Wyrok WSA z dnia 20 stycznia 2026, sygn. I SA/Gl 566/25

Jak zaznaczono, w sprawie nie doszło do usunięcia braków formalnych w terminie wyznaczonym w wezwaniu. Wezwanie doręczone zostało dnia 10 lutego 2023r., zaś pismo pozostające w związku z wezwaniem (w reakcji na wezwanie) nadane zostało 18 lutego 2023 r. Dodatkowo, podniesiono, iż wbrew twierdzeniom zawartym w zażaleniu, do złożonego po terminie pisma nie zostało dołączone (w załączniku) czytelnie podpisane odwołanie, co potwierdza prezentata zamieszczona na piśmie.

Na postanowienie DIAS z dnia 27 lutego 2025r. w sprawie pozostawienia bez rozpatrzenia podania z dnia 19 grudnia 2022r. Spółka wniosła skargę do tut. Sądu.

W uzasadnieniu skarżąca wskazała, iż odwołanie zostało zaopatrzone w podpis Prezesa Zarządu a nie parafkę podpisu, jak to twierdzi organ podatkowy. Jak podano, brak jest przepisu prawa, który nakazywałby podpisywanie się czytelnym podpisem. Zdaniem Prezesa Zarządu wniesione w terminie odwołanie z dnia 19.12.2022r zaopatrzone było w jego podpis, gdyż na pismach kierowanych do organów podatkowych, sądów i innych podmiotów Prezes Zarządu spółki podpisuje się właśnie takim podpisem.

Prezes dodatkowo podał, że w zakreślonym terminie nie był w stanie stawić się w organie podatkowym celem osobistego podpisania odwołania ze względu na specyficzną sytuację osobistą w której się znalazł. Jak wyjaśnił, brak możliwości stawiennictwa spowodowany był niezależnymi od niego przyczynami obiektywnymi - na dzień złożenia pisma tj. na 18.02.2023r osobiście sprawował opiekę nad małoletnim synem F. który jest chory. Jego biologiczna matka nie mogła się nim opiekować ponieważ sama wymagała opieki po poważnej operacji [...]. Dalej podano, iż w tygodniu w którym wniesiono spóźnione o jeden dzień odwołanie, Prezes Zarządu nie miał możliwości zapewnienia opieki zastępczej nad dzieckiem nie tylko celem stawiennictwa w organie podatkowym, ale nawet celem udania się do urzędu pocztowego dla nadania pisma.

W odniesieniu do podpisu złożonego na odwołaniu od decyzji DIAS, Prezes Zarządu wskazał, iż w sposób w jaki podpisał się na odwołaniu, podpisuje się erga omnes i nie ma podstaw do twierdzenia, że nie jest to jego podpis. Ponownie wskazał, iż nie istnieje przepis prawa zobowiązujący do czytelnego podpisywania pism kierowanych do innych organów.

W skardze zaznaczono, iż organ powinien dopuścić każdy dowód który może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (zasada gromadzenia materiału dowodowego), a organ otrzymał pisemne wyjaśnienia z których wynikało, że podpis złożony na piśmie z dnia 19.12.2022r to podpis Prezesa Zarządu.

Skarżąca podała także, iż przesłane przez niego 2 egzemplarze pisma z dnia 19.12.2022r - zaopatrzone zarówno w podpis Prezesa Zarządu jak i podpisanego czytelnie "R. W.". Zdaniem spółki pismo wniesione w dniu 19.12.2022r zostało wniesione prawidłowo i posiadało podpis Prezesa Zarządu.

Prezes Zarządu zauważył, iż w posiadaniu organu znajdują się inne podpisane przez niego pisma kierowane do organu, których ten nie kwestionuje. W skardze powołano się na zasadę gromadzenia materiału dowodowego i obowiązek dążenia organu rozpoznającego sprawę do ustalenia prawdy obiektywnej. W razie wątpliwości, co do tożsamości składającego podpis, organ mógł porównać wzór podpisu z podpisami Prezesa Zarządu złożonymi w innych, niekwestionowanymi przez organ podatkowy sprawach.

Końcowo stwierdzono, iż opisane w skardze, nacechowane złą wiarą działanie organu nie powinno mieć miejsca, a skarżąca ma prawo oczekiwać, aby organ rozpoznał przedmiotową skargę w oparciu o złożony materiał dowodowy i merytorycznie odniósł się do zgłaszanych twierdzeń i dowodów przedstawionych w sprawie. Tymczasem organ koncentruje się na kruczkach formalnych za wszelką cenę unikając rozpoznania odwołania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024r., poz. 1267), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie zaś do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu.

Z kolei, w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając w tak zakreślonej kognicji niniejszą skargę Sąd ocenił, że organ naruszył przepisy postępowania, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ odwoławczy badając we wstępnej fazie dopuszczalność odwołania spółki z dnia 19 grudnia 2022r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 30 listopada 2022r. trafnie ocenił, że odwołanie nie zostało zaopatrzone w czytelny podpis osoby wnoszącej odwołanie w imieniu spółki, co uprawniało do wezwania strony, na podstawie art. 169 § 1 o.p., do podpisania odwołania. A wobec ustalenia organu, że strona nie usunęła w terminie opisanego w wezwaniu braku formalnego odwołania, organ uprawniony był pozostawić odwołanie strony skarżącej bez rozpatrzenia.

Sąd zwraca uwagę, iż elementy składowe podania (którego kwalifikowaną formą jest odwołanie) ustawodawca określił w przepisie art. 168 § 2 i 3 o.p. Są to jednocześnie wymogi minimalne, które powinno spełniać każde podanie.

Podanie powinno zawierać co najmniej treść żądania, wskazanie osoby, od której pochodzi, oraz jej adres (miejsca zamieszkania lub zwykłego pobytu, siedziby albo miejsca prowadzenia działalności) lub adres do doręczeń w kraju, identyfikator podatkowy, a w przypadku nierezydentów - numer i serię paszportu lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość, lub inny numer identyfikacyjny, o ile nie posiadają identyfikatora podatkowego, a także czynić zadość innym wymogom ustalonym w przepisach szczególnych (art. 168 § 2 o.p.). Podanie wniesione na piśmie albo ustnie do protokołu powinno być podpisane przez wnoszącego, a protokół ponadto przez pracownika, który go sporządził. Jeżeli podanie wnosi osoba, która nie może lub nie umie złożyć podpisu, podanie lub protokół podpisuje za nią inna osoba przez nią upoważniona, czyniąc o tym wzmiankę obok podpisu (art. 168 § 3 o.p.).

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno dodatkowo zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 o.p.).

Przywołane zapisy i wypracowane na ich tle stanowisko judykatury nie pozostawia wątpliwości, że wskazanie osoby, od której pochodzi podanie oraz złożenie podpisu pozwalają organowi podatkowemu na zidentyfikowanie podmiotu, od którego pochodzi takie podanie. Dopiero złożenie podpisu pod treścią podania oznacza, że mamy do czynienia z uzewnętrznionym oświadczeniem woli, bądź też wiedzy określonej osoby, która złożyła podpis. Podpis jako wymóg natury podmiotowej ma zasadnicze znaczenie i potwierdza pochodzenie podania od danej osoby. Żaden z przepisów prawa nie pozwala organowi podatkowemu przystąpić do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy w warunkach, kiedy wniosek nie został złożony przez stronę lub osobę przez nią do tego umocowaną (zob. np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1617/09; wyrok NSA z dnia 21 września 2016 r., sygn. akt I FSK 996/14; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 21 września 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 430/17 - dostępne, jak i pozostałe przywołane w niniejszym uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest przy tym pogląd, że uznanie za odwołanie pisma niepodpisanego przez wnioskodawcę powoduje, że organ II instancji bez podstawy prawnej wystąpił w charakterze organu podatkowego. Naruszenie takie stanowi rażące naruszenie prawa (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 stycznia 2010 r., I SA/Po 759/09 i z dnia 7 kwietnia 2011 r., IV SA/Po 1005/10; wyrok WSA w Lublinie z dnia 4 marca 2010 r., II SA/lu 818/09; wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 lutego 2014 r., I SA/Kr 1685/13).

Z kolei stosownie do treści art. 169 § 1 o.p., jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Natomiast, zgodnie z art. 228 § 1 pkt 3 o.p. organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia, jeżeli nie spełnia warunków wynikających z art. 222. W sprawach nieuregulowanych w art. 220-234 w postępowaniu przed organami odwoławczymi mają odpowiednie zastosowanie przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji (art. 235 o.p.).

Uwypuklić należy, co istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, że ustawodawca w omawianych przepisach nie zawarł zapisów, które wskazywałyby na szczególne wymagania względem podpisu strony. Z przepisu art. 168 § 3 o.p. wynika, że podanie ma być podpisane przez wnoszącego, nie może być to zatem faksymile, kserograficzna odbitka własnoręcznego podpisu lub w inny sposób mechanicznie odtworzony podpis. Podpisem strony jest bowiem podpis w rozumieniu art. 78 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), który operuje pojęciem "własnoręcznego podpisu". Nie musi to być jednak podpis czytelny (por. A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, B. Gruszczyński: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz; Zakamycze 2005 r., s. 118). W uchwale z dnia 28 kwietnia 1973 r., sygn. akt III CZP 78/72 (OSN 1973, nr 12, poz. 207) SN uznał (na użytek przepisów prawa spadkowego), że w utrwalonej praktyce obrotu za ważny podpis uważa się nie tylko podpis imieniem i nazwiskiem lub podpis samym nazwiskiem, lecz także - i najczęściej - skrót podpisu ("podpis nieczytelny"), którego wystawca zwykle używa przy podpisywaniu dokumentów i który jest "godłem" jego podpisu.

W postanowieniu Sądu Najwyższego z dnia 17 czerwca 2009 r., sygn. IV CSK 78/09, wskazano, że zasadniczo podpis powinien wyrażać co najmniej nazwisko. Nie jest konieczne, aby było to nazwisko w pełnym brzmieniu, gdyż dopuszczalne jest jego skrócenie, nie musi ono być także w pełni czytelne. Podpis powinien jednak składać się z liter i umożliwiać identyfikację autora, a także stwarzać możliwość porównania oraz ustalenia, czy został złożony w formie zwykle przezeń używanej. Innymi słowy podpis powinien wykazywać cechy indywidualne i powtarzalne danej osoby od której pochodzi.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w jednym z orzeczeń podpisem jest znak ręczny określonej osoby, noszący indywidualne i powtarzalne cechy pozwalające odróżnić go od innych i umożliwiające identyfikację osoby podpisującego oraz zbadanie autentyczności podpisu (postanowienie NSA z dnia 27 maja 2011 r., sygn. akt I OZ 368/11).

Podobne oceny odnośnie do podpisu czynione są tak na gruncie przepisów prawa administracyjnego i jego procedury oraz prawa cywilnego. Sąd Apelacyjny w Białymstoku Wydział I Cywilny w wyroku z 3 czerwca 2020 r., sygn. akt I ACa 684/19 orzekł, że "podpis może być skrócony, nie musi być czytelny, może nawet pomijać pewne litery – np. samą końcówkę nazwiska. Dla zachowania formy pisemnej wymaga się by napisany znak ręczny stwarzał dla osób trzecich pewność, że podpisujący chciał podpisać się pełnym swoim nazwiskiem oraz, że uczynił to w formie, jakiej przy podpisywaniu dokumentów stale używa".

Uwzględniając powyższe nie budzi wątpliwości Sądu, że odwołanie skarżącej z dnia 19 grudnia 2022r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 30 listopada 2020r. jest opatrzone podpisem Prezesa Zarządu spółki – R. W.. Podpis, jakim opatrzone jest odwołanie jest niewątpliwie podpisem własnoręcznym R. W., którego uprawnienie do reprezentowana spółki nie było kwestionowane. Podpis R. W. nosi cechy powtarzalne pozwalające odróżnić go od innych. Sąd zwraca uwagę, iż tożsamego podpisu jaki został umieszczony na odwołaniu z dnia 19 grudnia 2022r. R. W. używał w nie tylko w dotychczasowej korespondencji z organem podatkowym, ale podpis ten pojawia się w innej korespondencji prowadzonej przez skarżącą spółkę, która to korespondencja stanowi część materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym. Co istotne podpis R. W. nie był przez organy podatkowe dotychczas kwestionowany. Tożsamy podpis R. W. został umieszczony m. in. na zastrzeżeniach do ustaleń protokołu kontroli z dnia 7 lipca 2020r., na fakturach wystawianych przez skarżącą spółkę, na piśmie z dnia 14 sierpnia 2019r. skierowanym przez spółkę do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.. Mając na uwadze powyższe okoliczności wskazać należy, iż podpis złożony na odwołaniu z dnia 19 grudnia 2019r. u w imieniu spółki (umocowanie R. W. do reprezentowania skarżącej nie było nigdy przez organ kwestionowane) umożliwiał identyfikację R. W. jako podpisującego odwołanie. Jak wykazano powyżej, analiza znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zarówno tych adresowanych do organów administracji publicznej, jak i innych dokumentów sporządzonych przez skarżącą spółkę potwierdza, że jest to podpis złożony w formie zazwyczaj używanej przez reprezentującego spółkę w postępowaniu podatkowym Prezesa Zarządu – R. W.. Zdaniem Sądu wątpliwości organu, co do umieszczonego na odwołaniu podpisu R. W. powstały na skutek braku umieszczenia na tym piśmie pieczątki Prezesa Zarządu. Jednak brak taki nie został objęty dyspozycją art. 168 o.p. i winien zostać wyjaśniony przy zastosowaniu np. art. 155 § 1 o.p. W konsekwencji organ w sposób nieuprawniony zastosował art. 169 § 1 o.p. na skutek przyjęcia, iż odwołanie z dnia 19 grudnia 2022r. nie zawiera wymaganego podpisu osoby uprawnionej do reprezentowania skarżącej.

Jedynie na marginesie Sąd zwraca uwagę, iż w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia braku formalnego odwołania R. W. potwierdził, iż to jego podpis widnieje na odwołaniu z dnia 19 grudnia 2022r. Nie budzi wątpliwości Sądu, iż podpis R. W. posiada za każdym razem cechy powtarzalne pozwalające odróżnić go od innych.

Z tych wszystkich względów, zdaniem Sądu odmienna ocena i przyznanie racji organowi, który stwierdził, że odwołanie nie zostało podpisane przez osobę reprezentującą skarżącą byłoby przejawem nadmiernego formalizmu i prowadziłoby do naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nadto jak akcentowała strona skarżąca, dotychczas organy, w żaden sposób nie kwestionowały podpisu strony złożonego w formie jak na odwołaniu. Należy uznać, że odwołanie strony jest podpisane, co oznacza, że organ niezasadnie wzywał stronę skarżącą do usunięcia braku formalnego odwołania poprzez jego podpisanie. Co za tym organ nie był uprawniony, w przypadku nieusunięcia braku odwołania, do pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia. W rozpoznawanej sprawie odwołanie spełniało wymogi przepisu art. 168 § 3 o.p. jeżeli chodzi o wymóg podpisania przez wnoszącą.

W ponownie prowadzonym postępowaniu odwoławczym organ uwzględni stanowisko Sądu wyrażone w uzasadnieniu przyjmując, że odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji nie zawierało braków formalnych.

Z tych wszystkich względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., orzekł jak w punkcie 1 sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. uwzględniając poniesione przez stronę skarżącą koszty w łącznej kwocie 100 zł, na które składają się wpis od skargi.