Podsumowując, zdaniem Spółki możliwy wydatek z tytułu Odsetek będzie stanowił koszt uzyskania przychodów, ponieważ: zostanie poniesiony przez Spółkę (będzie pokryty z zasobów majątkowych Spółki), będzie definitywny (nie zostanie on Spółce w żaden sposób zwrócony), będzie pozostawać w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (gdyż przedmiot Umowy jest zgodny z zasadniczym przedmiotem działalności Spółki), będzie poniesiony celem zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów (gdyż będzie związany z dostawą Pojazdów, która miała przynieść Spółce przychód, a także ograniczy ryzyko utraty Kontrahenta. Ponadto obowiązek ich zapłaty będzie wynikać z okoliczności niezawinionych przez Spółkę, które nie były możliwe do przewidzenia na moment zawierania Umowy), będzie należycie udokumentowany (stosownym dowodem księgowym), nie będzie stanowić wydatku, o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.. W związku z powyższym, zdaniem Spółki Odsetki będą stanowić dla niej koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy.
Wnioskodawca podkreślił także, że otrzymał pozytywny wyrok wydany przez Naczelny Sąd Administracyjny 23 marca 2023 r., sygn. akt II FSK 2277/20, w odniesieniu do podobnego stanu faktycznego, w którym NSA potwierdził prawo Spółki do rozpoznania jako koszty podatkowe zarówno Kar, jak i Odsetek w związku z zawieranymi przez Spółkę Umowami.
Zdaniem organu interpretacyjnego stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.
Uzasadniając dokonaną ocenę organ interpretacyjny odwołał się do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i stwierdził, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy. Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:
- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
- poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
- został właściwie udokumentowany,
- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
Organ interpretacyjny zauważył, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Oprócz powyższego należy mieć na uwadze, że dokonując rozpoznania kosztowego charakteru określonego wydatku podatnik musi badać nie tylko to, czy wydatek ten został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.), ale i to czy nie jest on objęty wyłączeniem z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. co definitywnie pozbawia go charakteru kosztu podatkowego choćby nawet spełniał wprowadzone przez ustawodawcę w art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kryteria normatywne.
Następnie organ interpretacyjny odwołał się do art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. i zauważył, że uregulowania dotyczące kar umownych zawarte są w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1145, dalej jako k.c.) wskazując na art. 471 oraz art. 483 § 1 i § 2, art. 484 § 1 k.c. Zdaniem organu interpretacyjnego, zapisy ustanawiające karę umowną stanowią powszechnie stosowaną praktykę przy zawieraniu zobowiązań kontraktowych i stanowią realizację zasady swobody umów. W szczególności w tzw. umowach rezultatu, tj. umowach o roboty budowlane czy umowach o dzieło, kary umowne są zastrzegane na rzecz obu stron umowy na wypadek wielu okoliczności dotyczących przedmiotu umowy (np. opóźnienie, nieprawidłowe wykonanie przedmiotu umowy, odstąpienie od umowy). Stanowią one zabezpieczenie realizacji postanowień kontraktu, bez którego podmioty gospodarcze, w szczególności w branży budowlanej, nie podejmują współpracy. W orzecznictwie Sądu Najwyższego wyrażony został pogląd, zgodnie z którym, co do zasady, zakres odpowiedzialności z tytułu kary umownej pokrywa się w pełni z zakresem ogólnej odpowiedzialności dłużnika za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania. Organ interpretacyjny przytoczył także fragment wyroku Sądu Najwyższego z 16 stycznia 2013 r. sygn. akt II CSK 331/12 uznając, że z przytoczonego fragmentu uzasadnienia wyroku SN wynika, że w przypadku zastrzeżenia kary umownej na wypadek opóźnienia, czyli niedotrzymania terminu wykonania zobowiązania z przyczyn niezawinionych przez dłużnika, dłużnik może uwolnić się od odpowiedzialności, jeżeli wykaże, że do opóźnienia doszło pomimo dochowania przez niego należytej staranności. Takie ukształtowanie zasad odpowiedzialności za opóźnienie de facto zrównuje odpowiedzialność z tego tytułu z odpowiedzialnością za zwłokę, o której mowa w art. 476 k.c. Z uzasadnienia wyroku SN wynika jednak również, że ustawa bądź umowa stron może przewidywać odpowiedzialność dłużnika za opóźnienie, nawet jeżeli do opóźnienia doszło z przyczyn niezależnych od dłużnika. Możliwość rozszerzenia odpowiedzialności dłużnika w przypadku zastrzeżenia w kontrakcie kar umownych na wypadek niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (stosownie do art. 473 k.c.) nie budzi również wątpliwości w doktrynie. Jeżeli jednak kara umowna ma się należeć za samo opóźnienie, powinno to wynikać z zastrzeżenia o charakterze wyjątku od reguły (W. Czachórski..., str. 350). Reasumując, istota instytucji uregulowanej w art. 483 § 1 k.c. wyraża się w tym, że zarówno samo zastrzeżenie kary umownej, jak i szczegółowe jej uregulowanie zależą od umownego uznania i ułożenia przez strony. Ma zatem do niej w pełni zastosowanie zasada swobody umów ustanowiona w art. 353’ k.c. Wobec tego, również w odniesieniu do instytucji kar umownych w prawie cywilnym dopuszczalne jest modyfikowanie kodeksowych zasad odpowiedzialności za określone naruszenia postanowień wiążących strony stosunków obligacyjnych, a zatem także rozszerzanie zakresu tej odpowiedzialności na okoliczności niezależne od zawinienia bądź przyczynienia się dłużnika.
Odnosząc powyższe rozważania do regulacji prawa podatkowego, organ interpretacyjny zauważył, że art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., odnosi się do kategorii odszkodowań i kar umownych, nie precyzując, że chodzi o odszkodowania i kary umowne będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przez dłużnika na skutek niedochowania przez niego należytej staranności. Tym samym, w myśl zasady lege non distinguente nec nostrum est distinguere (gdy ustawa nie rozróżnia, nie do nas należy rozróżnianie), należy przyjąć, że wszelkie odszkodowania i kary umowne z wymienionych w tym przepisie tytułów nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od tego, czy są one skutkiem szkody powstałej w następstwie winy dłużnika czy też szkody, na której powstanie dłużnik nie miał wpływu. Innymi słowy, dla wykluczenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na odszkodowania i kary umowne z tytułu nieterminowego wykonania usług czy też opóźnienia w dostawie towarów, nie ma znaczenia przyczyna niedochowania przez dłużnika terminu 12/18 świadczenia. Wystarczającą przesłanką jest wystąpienie odpowiedzialności dłużnika za opóźnienie czy zwłokę, która może wynikać z ustawy lub ze stosunku obligacyjnego łączącego strony. Zapłata kary umownej bądź odszkodowania na rzecz kontrahenta jest efektem istnienia takiej odpowiedzialności. Pogląd, zgodnie z którym przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów tylko te kary umowne i odszkodowania, które są następstwem winy podatnika polegającej na niedołożeniu należytej staranności w wykonaniu zobowiązania, zdaje się abstrahować od faktu, że odpowiedzialność dłużnika z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania nie zawsze opiera się na zasadzie winy. Przyjmowanie, że w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., chodzi wyłącznie o odpowiedzialność dłużnika wynikającą z art. 471 k.c., w sytuacji, gdy z językowej wykładni przepisu taki wniosek w żaden sposób nie wynika, zdaniem organu interpretacyjnego, stanowi przykład wykładni zawężającej, tj. nie obejmującej wszystkich sytuacji, w których zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Przechodząc do wyjaśnienia, co należy rozumieć pod pojęciem "wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług", o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., zdaniem organu interpretacyjnego, należy odwołać się do wyroku WSA w Warszawie z dnia 21 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2631/15, w którym sąd stwierdził, że "u.p.d.p. nie definiuje pojęcia "wadliwy", zatem słowo to należy tłumaczyć w sposób przyjęty w języku polskim. Zgodnie z Nowym Słownikiem Języka Polskiego (PWN, Warszawa, 2003 r.) słowo to oznacza: mający wady, usterki, defekty, wskazujące braki, błędy, niewłaściwy, nieprawidłowy, niepoprawny. Zatem należy przyjąć, że wadliwie wykonana usługa, to taka, która została wykonana w sposób niepełny tj. nie zostały spełnione wszelkie obowiązki ciążące na podatniku zgodnie z umową oraz przepisami prawa". Innymi słowy należy przyjąć, że pojęcie "wadliwości" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków dłużnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od tego, czy odpowiedzialność ta oparta jest na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka. Tym samym, opóźnienie w wykonaniu świadczenia, nawet niezawinione przez dłużnika, stanowi wadę wykonywanych robót/usług. Jeżeli zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego lub postanowieniami umowy dłużnik odpowiada wobec wierzyciela w przypadku wystąpienia opóźnienia, niezależnie od dochowania przez niego należytej staranności, nie może kwoty zapłaconego odszkodowania, czy kary umownej zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Rozumienie pojęcia "wadliwości dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług", przyjęte przez WSA w Warszawie w uzasadnieniu wyroku z 21 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2631/15, jest szersze od rozumienia tego pojęcia w prawie cywilnym, przynajmniej w odniesieniu do "wad wykonanych robót i usług". W odniesieniu do wad fizycznych rzeczy (którymi są w rozumieniu k.c. wyłącznie przedmioty materialne - art. 45 k.c.), przepis art. 556’ § 1 k.c. stwierdza wprost, że wada fizyczna polega na niezgodności rzeczy sprzedanej z umową (wyliczając następnie przykłady niezgodności rzeczy sprzedanej z umową, które można tutaj pominąć). Z kolei, w przypadku wad świadczonych robót i usług, przepisy KC posługują się pojęciem "wadliwości" wyłącznie w przypadku niektórych tzw. umów rezultatu (np. umowa dostawy, umowa o dzieło, umowa o roboty budowlane), nie utożsamiając bynajmniej "wadliwości" ze sprzecznością z postanowieniami umowy oraz wyraźnie rozróżniając "wadliwość" od "opóźnienia". Organ interpretacyjny wskazał także na treść art. 611, art. 636 i art. 656 § 1 k.c.
Zdaniem organu interpretacyjnego, w powyższych rozważań należy wyciągnąć wniosek, że cywilnoprawne rozumienie "wad wykonanych robót i usług" nie może znaleźć zastosowania dla rekonstrukcji normy prawnej wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., chociażby z tego względu, że odnosi się wyłącznie do niektórych umów rezultatu przewidzianych w k.c. Tym samym, zgodnie z zasadą autonomii prawa podatkowego, należy przyjąć szersze rozumienie pojęcia "wadliwości wykonanych robót i usług", które będzie mogło być zastosowane do wszelkich stosunków obligacyjnych wywołujących skutki podatkowe, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Podsumowując, przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 ww. ustawy nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wszelkie kary umowne i odszkodowania wypłacone z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, niezależnie od tego czy odpowiedzialność dłużnika, której wyrazem jest zapłata kary umownej/odszkodowania, została oparta na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka. Z kolei, pojęcie "wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków podatnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od charakteru i zakresu tej odpowiedzialności. Oznacza to, że opóźnienie w wykonaniu zobowiązania, za które dłużnik ponosi odpowiedzialność, może stanowić wadę wykonanych robót lub usług w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.
Biorąc pod uwagę powyższe rozważania i przedstawiony opis zdarzenia przyszłego organ interpretacyjny stwierdził, że potencjalny wydatek na zapłatę Kary nie może zostać zaliczony przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.
Odnosząc się natomiast do kwestii możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku na zapłatę odsetek organ interpretacyjny stwierdził, że ustawodawca z art. 16 ust. 1 pkt 11 oraz pkt 21 u.p.d.o.p. wynika, że odsetki opisane w zdarzeniu przyszłym przez Spółkę nie są objęte ww. włączeniami. Jak już jednakże wskazano powyżej - z faktu niezaliczenia danej kategorii wydatku, do wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, na podstawie wyłączeń zawartych w art. 16 u.p.d.o.p. nie wynika automatyczny wniosek, że wydatek ten może stanowić koszt uzyskania przychodów. Wydatek ten musi bowiem spełniać ogólną zasadę zawartą w art. 15 ust. 1 ww. ustawy, tj. zostać poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Odsetki jako świadczenie akcesoryjne, są ściśle powiązane z należnością główną w ten sposób, że ich istnienie jest uzależnione od funkcjonowania należności głównej. Z wniosku wynika, że odsetki powstają z tytułu opóźnienia w rozliczeniu zaliczki, które zgodnie z umową mają zostać rozliczone w terminie dostaw przedmiotu umowy - tj. pojazdów specjalnych o przeznaczeniu wojskowym. Natomiast w sytuacji zwłoki w wykonaniu przedmiotu umowy Wnioskodawca zobowiązany jest do zapłaty kary umownej. Zatem odsetki te będą powiązane z zapłatą kary umownej, dlatego nie mogą również stanowić dla Spółki kosztu uzyskania przychodów.
Reasumując organ interpretacyjny uznał, że stanowisko Spółki, zgodnie z którym potencjalny wydatek na zapłatę Kary oraz Odsetek może w całości zostać zaliczony przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p, należy uznać za nieprawidłowe.
W skardze na powyższą interpretację Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zarzuciła naruszenie:
art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., poprzez dopuszczenie się błędu wykładni tego przepisu, polegający na uznaniu, że: a przepis ten obejmuje swoim zakresem zastosowania wszelkie kary umowne niezależnie od tytułu ich powstania, a tym samym uznanie, że żadna kara umowna nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu; a pojęcie "wady'' zawarte w tym przepisie obejmuje każdy przypadek nienależytego wykonania obowiązków umownych przez dłużnika, w tym opóźnienie w realizacji zobowiązania z przyczyn niezależnych od dłużnika; pojęcia zawarte w tym przepisie powinny być interpretowane niezależnie od treści przepisów prawa cywilnego, a w konsekwencji nieuprawnione przyjęcie, że przepis ten wyklucza uznanie za koszt uzyskania przychodu kwot kar umownych za opóźnienie w realizacji przedmiotu umowy oraz odsetek naliczonych wskutek opóźnień w rozliczeniu zaliczek powstałych wskutek opóźnienia w realizacji przedmiotu umowy, podczas gdy wydatki Spółki na ten cel nie wynikają z żadnego z warunków wymienionych w tym przepisie;
2. art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. poprzez nieuprawnione przyjęcie, że przepis ten znajduje zastosowanie w odniesieniu do kar umownych za opóźnienie w realizacji przedmiotu umowy wynikającego z przyczyn niezależnych od dłużnika albo takich, których dłużnik w momencie zawarcia umowy nie mógł przewidzieć;
3. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu (brak zastosowania przepisu) i nieuprawnione przyjęcie, ze kwota kary umownej z tytułu opóźnienia w wykonaniu przedmiotu umowy oraz odsetek od kwoty nierozliczonej w terminie zaliczki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Spółki, podczas gdy zarówno kwoty kar umownych, jak i odsetek od nierozliczonych w terminie zaliczek spełniają wszelkie warunki uznania ich za koszt uzyskania przychodu spółki;
4. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 oraz § 3 O.p., poprzez dokonanie oceny stanowiska Skarżącej i wydanie Interpretacji z pominięciem istotnych elementów stanu faktycznego, w szczególności poprzez uznanie, ze wniosek spółki dotyczy odsetek od kary umownej, podczas gdy dotyczył on odsetek od nieterminowo rozliczonych zaliczek, a także poprzez brak przedstawienia kompleksowego i wyczerpującego uzasadnienia prawnego stanowiska organu podatkowego, które pozostaje niespójne w odniesieniu do kar umownych oraz skrajnie lakoniczne w odniesieniu do odsetek od nierozliczonych w terminie zaliczek, a także nie odnosi się do argumentacji przedstawionej przez Spółkę;
5. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji, poprzez nieuwzględnienie w wydanej Interpretacji orzecznictwa sądów administracyjnych, które są zgodne Ze stanowiskiem Wnioskodawcy w przedstawionym wniosku o wydanie Interpretacji, w szczególności nieuwzględnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: "NSA'') z dnia 23 marca 2023 r . o sygn. II FSK 2277/20, wydanego w sprawie otrzymanej przez spółkę interpretacji indywidualnej w analogicznym stanie faktycznym, a także poprzez wadliwe uzasadnienie stanowiska organu podatkowego, cechującego się niespójnością i lakonicznością, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego. 6. art. 14b § 1 O.p. poprzez brak przedstawienia stanowiska organu podatkowego w odniesieniu do stanowiska Spółki w zakresie uznania odsetek od nierozliczonych w terminie zaliczek za koszt uzyskania przychodu, i tym samym naruszenie przepisów postępowania poprzez odmowę wydania na wniosek Skarżącej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie stanowiska przedstawionego we wniosku.
Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania.
W ocenie Skarżącej, błędne jest stanowisko organu podatkowego prezentowane w Zaskarżonej interpretacji, zgodnie z którym przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. obejmuje wszelkie typy kar umownych i odszkodowań, bez rozróżnienia tytułów, z których te kary i odszkodowania wynikają. Jak natomiast wskazał NSA w wyrokach z 9 stycznia 2020 r. oraz z 23 marca 2023 r., przepis ten ogranicza uznanie za koszt uzyskania przychodów kar umownych wynikających jedynie ze ściśle ograniczonych tytułów. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, odmienna wykładnia tego przepisu prowadziłaby do konkluzji, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. jest zbędny.
Skarżąca podnosi, że przepis art. 16 ust. 2 pkt 22 u.p.d.o.p. dotyczy wyłącznie kar umownych i odszkodowań z tytułu:
1) wad dostarczonych towarów,
2) wad wykonanych robót i usług,
3) zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
4) zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług
a więc sytuacjach wprost wymienionych w treści tego przepisu.
Skarżąca podnosi, ze błędne jest utożsamienie wadliwości z opóźnieniem w realizacji przedmiotu umowy. Pojęcie wadliwości należy bowiem rozumieć zgodnie z jego treścią wypracowaną na gruncie prawa cywilnego, z której to gałęzi prawa zostało zaczerpnięte to pojęcie. Powyższa argumentacja Spółki znajduje swoje potwierdzenie w orzecznictwie NSA, który w wyroku z 23 marca 2023 r., sygn. akt II FSK 2277/20.
W związku z tym należy uznać, że nieterminowa dostawa zamówienia nie jest tożsama z dostarczeniem towaru wadliwego. Mając na uwadze powyższe Spółka wskazuje, że Kara i odsetki nie stanowiły kary umownej z tytułu wad dostarczonych towarów, ani wykonanych robót lub usług. Spółka zwróciła uwagę, że treść przepisu wrt. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. odnosi się do towarów, robót oraz usług poprzez zastosowanie czasownika w formie dokonanej. Zatem aby niniejsze wyłączenie mogło znaleźć zastosowanie konieczne byłoby zaistnienie następującej sekwencji zdarzeń: towar został dostarczony albo roboty lub usługi zostały wykonane, a następnie ujawniona została ich wada, skutkująca obowiązkiem zapłaty kary umownej lub odszkodowania. Spółka podkreśla zatem, że Kara z tytułu opóźnienia w realizacji przedmiotu Umów, oraz odsetki z tytułu nieterminowego rozliczenia zaliczek, których rozliczenie jest uzależnione od realizacji przedmiotu Umów (dostawy pojazdów) nie mogły stanowić "kary z tytułu wad dostarczonych towarów'', ponieważ dostarczenie wadliwego towaru nie miało nigdy wcześniej miejsca. Wobec tego Kara oraz odsetki nie mogą być uznane za karę, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.
Spółka podnosi także, że przepis ten ne odnosi się do każdego przypadku zwłoki w dostarczeniu towaru lub wykonania robót i usług, a jedynie do szczególnego przypadku, w którym zwłoka dotyczy dostarczenia towaru wolnego od wad lub usunięcia wady towaru, robót i usług. Skoro przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., w zakresie w jakim dotyczy zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad oraz w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, referuje de facto do przepisów k.c. dotyczących rękojmi, również i w tym przypadku obowiązek zapłaty kary umownej musi być poprzedzony wydaniem towaru. Roszczenie z tytułu rękojmi może bowiem powstać dopiero po wydaniu rzeczy, na co wskazują w szczególności przepisy k.c. dotyczące: o prekluzji terminu odpowiedzialności sprzedawcy - art. 568 § 1 k.c.); momentu powstania wad (art. 559 k.c.); domniemania istnienia wady w chwili wydania rzeczy (art. 5562 k.c.). Przepisy te wyraźnie uzależniają zatem powstanie roszczenia z tytułu rękojmi od wydania towaru. W związku z tym, skoro naliczenie Kary i odsetek nie wiąże się z dostarczeniem wadliwego towaru - ponieważ towar w tym przypadku w ogóle nie podlega dostarczeniu, z uwagi na opóźnienie - nie można uznać, by Kara i odsetki powstałe z jednego z tytułów wyrażonych w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.
Dalej, zdaniem Spółki, w zakresie w jakim przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. referuje do kar umownych i odszkodowań z tytułu zwłoki, dotyczy on jedynie sytuacji, w których towar został wydany, bądź usługa albo roboty zostną wykonane. Tym samym przepis ten nie dotyczy kar lub odszkodowań z tytułu "pierwotnej" zwłoki w wydaniu towaru (zwłoki, której nie poprzedziło wydanie towaru). Spółka wskazuje, że zgodnie z przedstawionym we Wniosku stanem faktycznym, obowiązek zapłaty Kary i odsetek nie dotyczy sytuacji, w której naliczenie Kary i odsetek jest poprzedzone dostawą przedmiotu zamówienia. Tym samym Kara i odsetki nie mogą zostać uznane za jedną z kar, o których mowa w omawianym przepisie. Jednocześnie zdaniem Spółki, gdyby celem ustawodawcy było objęcie powyższym wyłączeniem także kar związanych z "pierwotnym'' opóźnieniem, ustawodawca skonstruowałby przepis w taki sposób, by odpowiadał on takiemu założeniu (np. poprzez pominięcie określenia ,,wolnego od wad''). Niemniej, Spółka podnosi, że obecnie obowiązująca u.p.d.o.p. nie zawiera postanowień, które pozwalałyby na wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu kar związanych z omawianym "pierwotnym'' typem opóźnienia.
Skarżąca wskazuje, że organ podatkowy w Interpretacji pominął to rozróżnienie i uznał, że Kara (pomimo tego, że nie jest zastrzeżona na wypadek zwłoki w dostarczeniu towarów wolnych od wad, ani w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług) oraz odsetki pomimo tego, że powstałe wskutek zwłoki w jej rozliczeniu, spowodowanej opóźnieniem w dostawie przedmiotu Umów są objęte dyspozycją przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., co skutkowało rozszerzeniem jego zakresu stosowania także na inne, niewskazane bezpośrednio w nim kary. Taka interpretacja wyłączeń przewidzianych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. jest sprzeczna z zasadą exceptiones non sunt extentendae, ze względu na wyjątkowy charakter tego przepisu, co jest podkreślane w utrwalonej linii orzeczniczej NSA. Przepis ten należy stosować ściśle, nie może on stanowić reguły i tylko w wyraźnie przewidzianych w nich przypadkach, wydatek (stanowiący koszt na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.) nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu.
Organ podatkowy naruszył także art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu i brak jego zastosowania w niniejszej sprawie - podczas gdy zarówno Kara, jak i odsetki od nierozliczonych w terminie zaliczek spełniają wszystkie warunki uznania ich za koszt uzyskania przychodu. Spółka powtórzyła w tym zakresie argumentację zawartą we wniosku o wydanie interpretacji.
Uzasadniając zarzuty naruszenia prawa procesowego Spółka wskazała, że zaprezentowane przez Organ podatkowy uzasadnienie pozostaje w wielu miejscach niespójne i lakoniczne, a tym samym sprzeczne z obowiązkiem przedstawienia wyczerpującej oceny stanowiska Wnioskodawcy oraz adekwatnego jej uzasadnienia. Odnosząc się do pytania nr 1 organ przedstawił szeroką analizę pojęć kary umownej, wadliwości oraz zwłoki na gruncie prawa cywilnego, do których to pojęć referuje art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., a zatem w sposób oczywisty zatem zdaje sobie sprawę z relacji, jaka zachodzi między tym przepisem, a pojęciami, których znaczenie zostało ukształtowane na gruncie prawa cywilnego, ze względu na właściwe przepisy k.c. Ostatecznie jednak organ podatkowy odstępuje od rozumienia tych pojęć na gruncie k.c., przyjmując - z powodów, których organ interpretacyjny bliżej nie wyjaśnia - że w prawie podatkowym pojęcia te powinny być interpretowane zgodnie z ich słownikowym rozumieniem. Organ nie zauważa przede wszystkim, co wskazywane jest powszechnie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, że taka wykładnia tego przepisu prowadziłaby do konkluzji, ze przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. stałby się zbędny. Podobnie, w przypadku pojęcia wadliwości, do którego również odnosi się art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. W ocenie Skarżącej, powyższe świadczy o tym, że uzasadnienie Interpretacji pozostaje wewnętrznie sprzeczne w zakresie możliwości uznania Kary za koszt uzyskania przychodu.
W przypadku uzasadnienia stanowiska organu interpretacyjnego w zakresie pytania nr 2, pozostaje ono skrajnie lakoniczne. Abstrahując od faktu, że nie odnosi się do pytania spółki - które dotyczy odsetek od nieterminowo rozliczonej zaliczki, a nie odsetek od Kary – organ interpretacyjny ogranicza się jedynie do stwierdzenia, że odsetki stanowią świadczenie akcesoryjne dla Kary (co zresztą nie znajduje uzasadnienia w stanie faktycznym opisanym we Wniosku), a tym samym dzielą kwalifikację podatkową Kary. Organ nie podaje żadnych argumentów na rzecz tej tezy, przechodząc od razu do konkluzji, że odsetki, podobnie jak Kara, nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu spółki. Uzasadnienie interpretacji także w tej części nie można uznać za wyczerpujące. Dodatkowo, ze względu na brak odniesienia się do możliwości uznania za koszt uzyskania przychodu odsetek od nieterminowo rozliczonej zaliczki, nie można uznać, aby uzasadnienie Zaskarżonej interpretacji zawierało wyczerpującą ocenę stanu faktycznego. W konsekwencji nie można uznać, że uzasadnienie Zaskarżonej interpretacji - w odniesieniu do pytania nr 2 - zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy.
Ostatecznie zarzucono wydanie Interpretacji o treści odmiennej od wydanej już na rzecz Spółki w analogicznym stanie faktycznym interpretacji indywidualnej z 7 listopada 2023 r. o znaku 0111-KDIB1-3-4010.214.2019.10.JG. Spółka podnosi, że wniosek dotyczy analogicznych okoliczności faktycznych i zawiera analogiczne pytania jak wskazana interpretacja. Różnicą między stanami faktycznymi jest to, że stan faktyczny w przypadku interpretacji indywidualnej z 2023 r. był ograniczony do konkretnej umowy zawartej przez Spółkę, natomiast Wniosek obejmuje ogół zawieranych przez Spółkę obecnie oraz w przyszłości w toku swojej działalności gospodarczej Umów. Oba wnioski dotyczyły jednak interpretacji tych samych przepisów prawnych i ich zastosowania w tożsamych okolicznościach.
Nadto zaskarżona interpretacja sprzeczna jest ze stanowiskiem sądów administracyjnych w zakresie możliwości uznania kar umownych za koszt uzyskania przychodu, co stanowi naruszenie art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji.
W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy w opisanym zdarzeniu przyszłym uiszczona przez Skarżącą kara umowna z tytułu (wynikającej z okoliczności pozostających poza wpływem Spółki i niemożliwych do przewidzenia w momencie zawarcia umowy) zwłoki w wykonaniu przedmiotu umowy oraz odsetki od nieterminowo rozliczonej zaliczki otrzymanej od zamawiającego stanowić będą koszty uzyskania przychodu.
Skarżąca wskazuje, że zarówno kara, jak i odsetki zostaną poniesione przez Spółkę, będą wydatkiem definitywnym, zostaną należycie udokumentowane, będą pozostawać w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (przedmiot umowy jest zgodny z profilem działalności Spółki), zostaną poniesione celem zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów (kara będzie związana z dostawą pojazdów, która miała przynieść Spółce przychód, a także ograniczy ryzyko utraty kontrahenta), obowiązek zapłaty kary będzie wynikać z okoliczności niezawinionych przez Spółkę, które nie były możliwe do przewidzenia na moment zawierania umowy, okoliczności rodzące obowiązek zapłaty odsetek są niezależne od Spółki. Nadto kara nie stanowi żadnej z kar precyzyjnie określonych przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., a odsetki (stanowiące w istocie odsetki za opóźnienie w regulowaniu zobowiązań handlowych) nie są wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.
Organ interpretacyjny zaś stwierdził, że kara objęta jest wyłączeniem zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., nie stanowi kosztów uzyskania przychodów bez względu na to czy dłużnik dochował należytej staranności czy też nie, wadliwość, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. obejmuje bowiem każdy przypadek nienależytego wykonania obowiązków dłużnika. Z kolei odsetki, nie stanowią wprawdzie żadnego z kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., mają jednak charakter akcesoryjny względem kary i są ściśle powiązane z należnością główną, wobec czego nie mogą stanowić kosztu podatkowego.
Należy zauważyć, że tożsamy problem był już przedmiotem wypowiedzi zarówno tutejszego Sądu w wyroku z 2 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1348/19, jak i wypowiedzi NSA w wyroku z 23 marca 2023 r., sygn. akt II FSK 2270/20. Sąd posłuży się zatem argumentacją w nim zawartą.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów taksatywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Za koszty uzyskania przychodu należy zatem uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu (lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła) i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. (por. wyrok NSA z 10 czerwca 2009 r., II FSK 234/08 oraz uchwały składu siedmiu sędziów NSA: z 24 stycznia 2011 r., II FPS 6/10, a także z 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/12).
W katalogu wyłączeń wydatków, które nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu, w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. znalazły się kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. stanowi więc wyjątek od wyrażonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zasady ogólnej dotyczącej zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów.
W doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się na tle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., że wydatek może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli: a) został poniesiony przez podatnika; b) wydatek ma charakter definitywny; c) został poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, tj. między wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ lub przynajmniej może mieć wpływ na powstanie, zwiększenie przychodu albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów - wydatek ten musi dać się ocenić jako niezbędny bądź przynajmniej pożyteczny w zakresie uzyskania przychodu; d) wydatek ten, choćby pośrednio, ma związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą; e) wydatek nie został enumeratywnie wymieniony w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.).
Zdaniem NSA w konsekwencji należy przyjąć, że art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., stanowiąc wyjątek od zasady określonej w art. 15 ust. 1 tej ustawy winien być interpretowany ściśle, to jest powinien być rozumiany jako przepis wyłączający możność uznania za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań wskazanych expressis verbis w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. W piśmiennictwie podkreśla się, że przepis ten dotyczy zdarzeń gospodarczych spowodowanych wadliwością towarów lub robót albo usług będących przedmiotem działalności gospodarczej. Wada jest w tym przypadku podstawową przyczyną eliminacji poniesionych kosztów z kosztów podatkowych.
NSA stwierdził jednoznacznie, że błędem jest kwalifikowanie do art. 16 ust.1 pkt 22 u.p.d.o.p. wszelkich kar umownych i odszkodowań, zamiast jak wynika z tego przepisu kar umownych i odszkodowań ze ściśle określonych tytułów. Przyjęcie poglądu, że kara umowna lub odszkodowanie ze swej istoty nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, czyniłoby regulację zawartą w art. 16 ust.1 pkt 22 u.p.d.o.p. zbędną. Od kary umownej z tytułu wadliwie wykonanej usługi należy odróżnić także częściowe jej niewykonanie, które nie mieści się w dyspozycji przepisu art.16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. i podobnie jak niewykonanie umowy lub odstąpienie od niej powinno być kwalifikowane w kontekście art.15 ust.1 u.p.d.o.p. (zob. szerzej: B. Dauter [w:] S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, A. Wrzesińska – Nowacka, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wrocław 2013, s. 683 – 689).
W ocenie NSA wynik wykładni językowej i systemowej doprowadza do wniosku, co do możliwości zakwalifikowania kary umownej (innej niż wskazana w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.) jako kosztu uzyskania przychodu w sytuacji spełnienia przesłanki wyrażonej w art. 15 ust. 1 ustawy, tj. poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu.
Jednocześnie NSA stwierdził, że przy ocenie dopuszczalności kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu kar umownych i odszkodowań należy każdorazowo odnosić je do stanu faktycznego sprawy (również prezentowanego we wniosku o udzielenie interpretacji prawa podatkowego), a także przykładać szczególne znaczenie do prawidłowej wykładni terminów "zachowanie" i "zabezpieczenie" źródła przychodów. W szczególności, jeżeli jako zabezpieczenie źródła przychodów należy rozumieć koszty poniesione na ochronę istniejącego (podstawowego) źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. W dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej, poniesienie pewnych wydatków (zapłata kary umownej nie wyłączonej z kosztów uzyskania przychodów w art.16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. czy odszkodowania) może ograniczać wydatki, które zachwiałyby możliwością uzyskiwania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Istotne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika. Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu, a fakt, że podatnik nie przewidywał określonego efektu gospodarczego, nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. NSA podkreślił także, iż za koszty uważa się również koszty pośrednio związane z przychodami oraz dotyczące całokształtu działalności podatnika. Ustawodawca nie stawia wprost wymogu, by poniesiony koszt przyniósł określony przychód, lecz by był poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty w szerokim tego wyrażenia prawnego znaczeniu, a więc obok nakładów bezpośrednich również pośrednie nakłady. Ponadto zaakcentowano konieczność kwalifikacji prawnej wydatku jako kosztu uzyskania z uwzględnieniem konkretnych okoliczności sprawy.
W wyroku z 23 marca 2023 r., sygn. akt II FSK 2270/20, aprobując ww. stanowisko, NSA przypomniał, że ustawa podatkowa nie definiuje samodzielnie pojęć użytych w art.16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Stąd odwołanie się do autonomii prawa podatkowego jest w tym zakresie nieuprawnione. Skoro bowiem ustawa podatkowa posługuje się pojęciami z innych gałęzi prawa (w tym przypadku zakresu prawa cywilnego), przy ich wykładni należy się zatem odwoływać do znaczeń użytych w przepisie wyrażeń w gałęzi prawa, z której je zaczerpnięto (języka prawnego i prawniczego).
Ponadto, dokonana przez organ wykładnia językowa powołanego przepisu narusza w sposób jednoznaczny zasadę per non est. Organ skupił się na potocznym znaczeniu wyrażenia "wadliwy" jako mający usterki, wady, defekty, wskazujące braki, błędy, niewłaściwy, nieprawidłowy, niepoprawny. Z tego wywiódł dalej, że wadliwie wykonana usługa to taka, która została wykonana w sposób niepełny, to jest nie zostały wypełnione wszelkie obowiązki ciążące na podatniku zgodnie z umową oraz przepisami prawa.
Art.16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. ma jednak następujące brzmienie: "Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług (podkreślenie sądu). Organ, dokonując wykładni powołanego przepisu pominął, że odnosi się on do wad dostarczonych już towarów. Wadą pomoże być stosownie do art. 5561 § 1 pkt 4 ustawy z 23 kwietnia 1965 r. Kodeks cywilny (j.t. Dz.U. z 2019 r. poz.1145 ze zm.; dalej: "k.c.") wydanie rzeczy w stanie niezupełnym (niezgodnym z umową), ale nie – niewydanie rzeczy w ogóle. Także zwłoka w dostarczeniu towaru wolnego od wad oznacza niewykonanie obowiązków z rękojmi (do żądania wymiany rzeczy wadliwej, wcześniej wydanej, na wolną od wad – art. 561 § 1 k.c.) Przez wadę taką nie można zatem uznać niewykonania zobowiązania w terminie, bowiem oznacza to, że towar taki nie został dostarczony lub roboty i usługi nie zostały wykonane. Pominięcie części wyrażeń użytych w przepisie doprowadziło zatem organ do dokonania jego błędnej wykładni.
Także w najnowszym orzecznictwie NSA wskazuje się, że "Przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. nakazuje bowiem wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania wypłacone z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że pojęcie "wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków podatnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od charakteru i zakresu tej odpowiedzialności. Nie można zgodzić się z taką wykładnią przepisów, która prowadzi do konstatacji, że opóźnienie w wykonaniu zobowiązania, za które dłużnik ponosi odpowiedzialność, może stanowić wadę wykonanych robót lub usług w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., wadą tą jest brak realizacji przedmiotu umowy w określonym (umówionym) terminie (tak NSA w wyroku z 6 maja 2025 r., sygn. akt II FSK 1012/22). Z kolei w wyroku z 3 lipca 2025 r., sygn. akt II FSK 1357/22, NSA wskazał, że "Nie budzi wątpliwości, że ustawodawca podatkowy nie zdefiniował pojęcia "wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług". Rozważyć jednak należy, mając na względzie zasady spójności i zupełności systemu prawa, czy nie uczynił tego celowo. Racjonalny ustawodawca nie normuje określonych instytucji, jeżeli w obowiązującym porządku prawnym znajdują się już instytucje, które z powodzeniem mogą służyć do realizacji założonych przez niego celów. Dotyczy to bardzo często instytucji prawa cywilnego, wykorzystywanych do realizacji celów prawa podatkowego (tak R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, s.121). Należy także zauważyć, że dokonując wykładni językowej należy najpierw zbadać, jakie znacznie mają dane słowa w języku prawnym, następnie w języku prawniczym, a dopiero w ostatniej kolejności odwołać się do potocznego znaczenia danych słów (por. R.Mastalski, dz.cyt. s. 78-79).
Zauważyć należy, że ustawodawca odwołał się w powołanym przepisie do instytucji prawa cywilnego – kar umownych (co nie budziło wątpliwości także sądu pierwszej instancji), dalej wskazał zaś przyczyny, które powodują powstanie obowiązku zapłaty tych kar. Posłużył się w nim m.in. pojęcia "zwłoka" (również znanej prawu cywilnemu – por. art. 486 k.c.), "usunięcie wad", "zwłoka w usunięciu wad" Te pojęcia również znane są prawu cywilnemu i dotyczą nienależytego wykonania zobowiązania. Trudno przyjąć, że racjonalny ustawodawca posługując się terminami znanymi prawu cywilnemu chciał w ramach jednej normy części z nich nadać znaczenie takie samo, jak mają w prawie cywilnym, a innym – znaczenie właściwe tylko prawu podatkowemu, dodatkowo nie definiując tych pojęć na potrzeby prawa podatkowego. Przyjąć zatem należy, że także w opisie tytułów, z jakich kary mają być zapłacone, ustawodawca odwołał się do pojęć prawa cywilnego. Określił zatem nienależyte wykonanie skutkujące zapłatą kar umownych jako "wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług". Katalog ten uznać należy za katalog zamknięty. Nie mieści się w nim zatem nienależyte wykonanie zobowiązania w postaci nieterminowego wykonania usługi. Pogląd taki wyrażany był już wielokrotnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo w wyroku z 19 grudnia 2024 r. , II FSK 409/22 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "Skoro ustawodawca w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. odniósł się tylko do określonej kategorii kar umownych, rozszerzanie tego wyjątku na inne kategorie kar umownych, płaconych z innych tytułów, nie jest uprawnione ani dopuszczalne. W szczególności "zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług" nie sposób utożsamić z "opóźnionym wykonaniem naprawy wcześniej niewadliwych towarów". Pogląd taki wyrażono również w wyrokach NSA z 14 listopada 2024 r., II FSK 209/22, z 7 tego 2024 r., II FSK 646/21".
Mając na uwadze powyższe zanegować należy twierdzenie organu interpretacyjnego, że pojęcie "wadliwości" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków dłużnika wynikających ze stosunku obligacyjnego. Wywiedziony z tego twierdzenia wniosek, że żadna kara umowna nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu jest – jak wykazano powyżej – nieuprawniony. Ocena stanowiska Wnioskodawcy wymagała w niniejszej sprawie analizy, czy opisana kara umowna objęta jest wyłączeniem z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Organ interpretacyjny poprzestając na stwierdzeniu, że każda kara umowna wynika z wadliwości działania dłużnika, a więc nie może stanowić kosztu podatkowego naruszył art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. w zw. z art. 15 ust. 1 tej ustawy, co zasadnie zarzucono w skardze. Jak już bowiem wyżej akcentowano, odwołując się do stanowiska NSA - wspomniana regulacja powinna być rozumiana jako przepis wyłączający możność uznania za koszty uzyskania przychodów jedynie kar umownych i odszkodowań wskazanych expressis verbis w tym przepisie.
Sąd podziela także stanowisko strony skarżącej, że i naruszono art.14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 O.p. w odniesieniu do części dotyczącej odsetek. W niniejszej sprawie w opisie zdarzenia przyszłego wyraźnie wskazano, że odsetki przysługują od nieterminowo rozliczonych zaliczek, nie zaś od kar umownych. Niezrozumiałym jest zatem stwierdzenie, że "odsetki te będą powiązane z zapłatą kary umownej, dlatego nie mogą również stanowić dla Spółki kosztu uzyskania przychodów". Stanowi to nieuprawnioną ingerencję w opis zdarzenia przyszłego podanego we wniosku o wydanie interpretacji.
W ocenie Sądu działanie organu interpretacyjnego w niniejszej sprawie narusza zatem art. 121 O.p. Organ interpretacyjny miał bowiem wiedzę co do treści wydanych wobec skarżącej wyroków tutejszego Sądu oraz NSA zapadłych w odniesieniu do interpretacji wydanej wobec skarżącej w analogicznym stanie faktycznym i dotyczących tej samej problematyki związanej z kosztami uzyskania przychodu. Mimo to ponownie zaprezentował stanowisko w całkowitej sprzeczności z tymi wyrokami.
Wobec powyższego Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 pkt 1 p.p.s.a., zobowiązując organ interpretacyjny, aby uwzględnił powyższą argumentację, rozstrzygnął, czy analizowana kara umowna objęta jest wyłączeniem z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., a jeśli nie, to czy podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu w oparciu o art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Ponownie wydając interpretację organ będzie miał także na uwadze, że przedmiotem pytania Wnioskodawcy oznaczonego numerem 2 są odsetki od nieterminowo rozliczonej zaliczki, a nie odsetki od kary umownej.
O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł.