Z komentarza OECD w wersji przed zmianami dokonanymi w 2003 r. wynika, że "prace budowlane" obejmują planowanie i nadzór, gdy wykonywane są przez przedsiębiorcę prowadzącego budowę. Natomiast czynności polegające wyłącznie na planowaniu i nadzorze, wykonywane przez zewnętrznego zleceniodawcę, mogą być uznane za zakład dopiero po spełnieniu przesłanek zawartych w ustępie art. 5 ust. 1 umowy, w szczególności kryterium stałości placówki. Natomiast z komentarza OECD w wersji z 2003 r. wynika, że w zakres pojęcia "prace budowlane lub instalacyjne" wchodzi również planowanie oraz nadzór budowlany. Umowa powinna być zasadniczo interpretowana w duchu zmienionego komentarza OECD.
W zakres pojęcia "prace budowlane lub instalacyjne" wchodzi zatem również planowanie oraz nadzór budowlany. Planowanie lub nadzór na placu budowy powinny podlegać regule wyrażonej w art. 5 ust. 3 UPO. Postanowienia UPO przewidują, że plac budowy, prace budowlane bądź instalacyjne mogą stanowić zakład w rozumieniu art. 5. Powstanie zakładu w przypadku placu budowy jest jednak ograniczone czynnikiem czasowym. Wskazane powyżej działania budowlane będą stanowić zakład jedynie wówczas, gdy obiekty te istnieją dłużej niż dwanaście miesięcy. Obiekt budowlany, który nie spełnia powyższego warunku czasowego, nie stanowi sam w sobie zakładu, nawet, jeżeli w jego ramach istnieje stała placówka związana z działalnością budowlaną.
Odnosząc powyższe ustalenia do opisu stanu faktycznego DKIS wskazał, że plac budowy istnieje od dnia, w którym przedsiębiorca rozpoczyna swoją działalność, co obejmuje wszelkie prace przygotowawcze wykonane w państwie, w którym ma być realizowana inwestycja budowlana.
Skoro prace zarówno koncepcyjne jak i projektowe, które dotyczyły inwestycji "[...]" były wykonywane przez skarżącą pracownikami zatrudnionymi przez spółkę na terytorium Czech, a więc nie były podejmowane na terenie, na którym realizowana jest opisana we wniosku inwestycja budowlana, to okres trwania ww. prac nie jest wliczany do okresu trwania prac budowlanych, o którym mowa w art. 5 ust. 3 UPO.
Organ interpretacyjny podkreślił, że zgodnie z art. 5 ust. 3 UPO budowa lub prace budowlane albo montażowe stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli trwają dłużej niż 12 miesięcy. Przekroczenie terminu określonego w umowie oznacza, że zakład istniał od samego początku (tj. od dnia rozpoczęcia budowy), a nie od momentu przekroczenia 12 miesięcy. Przekroczenie przez wnioskodawcę terminu określonego w art. 5 ust. 3 UPO oznacza, że zakład istnieje od samego początku (tj. od dnia rozpoczęcia prac budowlanych, tj. od 3 listopada 2023 r.), a nie od momentu przekroczenia 12 miesięcy od momentu rozpoczęcia prac. Zrodzi to w rezultacie ograniczony obowiązek podatkowy dla przedsiębiorstwa w państwie źródła, rozciągający się na dochody osiągnięte od dnia rozpoczęcia świadczenia ww. usług na terenie Polski.
W konsekwencji DKIS uznał stanowisko skarżącej w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe.
Następnie organ interpretacyjny wskazał, że wątpliwości skarżącej dotyczące pytań nr 2 i 3 wiążą się z ustaleniem, kiedy powstanie obowiązek wpłacania przez nią zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych oraz za jaki okres powinna złożyć pierwsze zeznanie roczne w podatku dochodowym od osób prawnych.
DKIS nie zgodził się za stanowiskiem wnioskodawcy w tym zakresie. Odwołując się do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz Ordynacji podatkowej podniósł, iż obowiązek podatkowy jest nieskonkretyzowaną powinnością podatkową, która może wynikać wyłącznie z ustawy podatkowej. W świetle definicji obowiązku podatkowego w aktach prawnych regulujących konstrukcję poszczególnych podatków, nie zaś w ordynacji podatkowej, wskazane są regulacje, które określają, na kim i kiedy obowiązek podatkowy będzie ciążył. Jego istnienie jest niezbędne do powstania zobowiązania podatkowego, czyli obowiązku uiszczenia skonkretyzowanego już świadczenia określanego mianem podatku. Fakt, że dany podmiot będzie obciążony obowiązkiem podatkowym, nie oznacza, że ciąży na nim obowiązek zapłaty podatku, gdyż ten wynika dopiero ze zobowiązania podatkowego.
DKIS wskazał, że w art. 21 § 1 o.p. zostały określone dwa sposoby powstawania zobowiązań podatkowych. Pierwszy z nich sprowadza się do zaistnienia określonego w ustawie regulującej konstrukcję danego podatku zdarzenia, z którym ustawa ta łączy powstanie zobowiązania podatkowego. Związanie powstania zobowiązania z chwilą zaistnienia określonego stanu faktycznego dokonuje się na mocy ustawy, bez konieczności dokonywania jakichkolwiek czynności dodatkowych przez strony stosunku prawnopodatkowego. Cechą charakterystyczną tego typu zobowiązań, odróżniającą je od zobowiązań powstających poprzez doręczenie decyzji, jest brak działania organów podatkowych. Zobowiązanie powstaje na mocy ustawy i jeżeli zostanie prawidłowo obliczone i zapłacone przez podatnika, organ nie jest zobowiązany do podejmowania jakichkolwiek działań związanych z jego realizacją.
Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, organ interpretacyjny uznał, że ograniczony obowiązek podatkowy zakładu, w związku z prowadzonymi pracami budowlanymi/instalacyjnymi, powstaje z upływem 12 miesiąca prowadzenia tych prac. Jednak obowiązek uiszczenia podatku liczony jest od momentu rozpoczęcia prac budowlanych/instalacyjnych, a nie od momentu przekroczenia okresu 12 miesięcy. Tym samym, w przypadku niepłacenia zaliczek od dnia rozpoczęcia prac, należy je uregulować wraz z odsetkami. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do powyższego zagadnienia nie przewiduje szczególnych zasad opłacana zaliczek przez nierezydentów uzyskujących dochody z zakładu usytuowanego na terytorium RP.
Z kolei w odniesieniu do sposobu rozliczenia w zeznaniu rocznym dochodu z zakładu nierezydenta usytuowanego na terenie RP, należy mieć na uwadze treść art. 27 u.p.d.o.p., z którego wynika, że zeznanie składa się odpowiednio za rok podatkowy w terminie do końca trzeciego miesiąca roku następnego. Z opisu sprawy wynika, że rok podatkowy wnioskodawcy pokrywa się z rokiem kalendarzowym, zatem w takich okresach rocznych powinno mieć miejsce rozliczenie dochodu z zakładu na terytorium RP. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych również w tym przypadku nie przewiduje szczególnych zasad składania zeznań rocznych dotyczących zakładu nierezydenta usytuowanego na terytorium RP.
W konsekwencji DKIS uznał, że nie znajduje uzasadnienia zaproponowane przez skarżącą stanowisko, według którego powinna złożyć pierwsze zeznanie roczne dopiero po upływie 12 miesięcy (w opinii skarżącej pierwsza zaliczka na podatek dochodowy od osób prawnych winna zostać zapłacona do 20 grudnia 2024 r.), obejmując nim okres od dnia rozpoczęcia prac budowlanych na terytorium Polski, do ostatniego dnia roku podatkowego w którym upłynęło 12 miesięcy. Takie rozwiązanie wiązałoby się z koniecznością objęcia pierwszym zeznaniem dochodu z okresu przekraczającego przyjęty przez skarżącą rok podatkowy, co – jak wskazano powyżej – nie znajduje potwierdzenia w treści ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności art. 8 tej ustawy.
Odnosząc się do pytań nr 4 oraz 5 organ interpretacyjny wskazał, że zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz art. 16 u.p.d.o.p. Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów albo zabezpieczenia źródła przychodów, które nie są wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.
DKIS odwołał się do art. art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p, który stanowi, że podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a nadto art. 7 UPO, który określa zasadę rozgraniczenia zysków pomiędzy poszczególne części przedsiębiorstwa, to jest jednostkę macierzystą i zakład, oraz formułuje normę, że w państwie źródła (położenia zakładu) opodatkowaniu podlegają zyski powstałe w związku z działalnością wykonywaną przez zakład. Zyski jednostki macierzystej w części przypadającej na działalność zakładu położonego w Polsce, będą opodatkowane w Polsce w części w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Koszty służące zatem uzyskaniu przychodów i spełniające ogólne przesłanki wynikające z art. 15 oraz art. 16 u.p.d.o.p., niezależnie od daty ich poniesienia, tj. zarówno koszty poniesione przed datą powstania zakładu w Polsce, jak i po dacie rozpoczęcia działalności zakładu, a związane z działalnością zakładu, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów zakładu i będą podlegały rozliczeniu w Polsce w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.
Tym samym, organ interpretacyjny uznał stanowisko skarżącej w zakresie pytań nr 4 i 5 za prawidłowe.
W skardze na powyższą interpretację, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, strona skarżąca – reprezentowana przez pełnomocnika – zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
1. art. 25 ust. 1, art. 25 ust. 1a, art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 5 UPO poprzez ich błędną wykładnię w zakresie ustalenia terminu zapłaty pierwszej zaliczki na podatek dochodowy oraz okresu, za który należy złożyć pierwsze zaznanie podatkowe w odniesieniu do zagranicznego zakładu podatkowego, który jest placem budowy;
2. art. 2 w związku z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.), dalej: Konstytucja RP, poprzez wyrażenie przez DKIS stanowiska, które nie jest prokonstytucyjne.
Ponadto strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1. art. 2a o.p. poprzez błędne przyjęcie przez DKIS, że interpretowane przepisy nie budziły wątpliwości;
2. art. 14c § 1 i 2 o.p. poprzez przyjęcie, że DKIS wyjaśnił w sposób logiczny i spójny, dlaczego uznał stanowisko zaprezentowane przez wnioskodawcę za nieprawidłowe oraz, że organ interpretacyjny należycie, logicznie i spójnie nie tylko z przepisami prawa, ale także z dotychczasowymi interpretacjami indywidualnymi i orzecznictwem sądów administracyjnych i Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD, uzasadnił prawidłowe w jego ocenie stanowisko co do pytań nr 2 i 3 zadanych we wniosku;
3. art. 120 i art. 121 § 1 o.p. w związku z art. 14h o.p. poprzez przyjęcie, że DKIS, dopuszczając się ww. nieprawidłowości, prowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
Wobec tak sformułowanych zarzutów strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części dotyczącej pytań nr 2 i 3 oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej wskazał, że nie można oceniać stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację indywidualną jedynie poprzez językową wykładnię przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazanych przez DKIS. W Konwencji modelowej OECD oraz w umowach międzypaństwowych o unikaniu podwójnego opodatkowania, umawiające się państwa świadomie i celowo opisały zasady powstawania zakładu podatkowego. Jest bowiem pewne, że racjonalny prawodawca, formułując umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Republiką Czeską, chciał w przypadku zakładu podatkowego typu budowa, poza odsunięciem w czasie powstania obowiązku podatkowego do upływu 12 miesięcy, odsunąć również związane z tym obowiązki formalne, jakimi są obliczenie i zapłata zaliczki na podatek oraz złożenie zeznania podatkowego.
Utrwalona przez wiele lat linia interpretacyjna, dotycząca tych właśnie obowiązków formalnych, bez wyraźnego uzasadnienia wynikającego ze zmiany prawa materialnego czy umów międzynarodowych została drastycznie zmieniona w przypadku interpretacji, jaką otrzymał wnioskodawca w niniejszej sprawie. Jedynym powodem tak radykalnej zmiany jest w ocenie skarżącej zmiana polityki fiskalnej państwa. Pełnomocnik przywołał interpretacje indywidualne oraz orzeczenia sądów administracyjnych potwierdzające istnienie ugruntowanej linii interpretacyjnej w tym zakresie. Stanowisko to znajduje uzasadnienie także w piśmiennictwie.
W ocenie strony skarżącej przyjęcie toku myślenia zaprezentowanego w interpretacji, byłoby równoznaczne z założeniem, że podatnik zagraniczny, który na skutek swojej działalności doprowadzi do powstania w Polsce budowlanego zakładu podatkowego jest systemowo narażony na to, iż z upływem dwunastego miesiąca powstanie u niego zaległość podatkowa i konieczność zapłaty odsetek. Wyciągając tak niekorzystny dla podatnika wniosek, nie można w żaden sposób zaakceptować, że do takiego właśnie stanu faktycznego chciał doprowadzić racjonalnie działający ustawodawca, tworząc zacytowane wcześniej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czy prawodawca – przyjmując do polskiego systemu prawnego Konwencję Modelową OECD.
Odnosząc się do naruszenia Konstytucji RP pełnomocnik skarżącej wyjaśnił, że w chwili rozpoczęcia czynności budowlanych w dniu 3 listopada 2023 r., wnioskodawca nie był w stanie przewidzieć powstania zakładu podatkowego w Polsce, a jednocześnie prawo uniemożliwiało wnioskodawcy płacenie podatku dochodowego na bieżąco, ponieważ do upływu 12 miesięcy musiał płacić podatek w Republice Czeskiej. Podatnik prawidłowo wykonujący obowiązki podatkowe wynikające z ustaw nie może być narażony na generowanie odsetek od zaległości podatkowej. Skarżąca w okresie 12 miesięcy zachowywała się prawidłowo, także po części zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w interpretacji. Postępowanie zgodne z interpretacją DKIS jest sprzeczne z zasadą demokratycznego państwa prawa.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.
Jednocześnie, odnosząc się do zarzutów naruszenia wskazanych przez skarżącą przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię, organ wskazał, że wykładnia prawa stanowi zespół czynności zmierzających do ustalenia znaczenia i zakresu wyrażeń języka prawnego i powinna odtworzyć te wyobrażenia i pojęcia, które łączył z daną normą ustawodawca. Proces wykładni prawa realizowany jest poprzez stosowanie odpowiednich dyrektyw interpretacyjnych. Punktem wyjścia wykładni jest niewątpliwie tekst prawny, poprzez który prawodawca przekazuje adresatom normy postępowania. Wykładnia prawa podatkowego powinna mieć charakter kompleksowy. Kompleksowość wykładni prawa podatkowego nie oznacza, że w każdej sytuacji analizowany przepis należy wykładać z uwzględnieniem wszystkich rodzajów wykładni. Niedopuszczalne jest doszukiwanie się znaczenia normy prawnej wbrew jej oczywistemu literalnemu brzmieniu. W pierwszej kolejności zatem dany przepis w ramach sprawiedliwości podatkowej, powszechności i równości opodatkowania powinien być interpretowany według wykładni językowej.
W ocenie DKIS z faktu, że organ interpretacyjny nie podzielił stanowiska skarżącej, nie można wywodzić wniosków, że organ nie uwzględnił zasady przewidzianej w art. 2a o.p. Powyższy przepis traktuje o wątpliwościach, których nie da się usunąć. Organ interpretacyjny podkreślił, że prezentowanie przez organ podatkowy stanowiska innego niż podatnik wcale nie musi oznaczać istnienia niedających się usunąć wątpliwości, a po prostu inne zapatrywanie organu na wynik wykładni. W przeciwnym przypadku rola organu interpretacyjnego (oraz innych organów podatkowych) sprowadzałaby się bowiem do spełniania życzeń podatników w kwestii ustalania podstawy opodatkowania. W niniejszej sprawie wykładnia gramatyczna prowadziła do jednolitych wniosków co do rozumienia interpretowanej normy prawnej.
Końcowo DKIS odniósł się do przywołanych przez stronę skarżącą interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądowych i wskazał, że każda sprawa przedstawiana do oceny organowi przez zainteresowanego jest sprawą jednostkową, indywidualną, rozpatrzenie której nie jest uzależnione od istnienia (bądź nie) zbliżonego lub tożsamego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a zasady którymi kieruje się organ dokonując rozstrzygnięcia nie mogą być rozumiane jako konieczność wydawania interpretacji utrwalających raz wyrażony pogląd w tym zakresie, lecz jako zobowiązanie do wydawania interpretacji w sposób poprawny odczytujący normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.
Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143, dalej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających.
Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Skarga okazała się zasadna.
Mając na uwadze zawarty w skardze wniosek spółki o uchylenie interpretacji, który został ograniczony do pytań nr 2 i nr 3, jak i treść zawartych w skardze zarzutów, przyjąć należy, iż spór w sprawie dotyczy po pierwsze terminu zapłaty pierwszej zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych w związku z powstaniem zakładu podatkowego w Polsce. Po drugie spór obejmuje zagadnienie za jaki okres spółka powinna złożyć pierwsze zeznanie roczne w podatku dochodowym od osób prawnych o dochodach polskiego zakładu.
Zdaniem skarżącej, pierwsza zaliczka na podatek dochodowy od osób prawnych powinna zostać zapłacona w terminie płatności zaliczki za miesiąc, w którym upłynie 12 miesięcy od dnia rozpoczęcia prac w ramach budowy albo montażu, czyli do 20 grudnia 2024r. i zaliczka ta powinna obejmować dochód uzyskany przez zakład w okresie od dnia, w którym rozpoczęto prace w ramach budowy albo montażu do końca miesiąca, w którym upłynęło 12 miesięcy od dnia rozpoczęcia tych prac. Według spółki, ponieważ pierwsza zaliczka na podatek dochodowy od osób prawnych powinna objąć cały okres 12 miesięcy, to tym samym roczne rozliczenie zakładu dokonane w zeznaniu CIT-8 powinno objąć okres od dnia rozpoczęcia przez spółkę prac budowlanych na terytorium Polski - od dnia 3 listopada 2023r. do końca roku podatkowego, czyli do dnia 31 grudnia 2024r.
Odmiennego zdania jest organ według którego w realiach niniejszej sprawy obowiązek uiszczenia podatku liczony jest od momentu rozpoczęcia prac budowlanych/instalacyjnych, a nie od momentu przekroczenia okresu 12 miesięcy. Tym samym, w przypadku niepłacenia zaliczek od dnia rozpoczęcia prac, należy je uregulować wraz z odsetkami. DKIS wskazał, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje szczególnych zasad opłacana zaliczek przez nierezydentów uzyskujących dochody z zakładu usytuowanego na terytorium RP.
Z kolei w odniesieniu do sposobu rozliczenia w zeznaniu rocznym dochodu z zakładu nierezydenta usytuowanego na terenie RP, organ wskazał na treść art. 27 u.p.d.o.p. Zdaniem DKIS z wniosku o wydanie interpretacji wynika, że rok podatkowy wnioskodawcy pokrywa się z rokiem kalendarzowym, zatem w takich okresach rocznych powinno mieć miejsce rozliczenie dochodu z zakładu na terytorium RP.
Rację w sporze należało przyznać stronie skarżącej.
Sąd w pełni podziela stanowisko zawarte w wyroku NSA z dnia 11 lipca 2023r. sygn. akt II FSK 99/21. Powyższy wyrok zapadł na gruncie art. 5 ust. 3 umowy z dnia 14 maja 2003r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005r., poz. 90, dalej: UPO PL-DE) oraz na gruncie postanowień ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednak z uwagi na tożsame brzmienie art. 5 ust. 3 UPO, tezy powyższego orzeczenia znajdą odpowiednie zastosowanie w niniejszej sprawie.
Zgodnie ze stwierdzeniem zawartym w powyższym wyroku, w przypadku wspólnika zagranicznej spółki komandytowej osiągającego na terenie Polski zyski z tytułu realizacji projektu budowlano-montażowego poprzez zakład podatkowy w rozumieniu art. 5 ust. 3 UPO PL-DE, ograniczony obowiązek podatkowy w odniesieniu do tego wspólnika powstanie z momentem ukonstytuowania się zakładu podatkowego, co ma miejsce z momentem upływu 12 miesięcy od rozpoczęcia prac budowlano-montażowych.
W realiach niniejszej sprawy w zaskarżonej interpretacji znalazło się stwierdzenie zgodnie, z którym ograniczony obowiązek podatkowy zakładu w związku z prowadzonymi pracami budowlanymi/instalacjami powstaje z upływem 12 miesiąca prowadzenia tych prac. Zdaniem Sądu powyższe stwierdzenie zasługuje na pełną aprobatę.
Jednocześnie Sąd zwraca uwagę, iż stanowisko organu jest wewnętrznie sprzeczne. Z jednej strony DKIS wskazuje, iż ograniczony obowiązek podatkowy zakładu w związku z prowadzonymi pracami budowlanymi/instalacyjnymi powstaje z upływem 12 miesiąca prowadzenia tych prac. Z drugiej strony organ przyjął, iż obowiązek uiszczenia podatku liczony winien być od momentu rozpoczęcia prac budowlanych/instalacyjnych, a nie od momentu przekroczenia okresu 12 miesięcy.
Według art. 5 ust. 3 UPO określenie zakład obejmuje ponadto plac budowy lub prace konstrukcyjne, montażowe lub instalacyjne, oraz czynności nadzorcze z nimi związane, ale tylko wówczas, gdy taki plac budowy, prace lub czynności trwają dłużej niż dwanaście miesięcy. Jednocześnie UPO nie reguluje w sposób szczególny zagadnienia zasad opłacania zaliczek przez nierezydentów uzyskujących dochody z zakładu usytuowanego na terytorium RP. Brak ponadto szczególnych uregulowań w zakresie zasad składania zeznań rocznych dotyczących zakładu nierezydenta usytuowanego na terytorium RP.
Jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji spółka w trakcie od dnia 3 listopada 2023r. rozpoczęła prace budowlane na terenie Polski. Zatem, mając na uwadze art. 5 ust. 3 UPO od momentu upływu 12 miesięcy od dnia 3 listopada 2023r. w odniesieniu do spółki zrodzi się ograniczony obowiązek podatkowy w państwie źródła, rozciągający się na dochody uzyskane od dnia rozpoczęcia świadczenia prac budowlanych na terenie Polski.
W tym miejscu wskazać należy na treść art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. Według tej normy podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3–6a, art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24d i art. 24f, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.
Zgodnie z art. 25 ust. 1a u.p.d.o.p. zaliczki miesięczne, o których mowa w ust. 1, podatnik wpłaca w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, z zastrzeżeniem ust. 2a. Zaliczkę za ostatni miesiąc roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 dnia pierwszego miesiąca następnego roku podatkowego. Podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni miesiąc, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty złoży zeznanie i dokona zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 27 ust. 1.
Natomiast art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, iż podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 1d i 1da, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a oraz przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2a, składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu osiągniętego (straty poniesionej) w roku podatkowym – do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą zapłaconych zaliczek za okres od początku roku.
Niewątpliwie u.p.d.o.p. nie zawiera szczególnych regulacji w zakresie zasad opłacana zaliczek przez nierezydentów uzyskujących dochody z zakładu usytuowanego na terytorium RP. Takich szczególnych uregulowań brak w odniesieniu do zasad składania zeznań rocznych dotyczących zakładu nierezydenta usytuowanego na terytorium RP.
Według art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Natomiast według art. 3 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Zauważyć przyjdzie, iż prawodawca definiując w tym przepisie "ograniczony obowiązek podatkowy" powiązał z nim pojęcia "dochód" i "przychód". Pojęcia te stanowią więc immanentny element obowiązku podatkowego, czyli zostały osadzone w ramach obowiązku podatkowego. Taka konstrukcja koresponduje z fundamentalnymi w prawie podatkowym definicjami: obowiązku podatkowego (art. 4 o.p.), zobowiązania podatkowego (art. 5 o.p.), podatku (art. 6 o.p.) i podatnika (art. 7 § 1 o.p.).
Przepis art. 4 § 1 o.p. przez obowiązek podatkowy rozumie nieskonkretyzowaną powinność poniesienia przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie podatkowej. Taki sposób zdefiniowania obowiązku podatkowego oznacza, że jest on zobiektywizowaną kategorią prawną i faktyczną, która powstaje w warunkach opisanych przez prawo, niezależnie od woli podmiotów podlegających temu obowiązkowi czy też podmiotów ustawowo zobowiązanych do stosowania różnych środków jego realizacji.
Spełnienie przez dany podmiot abstrakcyjnie wyznaczonych w ustawie warunków powstania obowiązku podatkowego prowadzi do indywidualizacji tego obowiązku, a następnie do jego konkretyzacji w postaci zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe zatem jest formą konkretyzacji zindywidualizowanego obowiązku podatkowego i może powstać wyłącznie wtedy, gdy wcześniej albo równocześnie powstał obowiązek podatkowy danego podmiotu. Stosownie do art. 5 o.p. treścią zobowiązania podatkowego jest obowiązek zapłaty podatku na rzecz państwa lub samorządu terytorialnego (wyrok 7 sędziów NSA z 7 kwietnia 2003 r., FSA 2/02).
Stosownie do art. 6 o.p. podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej.
Zgodnie z art. 7 o.p podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.
Z powołanych regulacji wynika, że bez zaistnienia obowiązku podatkowego nie można mówić o istnieniu obowiązku uiszczenia podatku. W rozpoznanej sprawie powstanie obowiązku podatkowego uwarunkowane było upływem 12 miesiąca prowadzenia przez spółkę prac budowlanych. Treść art. 5 o.p. pozwala także na niebudzący wątpliwości wniosek, że podatek jest rezultatem powstania zobowiązania podatkowego, które nie może powstać bez uprzedniego zaistnienia obowiązku podatkowego. Prowadzi to do wniosku, iż obowiązek uiszczenia podatku nie może przypadać na czas, w którym nie istniał ograniczony obowiązek podatkowy.
Przypomnieć przyjdzie, iż podatek składa się z elementów konstrukcyjnych, do których nauka prawa podatkowego zalicza podmiot podatku, jego przedmiot, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe, ulgi i zwolnienia oraz tryb i warunki płatności (por. np. L. Etel [red.], R. Dowgier, G. Liszewski, M. Popławski, S. Presnarowicz, Prawo podatkowe. Zarys wykładu, Warszawa 2013, s. 26). Należy zwrócić uwagę, że przedmiotem podatku jest stan fatyczny lub prawny, z wystąpieniem którego ustawa podatkowa łączy obowiązek podatkowy.
Sąd stwierdza, iż bez powstania obowiązku podatkowego nie można mówić o powstaniu zobowiązania podatkowego oraz podatniku i podatku. W skrócie, oznacza to, że bez powstania obowiązku podatkowego nie powstanie obowiązek uiszczenia podatku z datą przypadającą na czasookres, w którym nie zaistniał ograniczony obowiązek podatkowy.
Reasumując, obowiązki zapłaty pierwszej zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych w związku z powstaniem zakładu podatkowego w Polsce oraz obowiązki w zakresie złożenia zeznania rocznego w podatku dochodowym od osób prawnych należy interpretować nie tylko poprzez pryzmat literalnego brzmienia art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p., art. 25 ust. 1a u.p.d.o.p. oraz w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. ale również z uwzględnieniem art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. zawierającego definicję pojęcia "ograniczony obowiązek podatkowy", a tym samym w kontekście art. 4-7 o.p. statuujących definicje pojęć: "obowiązek podatkowy", "zobowiązanie podatkowe", "podatek" i "podatnik". To oznacza, że na gruncie u.p.d.o.p. w przypadku powstaniem zakładu podatkowego w Polsce terminem zapłaty pierwszej zaliczki z tytułu osiąganego z prowadzonych prac budowlano/montażowych dochodu będzie termin płatności zaliczki za miesiąc, w którym upłynie 12 miesięcy od dnia rozpoczęcia prac w ramach budowy albo montażu. W realiach rozpoznanej sprawy będzie to 20 grudnia 2024r., a zaliczka ta powinna obejmować dochód uzyskany przez zakład w okresie od dnia, w który rozpoczęto prace w ramach budowy albo montażu do końca miesiąca, w którym upłynęło 12 miesięcy od dnia rozpoczęcia tych prac. Ponadto, ponieważ pierwsza zaliczka na podatek dochodowy od osób prawnych powinna objąć cały okres 12 miesięcy, to tym samym roczne rozliczenie zakładu dokonane w zeznaniu CIT-8 powinno objąć okres od dnia rozpoczęcia przez spółkę prac budowlanych na terytorium Polski - od dnia 3 listopada 2023r. do końca roku podatkowego, czyli do dnia 31 grudnia 2024r. Argumentum ad absurdum wobec prezentowanej przez organ wykładni prawa jest okoliczność, iż przyjęcie tezy zaprezentowanej w zaskarżonej interpretacji prowadziłoby do konieczności zapłaty przez spółkę odsetek za zwłokę od m. in. nieterminowo uregulowanych zaliczek na podatek, w sytuacji, gdy podatnik przed powstaniem zakładu nie był nawet uprawniony do zapłaty tych zaliczek (brak podstaw prawnych do wpłat takich zaliczek).
Należy podzielić pogląd, że na gruncie prawa podatkowego prymat posiada wykładnia językowa. Jednak w orzecznictwie podkreśla się, że przyjęcie zasady pierwszeństwa wykładni językowej nie oznacza braku obowiązku przeprowadzenia wykładni kompleksowej (wyrok NSA z 27 lutego 2020 r., II GSK 3960/17). Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów w kwestii poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z 26 kwietnia 2007 r., I KZP 6/07, OSNKW 2007, nr 5, poz. 37, Biuletyn SN 2007, nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z 9 kwietnia 2009 r., II FSK 1885/07; wyroki NSA: z 19 listopada 2008 r., II FSK 976/08, z 2 lutego 2010 r., II FSK 1319/08, z 2 marca 2010 r., II FSK 1553/08; wypowiedzi doktryny: M. Zieliński: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i nast.; L. Morawski: Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83). Żaden przepis prawa nie jest bowiem oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym - jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa należącej do systemu prawa polskiego. Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje z innymi przepisami danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz przepisami zawartymi w innych ustawach, czy umowach międzynarodowych (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko bowiem realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa (por. L. Morawski: op. cit., s. 152 i nast.).
Właśnie dlatego, Sąd orzekający w tej sprawie, nie poprzestał na analizie treści 25 ust. 1 u.p.d.o.p., art. 25 ust. 1a u.p.d.o.p. oraz w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p., ale poddał wykładni także regulacje art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., art. 5 ust. 3 UPO oraz art. 4-7 o.p. Zdaniem Sądu tylko kompleksowa analiza tych wszystkich regulacji pozwala na prawidłowe, zupełne i niesprzeczne z innymi elementami systemu prawa podatkowego, odczytanie wspomnianych przepisów u.p.d.o.p.
Ponownie należy wskazać, iż obowiązek podatkowy jest według art. 4 § 1 o.p. nieskonkretyzowaną powinnością poniesienia przymusowego świadczenia pieniężnego wynikającego z ustaw podatkowych. Oznacza to, że obowiązek podatkowy powstaje jedynie w sytuacjach wskazanych prawem i nie ma na to wpływu wola podatnika jak i organu podatkowego. W związku z tym w pierwszej kolejności konieczne jest istnienie obowiązku podatkowego, a dalej można wskazać podmiot zobowiązany - podatnika, zobowiązanie podatkowe i finalnie sam podatek. Dlatego też istnienie obowiązku podatkowego należy uznać za obligatoryjny, konstrukcyjny element osiągnięcia dochodu i w konsekwencji zapłaty podatku. UPO stanowi natomiast, że zakład podatkowy powstaje tylko jeśli prace trwają dłużej niż 12 miesięcy. Jeśli przedsiębiorstwo osiąga dochody niepowodujące powstania zakładu to nie podlega ono obowiązkom podatkowym w państwie położenia zakładu i w konsekwencji nie musi składać zeznań podatkowych bądź deklaracji. Przedsiębiorca, na którym nie ciąży jeszcze obowiązek podatkowy nie jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji i składania deklaracji, a pierwszą deklarację lub zeznanie o wysokości dochodu osiągniętego za okres od rozpoczęcia budowy składa do 20 dnia miesiąca następującego po powstaniu obowiązku podatkowego. Podnieść należy, iż idea zakładu podatkowego typu budowlano-montażowego ma na celu bowiem odsunięcie w skutkach powstania ograniczonego obowiązku podatkowego i wiążących się z tym obowiązków formalnych. Wykładnia systemowa nakazuje patrzeć na regulacje prawne całościowo, uwzględniając miejsce przepisu w systemie.
Końcowo podkreślić należy, iż wbrew temu, co twierdzi organ, w przypadku powstaniem zakładu podatkowego w Polsce terminem zapłaty pierwszej zaliczki z tytułu osiąganego z prowadzonych prac budowlano/montażowych dochodu będzie termin płatności zaliczki za miesiąc, w którym upłynie 12 miesięcy od dnia rozpoczęcia prac w ramach budowy albo montażu. W realiach rozpoznanej sprawy będzie to 20 grudnia 2024r., a zaliczka ta powinna obejmować dochód uzyskany przez zakład w okresie od dnia, w który rozpoczęto prace w ramach budowy albo montażu do końca miesiąca, w którym upłynęło 12 miesięcy od dnia rozpoczęcia tych prac. Ponadto, ponieważ pierwsza zaliczka na podatek dochodowy od osób prawnych powinna objąć cały okres 12 miesięcy, to tym samym roczne rozliczenie zakładu dokonane w zeznaniu CIT-8 powinno objąć okres od dnia rozpoczęcia przez spółkę prac budowlanych na terytorium Polski - od dnia 3 listopada 2023r. do końca roku podatkowego, czyli do dnia 31 grudnia 2024r.
Tym samym organ dokonał zatem błędnej wykładni art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p., art. 25 ust. 1a u.p.d.o.p. oraz w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p., art. 5 ust. 3 UPO. Miało to wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a.
W konsekwencji Sąd uchylił interpretację indywidualną we wnioskowanym zakresie w części dotyczącej pytania 2 i 3.
O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. zasądzając od organu na rzecz strony skarżącej kwotę obejmującą uiszczony wpis sądowy (200 zł), kwotę 17 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kwotę 480 zł na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).