Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wniosła osobiście skarżąca. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła:
1. błędne zastosowanie § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu;
2. nieprawidłowe miarkowanie wynagrodzenia w odniesieniu do stopnia zaangażowania i nakładu pracy pełnomocnika;
3. naruszenie art. 138n § 3 O.p. w zw. z art. 41b ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym.
Skarżąca wniosła również o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, ewentualnie o ponowne rozpatrzenie sprawy przez Dyrektora IAS, uwzględniając prawidłowe zasady miarkowania wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika, zgodnie z przepisami prawa i orzecznictwem sądów administracyjnych oraz rzeczywisty nakład pracy i zaangażowanie pełnomocnika w sprawę. Skarżąca wniosła także o zasądzenie kosztów postępowania.
W uzasadnieniu skargi skarżąca wywodziła, że organ podatkowy nie uwzględnił rzeczywistego nakładu pracy oraz zaangażowania pełnomocnika w sprawę, a także zastosował przepisy w sposób nieuprawniony, ustalając wynagrodzenie w zaniżonej wysokości.
Zdaniem skarżącej przepisy dotyczące wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego nie przewidują możliwości obniżenia wynagrodzenia poniżej minimalnej kwoty, a wszelkie czynności wykonywane przez pełnomocnika w toku postępowania sądowego i administracyjnego powinny być wynagradzane zgodnie z określonymi stawkami, które nie mogą być niższe od kwot minimalnych. Ponadto z uwagi, iż w przedmiotowej sprawie wartość przedmiotu zaskarżenia wynosiła łącznie 636.994,66 zł i mieści się ona w przedziale wskazanym w przepisie § 6 ust. 1 pkt 1 lit. g) ww. rozporządzenia, to tym samym właściwe jest przyznanie skarżącej wynagrodzenia w wysokości 7.200,00 zł netto plus podatek od towarów i usług we właściwej wysokości.
Skarżąca podkreśliła, że wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika reguluje, wydane na podstawie delegacji ustawowej z art. 41b ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz.U. z 2021 r. poz. 2117) rozporządzenie, które określa stawki wynagrodzenia doradcy podatkowego, uzależniając je od wartości przedmiotu sprawy. Zatem zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 1 lit. g) ww. rozporządzenia dla wartości przedmiotu sprawy powyżej 200.000 zł do 2.000.000 zł wynagrodzenie wynosi 7.200 zł.
Ponadto, zdaniem skarżącej, z § 4 tegoż rozporządzenia wynika jedynie możliwość podwyższenia wynagrodzenia należnego tymczasowemu pełnomocnikowi ponad kwoty wynikające z § 6 rozporządzenia w wysokości nieprzekraczającej 150 % wynagrodzenia, które może zostać dokonane z uwzględnieniem niezbędnego nakładu pracy tego pełnomocnika. Analogiczne rozwiązanie w celu umożliwienia ograniczenia wynagrodzenia pełnomocnika poniżej kwot wynikających z § 6 nie zostało natomiast przewidziane w ww. rozporządzeniu. Zatem wobec braku normatywnych możliwości obniżenia wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego irrelewantne są okoliczności dotyczące rodzaju i charakteru podejmowanych przez skarżącą czynności w postępowaniach, organ powinien przyznać wynagrodzenie zgodnie z rozporządzeniem w wysokości 7.200 zł netto. Skarżąca zaakcentowała, że powyższe stanowisko jednoznacznie potwierdzają sądy administracyjne.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy potrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest możliwość miarkowania wynagrodzenia pełnomocnika tymczasowego szczególnego w postępowaniu podatkowym - postępowaniu odwoławczym.
Skarżąca twierdzi, że organ odwoławczy nie był uprawniony do miarkowania jej wynagrodzenia, natomiast Dyrektor IAS stoi na stanowisku, że z uwagi na regulacje Ordynacji podatkowej, rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu oraz ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.), dalej: P.ps.a. pozwalają na ocenę działania pełnomocnika tymczasowego szczególnego i tym samym miarkowanie przyznawanego mu wynagrodzenia.
Należy więc przypomnieć, że stosownie do art. 138n § 3 O.p do ustalenia wynagrodzenia oraz kosztów adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego, wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym, stosuje się odpowiednio przepisy o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, wydane na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz.U. z 2021 r. poz. 2117), dalej: u.d.p.
Dalej wskazać należy, iż w myśl art. 41b ust. 2 u.d.p., Minister Sprawiedliwości, po zasięgnięciu opinii Krajowej Rady Doradców Podatkowych określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowe zasady ponoszenia kosztów, o których mowa w ust. 1, z uwzględnieniem sposobu ustalania tych kosztów, wydatków stanowiących podstawę ich ustalania oraz maksymalnego wynagrodzenia doradcy podatkowego za udzieloną pomoc.
W oparciu o tę delegację Minister Sprawiedliwości wydał rozporządzenie z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2018 r. poz. 1688), które było podstawą wydanego przez Dyrektora IAS postanowienia.
W § 4 rozporządzenia z 2018 r. prawodawca postanowił, że wynagrodzenie ustala się w wysokości określonej w § 6, przy czym nie może ono przekraczać wartości przedmiotu sprawy (ust. 1 ). Ustalenie wynagrodzenia przewyższającego kwotę określoną w ust. 1, nieprzekraczającego 150% wynagrodzenia określonego w § 6, następuje z uwzględnieniem niezbędnego nakładu pracy doradcy podatkowego, a także charakteru sprawy i wkładu pracy doradcy podatkowego w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia (ust. 2). Wynagrodzenie, o którym mowa w ust. 1 i 2, podwyższa się o kwotę podatku od towarów i usług wyliczoną według stawki podatku obowiązującej dla tego rodzaju czynności na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług (ust. 3).
W § 6 uregulowano wysokość wynagrodzenia w postępowaniu przed sądem administracyjnym, wskazując (ust. 1 ), że wysokość wynagrodzenia w postępowaniu przed sądem administracyjnym w pierwszej instancji w sprawie, w której przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna jest zależna od określonych tym przepisem wartości przedmiotu sprawy.
Z kolei § 6 ust. 2 uregulowano wynagrodzenie w postępowaniu przed sądem administracyjnym w drugiej instancji:
1) za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% kwoty wynagrodzenia określonego w ust. 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam doradca podatkowy - 100% tej kwoty, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł;
2) za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej albo za sporządzenie opinii o braku podstaw do wniesienia skargi kasacyjnej - 50% kwoty wynagrodzenia określonego w ust. 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam doradca podatkowy - 75% tej kwoty, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł;
3) za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 50% kwoty wynagrodzenia określonego w ust. 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam doradca podatkowy, nie sporządził i nie wniósł kasacji - 75% tej kwoty, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł;
4) w postępowaniu zażaleniowym - 120 zł.
Na gruncie przywołanych regulacji, dotychczasowe ugruntowane i jednolite orzecznictwo - które przesądzało uprawnienie organów podatkowych do miarkowania (obniżenia) wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego - utraciło na aktualności, bowiem w rozporządzeniu z 2018 r. brak regulacji - uprzednio zawartej w § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu. Według powołanego przepisu, zasądzając wynagrodzenie doradcy podatkowego, sąd brał pod uwagę niezbędny nakład pracy doradcy podatkowego, a także charakter sprawy i wkład pracy doradcy podatkowego w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia.
Wykładnia językowa cytowanego wyżej § 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. prowadzi do wniosku, że w odróżnieniu od poprzednio obowiązujących regulacji, nie przewidziano podstawy do obniżenia wynagrodzenia doradcy podatkowemu, a odpowiednio też tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu.
Ocena regulacji zawartych w rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z
2018 r., w powiązaniu z treścią art. 138n § 3 O.p. (co do ich interpretacji i prawidłowości zastosowania), wymaga uwagi, że klauzula odpowiedniego stosowania przepisów wywołuje wiele problemów interpretacyjnych. Trafnie zauważa się, że "odpowiednie" stosowanie przepisów nie jest czynnością jednolitą i w konsekwencji, ze względu na rezultat tej czynności, wyodrębnia się trzy grupy przypadków. Grupa pierwsza - przepisy, które należy stosować bez żadnych zmian w ich dyspozycji. Grupa druga - wypadki stosowania przepisów z pewnymi modyfikacjami. Grupa trzecia - przepisy, które w ogóle nie mogą być stosowane do drugiego zakresu odniesienia, głównie ze względu na ich bezprzedmiotowość bądź też całkowitą sprzeczność z przepisami ustanowionymi dla tych stosunków, do których miałyby one być stosowane odpowiednio (J. Nowacki, Odpowiednie stosowanie przepisów prawa, PiP 1964/3). Pogląd ten spotkał się z akceptacją judykatury. Sąd Najwyższy wielokrotnie powoływał się w swoich orzeczeniach na tego rodzaju rozróżnienie (por. np. uchwała z 28 września 2006 r., sygn. I KZP 8/06, OSNKW 2006, nr 10, poz. 87).
Odpowiednie zastosowanie przepisów rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2018 r. w rozpatrywanym przypadku nie mogło oznaczać stosowania tych przepisów wprost ani też nie może oznaczać wykluczenia ich stosowania. W grę wchodziła jedynie modyfikacja - usprawiedliwiona odmiennością stanu "podciąganego" pod dyspozycję stosowanego przepisu. Modyfikacja polega na tym, że zmiany mogą polegać w szczególności na prostym podstawieniu w hipotezie określonego pojęcia w miejsce innego i przyjmowaniu za istniejący skutku prawnego takiego, jaki wprost związany był z hipotezą przed podstawieniem. W rozpatrywanym przypadku przyjąć zatem trzeba, że według odpowiednio stosowanego rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2018 r., właściwy organ, o którym mowa w art. 183n O.p., ustala wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego wyznaczonego w postępowaniu prowadzonym przez ten organ, według zasad ustanowionych tym aktem wykonawczym - w szczególności według zasad przewidzianych § 4 i z uwzględnieniem wysokości wynagrodzenia opisanych rozporządzeniem. Z treści tego przepisu wynika zaś jednoznacznie, że nie przewiduje on możliwości obniżenia wynagrodzenia, a nakład pracy, charakter sprawy i wkład w przyczynienie się do wyjaśnienia sprawy i rozstrzygnięcia, jest brany pod uwagę tylko do ustalenia wynagrodzenia przekraczającego normy (nie więcej niż 150 %).
W tym stanie rzeczy, opierając się na wykładni językowej całokształtu § 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2018 r., przepis nie przewiduje miarkowania/obniżania wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego - ustalanego na podstawie art. 138n § 3 O.p. Co do zasady, o poprawności wykładni przepisu najdobitniej przemawia sytuacja, gdy wykładnia językowa i wykładnie pozajęzykowe dają zgodny wynik. W orzecznictwie nie jest podważany pogląd, że wykładnia językowa - pozwalająca na odtworzenie normy z przepisów, odwołując się do reguł znaczeniowych i składniowych - nie zamyka procesu interpretacji przepisów. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, po skonfrontowaniu go z innymi przepisami systemu prawa lub celem regulacji. Granica wykładni, jaką może stanowić językowe znaczenie tekstu, nie jest granicą bezwzględną. Do przekroczenia tej granicy niezbędne są jednak istotne racje funkcjonalne i systemowe (uchwała Sądu Najwyższego z 1 marca 2007 r., sygn. III CZP 94/2006 i powołane tam orzecznictwo tego Sądu), silne uzasadnienie aksjologiczne, powołujące się przede wszystkim na wartości konstytucyjne (por. wyrok Sądu Najwyższego z 28 czerwca 2000 r., sygn. K 25/99). Nie każde racje - ale tylko szczególnie istotne i doniosłe - upoważniają do odstąpienia od znaczenia literalnego, a jeśli takie racje nie zachodzą, to zasadne jest poprzestanie na wykładni językowej (wyrok Sądu Najwyższego z 14 października 2004 r., sygn. III CZP 37/04).
Na gruncie orzecznictwa można przyjąć, że odstąpienie od sensu językowego, jest zasadne, gdy:
1) sens językowy jest sprzeczny z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi, a z istotnych powodów uchylenie przepisu byłoby niemożliwe (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 20 czerwca 2000 r., sygn. I KZP 14/00),
2) wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia rażąco niesprawiedliwego, niweczącego ratio legis interpretowanego przepisu (wyrok Sądu Najwyższego z 8 stycznia 1993 r., sygn. III ARN 84/92),
3) prowadzi ad absurdum, wynik interpretacji językowej jest niedorzeczny, w sytuacji oczywistego błędu legislacyjnego (uchwała Sądu Najwyższego z 21 listopada 2001 r., sygn. I KZP 26/01).
Przy interpretacji przepisów regulujących zasady ustalania wynagrodzenia, nie zachodzą tego typu sytuacje uzasadniające odstąpienie od językowego sensu przepisów.
Przepisy P.p.s.a. dotyczące wynagrodzenia pełnomocników oraz przepisy rozporządzenia w Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu, tworzą system. Z kolei reguły wykładni systemowej, są to reguły, które nakazują uwzględniać fakt, że przepisy prawne tworzą system i należy uwzględniać ich wzajemne relacje oraz miejsce w systemie. Wykładnia systemowa nakazuje tak interpretować przepis prawa, aby odtworzone normy nie były między sobą sprzeczne, aby tworzyły spójny system (W. Jakimowicz - Wykładnia w prawie administracyjnym, Zakamycze 2006 r.).
W rozpoznawanej sprawie jednak, w treści art. 138n § 3 O.p. ustawodawca wyraźnie i jednoznacznie odsyła tylko i wyłącznie do przepisów wydanych na podstawie art. 41b ust. 2 u.d.p. - to znaczy przepisów rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu - nie zaś wszystkich przepisów regulujących ustalanie wynagradzania pełnomocników.
Brzmienie przytoczonej regulacji nie daje zatem - celem odkodowania normy wynikającej z § 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2018 r. - możliwości systemowego sięgania do przepisów innych niż "wydanych na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym". Taki wniosek mógłby znaleźć uzasadnienie, gdyby ustawodawca w art. 138n § 3 O.p. dokonał odesłania do odpowiedniego stosowania przepisów o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu - nie czyniąc w tym zakresie wyraźnego ograniczenia do przepisów aktu wykonawczego wydawanego na podstawie art. 41b ust. 2 u.d.p.
Dyrektor IAS w rozpoznawanej sprawie wskazał na możliwość stosowania art. 250 § 2 P.p.s.a. w drodze analogii. Wprawdzie w doktrynie problem dopuszczalności analogii w prawie administracyjnym jest dyskusyjny, ale zdecydowana większość autorów opowiada się przeciwko takiej możliwości. Przepisy prawa administracyjnego mają charakter ius cogens, a organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Analogia, jako metoda wykładni mająca służyć konstruowaniu kompetencji do tworzenia nieprzewidzianych prawem regulacji, mających wpływ na prawa jednostki, w oparciu o odrębne regulacje prawne, jest niedopuszczalna. Oparte na analogii domniemania i subiektywna ocena luk w ustawie, jako będących wyrazem nieracjonalności ustawodawcy, nie mogą stanowić podstawy do oceny naruszeń prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 stycznia 2013 r., sygn. II OSK 2451/12 - wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych oraz powołane tam piśmiennictwo).
Zatem, przy braku odpowiedniej regulacji ustawowej, dopuszczającej możliwość odpowiedniego stosowania - do ustalenia wynagrodzenia wyznaczonego tymczasowego pełnomocnika szczególnego - nie tylko przepisów powoływanego w sprawie rozporządzenia (jako tych wydanych na podstawie art. 41b ust. 2 u.d.p.), wyklucza możliwość uznania regulacji zawartej w art. 250 § 2 P.p.s.a. za podstawę prawną miarkowania wynagrodzenia. Umiejscowienie art. 250 § 2 w P.p.s.a. i brak odesłania do możliwości odpowiedniego stosowania tego przepisu w art. 138n § 3 O.p. wystarczająco wyraźnie uzasadnia przyjęcie, że ustawodawca tylko sądom przyznał uprawnienie do obniżenia wynagrodzenia.
Brak jest argumentów za przyjęciem, że sens językowy § 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2018 r. jest sprzeczny z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi, niedorzeczny czy też, że niweczy ratio legis interpretowanego przepisu. Wykładnia celowościowa, wyodrębniana w obrębie wykładni funkcjonalnej, nakazuje uwzględnić cel prawa. Brak jest jednak podstaw by uznać, że ustalenie wynagrodzenia zgodnie z literalnym brzmieniem § 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2018 r. narusza sens tej regulacji ustanowionej zgodnie z delegacją ustawową.
Reasumując Dyrektor IAS nie miał więc możliwości obniżenia wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego. Przepisy rozporządzenia przewidują bowiem jedynie możliwość jego podwyższenia (por. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 marca 2024 r., sygn. akt I FSK 2260/23).
Ponownie rozpoznając sprawę, Dyrektor IAS zobowiązany będzie do uwzględnienia stanowiska Sądu przedstawionego w uzasadnieniu niniejszego wyroku.
Sąd zauważa, że od 22 kwietnia 2025 r. obowiązuje nowe rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 marca 2025 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2025 r. poz. 444). Niemniej brzmienie aktualnej regulacji, tak samo jak w przypadku rozporządzenia z 2018 r. nie daje możliwości - celem odkodowania normy wynikającej z § 4 aktualnego rozporządzenia - systemowego sięgania do przepisów innych niż "wydanych na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym".
W myśl § 7 aktualnie obowiązującego rozporządzenia do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie rozporządzenia stosuje się przepisy niniejszego rozporządzenia.
Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie.
O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w P.p.s.a., zasadzając od Dyrektora IAS na rzecz strony skarżącej kwotę 100 zł tytułem uiszczonego wpisu sądowego.