazał, że funkcją dodatkowego zobowiązania podatkowego jest oddziaływanie prewencyjne. W tym kontekście zaznaczył, że prawidłowe zachowanie Spółki sprowadzające się do zachowania zasad ostrożności i przeprowadzenia rzetelnej oceny dokumentacji towarzyszącej transakcjom uchroniłoby przez zaangażowaniem się Skarżącej w transakcje w ramach oszustwa podatkowego. Wskazał, że Spółka profesjonalnie i na duża skalę (hurt i detal) zajmowała się obrotem samochodami.
Należy wskazać, że Dyrektor uwzględnił, okoliczności powstania nieprawidłowości (transakcje w ramach oszustwa podatkowego), rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na podatniku (ewidentne naruszenie należytej staranności przy zawieraniu transakcji); rodzaj, stopień i częstotliwość stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań w podatku (ten sam samochód kupuje i dwukrotnie sprzedaje w przeciągu dwóch dni co pomimo możliwości jednoznacznego identyfikowania towaru); kwotę stwierdzonych nieprawidłowości (103.500,16 zł); działania podjęte przez podatnika po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia skutków nieprawidłowości (brak złożenia korekty uwzględniającej nieprawidłowości).
Jednocześnie wskazać należy, że fakt czynnego udziału Spółki w postępowaniu kontrolnym i podatkowym (jurysdykcyjnym) nie można utożsamiać z działaniem podatnika podejmowanym w celu usunięcia nieprawidłowości. Współdziałanie pomiędzy podatnikiem jako stroną postępowania oraz organem podatkowym stanowi jedno z założeń, na których oparte są procedury podatkowe. Przedstawianie wyjaśnień i odpowiadanie na wezwania organu podatkowego w celu wyjaśnienia okoliczności sprawy nie jest tym samym, co usuwanie skutków nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych. Spółka nie wskazała, czy powzięła i jakie działania zaradcze zapobiegające ponownemu wystąpieniu podobnych nieprawidłowości.
Sąd nie stwierdził naruszenia przez Dyrektora art. 112b ust.1 pkt 1 lit. c oraz art. 112b ust. 2a u.p.t.u.
Nie potwierdziły się zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania, a to art. 121 o.p., art. 128 o.p. oraz art. 233 § 1 pkt 2a o.p., które były powiązane z omówionymi wcześniej zastrzeżeniami Spółki, co do zastosowania przepisów prawa materialnego dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją.
W tym stanie rzeczy skargę należało oddalić, co Sąd uczynił na podstawie art. 151 p.p.s.a.