Spółka wywiodła dalej, że podstawę prawnej oceny skuteczności nabycia statusu wspólnika w spółce osobowej, w szczególności komandytowej, oraz momentu, z jakim nabycie statusu wspólnika Spółki następuje, stanowią wyłącznie przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz.U. z 2024r., poz. 18 – dalej jako ksh) oraz przepisy ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (tekst jedn. Dz.U. z 2024r., poz. 979 – dalej jako u.k.r.s.). Dla wywarcia skutku w postaci uzyskania statusu wspólnika Spółki przez wymienioną wyżej osobę fizyczną, czyli zmiany po stronie komplementariusza, wystarczyło samo zawarcie umowy zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce 20 grudnia 2021 r. przy zachowaniu warunków, które statuował art. 10 § 1 i 2 ksh. Przepis ten dla skutecznego przeniesienia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej (zmiany wspólnika spółki), w szczególności komandytowej, wymagał po pierwsze, aby przeniesienie ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej było dopuszczone postanowieniami umowy spółki oraz po drugie, by na zbycie ogółu praw i obowiązków w spółce zgodę wyrazili wszyscy wspólnicy spółki. W niniejszej sprawie, każdy z dwóch warunków określonych w at. 10 § 1 i 2 k.s.h. został spełniony.
Zbycie ogółu praw i obowiązków w Spółce nastąpiło w formie pisemnej (umowa z 20 grudnia 2021 r.), która zgodnie z przepisami ksh była formą wystarczającą dla uznania ważnego zawarcia umowy zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej (w tym komandytowej). Kolejne zdarzenia prawne i data ich zajścia, tj.: podpisanie aktu notarialnego u notariusza w przedmiocie zmiany umowy Spółki 16 stycznia 2024 r., która była w istocie konsekwencją zmiany osoby wspólnika z 20 grudnia 2021 r., - zgłoszenie 19 stycznia 2024 r. do KRS zmiany umowy Spółki wraz z umową przeniesienia ogółu praw i obowiązków w spółce z 20 grudnia 2021 r. ani nawet - wpis z 26 marca 2024 r. zgłoszonej zmiany do rejestru przedsiębiorców KRS, nie miały żadnego wpływu i nie warunkowały skuteczności zmiany wspólnika/komplementariusza na osobę fizyczną. Wpis do rejestru przedsiębiorców KRS nie jest bowiem wymagany dla powstania skutku prawnego w postaci zbycia ogółu praw i obowiązków przez wspólnika spółki komandytowej, a tym samym w postaci zmiany osoby wspólnika spółki. Zmiana osoby wspólnika/komplementariusza nastąpiła 20 grudnia 2021 r., a deklaratoryjny wpis z 26 marca 2024 r. do rejestru przedsiębiorców KRS zmiany wspólnika spółki komandytowej oznaczał jedynie ujawnienie stanu prawnego, który zaistniał z chwilą zawarcia umowy zbycia ogółu praw i obowiązków (tj. 20 grudnia 2021 r.).
W ocenie Spółki, również przepisy ustawy o CIT, a zwłaszcza art. 28j ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, nie wprowadzają odmiennych skutków prawnych zawarcia umowy zbycia ogółu praw i obowiązków przez wspólnika spółki komandytowej i nie uzależniają uzyskania statusu wspólnika spółki komandytowej od spełnienia dodatkowych warunków, w szczególności zarejestrowania zmiany wspólnika w rejestrze przedsiębiorców KRS. Wśród warunków stosowania opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek tzw. estońskim CIT wynikających z art. 28j ustawy podatkowej nie ma warunku ani w postaci zgłoszenia zmiany wspólnika w rejestrze przedsiębiorców KRS ani też w postaci wpisu (ujawnienia) zmiany wspólnika w rejestrze przedsiębiorców KRS.
Spółka wywiodła również, że transakcji zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce nie należy uznawać za zmianę umowy spółki. Zmiana po stronie wspólnika w spółce jest wyłącznie konsekwencją transakcji zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej, w tym komandytowej (tak za S. Sołtysiński, w: System Prawa Prywatnego, Prawo spółek, 1.16, 2008, s. 803). Spółka przytoczyła w tym zakresie poglądy doktryny i orzecznictwa popierające jej tezę i wywiodła, że zmiana umowy spółki, która jest tylko następstwem zawarcia umowy zbycia ogółu praw i obowiązków przez wspólnika oraz następcze zgłoszenie zmiany umowy spółki do rejestru przedsiębiorców KRS, czy w końcu wpis zmiany wspólnika mającej miejsce w dniu zawarcia umowy zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce (po dokonaniu następczo zmiany umowy spółki) nie zmienia podstawowego faktu, iż zmiana wspólników spółki komandytowej następuje z chwilą zbycia ogółu praw i obowiązków przez wspólnika na podstawie umowy zawartej z zachowaniem formy pisemnej zwykłej. Uchybienie terminowi dokonania zmiany umowy spółki (po zawarciu umowy zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce i zmianie wspólnika 20 grudnia 2021 r.) w styczniu 2024r. czy terminowi zgłoszenia zmiany wspólnika do rejestru przedsiębiorców KRS nie jest spójne z wzorcem profesjonalnego postępowania wymaganego od wspólników spółki prawa handlowego, ale nadal nie narusza przesłanek skutecznego skorzystania z możliwości rozliczenia się na zasadzie estońskiego CIT. Uchybienie terminowi, o którym mowa wyżej nie wpływa bowiem na ważność i skuteczność umowy zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce i zmiany wspólnika w spółce osobowej, w tym komandytowej, w dniu zawarcia przedmiotowej umowy (w przedmiotowej sprawie 20 grudnia 2021 r.).
Spółka wskazała dalej że przepisy ksh i u.k.r.s. nie uzależniają wystąpienia skutku w postaci zmiany wspólnika od zarejestrowania zmiany wspólnika, ani nawet od zgłoszenia tej zmiany do sądu rejestrowego. Gdyby tak miało być, skuteczność zmiany wspólnika w Spółce, wywołująca w następstwie dostosowanie postanowień umowy do aktualnego składu wspólników musiałaby być uzależniona od wpisu do rejestru przedsiębiorców KRS na mocy przepisu ustawy, który takiego wpisu by wymagał. Byłby to wtedy wpis konstytutywny, a normatywnym wyrazem takiego konstytutywnego charakteru wpisu zmiany wspólnika do rejestru przedsiębiorców KRS (ujętym w przepisie ustawy) byłaby postać normy prawnej stanowiącej, że dany skutek (tu zmiana wspólnika) "powstaje z chwilą wpisu do rejestru".
Wnioskodawczyni podkreśliła, że art. 26 § 2 w zw. z art. 103 § 1 k.s.h. stanowi wprost, że zmiana (w tym wspólnika) podlega zgłoszeniu w określonym terminie, co dowodzi, że zmiana (wspólnika) już nastąpiła. Jest to charakterystyczne dla wpisów deklaratoryjnych, czyli potwierdzających stan, który już nastąpił. Żaden przepis k.s.h. ani u.k.r.s. nie nakłada sankcji za uchybienie terminowi na zgłoszenie zmiany w rejestrze przedsiębiorców KRS, ani tym bardziej nie uchyla skutków stanu, który już nastąpił. Wnioskodawczyni podniosła, że wprost do kwestii ustalenia chwili utraty członkostwa w spółce osobowej (jawnej)/nabycia statusu wspólnika oraz chwili nabycia członkostwa/statusu wspólnika w spółce osobowej (jawnej) odniósł się Sąd Apelacyjny w K1., który w postanowieniu z 30 czerwca 2020 r. w sprawie o sygn. [...] wyraził pogląd, iż: "Wpis określonego podmiotu do Krajowego Rejestru Sądowego jako wspólnika spółki jawnej, w tym także jego wykreślenie ma charakter deklaratoryjny. O tym, czy dany podmiot jest wspólnikiem spółki jawnej decyduje nie wpis, a zdarzenie prawne, z którym przepisy prawa materialnego wiążą skutek prawny w postaci nabycia lub utraty statusu wspólnika tej spółki. W przypadku umowy przeniesienia ogółu praw i obowiązków, O której mowa w art. 10 § 1 KSH chwilą utraty członkostwa w spółce jawnej jest data wskazana w umowie, w razie jej braku - data skutecznego jej zawarcia".
Dlatego niedopełnienie przez Spółkę w 2022 r. zgłoszenia w rejestrze przedsiębiorców KRS zmian umowy zbycia ogółu praw i obowiązków przez wspólnika/komplementariusza nie miało żadnego prawnego znaczenia dla oceny spełnienia warunków do opodatkowania dochodu Spółki CIT- estońskim w 2022 roku. Również opóźnienie Spółki w zgłoszeniu zmian wspólnika w KRS nie miało żadnego wpływu na ocenę spełnienia przez Spółkę warunków do opodatkowania dochodu Spółki CIT-estońskim.
Organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.
Uzasadniając interpretację DKIS przywołał przepisy regulujące opodatkowanie estońskim CIT. Następnie stwierdził, że w myśl art. 22 u.k.r.s., wniosek o wpis do Rejestru powinien być złożony nie później niż w terminie 7 dni od dnia zdarzenia uzasadniającego dokonanie wpisu, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej.
Wobec tego w świetle powołanych przez Spółkę okoliczności sprawy, biorąc pod uwagę, że zmiana umowy spółki w zakresie danych komplementariusza nastąpiła dopiero 16 stycznia 2024 r., a samo zgłoszenie zmiany wspólnika do KRS miało miejsce 19 stycznia 2024 r., co stanowi naruszenie cytowanego przepisu art. 22 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym, nie sposób uznać, że na dzień wyboru przez Spółkę ryczałtu od dochodów spółek (31 stycznia 2022 r.) i w latach następnych wspólnikami Spółki były wyłącznie osoby fizyczne. Tym samym w okresach wskazanych w postawionych pytaniach Spółka nie spełniała warunku określonego w art. 28j ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT i nie mogła być opodatkowana w formie CIT estońskiego.
W skardze do tutejszego Sądu Spółka zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie:
- art. 28j ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT oraz art. 10 § 1 i 2 ksh, przez ich nieprawidłową wykładnię, polegającą na przyjęciu, że wspólnikami spółki komandytowej są wyłącznie osoby fizyczne pod warunkiem zmiany umowy spółki komandytowej w zakresie danych komplementariusza oraz zgłoszenia zmiany wspólnika do KRS, podczas gdy z prawidłowej wykładni przepisu art. 28j ust. 1 pkt 4 w/w ustawy oraz art. 10 § 1 i 2 ksh wynika, że wspólnikami spółki komandytowej są osoby fizyczne z chwilą gdy osoba fizyczna na podstawie umowy zawartej w formie zwykłej pisemnej nabyła ogół praw i obowiązków w spółce komandytowej mimo, iż zmiana umowy spółki komandytowej oraz ujawnienie zmiany danych wspólnika w KRS nastąpiły w późniejszym czasie;
- art. 28j ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT przez jego nieprawidłową wykładnię, polegającą na przyjęciu, że spółka komandytowa nie spełnia warunku, iż jej wspólnikami są osoby fizyczne nabywające ogół praw i obowiązków w spółce komandytowej z chwilą zawarcia w formie zwykłej pisemnej umowy zbycia ogół praw i obowiązków w spółce komandytowej, podczas gdy z prawidłowej wykładni przepisu art. 28j ust. 1 pkt 4 w/w ustawy wynika, że osoby fizyczne uzyskują status wspólników spółki komandytowej z chwilą zawarcia w formie zwykłej pisemnej umowy ogół praw i obowiązków w spółce komandytowej, na podstawie której osoba fizyczna nabywa ogol praw i obowiązków w spółce komandytowej;
- naruszenie art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej przez jego nieprawidłowe zastosowanie polegające na sporządzeniu lakonicznego uzasadnienia, które nie odnosi się do wszystkich elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego i nie odnosi się do argumentacji prawnej zawartej w stanowisku własnym Spółki w zakresie skutków prawnych wywołanych zawarciem umowy zbycia ogół praw i obowiązków w spółce komandytowej, na podstawie której to umowy osoba fizyczna uzyskała status wspólnika spółki komandytowej, co w konsekwencji uniemożliwia rozpoznanie przyczyn dokonanego przez Organ rozstrzygnięcia i utrudnia zaskarżenie interpretacji.
W oparciu o te zarzuty skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonej interpretacji i zasądzenia na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:
Skarga jest zasadna, jednak nie wszystkie zarzuty mogły zostać przez Sąd ocenione. Stało się tak dlatego, że zaskarżona interpretacja narusza podniesiony w skardze art. 14 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2025 r., poz. 111 – dalej jako Ordynacja podatkowa, O.p.), ponieważ stanowisko organu interpretacyjnego nie tylko nie zawiera uzasadnienia prawnego, ale również nie odnosi się do argumentacji podniesionej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.
Wymogi, jakie winna spełniać interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego stawia art. 14 § 1 i 2 O.p. W myśl tych przepisów, winna ona zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.
DKIS uzasadniając swoje stanowisko przytoczył art. 22 u.k.r.s. stwierdzając, że zmiana umowy spółki w zakresie danych komplementariusza nastąpiła dopiero 16 stycznia 2024 r., a samo zgłoszenie zmiany wspólnika do KRS miało miejsce 19 stycznia 2024 r. Skoro zatem doszło do naruszenia cytowanego przepisu art. 22 u.k.r.s., to we wskazanych latach podatkowych spółka nie spełniała warunku do skorzystania z estońskiego CIT.
Stawiając taką tezę organ nie wyjaśnił jednak, które zachowanie Spółki stanowiło naruszenie cytowanego przepisu. Można jedynie domniemywać, że organ naruszenia tego przepisu upatruje w niezgłoszeniu do KRS zmiany wspólnika będącej wynikiem zawarcia umowy z 20 grudnia 2021 r. W swoich rozważaniach jednak organ do faktu zawarcia tej umowy się nie odnosi, poprzestając na zdarzeniach mających miejsce w okresie od stycznia do marca 2024 r.
Jeżeli zgłoszenie zmiany wspólnika do KRS miałoby nastąpić w ciągu siedmiu dni od daty zawarcia umowy zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce, to wiązałoby się to ze stwierdzeniem, że już ta umowa doprowadziła do zmiany składu wspólników. Warunkiem jej skuteczności byłby jednak konstytutywny wpis do KRS. Organ jednak nie stwierdził jednoznacznie, czy wpis zmiany danych wspólnika do KRS ma taki charakter, ani, czy umowę tą uznaje za ważną i skutecznie prowadzącą do zmiany wspólnika. Co więcej, nie wskazał przepisu, z którego taki miałby wynikać konstytutywny charakter wpisu do KRS. DKIS nie odniósł się tym samym do przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej argumentacji przemawiającej za przyjęciem przeciwnego stanowiska.
Spółka zaś oparła swoją argumentację na poglądach wyrażonych w orzecznictwie sądów powszechnych. Co prawda organ interpretacyjny nie miał obowiązku wykładni orzeczeń sądowych, ani też nie jest związany poglądem wyrażonym w takim orzeczeniu. Jeżeli jednak strona buduje swoją argumentację posiłkując się orzecznictwem sądów, to obowiązkiem organu jest wskazanie przyczyn, dla których z tym poglądem się nie zgadza. Stanowisko wyrażone w uzasadnieniu orzeczenia sądowego staje się bowiem stanowiskiem samej strony, która wnosząc o wydanie interpretacji indywidualnej żąda jego weryfikacji na gruncie konkretnego, istotnego dla niej, stanu faktycznego.
DKIS nie odniósł się również do tej części argumentacji przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, która opiera się na art. 10 i art. 103 k.s.h. Spółka bowiem wywiodła, że zostały spełnione przesłanki skutecznego zbycia praw i obowiązków w spółce z chwilą zawarcia umowy zbycia, tj. 20 grudnia 2021 r. W ocenie skarżącej, to z tą datą doszło do zmiany w składzie wspólników, a podjęte działania zmierzające do ujawnienia zmiany i następczy wpis zmian do KRS miały na celu wyłącznie doprowadzenie do zgodności stanu faktycznego z danymi ujawnionymi w rejestrze. Uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie daje odpowiedzi na pytanie, czy pogląd skarżącej jest prawidłowy, a jeśli nie, to z jakich przyczyn.
Organ nie odniósł się zatem ani do przedstawionej przez Spółkę argumentacji, ani też nie przedstawił toku swojego rozumowania, który doprowadził go do konkluzji, że uchybienie terminowi z art. 22 u.k.r.s. spowodowało, że w latach 2022 – 2024 nie był spełniony warunek, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. W konsekwencji organ nie rozważył, czy do zmiany po stronie wspólników doszło dopiero z chwilą zmiany umowy Spółki dokonanej uchwałą z 16 stycznia 2024 r., czy z chwilą złożenia wniosku o zmianę danych do KRS z 19 stycznia 2024 r., czy z chwilą wydania postanowienia przez Sąd Rejestrowy 26 marca 2024 r., czy też z dniem zawarcia umowy z 20 grudnia 2021 r. Rozstrzygnięcie tej kwestii, choć zasadzającej się na gruncie prawa handlowego, jest nieodzowne dla prawidłowej odpowiedzi na zadane przez Spółkę pytania. Organ zresztą nie miał wątpliwości co do konieczności wydania interpretacji. Wszak zajął merytoryczne stanowisko, jednak niedostatecznie je uzasadnił.
Sąd na obecnym etapie nie przesądza kwestii merytorycznej przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Postępowanie sądowe ma bowiem na celu weryfikację stanowiska organu interpretacyjnego. Jeżeli jednak organ ten nie wykonał nałożonego nań ustawowego obowiązku przedstawienia własnego stanowiska i jego argumentacji, Sąd nie ma czego oceniać. Uzasadnienie zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie daje bowiem odpowiedzi na pytanie, na jakiej podstawie organ doszedł do zaprezentowanego wniosku, ani też nie odnosi się do przedstawionej przez Spółkę wykładni przepisów prawa materialnego.
Rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji organ weźmie pod uwagę, że uzasadnienie prawne nie może być sprowadzone do przytoczenia poszczególnych przepisów interpretowanej ustawy podatkowej wskazanych we wniosku. Rolą tego organu jest wyjaśnienie znaczenia przepisów prawnych, które wskaże zainteresowany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w kontekście podanego przez niego stanu faktycznego. Stąd niezbędne jest powiązanie w uzasadnieniu prawnym interpretowanych przepisów ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku oraz stanowiskiem wnioskodawcy, a także wskazanie dlaczego w świetle tych przepisów jego pogląd jest wadliwy. Organ wydający interpretację wskazuje tym samym właściwą kwalifikację prawną konkretnego, opisanego przez podatnika stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (tak NSA w wyroku z 20 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1271/18).
Organ interpretujący, udzielając odpowiedzi twierdzącej bądź przeczącej przy ocenie stanowiska wnioskodawcy, powinien wyjaśnić dlaczego takie, a nie inne, stanowisko zostało zajęte. Musi to przede wszystkim wynikać z uzasadnienia własnego stanowiska organu, sporządzanego, gdy jest ono odmienne niż stanowisko wnioskodawcy (tak NSA w wyroku z 1 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 886/19, K. Tesznej, w. L. Etel (red.), R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławskim W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz, tom I, Warszawa 2022, s. 315 i nast.). Uzasadnienie to powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty wnioskodawcy.
W konsekwencji Sąd stwierdził, że doszło do naruszenia art. 14c § 2 O.p. w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935).
Ponownie rozpoznając wniosek organ weźmie pod uwagę przedstawione wyżej wskazania co do prawidłowego sporządzenia uzasadnienia interpretacji indywidualnej i rozważy wszystkie podnoszone przez Spółkę istotne dla rozstrzygnięcia zagadnienia argumenty. Na obecnym etapie, z uwagi na opisane wyżej uchybienia, Sąd nie był w stanie odnieść się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego.
W punkcie drugim sentencji, na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a., Sąd zasądził od organu na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania obejmujący uiszczony wpis od skargi oraz koszty zastępstwa procesowego ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).