Uzasadnienie
Decyzją z 14 listopada 2024 r., nr SKO.FP/4.14/420/2024/13432, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej jako Kolegium, organ odwoławczy), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, ze zm., dalej jako O.p.), po rozpatrzeniu odwołania P sp. z o.o. w S. (dalej jako Spółka, podatniczka, skarżąca), utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta S. (dalej jako organ podatkowy) z 27 czerwca 2024 r. nr [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2016.
Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:
Wnioskiem z dnia 13 marca 2020 r. podatniczka zwróciła się do organu podatkowego o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 r. Spółka wskazała, że pomimo wykazania w poprzedniej korekcie deklaracji podatkowych wartości całych środków trwałych "silosy", dokonała przeglądu i sporządziła opinię. Na tej podstawie stwierdzono, że opodatkowaniu podlegają jedynie betonowe fundamenty pod silosy, a same silosy to urządzenia techniczne niepodlegające opodatkowaniu. Zdaniem podatnika decydujące znaczenie ma fakt, że jedynie część budowlana została wzniesiona przy użyciu wyrobów budowalnych, zatem silos będący częścią techniczną nie jest obiektem budowlanym i nie podlega opodatkowaniu. Następnie (s. 13-14) stwierdzono, że spółka przeprowadziła analizę dokumentów księgowych i źródłowych dotyczących wartości wydatku, wyodrębniając 3 rodzaje kosztów: budowy fundamentu; nabycia i montażu silosów; ogólne związane z całą inwestycją. Z zadeklarowanej podstawy opodatkowania wyłączono w całości koszty nabycia i montażu silosów oraz częściowo koszty ogólne, poprzez dokonanie hipotetycznej alokacji (za pomocą abstrakcyjnego wzoru matematycznego). W związku z korektą podstawy opodatkowania budowli wniesiono o stwierdzenie nadpłaty w wysokości 45526 zł. Do wniosku dołączono prywatną opinię z dnia 7 października 2019 r.
Decyzją z 10 sierpnia 2020 r. organ podatkowy stwierdził, że wniosek o nadpłatę złożono w ustawowym terminie, lecz nie uwzględnił dołączonej do niego korekty deklaracji i odmówił stwierdzenia nadpłaty.
Decyzją z dnia 27 listopada 2020 r. Kolegium uchyliło decyzję organu podatkowego z 10 sierpnia 2020 r. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Kolegium stwierdziło, że organ podatkowy nie wskazał, jakiej to budowli podlegającej opodatkowaniu silosy są częścią. Ponadto organ podatkowy całkowicie pominął zmianę stanu prawnego dokonaną po 28 czerwca 2015 r. i nie ustalił, czy w świetle tych przepisów silos jest budowlą, a w szczególności czy jest wytworzony z użyciem materiałów budowlanych. Wada ta była tym bardziej widoczna, że podatnik we wniosku o stwierdzenie nadpłaty postawił tezę, iż silos nie jest wzniesiony z użyciem materiałów budowlanych. Należało przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w celu ustalenia, czy wykorzystany do wytworzenia silosów materiał - blacha ze stopu aluminium EN AW 5754 - jest wyrobem budowlanym zastosowanym trwale i zgodnie z odpowiednimi normami technicznymi w tego typu obiektach.
Ponownie prowadząc postępowanie, organ podatkowy powołał biegłego w celu wydania opinii polegającej na wyjaśnieniu, czy posiadane silosy, stanowiące obecnie własność Spółki, związane z prowadzoną przez podatniczkę działalnością gospodarczą, stanowią samodzielną budowlę, czy też stanowią pewną większą całość innego obiektu budowlanego, którego silos jest tylko częścią, wraz ze wskazaniem tego obiektu; a także dokonaniu analizy urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi pod względem zapewnienia możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (wszystkich elementów stanowiących całość techniczno-użytkową) wraz z wyjaśnieniem, czy przedmiotowe silosy wzniesione zostały z użyciem wyrobów budowlanych. Jednocześnie organ przeprowadził dniu 25 października 2021 r. oględziny obiektów z udziałem podatnika i biegłego. Biegli z Polskiego Związek Inżynierów i Techników Budownictwa Oddział w K. – K. K. i A. N. - sporządzili opinię datowaną na grudzień 2021 roku.
Decyzją z dnia 19 sierpnia 2022 r. organ podatkowy, umorzył postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości i jednocześnie nie uwzględnił stanowiska podatnika i opodatkował całość 14 silosów zlokalizowanych na działce nr [...], których dotyczył wniosek o stwierdzanie nadpłaty.
Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, Kolegium utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy swoją decyzją z 19 stycznia 2023 r.
W uzasadnieniu wskazało, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty dotyczył 14 silosów zlokalizowanych na działce nr [...], uwzględnionych w środkach trwałych o numerach inwentarzowych [...] (1 sztuka), [...] (1 sztuka), [...] (8 sztuk), [...] (4 sztuki). W opinii biegłych z grudnia 2021 r. obiekty te są przedstawione na s. 5-8, natomiast w opinii podatnika szczegółowo wskazano ich parametry na s. 7-12. Podatniczka dla celów podatkowych podzielił we wniosku o stwierdzanie nadpłaty te obiekty na fundamenty - jako części budowalne, powstałe w ramach procesu budowlanego na podstawie pozwolenia na budowę - oraz na zamontowane na nich urządzenia, które uznał za niepodlegające opodatkowaniu, ponieważ nie stanowią całości technicznej z fundamentami, ani nie są wytworzone z wyrobów budowlanych. Kolegium nie zgodziło się z taką kwalifikacją i podzieliło stanowisko organu pierwszej instancji stwierdzając jednocześnie, że podatniczka błędnie zawężał przedmiot opodatkowania tylko do przedmiotów "powstających w ramach procesu budowalnego". Kolegium stwierdziło, że takie zawężenie nie ma podstawy prawnej w stanie obowiązującym przed i po 28 czerwca 2015 r, a ponadto jest sprzeczne z art. 3 pkt 7 Prawa budowlanego. Kolegium stwierdziło, że silosy będące zbiornikami przemysłowymi podlegały opodatkowaniu na podstawie art. la ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 Prawa budowlanego jako budowle składające się z fundamentu, zbiornika i związanych z nim i urządzeń (instalacja) technologicznych zapewniających możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem.
Wyrokiem z dnia 12 lipca 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 375/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił decyzję Kolegium. Sąd stwierdził, że stan faktyczny nie został wystarczająco wyjaśniony.
Po pierwsze Sąd uznał, że organ podatkowy wadliwie przeprowadził dowód z oględzin w dniu 25 października 2021 r. W ocenie sądu protokół oględzin w żaden sposób nie pozwala na poczynienie żadnych ustaleń, bowiem z jego lektury wynika jedynie, że zlokalizowano zadeklarowane przez spółkę obiekty budowlane. W części "w czasie oględzin dokonano następujących ustaleń faktycznych" wskazano "Ustalono, iż brak jest przeszkód do przeprowadzenia oględzin". Oględziny przeprowadzono zgodnie z planem oględzin stanowiącym załącznik nr 1. Załącznik nr 2 (ortofotomapa na rok 2020 dla działek [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] — zdjęcie działek wraz z obiektami budowlanymi) przedstawia miejsce położenia przedmiotów oględzin. W czasie oględzin sporządzono dokumentację fotograficzną". Zatem nie wskazano jakie poczyniono ustalenia faktyczne. Co i więcej, do przedmiotowego protokołu nie zostały dołączone żadne zdjęcia przedmiotowych obiektów. Nadto w pianie oględzin wskazano jedynie, że obiekty w nim wymienione zaznaczono na planie pod określoną pozycją. Przykładowo, w przypadku spornych silosów (pkt 1 lit, a planu) wskazano, że "zaznaczono na mapie jako poz. 6". Znajduje się przy tym dopisek "Pomiędzy przedmiotowymi silosami stwierdzono, że istnieje estakada stojąca", jednakże również i jej nie opisano. Sąd zauważa także, że w ww. planie oględzin w poz. 1 lit. c "silos nr ewid. Bud. [...] — działki [...], [...], [...] " wpisano "prawdopodobnie pod poz. 2 na mapie (stanowi ten sam obiekt), innych silosów nie zlokalizowano". Tymczasem pod oznaczenie na mapie "nr 2" "zlokalizowano" 2 siłosy zakupione od H sp. z o.o. dn. 20 grudnia 2018 r. stojące na działce [...]. Analogicznie jest w przypadku obiektu wskazanego w pkt 1 lit. d "silos na reglanułat tekstylny 7 szt. z rurociągiem przesyłowym, wentylatory (zakupione od H sp. z 0.0. dn. 20 grudnia 2018 r.). Opisano go "pod. Poz. 3 (budynek silosów). Tymczasem pod poz. 3 zaznaczono na mapie 8 szt. silosów zakupionych od ww. podmiotu (pkt 1 lit. b). Jednocześnie "budynek silosów / obudowa silosów" została wskazana w pkt 3 tego planu oględzin. Jedynie w tym przypadku obiekt ten został opisany w ten sposób, że "Ściany z bloków gazobetonowych, ramy żelbetowe, dach z blach trapezowych na konstrukcji stalowej".
Po drugie zdaniem sądu dowód z opinii biegłego również był wadliwy i nie został w żaden sposób oceniona przez organy. Jest to istotne zwłaszcza w świetle innego dowodu, tj. opinii prywatnej przedstawionej przez Spółkę. Otóż z opinii [...] sporządzonej przez dr inż. K. K. i inż. bud. A. N. wynika, że "8.2. W oparciu o przeprowadzoną analizę silosy zakładów P sp. z o.o. zgodnie z zapisami art. 3 ustawy Prawo budowlane [3.] zakwalifikowano jako budowle. 8.3. Konstrukcje silosów zakładów P sp. z o.o. stanowią odrębne całości i nie są powiązane konstrukcyjnie z innymi obiektami. 8.4. Silosy zostały wybudowane z wyrobów budowlanych zgodnie z wymaganiami ustawy o wyrobach budowlanych [3.7]". Pomijając zatem fakt oznaczania właściciela silosów w różny sposób, to nie może ujść uwadze to, że z wcześniejszej części opinii nie wynika, by poza analizą przepisów prawa budowlanego biegli poczynili jakiekolwiek odnośniki do samej konstrukcji i sposobu wykonania spornych silosów. Przeanalizowali jedynie przepisy prawa budowlanego i orzecznictwo. Należy także dostrzec, że do opinii nie zostały załączone żadne certyfikaty pozwalające na uznanie, że silosy zostały wzniesione (w przeważającej części) z materiałów budowlanych. Biegli bowiem poprzestali na analizie przepisów. To jednak jest niewystarczające, zwłaszcza, że z przedłożonej przez skarżącą opinii B. sp. z o.o. wskazano, że "ściany boczne silosów zwane też płaszczem bądź pobocznicą silosów składają się z pasów blachy ze stopu aluminium EN A W 5754* łączonych ze sobą przez spawanie" i wyjaśniono, że "płyta walcowana EN AW 5754 (AIMg3) o niskiej wytrzymałości jest stosowana w wielu branżach, w których nie stawia się wymogów w zakresie wytrzymałości". Sąd zauważa także, że w odpowiedzi na pytania Spółki Polski Związek Inżynierów i Techników Budownictwa Ośrodka Szkolenia i Rzeczoznawstwa w odniesieniu do silosów stwierdza, że "Konstrukcja i obudowa silosów metalowa" bez wskazania co to za metal, a następnie uznaje, że przytoczenie "Zapisów" z "Rozporządzenia PE i Rady (UE) nr 305/2011 i ustawy o wyrobach budowlanych" jest wystarczające dla udzielenia odpowiedzi na pytanie skarżącej w oparciu o jakie cechy materiałów, z których wzniesiono silosy uznano, że stanowią one wyrób budowlany. W przypadku zaś pytania dotyczącego tego, czy materiały, z których wyprodukowano silosy spełniają normy właściwe dla obiektów budowlanych, czy maszyn i urządzeń, biegli uznali, że wykracza to poza ramy opinii. Sąd dostrzegł przy tym, że z odpowiedzi na pytanie 3 skarżącej, wynika, że biegli ocenili konstrukcję silosów uznając jednocześnie, że właśnie metalowa część stanowi konstrukcyjną całość, choć nadał nie jest wiadomym na jakiej podstawie uznali, że jest ona zbudowana z wyrobów budowlanych. Zdaniem sądu rolą organów było dokonanie oceny przydatności opinii biegłych powołanych przez organ, choćby w kontekście wskazanych powyżej przez Sąd nieścisłości i ewentualnego niedostatku wyjaśnień.
Po trzecie Sąd uznał, że organy odnosząc się do argumentacji Spółki dotyczącej tego, że z pozwolenia na budowę fundamentów pod silosy wynika, że silosy nie były nim objęte, a zatem nie stanowią budowli, w ogóle nie przeanalizowały kwestii tego, który z obiektów należących do skarżącej objęty był ww. pozwoleniem na budowę, w szczególności z uwagi na fakt, że fundament został przeznaczony pod 9 silosów, a także i tego, że zamierzeniem budowlanym objęte jest całe przedsięwzięcie wymagające pozwolenia na budowę. Braki przy tym stosownej dokumentacji technicznej w zakresie ww. pozwolenia na budowę, zdaniem \ Sądu nie pozwalają na jednoznaczne ustalenia w tym zakresie.
Po czwarte Sąd wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę należy uwzględnić wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 4 lipca 2023 r. w sprawie o sygn. SK 14/21, którym orzeczono, że art. la ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jest niezgodny z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Przepis ten utraci moc obowiązującą po upływie 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. Zdaniem Sądu to do organu podatkowego, mając na uwadze stwierdzenie niekonstytucyjności spornego w niniejszej sprawie przepisu oraz odrodzenie utraty jego mocy obowiązującej o 18 miesięcy, należeć będzie ponowne rozstrzygnięcie w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Sąd administracyjny nie zastępuje bowiem organu administracyjnego, a dokonuje kontroli legalności jego rozstrzygnięć. Ponownie rozpoznając sprawę należy uwzględnić treść art. 2a O.p., zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.
Po otrzymaniu wyroku wraz z aktami sprawy, Kolegium swoją decyzją z 7 grudnia 2023 r. uchyliło decyzję organu podatkowego z 19 sierpnia 2022 r. i przekazało mu sprawę do ponownego rozpoznania.
W uzasadnieniu stwierdzono, że Sąd wskazał daleko idące braki postępowania, których uzupełnienie wymaga podjęcia wielu czynności dowodowych, łącznie z uzupełnieniem lub sporządzeniem nowej opinii biegłych i nowych oględzin. W istocie więc konieczne jest uzupełnienie lub powtórzenie wszystkich czynności dowodowych, co wykracza poza zakres uzupełniającego postępowania dowodowego z art. 229 O.p. Nie bez znaczenia pozostaje jeszcze kwestia ekonomiki działania organów administracji. Biegłych łączy stosowna umowa z organem pierwszej instancji, w ramach której powinny się znaleźć postanowienia dotyczące kosztów i zakresu uzupełniania opinii. Ponadto Kolegium wskazało, że badając przedawnienie sprawy określenia zobowiązania, organ powinien uwzględnić, że termin biegu przedawnienia uległ zawieszeniu od dnia wniesienia skargi (20 lutego 2023 r.) do dnia doręczenia Kolegium prawomocnego orzeczenia Sądu (3 października 2023 r.) - zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 O.p.
Decyzją z 7 marca 2024 r., nr [...], organ podatkowy umorzył postępowanie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 rok z uwagi na jego przedawnienie.
Decyzją z 27 czerwca 2024 r. organ podatkowy odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2016.
Odwołanie od powyższej decyzji wniosła Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wnosząc o uchylenie decyzji i stwierdzenia nadpłaty zgodnie z wnioskiem Spółki.
Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:
1) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. la ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego poprzez uznanie za budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości zarówno części budowlanych silosów, jak również ich części technicznych w sytuacji, gdy opodatkowaniu tym podatkiem podlegają jedynie części budowlane urządzeń technicznych,
2) art. 1a ust. 1 pkt 2 upoi w zw. z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego poprzez uznanie silosów za obiekty budowlane w zakresie, w jakim nie zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych w stanie prawnym obowiązującym od 28 czerwca 2015 r.,
3) art. 1a ust. 1 pkt 2 upoi w zw. z art. 3 pkt 1 lit b Prawa budowlanego poprzez uznanie, że urządzenie techniczne i fundamenty, na których jest ono umieszczone stanowią całość techniczno-użytkową w stanie prawnym obowiązującym do 27 czerwca 2015 r.,
4) art. 153 i art. 170 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuwzględnienie w postępowaniu wiążącej oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania zawartych w prawomocnym wyroku WSA w Gliwicach z 12 lipca 2023 r. sygn. akt I SA/GI 375/23 dotyczących:
a. krytycznej oceny pozyskanych opinii biegłych i odniesienia się do ekspertyzy pozyskanej przez Stronę,
b. zastosowania zasady rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika;
5) art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 122 O.p. poprzez błędną i wybiórczą ocenę materiału dowodowego w sprawie, przejawiającą się w oparciu rozstrzygnięcia na nieuzasadnionej opinii biegłego, przy jednoczesnym zignorowaniu opinii eksperckiej dostarczonej przez Stronę.
Kolegium utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję stwierdziło, że istotą sporu jest prawnopodatkowa kwalifikacji silosów, w których magazynowane są surowce (granulat) do produkcji opakowań z tworzyw sztucznych. Podatniczka pierwotnie zadeklarowała 14 silosów w całości do opodatkowania jako zbiorniki, przyjmując ich wartość amortyzacyjną w oparciu o wartość środka trwałego. Następnie we wniosku o stwierdzanie nadpłaty podzieliła te obiekty na fundamenty - jako części budowalne, powstałe w ramach procesu budowlanego na podstawie pozwolenia na budowę - oraz na zamontowane na nich urządzenia techniczne, które uznała za niepodlegające opodatkowaniu, ponieważ nie stanowią całości technicznej z fundamentami, ani nie są wytworzone z wyrobów budowlanych. To ostatnie stwierdzenie Spółka opiera na tym, że część główna silosu jest prefabrykowana i instalowana na fundamencie. Wywodzi stąd, że silos nie powstaje w wyniku robót budowalnych, nie może więc być "wzniesiony" z użyciem robót budowlanych. Dodano, że w roku 2016 nie deklarowano do podatkowania, ani nie objęto wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty 10 silosów, ujawnionych w toku postępowania podczas oględzin o nr ewidencyjnych [...] (2 szt.) i [...] (8 szt.), zatem nie dotyczy ich rozstrzygnięcie sprawy.
Kolegium stwierdziło, że opodatkowane silosy na materiały sypkie (silosy) spełniają cechy budowli zbiornika z art. 3 pkt 1 i 3 Prawa budowlanego. Zbiorniki zostały wprost wymienione jako typ budowli w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz w załączniku do tej ustawy (Kategoria XIX - zbiorniki przemysłowe, jak: silosy, elewatory, bunkry do magazynowania paliw i gazów oraz innych produktów chemicznych), co spełnia wyraźnie wymogi wyroku TK z dnia 13 września 2011 r. (sygn. akt P 33/09). W tym przypadku brak podstaw do dzielenia dla celów podatkowych obiektu na części "budowlane" i "niebudowlane", ponieważ całość jest uznana za budowlę, inaczej niż urządzenia techniczne na fundamencie, do których odnoszą się wyroki powołane na s. 8 i 12 odwołania (urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowych). Kolegium wyjaśniło także, że brak wymogu, by budowla "powstała w ramach procesu budowlanego". Zgodnie z art. 3 pkt 7 Prawa budowlanego przez pojęcie "robót budowlanych" należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego. Tak więc bez znaczenia w kontekście prawnopodatkowej klasyfikacji obiektu budowlanego pozostaje to, czy obiekt budowlany jest wznoszony od podstaw - element po elemencie - w miejscu przeznaczenia (budowa), czy też w zasadzie kompletny zakupiony przez podatnika jest w jego przedsiębiorstwie montowany (prace budowlane). Sposób, w jaki powstaje dany obiekt, pozostaje zatem bez znaczenia w kontekście jego opodatkowania (L. Etel, Komentarz do art. 1(a) ustawy o podatku od nieruchomości, Stan prawny: 2013.01.01, SIP Lex).
W stanie prawnym obowiązującym od 28 czerwca 2015 r. przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. W orzecznictwie zwrócono uwagę, że omawianych zabiegów legislacyjnych nie można pomijać, czy uznawać za nieistotne, jak również, że zmiana stanu prawnego co do brzmienia art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego miała wpływ na zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od nieruchomości (wyrok NSA z 31 stycznia 2019 r., II FSK 123/17). Nadal punkt wyjścia w sprawie opodatkowania budowli stanowi art. la ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., który do budowli zalicza dwie kategorie obiektów: po pierwsze, obiekty budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędące budynkami lub obiektami małej architektury i po drugie, urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W rozpatrywanej sprawie istotne jest rozumienie pierwszej z tych kategorii budowli. Kategoria ta została dookreślona głównie w art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego. Przepis ten od dnia 28 czerwca 2015 r. nie posługuje się już pojęciem "urządzenia technicznego", z którymi obiekt budowlany (budowla) ma stanowić "całość techniczno-użytkową". Wpływa to zasadniczo na sposób rozumienia pojęcia budowli na gruncie prawa podatkowego, skoro pojęcia tego nie definiuje się już z użyciem kryterium całości techniczno-użytkowej wraz z urządzeniami. Aktualnie więc wystarczy jedynie związek funkcjonalny między budowlą a instalacjami i nie jest potrzebny związek techniczny. W kontekście rozpatrywanej sprawy nie budzi żadnej wątpliwości, że fundament i instalacje są konieczne dla ich prawidłowego funkcjonowania silosów. Ze znajdującej się w aktach sprawy decyzji o pozwoleniu na budowę nr [...] z 23 sierpnia 2005 r. oraz załączonej do niej dokumentacji wynika, że fundamenty powstały specjalnie pod zbiorniki granulatu, które są obiektem o kategorii XIX - czyli, zgodnie z załącznikiem do Prawa budowlanego zbiornikami przemysłowymi, jak: silosy, elewatory, bunkry do magazynowania paliw i gazów oraz innych produktów chemicznych. Również w projekcie budowlano wykonawczym stwierdzano, że założeniem projektowym jest montaż baterii dziewięciu nowych zbiorników na granulat o pojemności 125 m3 każdy oraz że chodzi o konkretny typ zbiorników: zaprojektowane i wykonane przez firmę Z GmbH o kształcie walców, o konkretnych wymiarach i konstrukcji stalowej (s. 4). Z tych dokumentów wynika jednoznacznie, że fundamenty i silosy stanowią całość techniczno-użytkową, a więc też funkcjonalną, jako budowla, która została przy tym wymieniona wprost w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego jako "zbiorniki" i podlega opodatkowaniu. Nie można innego wniosku wyciągać z tego faktu, że fundament jest betonowy a zbiornik metalowy, gdyż takie połączenie techniczne było przewidzianej w projekcie budowlanym i zatwierdzone wydanym zezwoleniem, a sam wymóg całości technicznej nie oznacza jednorodności materiałów. Pozbawione podstaw prawnych jest również dzielenie jednego obiektu - posadowionego na betonowym fundamencie silosu - na części odpowiadające etapom jego powstania. Jeśli silos jest posadowiony na przygotowanym specjalnie dla niego fundamencie i nie może istnieć bez niego, to tworzy razem z nim jeden obiekt. Błędne jest więc założenia opinii podatnika, zgodnie z którą silosy są urządzaniem technicznym, ponieważ zostały wykonane w procesie przemysłowym i przywiezione na miejsce montażu (s. 13-14 opinii). Organ podatkowy uzupełnił akta sprawy o pozostałe pozwolenia budowlane dotyczące opodatkowanych silosów. Decyzją nr [...] z 1 sierpnia 2002 r. zatwierdzono projekt budowlany m.in. silosów do magazynowania polistyrenu. Z wniosku o pozwolenie na budowę jednoznacznie wynika, że wniosek dotyczy budowy silosów na surowce. W ramach inwestycji zaplanowano budowę 10 silosów na polistyren. Silosy wykonane będą ze stopu aluminiowo-magnezowego, a dozowanie polistyrenu do maszyn następować będzie automatycznie podciśnieniowe za pomocą rurociągów (strona 41 opis techniczny z czerwca 2002 r.). Decyzja nr [...] z 24 września 1999 r. zatwierdza projekt budowlany na budowę dwóch zbiorników wieżowych (silosów). Z dokumentacji projektowej jednoznacznie wynika, że projektowane silosy stanowić będą magazyn surowców. Z zawiadomienia o zakończeniu budowy wynika również, że konstrukcja płaszcza zbiornika wykonana jest ze stopu aluminiowo-magnezowego, a proces budowy obejmował również stawianie konstrukcji silosu. Natomiast decyzja nr [...] z dnia 12 czerwca 2006 r. dotyczyła innych obiektów niż stanowiące przedmiot postępowania. Kolegium stwierdziło, że związane z budowlą zbiornika są także instalacje, które zostały w nim zamontowane. Chodzi o przewody sprężonego powietrza do sterowania układami dozymetrycznymi surowca wraz z osłaniającą ją rurą łączącą silosy, rurą do rozładunku i napełniania silosu z cystern z granulatem (s. 11 opinii z kwietnia 2024 r.). Podlegają one opodatkowaniu jako instalacje stanowiące całość techniczno-użytkową z budowlami zbiorników, ponieważ bez nich nie jest możliwe korzystanie w założony sposób ze zbiorników (automatyczne dozowanie granulatu). Do takiego wniosku doszedł biegły A. K., uznając za całość obiektu budowalnego silosy wraz z fundamentami i instalacjami - orzeczenie techniczne 6; s. 84 opinii z kwietnia 2024 r.). Tym samym spełniono przesłankę całości techniczno-użytkowej.
Ponadto istotne znaczenie ma wprowadzenie do definicji obiektu budowlanego, a tym samym budowli, wymogu aby została ona wzniesiona z użyciem wyrobów budowlanych. W art. 10 Prawa budowalnego określono, że wyroby wytworzone w celu zastosowania w obiekcie budowlanym w sposób trwały, o właściwościach użytkowych, umożliwiających prawidłowo zaprojektowanym i wykonanym obiektom budowlanym spełnienie wymagań podstawowych, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, można stosować przy wykonywaniu robót budowlanych wyłącznie, jeżeli wyroby te zostały wprowadzone do obrotu zgodnie z przepisami odrębnymi. Z kolei w art. 20 ust. 1 pkt 3a Prawa budowalnego zostało zawarte wyraźne odesłanie do ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1570, dalej: u.o.w.b.). W jej art. 2 pkt 1 stwierdzono, że ilekroć w ustawie jest mowa o wyrobie budowlanym - należy przez to rozumieć wyrób budowlany, o którym mowa w art. 2 pkt 1 rozporządzenia Nr 305/2011. Natomiast Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 305/2011 z dnia 9 maja 2011 r. ustanawiające zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylające dyrektywę Rady 89/106/EWG w art. 2 pkt 1 definiuje na użytek niniejszego rozporządzenia wyrób budowlany jako każdy wyrób lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, którego właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych. W doktrynie podkreśla się, że w świetle zacytowanej definicji wyrobem budowlanym jest wszystko to, z czego można budować obiekty budowlane (zob. W. Morawski, "Wpływ zmiany definicji obiektu budowlanego na zakres przedmiotowy podatku od nieruchomości - przypadkowa rewolucja?", PP 2015 r. nr 6, s. 23-31). Zacytowana definicja "wyrobu budowlanego" wskazuje także, że o zaliczeniu, wyrobu lub zestawu do kategorii wyrobów budowlanych decyduje cel, w którym został: wyprodukowany i wprowadzony do obrotu, oraz właściwości wyrobu (zestawu). Celem tym jest trwałe wbudowanie w obiekcie budowlanym. Jednocześnie jego właściwości mają mieć wpływ na właściwości użytkowe obiektu budowlanego (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 22 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 481/17).
Powyższe cechy materiałów, z których wyprodukowano silos wprost wnikają z materiału dowodowego. Nawet w przedstawionej przez podatnika opinii B stwierdzono "Ściany boczne silosów zwane też płaszczem bądź pobocznicą silosu składają się z pasów blachy ze stopu aluminium EN AW 5754* łączonych ze sobą po przez spawanie. Uzyskana w ten sposób sztywna konstrukcja jest wytrzymała na różnego rodzaju odkształcenia, a jednocześnie idealnie gładka powierzchnia wewnątrz ułatwia zsyp magazynowanego wewnątrz granulatu" (s. 9). Nie sposób więc przyjąć, że poszczególne metalowe części silosu nie są wyprodukowane z wyrobów lub zestawu wyprodukowanych i wprowadzonych do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, którego właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych - myśl art. 2 pkt 1 dyrektywy Rady 89/106/EWG. Uwagę na to zwracali wszyscy powołani przez organy biegli, wyjaśniając że nie można z silosu wyjąć poszczególnych metalowych części, z których został on zrobiony. W opinii biegłych z grudnia 2021 r. podkreślono powyższy wniosek, uznając wręcz za oczywiste, że metal jest wyrobem budowlanym używanym do produkcji zbiorników. Kolegium również stwierdziło, że z dokumentacji obiektów i opinii dołączonej przez podatnika wynika, że zbiorniki zostały wytworzone z blachy ze stopu aluminium EN AW 5754, która jest wyrobem zastosowanym w zbiorniku w sposób trwały o właściwościach użytkowych umożliwiających prawidłowo zaprojektowanym i wykonanym zbiornikom spełnienie podstawowych wymagań. Zarówno blacha, jak i sam zbiornik zostały wprowadzone do obrotu krajowego. Spełnione zostały więc wszystkie wymogi art. 10 Prawo budowlanego i 2 pkt 1 Rozporządzenia PE i Rady (UE) nr 305/2011 z dnia 9 maja 2011 r. ). Nie mniej jednak, organ podatkowy wykonując zalecenia wydanego w sprawie wyroku WSA w Gliwicach z dnia 12 lipca 2023 r. zlecił przeprowadzenie kolejnej opinii A.K.. Biegły w opinii z kwietnia 2024 r. przytoczył, jakie normy budowlane są stosowne w silosach (s. 71-73), na tle wyjaśnienia pojęcia wyrobów budowlanych (s. 75 i n.). Stwierdził, że to dana budowla determinuje, co jest wyrobem budowlanym (fakt wbudowania w obiekt budowlany), a nie odwrotnie (s. 79), by ostatecznie stwierdzić, że podatkowane silosy zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych (s. 105). Biegły wyjaśnił, że "Wszystkie części składowe silosów zbudowane są z produktów metalowych, stopów aluminiowych, stalowych, blach, rur, prętów i innych które ewidentnie są wyrobami budowlanymi, posiadają w zależności od produktu odpowiednio stosowne oznakowania CE lub B, europejskie oceny techniczne, krajowe oceny, rekomendacje techniczne, certyfikaty, aprobaty techniczne" (s. 103). W toku postępowania odwołujący nie podważył, że wykorzystane do wytworzenia silosów metale (stal i aluminium) nie są wyrobami budowlanym zastosowanym trwale i zgodnie z odpowiednimi normami technicznymi w tego typu obiektach. Przyznano za prywatną opinią, że zbiorniki zostały wytworzone zgodnie z normami technicznymi obowiązującymi dla silosów (normami właściwymi dla maszyn i urządzeń). Zdaniem Spółki jednak, skoro metalowy zbiornik nie wymaga prac budowlanych, lecz montażowych, to zbiornik jako część techniczna nie stanowi obiektu "wzniesionego" z użyciem wyrobów budowlanych, gdyż został wytworzony w procesie przemysłowym, a nie budowlanym. Kolegium stwierdziło więc, że w istocie podatnik odmienną kwalifikację prawną wiąże z brakiem "wzniesienia" budowli (z wyrobów budowlanych), gdyż zdaniem podatnika nie dotyczy to obiektów prefabrykowanych. W tym zakresie Kolegium wskazało już wyżej, że w stanie prawnym zarówno przed i po 28 czerwca 2015 r, bez znaczenia w kontekście prawnopodatkowej klasyfikacji obiektu budowlanego pozostaje to, czy obiekt budowlany jest wznoszony od podstaw - element po elemencie - w miejscu przeznaczenia (budowa), czy też w zasadzie kompletny, zakupiony przez podatnika jest w jego przedsiębiorstwie montowany (prace budowlane). Sposób, w jaki powstaje dany obiekt, pozostaje zatem bez znaczenia w kontekście jego opodatkowania. Dodano, że biegły A. K. w opinii z kwietnia 2024 r. przekonująco wyjaśnił, na czy polega prefabrykowanie części obiektów budowlanych oraz że jest ono powszechnie stosowane w procesie budowlanych (s. 95-98). W ocenie Kolegium stanowisko podatniczki bazuje na mylnym założeniu, że samodzielnym obiektem jak i samodzielnym wyrobem budo walnym jest prefabrykowana część silosu zamontowana na fundamencie (s. 6 odwołania). W ocenie Kolegium część ta nie jest samodzielnym obiektem, lecz częścią obiektu budowlanego - zbiornika. Ponadto cześć ta nie jest jednym wyrobem budowlanym, lecz w procesie jej produkcji została wykonana z wyrobów budowlanych w innym miejscu niż jej fundament. Słusznie tutaj biegły wskazał na inne tego typu części obiektów budowlanych, jak np. krokwie dachowe czy prefebrykowane elementy ścian budynków (s. 96-97 opinii). Części te, również wykonane z materiałów budowlanych, tak jak prefabrykowana część zbiornika, stają się częścią obiektu budowlanego jako całości, dopiero po połączeniu z pozostałymi jego częściami. Podobnie jest z silosem, który do pełnienia swojej funkcji wymaga połączenia części prefabrykowanych z przygotowaną w innym miejscu płytą fundamentową ze specjalnymi zabetonowanymi śrubami. Kolegium oceniło także zbieżność stanu faktycznego i prawnego w powołanym w odwołaniu wyroku WSA w Gliwicach z 22 kwietnia 2024 r., o sygn. akt I SA/Gl 78/24, Wyrok ten za uchwałą NSA z 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21 wyjaśnia, że "w przypadku obiektów budowlanych wykorzystywanych z ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, do celów charakterystycznych dla zbiorników, możemy mieć do czynienia zarówno z takimi obiektami, które stanowią budynki opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawki przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. (dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej), jak i budowle. Kryterium pozwalającym na rozgraniczenie budynku od budowli (w przypadku wykorzystywania obiektu budowlanego jako zbiornika), są jego cechy techniczne, co wiąże się z koniecznością ustalenia, czy zasadniczym parametrem architektoniczno-technicznym (konstrukcyjnym) jest jego powierzchnia użytkowa, czy też pojemność, przekładająca się wprost na możliwość ściśle określonego wykorzystywania (...). W przypadku budynków, element powierzchni użytkowej - jako podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. - uzupełnia dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości katalog cech budynku, o których mowa w art. la ust. 1 pkt 1 u.p.o.l". Następnie Sąd wskazał, że ustawodawca w art. 3 pkt 3 u.p.b. jako budowle wymienił m.in. "zbiorniki", nie definiując tego pojęcia. Przyjmuje się jednak, że istotną cechą wyróżniającą zbiornik jest jego pojemność, a więc objętość wnętrza, a nie powierzchnia użytkowa. Pojemność oznacza bowiem wielkość charakteryzującą zdolność do zgromadzenia pewnej ilości określonej substancji. Jeżeli natomiast chodzi o znaczenie powierzchni użytkowej, to wiąże się ona z powierzchnią, z której korzysta się w sposób przynoszący jak najwyższy pożytek czy też eksploatację, czerpanie z niej korzyści, mając jednocześnie obowiązek zachowania jej substancji i dotychczasowego przeznaczenia. Powołując się na wyrok NSA z 29 listopada 2023 r., sygn. akt III FSK 4550/21, WSA w Gliwicach stwierdził, że "Za zbiornik w rozumieniu art. 3 pkt 3 ww. ustawy należy uznać zatem obiekt budowlany przeznaczony do gromadzenia materiałów sypkich (np. ziarno, cement), występujących w kawałkach (np. węgieł, rudy, kompostowane fragmenty organiczne) albo w postaci ciekłej (np. paliwa) lub gazowej, związany z prowadzeniem działalności gospodarczej podatnika, który nadto (biorąc pod uwagę jego cechy techniczne) nie jest przeznaczony do realizacji innych celów". Kolegium stwierdziło, że w rozpatrywanej sprawie stanowisko WSA w Głowicach potwierdza prawidłowość prawnopodatkowej kwalifikacji dokonanej przez organy podatkowe. Opodatkowane silosy nie posiadają powierzchni użytkowej, lecz objętość, a także nie miały innego zadania w procesie przemysłowym niż magazynowanie materiałów sypkich z zachowaniem ich substancji i dotychczasowego przeznaczenia, co potwierdził biegły w opinii z kwietnia 2024 r. (wnioski na stronie 105 opinii.). Nie zachodzi więc podobieństwo do stanu faktycznego przedstawionego w powołanym wyroku WSA w Gliwicach z 22 kwietnia 2024 r., o sygn. akt I SA/Gl 78/24, w którym zbiorniki nie pełniły roli magazynowej, lecz wykorzystywane były w wieloetapowym procesie oczyszczania wody - usuwania z wody zanieczyszczeń powstałych w procesie browarnianym. Na marginesie Kolegium wskazało, że w orzecznictwie wyrażono również pogląd "To, że w spornych silosach zachodzą procesy technologiczne, nie przeczyło temu, że były one zbiornikami" - wyrok NSA z 13.04.2022 r., III FSK 3495/21, LEX nr 3346686. Kolegium podzieliło także stanowisko organu podatkowego, co do możliwości opodatkowania budowli w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 4 lipca 2023 r. w sprawie o sygn. SK 14/21. Orzeczenie o niekonstytucyjności art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nie stoi na przeszkodzie do procedowania i orzekania z zastosowaniem tego przepisu przed upływem zakreślonej w pkt II wyroku TK klauzuli odraczającej termin utraty mocy wymienionego przepisu (por. wyrok NSA z 25 października 2023 r., III FSK 1042/23). Skorzystanie przez Trybunał Konstytucyjny z kompetencji określania czasu derogacji niekonstytucyjnej normy prawnej znajduje oparcie w art. 190 ust. 3 Konstytucji RP. Co do zasady orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niezgodność aktu (przepisu) z Konstytucją są skuteczne z mocą wsteczną, niemniej w przypadku podjęcia decyzji o konieczności sięgnięcia do uprawnienia przewidzianego w art. 190 ust. 3 Konstytucji, orzeczenia odraczające termin utraty mocy obowiązującej aktu (przepisu) są wyjątkowo skuteczne pro futuro (czasem ex nunc), przez wzgląd na każdorazowo określane przez Trybunał wartości należne do objęcia ochroną. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do pozbawienia praktycznego znaczenia normy konstytucyjnej wyrażonej w art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, ryzyka powstania zjawiska wtórnej niekonstytucyjności, wznawiania postępowań, w których orzeczenia zapadły w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu niezgodnego z Konstytucją, uzależnienia stosowania niekonstytucyjnego aktu (przepisu) od terminu orzekania, a ostatecznie zaistnienia stanu nierównego traktowania podmiotów prawa będących w tożsamej sytuacji prawnej (wyrok NSA z 29.11.2023 r., III FSK 4550/21, LEX nr 3670709). Kolegium stwierdziło więc, że postępowanie organu podatkowego zrealizowało zalecenia wydanego w sprawie wyroku WSA w Gliwicach z 12 lipca 2023 r. Dowód z opinii biegłego oraz poprzedzające go oględziny zostały powtórzone bez stwierdzonych przez sąd błędów. Wprawdzie biegły zawarł w opinii również niepotrzebną ocenę i wykładnię przepisów prawa, jednakże nie powoduje to, że w pozostałej części opinia nie jest pomocna w rozstrzygnięciu sprawy. Biegły przytoczył bowiem wiadomości specjalne co do technicznych uwarunkowań pojęcia zbiornik, silos, wyroby budowlane, urządzenia, prefabrykaty i odniósł je do opodatkowanych przedmiotów. Organ I instancji uzupełnił także dokumentację budowlaną o decyzje zatwierdzające projekty budowlanego obejmujące opodatkowane silosy: nr [...] z 1 sierpnia 2002 r.; nr [...] z 24 września 1999 r.; nr [...] z 23 sierpnia 2005 r. Organ przeanalizował te dokumenty i oparł na nich swoje ustalenia, które Kolegium w całości podziela. Zdaniem Kolegium błędnie odwołujący dopatruje się niezrealizowania zaleceń sądu w nieuwzględnieniu opinii B i nieorzeczeniu na korzyść podatnika z zastosowaniem art. 2a Ordynacji podatkowej. Rolą organu nie jest rozstrzyganie sprzeczności między opiniami biegłych w sytuacji, gdy rozbieżności nie dotyczą wiadomości specjalnych czy opisywanych faktów, lecz oceny prawnej. Rolą organu jest samodzielne dokonanie tej oceny z uwzględnieniem wszystkich wiadomości specjalnych, czyli w oparciu o całokształt materiału dowodowego, uwzględniając wszystkie opinie (również przedłożoną przez stronę). Orzekając na tej podstawie organ I instancji, ani Kolegium nie miało żadnych wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, więc nie było możliwe zastosowanie art. 2a Ordynacji podatkowej. Przepis ten nie dotyczy wszelkich wątpliwości, lecz tylko tych "niedających się usunąć", czyli takich, których pozostają po zastosowaniu dostępnych reguł interpretacyjnych. Sprawny interpretator jest bowiem w stanie wykazać wątpliwości interpretacyjne w niemal każdym przypadku. Trudno też powoływać się na ten przepis w przypadku, gdy podatnik pierwotnie sam deklarował silosy jako budowle. Nie miało także żadnego znaczenia w sprawie powoływanie się w odwołaniu na planowaną na 2025 r. nowelizację u.p.o.l. Po pierwsze celem projektu jest zachowania fiskalnego status quo, a pod drugie tekst projektu już uległ .