Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika wniosła na interpretację Dyrektora KIS skargę do tut. Sądu.
Spółka zaskarżyła interpretację w całości zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i stwierdzenie, że zapewnienie pracownikom dostępu do platformy "MultiLife" będzie stanowiło dla nich nieodpłatne świadczenie, podczas gdy korzyść ta nie jest wymierna i nie może zostać przypisana indywidualnemu pracownikowi, a w konsekwencji wartości tej nie powinno doliczać się do przychodów ze stosunku pracy, a skarżąca nie powinna pełnić obowiązków płatnika, o których mowa w art. 32 ust. 1 u.p.d.o.f.
Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Według skarżącej nie można mówić o przychodzie podatkowym, w sytuacji gdy przypisana wartość świadczenia byłaby jedynie wartością statystyczną (ustaloną np. przez podzielenie kosztów umowy przez całkowitą liczbę pracowników wyrażających zgodę na udział w programie), a nie odzwierciedlałyby rzeczywistej korzyści odniesionej przez danego pracownika.
Skarżąca otrzyma jedynie zbiorcze informacje w postaci zagregowanych i zanonimizowanych danych dotyczących np. liczby pracowników korzystających z programu oraz rodzaju wybieranych usług za pośrednictwem platformy. Spółka nie będzie wiedziała, który z pracowników korzysta z programu i w jakim zakresie. Przykładowy raport miesięczny może zawierać następujące informację: użytkownicy dokonali 20 logowań do platformy i w ramach tych logowań skorzystano z webinarów oraz badań laboratoryjnych. Z kolei w następnym raporcie będzie informacja o 10 logowaniach i skorzystaniu ze szkoleń mindfulness. W przeciwieństwie np. do kart sportowych Multisport, spółka nie będzie posiadać informacji, kto korzysta z programu.
W konsekwencji w przekonaniu spółki nie będzie możliwym ustalenie konkretnej korzyści po stronie pracowników.
W skardze zaznaczono również, że samo posiadanie dostępu do platformy nie oznacza, że każdy pracownik korzysta z oferowanych usług, a w przypadku korzystania - w jakim stopniu i zakresie to następuje. Ostateczna decyzja o korzystaniu z platformy oraz rodzaju wykorzystywanych usług należy do indywidualnych preferencji pracownika, co powoduje, że rzeczywiste korzyści uzyskiwane z tego świadczenia są zróżnicowane i niemożliwe do jednoznacznego określenia.
Zdaniem skarżącej, mamy do czynienia z sytuacją, w której to pracodawca (skarżąca) ponosiłaby stałą opłatę za umożliwienie korzystania z platformy wszystkim uprawnionym pracownikom, niezależnie od faktycznego korzystania przez nich z dostępnych usług. Opłata ta ma charakter ryczałtowy i nie pozostaje w żadnym związku z liczbą rzeczywistych użytkowników, intensywnością użytkowania czy wartością świadczeń wykorzystanych przez poszczególne osoby.
W ocenie spółki brak możliwości zindywidualizowania wartości świadczenia oraz jego przypisania konkretnemu pracownikowi sprawia, że nie można mówić o powstaniu przychodu podatkowego.
Dalej wskazano, iż wartość świadczenia przypisana "statystycznie" poprzez podział kosztów na liczbę pracowników nie odzwierciedla rzeczywistej korzyści. Jest to spowodowane m.in. tym, że stopień korzystania z platformy może przybrać różną formę - przykładowo - danego miesiąca wszyscy pracownicy spółki mogą skorzystać z jednej usługi na platformie, a w innym miesiącu niewielka liczba pracowników spółki mogłaby skorzystać ze wszystkich dostępnych usług na platformie. Również taki scenariusz nie spowoduje zmiany w cenie, pierwotnie ustalonej w umowie. Nawet wzrost w zatrudnieniu u skarżącej o trzydzieści, czy czterdzieści osób nie będzie miał wpływu na ryczałtowe wynagrodzenie określone w umowie.
Ponadto spółka nie byłaby w stanie ustalić, który z jego pracowników logował się do systemu w poszczególnych miesiącach i w jakim zakresie skorzystał z raportowanych usług. W rzeczywistości kluczowe jest ustalenie, czy i w jakim zakresie pracownik rzeczywiście odniósł wymierną korzyść. Brak precyzyjnych danych o faktycznym korzystaniu z platformy przez indywidualnych pracowników uniemożliwia przypisanie konkretnej wartości pieniężnej poszczególnym osobom.
Jak podkreślono w skardze, organ bezpodstawnie uznaje, że możliwość zidentyfikowania osób, które otrzymały dostęp do platformy, automatycznie oznacza spełnienie przesłanek pozwalających zakwalifikowanie świadczenia jako przychód podatkowy (str. 6 interpretacji). Zgodnie z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. przychód pracownika musi stanowić realne, wymierne i indywidualne przysporzenie majątkowe, co obejmuje zarówno powiększenie aktywów, jak i uniknięcie konkretnego wydatku, który pracownik byłby zobowiązany ponieść.
Jak wyjaśniła skarżąca, ponieważ nie można zindywidualizować świadczenia, określić jego wartości pieniężnej oraz skonkretyzować odbiorcy takiego świadczenia - nie rodzi ono po stronie pracownika przysporzenia majątkowego (korzyści).
Na poparcie swojego stanowiska skarżąca wskazała na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 7 września 2021 r. (sygn. akt II FSK 216/19) oraz na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 września 2024r, (sygn. akt I SA/Wr 251/24).
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Dyrektor KIS na poparcie swojego stanowiska wskazał na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011r., sygn. akt II FPS 7/10.
W piśmie z dnia 28 kwietnia 2025r. pełnomocnik spółki ponownie zwrócił uwagę na brak możliwości indywidualizacji świadczenia i przypisania go konkretnemu pracownikowi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024r. poz. 935 ze zm., dalej: p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.
Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku - winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 o.p.).
Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.
W rozpoznanej sprawie kontrola zaskarżonej interpretacji indywidualnej we wskazanych wyżej granicach prowadzi do wniosku, że interpretacja nie narusza prawa.
Spór w rozpoznanej sprawie dotyczy zagadnienia czy możliwość skorzystania przez pracowników skarżącej z usług za pośrednictwem platformy "MultiLife" będzie kwalifikowana jako przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. a tym samym czy skarżąca powinna spełnić obowiązki wynikające z art. 32 ust. 1 ww. ustawy.
W przekonaniu skarżącej możliwość skorzystania przez jej pracowników z usług za pośrednictwem platformy "MultiLife" nie będzie kwalifikowana jako przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., a tym samym skarżąca nie powinna spełniać obowiązków wynikających z art. 32 ust. 1 u.p.d.o.f.
Odmiennego zdania jest organ, według którego zapewnienie pracownikom spółki darmowego dostępu do platformy "MultiLife" będzie stanowiło dla nich nieodpłatne świadczenie, którego wartość należy doliczyć do przychodów ze stosunku pracy, określonych w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. W konkluzji organ uznał, iż skarżąca będzie pełniła obowiązki płatnika, o których mowa w art. 32 u.p.d.o.f.
Rację w sporze należy przyznać organowi.
Zgodnie z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.
Katalog przychodów zaliczanych do innych źródeł nie stanowi katalogu zamkniętego, a zawiera jedynie przykładowe wskazanie przychodów zaliczanych do tego rodzaju źródła. Jednocześnie zarówno przepisy art. 20 ust. 1, jak również art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1 jak i art. 21 ust. 1 pkt 68a u.p.d.o.f. nie zawierają definicji pojęcia "nieodpłatnego świadczenia".
Podkreślić należy, że sądy administracyjne wykształciły linię orzeczniczą w analizowanym zakresie (zob. wyroki NSA z dnia 6 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 3501/14, z dnia 23 kwietnia 2015 r., sygn akt II FSK 1157/13 oraz z dnia 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 792/13, publ. CBOSA), która opiera się tezach wynikających z treści sentencji i uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., o sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 947). Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku uznał, że mimo bardzo szerokiego ujęcia przychodów ze stosunku pracy, nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika, bez ustalonej za nie zapłaty, jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu. Trybunał wskazał na obiektywne kryteria, którymi należy się kierować przy określaniu, czy w analizowanym przypadku mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem na rzecz pracownika. Przede wszystkim kryterium tym musi być obiektywna ocena, czy świadczenie leżało w interesie pracownika, a jest tak wtedy, gdy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał stwierdził, iż obiektywne kryterium - wystąpienia po stronie pracownika przysporzenia majątkowego (korzyści) - nie jest spełnione, gdy pracodawca proponuje pracownikom udział w spotkaniach integracyjnych czy szkoleniowych, choćby organizowanych poza miejscem pracy. W tym przypadku, nawet jeśli pracownik uczestniczy w spotkaniu (konferencji, szkoleniu) dobrowolnie, po jego stronie nie pojawia się korzyść, choćby w postaci zaoszczędzenia wydatku. Nie sposób bowiem zakładać, że gdyby nie spotkanie integracyjne organizowane przez pracodawcę, pracownik wydałby pieniądze na uczestnictwo w takim przedsięwzięciu. W ocenie Trybunału nie można uznać także, że przychodem pracownika z umowy o pracę czy stosunku służbowego jest możliwość okazjonalnego uczestnictwa w obiedzie czy kolacji, a wartość zjedzonych przez niego potraw i wypitych napojów wyznacza podstawę opodatkowania.
Trybunał przypomniał, że ustawodawca nie określił, jak należy rozumieć pojęcie otrzymania nieodpłatnych świadczeń ale według językowego rozumienia otrzymać oznacza: stać się odbiorcą czegoś; dostać coś w darze lub w zamian za coś. Skoro w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., dla określenia warunku powstania przysporzenia ustawodawca posłużył się trybem dokonanym "otrzymane" (a nie "otrzymywane"), akcentując zaistniały już fakt spełnienia innego nieodpłatnego świadczenia, nie wystarczy zatem możliwość uzyskania świadczenia. Przychód ze stosunku pracy powstaje, zatem wyłącznie w razie realnego uzyskania przysporzenia w postaci nieodpłatnego świadczenia, nie jest natomiast związany z potencjalną możliwością uzyskania go.
Konkludując Trybunał stwierdził, że za inne nieodpłatne świadczenia, jako przychód w rozumieniu art. 12 ust 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. mogą być uznane świadczenia, które: po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie), po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).
Sąd stwierdza, iż w przypadku zapewnienia pracownikom spółki darmowego dostępu do platformy "MultiLife" w warunkach opisanych we wniosku, spełnione zostały kryteria wskazane w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014r. sygn. akt K 7/13 dla zidentyfikowania nieodpłatnego świadczenia.
W realiach rozpoznanej sprawy skarżąca zamierza zawrzeć umowę z podmiotem zewnętrznym, na podstawie której nabędzie usługę polegającą na stałym dostępie do platformy "MultiLife". Platforma ta jest narzędziem internetowym umożliwiającym korzystanie z usług oferowanych przez inne podmioty zewnętrzne. Podmiot zewnętrzny zobowiąże się do zapewnienia pracownikom skarżącej dostępu do platformy. Przy czym, jak wynika z wniosku, do powyższego programu "MultiLife" przystąpią pracownicy, którzy wyrażą na to przystąpienie zgodę. Jedynym ograniczeniem skorzystania z usług będzie limit dostępów wynikający z wybranego przez spółkę rodzaju programu. Podmiot zewnętrzny będzie otrzymywał stałą opłatę miesięczną uzależnioną od rodzaju programu. W związku z przystąpieniem do programu pracownicy nie będą ponosili dodatkowych opłat. Pracownicy spółki będą mogli za pośrednictwem platformy skorzystać m.in. z następujących usług takich jak: kursy językowe, badania profilaktyczne, konsultacje medyczne oraz psychologiczne, przy czym spółka nie będzie miała możliwości bieżącego monitorowania sposobu korzystania przez pracowników z programu, w szczególności ustalenia, który z pracowników odbył określone wizyty za pośrednictwem platformy. Tym samym skarżąca będzie otrzymywała jedynie zbiorcze informacje w postaci zagregowanych i zanonimizowanych danych dotyczących np. liczby pracowników korzystających z programu oraz rodzaju wybieranych usług.
Jak wynika z wniosku usługa którą zamierza nabyć skarżąca z podmiotem zewnętrznym polega na zapewnieniu pracownikom skarżącej dostępu platformy. Tym samym skarżąca będzie uiszczała za w/w usługę opłatę ryczałtową za umożliwienie pracownikom skorzystania z określonego limitu dostępu do programu, a nie za efektywne (rzeczywiste, realne) skorzystanie za pośrednictwem platformy przez określonego pracownika z wybranej usługi.
Co istotne, jak słusznie podkreślił organ, skorzystanie ze świadczenia w postaci bezpłatnego dostępu platformy "MultiLife" zależeć będzie od woli pracownika, gdyż dostęp do platformy uzyskają tylko pracownicy, którzy wyrażą na to zgodę. Niewątpliwie opisane powyżej świadczenie będzie spełnione głównie w interesie pracownika, gdyż jak wynika z wniosku, pracownik będzie miał możliwość uczestnictwa m. in. w kursach językowych, konsultacjach psychologicznych czy medycznych. Przy czym to właśnie możliwość skorzystania za pośrednictwem platformy z określonych usług (a nie rzeczywiste skorzystanie z usług) stanowi świadczenie za które skarżąca zapłaci podmiotowi zewnętrznemu. To pracownik wyraża wolę przystąpienia do programu, następnie otrzymuje możliwość skorzystania z w/w usług, a to kreuje powstanie określonej korzyści. Pracownik będzie miał możliwość rozwijania swoich umiejętności, będzie mógł również zatroszczyć się o kondycję swojego zdrowia fizycznego czy psychicznego.
Jak prawidłowo przyjął Dyrektor KIS, świadczenie w postaci darmowego dostępu do platformy będzie stanowić dla pracownika realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt będzie uchwytny w jego majątku. Pracownik zaoszczędzi wydatek, który zmuszony byłby ponieść, gdyby nie otrzymał nieodpłatnego świadczenia od pracodawcy.
Wbrew zarzutom skargi, w realiach rozpoznanej sprawy powyższa korzyść może być przypisana konkretnemu pracownikowi. Z jedne strony bowiem spółka płacić będzie stałą opłatę miesięczną za dostęp do platformy (za określony w umowie limit dostępów do platformy). Z drugiej strony dostęp do platformy przyznany zostanie tylko tym pracownikom skarżącej, którzy wyrażą na to zgodę. W efekcie skarżąca będzie mogła zidentyfikować osoby, które otrzymały dostęp do platformy. Ponownie należy podkreślić, iż miesięczna opłata wnoszona przez spółkę nie będzie uzależniona od rzeczywistego skorzystania przez pracowników z określonych usług oferowanych przez platformę. Ma to znaczenie drugorzędne. Reasumując skarżąca będzie posiadała wiedzę, którzy pracownicy przystąpią do programu (warunkiem jest wyrażenie przez nich zgody na to przystąpienie). Spółka będzie również znała kwotę opłaty miesięcznej za usługę platformy "MultiLife". W konsekwencji poprzez prosty podział kwoty ryczałtowej opłaty przez liczbę pracowników przystępujących do programu, możliwe będzie ustalenie wartości świadczenia przypadającego na danego pracownika. Z tego powodu będzie można konkretnemu pracownikowi przypisać przychód konkretny, a nie statystyczny czy potencjalny. Istnieje bowiem prosty wzór matematyczny, który w drodze arytmetycznego działania pozwala na przypisanie przychodu z nieodpłatnych świadczeń wskazanym pracownikom spółki.
W rezultacie, prawidłowa jest konstatacja organu, iż zapewnienie pracownikom spółki darmowego dostępu do platformy "MultiLife" będzie stanowiło dla nich nieodpłatne świadczenie, którego wartość należy doliczyć do przychodów ze stosunku pracy, określonych w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., a skarżąca zobowiązana będzie do pełnienia obowiązków płatnika, o których mowa w art. 32 u.p.d.o.f.
Mając na uwadze powyższe Sąd na zasadzie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę z uwagi na bezpodstawność jej zarzutów.