Odnosząc powyższe do treści ugody zawartej pomiędzy Bankiem a Wnioskodawczynią i jej mężem strona zauważyła, że za podstawę ustalenia wysokości zadłużenia Strony przyjęły, iż kredyt udzielony na podstawie umowy zostanie rozliczony tak jakby od daty zawarcia umowy, tj. od dnia 19 czerwca 2008 r. stanowił kredyt złotowy. Po zmianie waluty zadłużenia na polską Strony uzgadniają, że kredyt został spłacony a ponadto powstała nadpłata należna Kredytobiorcy.
W ocenie Wnioskodawczyni, w niniejszej sprawie mimo zapisu w treści ugody, że "Bank zwalnia Kredytobiorcę z długu (umarza zadłużenie Kredytobiorcy)" w rzeczywistości po stronie Kredytobiorcy nie następuje przysporzenie majątkowe, które skutkowałoby powstaniem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z oczywistych względów nie może bowiem równocześnie istnieć dług i nadpłacona kwota wierzytelności. W następstwie ugody zawartej z Bankiem nastąpił faktycznie zwrot nienależnie pobranych przez Bank świadczeń, tj. zwrot wpłaconych rat kapitałowo-odsetkowych. Kredytobiorca spłacił cały kredyt, na rzecz Banku uiszczając więcej środków niż uruchomiony kapitał kredytu. Konsekwentnie świadczenie pieniężne (nadpłata), które Bank zobowiązał się i zwrócił Wnioskodawczyni, nie stanowi dla Wnioskodawczyni przychodu, o którym mowa w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Czynność ta nie spowodowała bowiem uzyskania przez Wnioskodawczynię przysporzenia majątkowego ani wzrostu Jej majątku. Przyznana Wnioskodawczyni kwota stanowi zwrot uprzednio dokonanych wpłat, które Wnioskodawczyni i jej mąż nienależnie wpłacili wcześniej do Banku. Należy podkreślić, że Bank zawarł ugodę w świetle wielu wyroków, w których sądy w analogicznych sprawach kredytów indeksowanych/denominowanych do CHF, stwierdzały niezgodność takiego mechanizmu udzielania kredytów z polskim prawem i dokonywały rozstrzygnięć w sposób podobny do treści Ugody, podobnie Przewodniczący Komisji Nadzoru Finansowego wydał rekomendację (propozycję) wskazującą sposób zawierania porozumień dotyczących wątpliwych prawnie zapisów umownych. Tak więc w przypadku Wnioskodawczyni zawarta ugoda nie ma charakteru nadzwyczajnego czy wyjątkowego ale jest tylko wyrazem przywrócenia porządku prawnego pomiędzy Kredytobiorcą a Bankiem Podsumowując w opisanym stanie faktycznym, w opinii Wnioskującej nie doszło do przysporzenia majątkowego, które skutkuje obowiązkiem rozpoznania przychodu w p.d.o.f.
Dyrektor w interpretacji indywidualnej z 25 marca 2025 r. uznał stanowisko Wnioskodawczyni za prawidłowe w części w jakiej wypłata przez bank kwoty nadpłaty nie spowodowała u Wnioskodawczyni powstania przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., klasyfikowanego do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ww. ustawy, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, Podatniczka nie miała obowiązku zapłaty podatku dochodowego od wypłaconej przez bank kwoty nadpłaty.
Stanowisko strony uznano za nieprawidłowe, w części w jakiej dotyczyło ono kwoty wierzytelności z tytułu zaciągniętego w 2008 r. we frankach szwajcarskich kredytu hipotecznego, która została umorzona. Wbrew stanowisku Wnioskodawczyni organ interpretacyjny uznał, że kwota wypłacona przez Bank, będzie stanowić przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. z tytułu nieodpłatnych świadczeń, klasyfikowany do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ww. ustawy, podlegający opodatkowaniu p.d.o.f.
W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej DKIS wyszedł od zasady powszechności opodatkowania, która została wyrażona w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. Wskazał, że regułą jest, iż każdy dochód osiągnięty przez osobę fizyczną podlega opodatkowaniu, wyjątkiem zaś jest sytuacja, gdy dochód opodatkowaniu nie podlega.
Dyrektor wyjaśnił, że w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., ustawodawca przyjął zasadę, że przychodem są:
- pieniądze i wartości pieniężne, które zostały otrzymane przez podatnika – tj. takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik rzeczywiście "dostał, odebrał, zainkasował, objął w posiadanie";
- pieniądze i wartości pieniężne, które zostały postawione do dyspozycji podatnika – tj. takie przysporzenia, które zostały mu faktycznie udostępnione/przekazane do odbioru; takie pieniądze i środki pieniężne, które podatnik ma możliwość włączyć do swojego władztwa, a więc ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy i wartości pieniężnych i nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone pieniądze i wartości pieniężne do dyspozycji podatnika.
Wskazano, że pojęcie przychodu wiąże się zatem z przysporzeniem majątkowym po stronie podatnika, z wartością wchodzącą do jego majątku. Przychodami w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.f. mogą być tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Skoro bowiem przychód jest określonym przyrostem majątkowym po stronie podatnika, jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny.
Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.
Wskazać również należy, że dla celów podatkowych przyjmuje się – co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie – że pojęcie nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.
Przechodząc do analizy wniosku strony Dyrektor zauważył, że 8 sierpnia 2024 r.
Dyrektor wskazał, że instytucja kredytu uregulowana została przepisami ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (tj. Dz. U. z 2024 r. poz. 1646 ze zm.). Zgodnie z treścią art. 69 ust. 1 ww. ustawy: Przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu.
Organ interpretacyjny podkreślił, że otrzymanie kredytu i jego spłata na warunkach przewidzianych w umowie kredytowej są obojętne podatkowo. Przychód po stronie kredytobiorcy pojawia się w przypadku, kiedy dochodzi do umorzenia kredytu, jego części lub odsetek. Wtedy bowiem kredytobiorca osiąga konkretne przysporzenie majątkowe (przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).
Pojęcie "umorzenie zobowiązania" nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dlatego zasadne jest odwołanie się w tym zakresie do reguł wykładni językowej. "Umorzenie" wg Słownika Języka Polskiego PWN oznacza: "zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela lub spłatę stopniową długu. Umorzyć dług. Umorzyć podatek, należność". Skutkiem umorzenia jest zmniejszenie lub zlikwidowanie w części lub w całości zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia w całości lub w części zobowiązania.
Organ interpretacyjny przywołał art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tj. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm. – dalej: "k.c.") dotyczącym istoty zobowiązania. Zaznaczył, że instytucję zwolnienia z długu reguluje art. 508 k.c., w myśl którego: Zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje.
Z powyższego DKIS wywiódł, że niewątpliwie w sytuacji, w której na skutek umowy o zwolnienie z długu dochodzi do umorzenia zobowiązania – świadczeniobiorca uzyskuje przysporzenie, skutkujące powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu. Osiąga bowiem korzyść majątkową o konkretnym wymiarze, gdyż zmniejsza się zobowiązanie jakie musiałby zapłacić gdyby nie umorzenie. Powołując się na art. 917 k.c. wskazał, że przez ugodę strony czynią sobie wzajemne ustępstwa w zakresie istniejącego między nimi stosunku prawnego w tym celu, aby uchylić niepewność co do roszczeń wynikających z tego stosunku lub zapewnić ich wykonanie albo by uchylić spór istniejący lub mogący powstać. Powołana definicja ugody pozwala wyróżnić elementy konstrukcyjne tej instytucji. Po pierwsze, ugoda jest zawierana w sytuacji, gdy między stronami stosunku prawnego istnieje niepewność albo spór, co do roszczeń wynikających z tego stosunku. Po drugie, celem zawarcia ugody jest uchylenie tej niepewności lub sporu. Wreszcie po trzecie, strony dążą do osiągnięcia celu przez wzajemne ustępstwa. Tak więc nieodłącznym elementem ugody są wzajemne ustępstwa stron. Poza tym, zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie podkreśla się szczególną przyczynę prawną ugody. Oznacza to, że ugoda nie tworzy nowego stosunku prawnego, a jedynie odnosi się do istniejącego stosunku prawnego stanowiącego podstawę powództwa, a tym samym podstawę zawarcia ugody.
Dyrektor nawiązując do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego zauważył, że podpisując ugodę zamiarem banku i kredytobiorców było polubowne rozstrzygnięcie sporu dotyczącego ważności umowy lub niedozwolonego charakteru jej postanowień a tym samym uchylenie niepewności co do roszczeń wynikających z umowy, poprzez przyjęte w ugodzie rozwiązania. Ugoda opierała się na zmianie waluty zadłużenia, określonej w umowie kredytowej w CHF na walutę polską i określała wysokość zadłużenia na dzień jej zawarcia. Za podstawę ustalenia wysokości zadłużenia przyjęto, iż kredyt udzielony na podstawie umowy zostanie rozliczony tak, jakby od daty zawarcia umowy, stanowił kredyt złotowy z zachowaniem pozostałych parametrów umowy (m.in. okresu kredytowania, poniesionych opłat, czy prowizji).
Po zmianie waluty zadłużenia w Ugodzie stwierdzono m.in., że:
- kredyt został spłacony w całości,
- Bank zwróci Kredytobiorcy nadpłatę wraz z odsetkami,
- w księgach rachunkowych Banku na dzień zawarcia ugody figuruje zadłużenie wobec czego,
- Bank zwolni Kredytobiorcę z długu a Kredytobiorca to zwolnienie z długu przyjmuje.
Zatem w ocenie DKIS bezspornym jest, że zawarta ugoda przewiduje zwolnienie Kredytobiorców z długu za ich zgodą. Tym samym, jak wyżej wyjaśniono, skutkiem zwolnienia z długu jest umorzenie zobowiązania, która to czynność skutkuje uzyskaniem przez Kredytobiorców przysporzenia, skutkującego powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu.
Dyrektor nawiązując do argumentacji wniosku podniósł, że pogląd jakoby po stronie Kredytobiorcy nie następuje przysporzenie majątkowe, które skutkowałoby powstaniem przychodu w rozumieniu u.p.d.o.f., z oczywistych względów nie może bowiem równocześnie istnieć dług i nadpłacona kwota wierzytelności, należy uznać za chybiony, ponieważ na podstawie zawartej ugody strona została zwolniona z długu i to zwolnienie z długu zostało przez nią przyjęte. Dlatego DKIS nie zgodził się z Wnioskodawczynią, że po stronie Kredytobiorcy, w związku ze zwolnieniem z długu nie powstał przychód.
Organ interpretacyjny zauważył, że stosownie do art. 199a o.p. organy podatkowe nie mają prawa ingerować w treść zawieranych ugód i przyjęte w nich ustalenia, chyba że postanowienia ugód naruszają przepisy podatkowe, a to może być stwierdzone jedynie w trakcie przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 199a § 1 i 2 o.p., organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności, a jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej.
Natomiast organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej nie ma prawnej możliwości ingerencji w treść tych ugód. Z art. 14h o.p. wynika bowiem, że powołany art. 199a ww. ustawy nie ma zastosowania w postępowaniu w przedmiocie wydawania interpretacji indywidualnej.
Dyrektor wyjaśnił, że jako organ interpretacyjny nie jest właściwy do stwierdzenia czy kwota zwolnienia z długu wskazanego we wniosku nie jest przysporzeniem majątkowym bowiem, nie może równocześnie istnieć dług i nadpłacona kwota wierzytelności, lecz jest właściwy do oceny skutków tej ugody na gruncie prawa podatkowego, tj. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Organ interpretacyjny przeszedł do ustalenia, do jakiego źródła przychodów należy zaliczyć przychód powstały z tytułu umorzenia kredytu. Wykluczył w przypadku Wnioskodawczyni zakwalifikowanie przychodu z tytułu umorzenia kredytu do przychodów z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Dyrektor stwierdził, że kwota wierzytelności z tytułu zaciągniętego w 2008 r. we frankach szwajcarskich kredytu hipotecznego, która została umorzona przez Bank, będzie stanowić dla Wnioskodawczyni przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. z tytułu nieodpłatnych świadczeń, klasyfikowany do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ww. ustawy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Z kolei jeżeli chodzi o ocenę skutków prawnopodatkowych wypłaty ustalonej w ugodzie kwoty Dyrektor wyjaśnił, że zgodnie z definicją dochodu jest nim nadwyżka przychodów ze źródła nad kosztami jego uzyskania. Pojęciem pierwotnym dla dochodu jest więc pojęcie przychodu. Ten z kolei definiowany jest przez ustawodawcę, czemu dał wyraz w art. 11 ust. 1, jako otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Niemniej jednak z definicji tej wywieść można również, że za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które są określonym przyrostem majątkowym (zarówno zwiększającym aktywa, jak i zmniejszającym pasywa) o charakterze definitywnym, nie mające charakteru zwrotnego.
O uzyskaniu przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można więc mówić w każdej sytuacji, gdy podatnik, czy to na skutek otrzymania określonych wartości majątkowych (środków pieniężnych, świadczeń w naturze czy też innych nieodpłatnych świadczeń), czy też gdy na skutek określonego zdarzenia powodującego zmniejszenie jego zobowiązań wobec innych podmiotów, uzyskuje określone przysporzenie majątkowe.
Organ podatkowy na podstawie opisu sprawy stwierdził, że w następstwie podpisania ugody z bankiem, stwierdzono istnienie nadpłaty, którą bank zobowiązał się zapłacić na rzecz Kredytobiorców wraz z odsetkami w wysokości określonej w ugodzie. Zatem, w ocenie DKIS otrzymanie kwoty nadpłaty, w ramach przysługującego Wnioskodawczyni od banku roszczenia, a w związku z zawarciem ugody z bankiem, nie spowodowało po stronie Wnioskodawczyni dodatkowego przysporzenia majątkowego. Wypłata ta jest dla Wnioskodawczyni neutralna podatkowo. Podsumowując, w analizowanej sprawie wypłata przez bank kwoty nadpłaty nie spowodowała u Podatniczki powstania przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., klasyfikowanego do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ww. ustawy, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji strona, nie ma obowiązku zapłaty podatku dochodowego od wypłaconej przez bank kwoty nadpłaty. W tej części DKIS uznałem stanowisko Wnioskodawczyni za prawidłowe.
Podatniczka reprezentowana przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym pismem z 14 kwietnia 2025 r. wniosła skargę na powyższą interpretację indywidualną. Strona zarzuciła wydanie interpretacji indywidualnej naruszenie:
art. 20 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że techniczne zapisy w księgach rachunkowych Banku, stanowią o powstaniu przychodu, mimo braku rzeczywistego przysporzenia w majątku kredytobiorcy;
art. 14c o.p. poprzez pominięcie, opisanych we wniosku o interpretację, okoliczności stanu faktycznego w postaci części zapisów ugody, tj. informacji, że strony uzgadniają, że po uwzględnieniu postanowień ugody, kredyt udzielony na podstawie umowy kredytowej z 19 czerwca 2008 r. został przez Kredytobiorców spłacony i powstała nadpłata należna Kredytobiorcom a Bank zobowiązuje się do zapłaty na rzecz Kredytobiorcy kwoty nadpłaty wraz z odsetkami w wysokości określonej w ugodzie.
Strona wniosła o:
uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej,
zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. Strona zaakcentowała, że poza sporem za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które związane są z określonym przyrostem majątkowym (zarówno zwiększającym aktywa, jak i zmniejszającym pasywa) o charakterze definitywnym, niemające charakteru zwrotnego. Uzyskaniu przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym do osób fizycznych można mówić w każdej sytuacji gdy podatnik - czy to na skutek otrzymania określonych wartości majątkowych (środków pieniężnych, świadczeń w naturze czy też innych nieodpłatnych świadczeń), czy też na skutek określonego zdarzenia powodującego zmniejszenie jego zobowiązań wobec innych podmiotów - uzyskuje określone przysporzenie majątkowe.
Skarżąca zauważyła, że kwota kredytu hipotecznego wynikającego z umowy z 19 czerwca 2008 r. wskazana została w walucie obcej (CHF), jednakże przed wypłatą kredytu walutę CHF przeliczono na złoty po kursie z dnia wypłaty i finalnie wypłata kredytu nastąpiła już w walucie polskiej. Spłata rzeczywista kredytu (rat kapitałowo odsetkowych) również następowała w złotówkach przeliczanych po kursie na dzień spłaty, bowiem w księgach Banku, saldo zadłużenia oraz raty należne (kapitałowe i odsetkowe) wyrażane były w walucie obcej.
Natomiast, w treści ugody postanowiono, że cyt. "za podstawę ustalenia wysokości zadłużenia strony przyjęły, iż kredyt udzielony na podstawie umowy zostanie rozliczony tak jakby od daty zawarcia umowy, tj. od dnia 19 czerwca 2008 r. stanowił kredyt złotowy".
Pozostałe parametry kredytu wynikające z Umowy kredytowej pozostawiono bez zmian. W konsekwencji okazało się, że wpłaty uiszczone przez kredytobiorcę były na tyle duże, że przekroczyły wartość spłat jakie byłyby należne Bankowi, gdyby kredyt od początku udzielony był w polskim złotym. Kredytobiorcy nie uiścili mniej niż pierwotna wartość zadłużenia wraz z oprocentowaniem.
Stąd, zapis w ugodzie, że po zmianie waluty zadłużenia na polską Strony uzgadniają, iż kredyt został spłacony a ponadto powstała nadpłata należna Kredytobiorcom. Konsekwentnie, świadczenie pieniężne (nadpłata), które Bank zobowiązał się i zwrócił Skarżącej, nie stanowi dla Skarżącej przychodu, o którym mowa w przepisach u.p.d.o.f. Czynność ta nie spowodowała uzyskania przez Skarżącą przysporzenia majątkowego ani wzrostu jej majątku. Przyznana Skarżącej nadpłata (bez oprocentowania) stanowi bowiem zwrot uprzednio dokonanych wpłat, które Skarżąca i jej mąż nienależnie wpłacili wcześniej do Banku.
Zdaniem Skarżącej stanowisko, to potwierdził Dyrektor w skarżonej interpretacji, stwierdzając, że otrzymane kwoty nadpłaty, w ramach przysługującego Skarżącej od banku roszczenia w związku z zawarciem ugody z bankiem, nie spowodowało u Podatniczki dodatkowego przysporzenia majątkowego. Wypłata ta jest dla Pani neutralna podatkowo
Strona zaznaczyła, że kwota nadpłaty jest bezsporna, co potwierdziły w ugodzie obydwie strony. Na potrzeby wewnętrzne Banku, w treści ugody użyto w ocenie Skarżącej "niefortunnego" sformułowania, że Bank zwolni kredytobiorcę z długu figurującego w jego księgach, bardziej odpowiednim sformułowaniem, zdaniem Skarżącej, byłoby użycie określenia "wystornuje", "wykasuje", "wyzeruje", ponieważ w momencie wejścia w życie Ugody po stronie Kredytobiorcy nie istniało już żadne zadłużenie.
Podobnie za niefortunne, w opinii Skarżącej, uznać należy sformułowanie, "Kredytobiorca to zwolnienie z długu przyjmuje". Oczywistą intencją Skarżącej było bowiem wyrażenie zgody na swoiste "naprawienie" zapisów w księgach banku, a nie oznaczało faktycznej zgody na umorzenia jakiegoś długu, bo takowy po wejściu w życie postanowień ugody faktycznie nie istniał.
Zdaniem Podatniczki DKIS błędnie zinterpretował opisany stan faktyczny poprzez potraktowanie słowa "umorzenie", jako odnoszącego się do rzeczywistej sytuacji, a nie jedynie do zapisów księgowych banku, choć w samej ugodzie jest wprost napisane, że czynność umorzenia odnosi się jedynie do świata wirtualnego tj. zapisów "w księgach rachunkowych" banku.
Gdyby bowiem przyjąć, że Bank faktycznie "umorzył" Skarżącej zadłużenie i nie mamy do czynienia z zapisem księgowym, to wyliczona przez Bank i określona w treści Ugody wartość nadpłaty, byłaby większa o wartość wynikającą "umorzonego" długu. w ocenie Skarżącej powyższy zapis jest jedynie "zapisem technicznym" w księgach banku nie skutkującym faktycznym przysporzeniem po stronie Skarżącej. Ustalenie rzeczywistego salda rozliczeń pomiędzy klientem banku a bankiem nastąpiło bowiem w momencie przeliczenia kredytu na polski złoty, tak jakby Kredytobiorca uzyskał kredyt w złotówkach, w konsekwencji czego po stronie Skarżącej wystąpiła nadpłata, którą bank zwrócił.
Zdaniem Skarżącej Dyrektor arbitralnie przyjął, że bezspornym jest, iż zawarta ugoda przewiduje zwolnienie z długu za zgodą Kredytobiorców, czego skutkiem było umorzenie zobowiązania, a to z kolei prowadziło do uzyskania przez Kredytobiorców przysporzenia, skutkującego powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu. Podczas, gdy w ocenie strony w efekcie ugody faktycznie zwrócono jej nienależnie uiszczone środki. W ten sposób według Skarżącej doszło do niewłaściwej oceny stanu faktycznego i naruszeniu 20 w zw. z art. art. 11 u.p.d.o.f.
Dodatkowo strona podkreśliła, że Bank zawarł ugodę w następstwie wielu wyroków sądów powszechnych i Sądu Najwyższego, w których składy orzekające w analogicznych sprawach kredytów walutowych, uznawały nieważność całej umowy lub stwierdzały abuzywność klauzul indeksacyjnych/ denominacyjnych
Skarżąca zaznaczyła, że sytuacja, w której znalazła się, a która wymagała podpisania ugody wynikała ze stosowanych przez Bank przy rozliczaniu spłat kredytu abuzywnych klauzul indeksacyjnych/denominacyjnych, co doprowadziło Skarżącą do nadmiernego obciążenia finansowego, znacznie większego niż spodziewała się zawierając umowę kredytową. Obecnie, zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora, poprzez niefortunny zapis dotyczący jedynie ksiąg bankowych Skarżąca miałby być ponownie obciążana finansowo obowiązkiem zapłaty podatku choć, co wymaga podkreślenia, żadnego przysporzenia nie uzyskała.
Strona nawiązując do twierdzeń Dyrektora, że nie jest nie jest właściwy do stwierdzenia czy kwota zwolnienia z długu nie jest przysporzeniem majątkowym bowiem, nie może równocześnie istnieć dług i nadpłacona kwota wierzytelności, zarzuciła iż przedmiotem złożonego przez nią wniosku są właśnie skutki podatkowe zawartej ugody. Dyrektor skarżoną interpretację oparł się tylko na jednym elemencie ugody, czyli na stwierdzeniu "umarza zadłużenie", pomijając zupełnie fakty, że "zadłużenie" figuruje "w księgach rachunkowych Banku" oraz że "kredyt został spłacony w całości" Skarżąca nie dysponuje innymi "dowodami" na istnienie opisanego we wniosku stanu faktycznego. Treść ugody opisana przez Skarżącą i jej ocena na tle obowiązujących przepisów prawa podatkowego, wedle Skarżącej wypełnia dyspozycję art. 14b o.p.
W trakcie rozprawy pełnomocniczka strony skarżącej wyjaśniła, że zaskarżona została interpretacja w części w jakiej uznano stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Pełnomocniczka sprecyzowała, że zarzut naruszenia art. 14c o.p. dotyczy § 1 tego przepisu.
Dyrektor pismem z 13 maja 2025 r. odpowiedział na skargę. Organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
Skarga wniesiona została na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, o jakiej mowa w art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 – dalej "p.p.s.a."), a zatem podlegała kontroli sądowej wykonywanej przez sądy administracyjne. Stosownie do art. 1 pkt 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) kontrola działalności administracji publicznej sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, z zastrzeżeniem przypadków w których ustawy stanowią inaczej.
Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. Stosownie do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Przywołany powyżej art. 57a p.p.s.a. stanowi odstępstwo od reguły wyrażonej w art. 134 § 1 tej samej ustawy, który to przewiduje że sąd przy rozpoznaniu skargi nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną w niej podstawą prawną.
Występujący w niniejszej sprawie problem dotyczy oceny skutków podatkowych zawartej pomiędzy kredytobiorcami (w tym podatniczką) oraz bankiem ugody na tle sporu na tle umowy kredytu udzielonego w walucie obcej (franku szwajcarskim). W ugodzie postanowiono o zwolnieniu kredytobiorcy z długu wyrażonego w walucie obcej, a kredytobiorca oświadczenie o zwolnieniu z długu przyjął. Strony nie stwierdziły nieważności umowy kredytu w całości albo w części. Strony uzgodniły, że rozliczenie kredytu zostanie dokonane tak jakby udzielono go w złotych polskich, czego rezultatem było wystąpienie "nadpłaty" kredytu zwróconej na rachunek kredytobiorców.
Skarżąca stoi na stanowisku, że zawarte w ugodzie stwierdzenie "Bank zwalnia Kredytobiorcę z długu (umarza zadłużenie Kredytobiorcy) z długu" ma charakter jedynie techniczny i nie stanowi o wystąpieniu rzeczywistego przysporzenia majątkowego u kredytobiorcy (podatnika). Skarżąca wskazała, że w następstwie przyjęcia w ugodzie, iż kredyt zostanie rozliczony tak jakby został udzielony w złotówkach powstała "nadpłata", którą bank zwrócił. Strona akcentowała, że umowa kredytu w związku z którą doszło do ugody była niezgodna z prawem z uwagi na jej abuzywne postanowienia.
Organ interpretacyjny wyszedł natomiast od tego, że związany jest opisem stanu faktycznego zawartym we wniosku. W nim natomiast wskazano, że w treści ugody bank złożył oświadczenie o zwolnieniu z długu wyrażonego w walucie obcej, a strona zwolnienie to przyjęła. Powyższe było w ocenie organu wystarczające do stwierdzenia, że na skutek tejże umowy powstało u podatniczki przysporzenie majątkowe identyfikowane jako przychód podlegający opodatkowaniu.
Niekwestionowane pomiędzy stronami jest to, że zwolnienie z długu prowadzące do umorzenia ciążącego na podatniku zobowiązania o charakterze prywatnoprawnym stanowi przychód z innych źródeł o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Przychód taki zalicza się do przychodów podlegających opodatkowaniu wymienionych w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17. Podejście to odpowiada utrwalonemu w orzecznictwie sądów administracyjnych zapatrywaniu, co do tego że zwolnienie z długu do jakiego dochodzi w ramach ugody zawieranej pomiędzy bankiem i jego klientem rozpoznawane powinno być jako przychód podatkowy w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., stanowiący wartość innych nieodpłatnych świadczeń ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 2156/19, z 21 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 2805/13 – powołane orzeczenia dostępne poprzez Centralną Bazę Orzeczeń Sądów Administracyjnych).
Stosownie do art. 508 k.c. zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Dla wywołania opisanego w tym przepisie efektu wymagane jest zatem złożenie zgodnych oświadczeń woli. Skutek zwolnienia z długu następuje na przyszłość z momentem zawarcia takiej umowy. Zwolnienie z długu nie powoduje rozwiązania dotychczas istniejącego węzła prawnego łączącego wierzyciela i dłużnika, chyba że strony postanowiły inaczej (por. W. Kurowski, red. M. Fras, M. Habdas Kodeks cywilny. Komentarz. Zobowiązania. Część ogólna. s. 1030-1033).
Z kolei w myśl art. 917 k.c. przez ugodę strony czynią sobie wzajemne ustępstwa w zakresie istniejącego między nimi stosunku prawnego w tym celu, aby uchylić niepewność co do roszczeń wynikających z tego stosunku lub zapewnić ich wykonanie albo by uchylić spór istniejący lub mogący powstać. Istotne dla ugody jest to, że każde ze stron rezygnuje ze swojego wyjściowego stanowiska, przy czym ocena równowartości wzajemnych ustępstw ma charakter subiektywny. Ustępstwa stron traktuje się za ekwiwalentne nawet jeżeli obiektywnie takie nie są. (por. Z. Radwański, J. Panowicz-Lipska, Zobowiązania – cześć szczegółowa, Warszawa 2024 r. s. 394-395).
W niniejszej sprawie doszło do zawarcia ugody w związku ze sporem pomiędzy podatniczką (jednym z kredytobiorców) a bankiem. Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że w treści ugody jej strony nie przyjęły że łączący jej kontrakt kredytowy traktować należało jako nieważny. Godzące się strony nie uznały umowy kredytu od momentu jej zawarcia za pozbawioną prawnej skuteczności. Wręcz przeciwnie wyraźnie podtrzymano pozostałe i nie objęte ugodą postanowienia. W przedstawionym przez wnioskodawczynię opisie stanu faktycznego, który dla organu interpretacyjnego był wiążący, nie podano że spór pomiędzy podatniczką a bankiem został rozstrzygnięty przez sąd powszechny. W opisie stanu faktycznego nie podano, że wniesiony został pozew przeciw bankowi. W opisie stanu faktycznego wskazano, że przystępujące do ugody strony miały przeciwstawne stanowiska, co do zgodności z prawem umowy w zakresie zasad ustalania kursu waluty, klauzuli ryzyka walutowego i zasad denominacji i indeksacji w walucie obcej.
Kluczowe dla ugody ustępstwa polegały na rezygnacji przez Podatniczkę z dochodzenia roszczeń na tle niedozwolonych postanowień w umowie kredytu, a przez bank na zwolnieniu z długu przewidzianego w umowie w jej dotychczasowym brzmieniu (wyrażonego w walucie obcej) oraz rozliczeniu wzajemnych świadczeń tak jakby kredyt udzielony został w walucie krajowej. Chybiona była argumentacja skarżącej sprowadzająca się do niemożliwości współwystępowania długu z tytułu umowy kredytowej oraz nadpłaty z tego kredytu. Należy bowiem zauważyć, że owa nadpłata wystąpiła w związku i w następstwie ugody z chwilą jej zawarcia oraz na warunkach w niej przewidzianych obejmujących również zwolnienie z długu wyrażonego w CHF. Zgodnie z wyjaśnieniami strony po zmianie zadłużenia na walutę polską strony uzgodniły, że kredyt udzielony na podstawie umowy został spłacony i powstała nadpłata należna Kredytobiorcy. Nie było zatem tak, że strony uznały iż uiszczone raty kredytowe były w dacie ich wpłaty nienależne. W ramach wzajemnych ustępstw bank dokonał ich rozliczenia na innych zasadach prowadzących do uznania kredytu za nadpłacony. Wbrew wywodom skargi brak było podstaw do uznania, że wyraźne postanowienia umowy ugody były jedynie związane z "technicznymi zapisami" w księgach rachunkowych banku. Wobec zwolnienia z długu wystąpiło natomiast przysporzenie majątkowe wyrażające się z zmniejszeniu pasywów obciążających majątek podatnika. Nie ma przy tym sprzeczności w stanowisku organu interpretacyjnego, który przyjął że sam zwrot przez bank nadpłaconych kwot kredytu jest dla strony neutralny podatkowo.
Sąd podziela stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Warszawie z 20 listopada 2025 r. sygn. akt III SA/Wa 1092/25 zapadłym na tle analogicznego problemu, że wobec braku orzeczenia sądu powszechnego o ustaleniu nieważności umowy i ostatecznego zawarcia ugody, w której określona kwota została wskazana jako podlegająca umorzeniu, organ interpretacyjny, nie mógł uznać, że umowa kredytowa była nieważna, a co za tym idzie nie istniała wierzytelność (podlegająca umorzeniu). Przyjęcie żądanej przez skarżącą oceny stanowiłoby w istocie zastępowanie sądu powszechnego w kwalifikacji prawnej rzeczonej umowy. Sąd w powołanym orzeczeniu podkreślił, że organy podatkowe jako takie zasadniczo nie są uprawnione do takiego działania (art. 199a o.p.), tym bardziej nie jest do tego uprawniony organ interpretacyjny który może się poruszać jedynie w ramach przedstawionego pytania i stanu faktycznego, które zakreślają przedmiot postępowania interpretacyjnego, którym w niniejszej sprawie było określenie skutków prawnopodatkowych w zakresie kwoty podlegającej umorzeniu.
W ocenie Sądu przy rozpoznaniu sprawy nie można pominąć aspektu systemowego. Otóż w świetle przepisów prawa podatkowego (art. 3 pkt 2 o.p.), do których zalicza się rozporządzenie Ministra Finansów z 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1672) kwoty umorzonych w ramach ugody zawartej z bankiem zobowiązań kredytobiorców – na warunkach przewidzianych w tym akcie wykonawczym – nie podlegają poborowi. W § 1 pkt 1 rozporządzenia Minister Finansów zarządził zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od kwot umorzonych osobie fizycznej wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego. Z treści uzasadnienia jakie zostało przedstawione na etapie prac legislacyjnych nad rozporządzeniem wynika, że było ono tworzone m.in. z myślą o kredytobiorcach toczących spory sądowe z bankami, w których zarzucano abuzywność klauzul indeksacyjnych przy hipotecznych kredytach mieszkaniowych denominowanych lub indeksowanych do waluty obcej. Wprowadzenie tej regulacji stanowić miało element stworzenia zachęty dla obu stron umowy kredytu do zawierania ugód i w ten sposób przyczynienia się do rozwiązania nabrzmiałego problemu społecznego oraz ekonomicznego (ścieżka dostępu: https://legislacja.rcl.gov.pl/docs//502/12355552/12848098/dokument547189.pdf).
Założeniem dla wprowadzenia takiego rozwiązania prawnego na poziomie przepisów powszechnie obowiązujących było to, że umorzenie długu w ramach ugody z bankiem wywołuje skutek prawnopodatkowy w postaci powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W przeciwnym wypadku wprowadzenie do obrotu rozporządzenia przewidującego zaniechanie poboru podatku w razie umorzenia długu byłoby działaniem zbędnym. Zakres zastosowania rozporządzenie obejmuje kredyty mieszkaniowe, a zatem w pozostałych przypadkach umorzenie kredytów udzielonych osobom fizycznym prowadzić będzie po pierwsze do powstania przychodu do opodatkowania, po drugie powstały podatek podlegać będzie poborowi.
Sąd stwierdził, że wykładni art. 11 ust. 1 w zw. z art. 20 u.p.d.o.f. (strona nie sprecyzowała jednostki redakcyjnej tego przepisu) poprzez przyjęcie, że umorzenie nieistniejącego długu (nieistniejącej wierzytelności) stanowi przychód w rozumieniu ww. przepisów.
Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 14c § 1 o.p. Przepis ten stanowi, że interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.
Zaskarżona interpretacja zawierała rzetelne przytoczenie opisu stanu faktycznego prezentowanego przez stronę, na co składała się treść wniosku oraz wyjaśnienia złożone na wezwanie DKIS. Interpretacja zawierała również ocenę stanowiska wnioskodawczyni. W tym zakresie organ interpretacyjny trafnie wskazał przepisy mające odniesienie dla sprawy, a następnie przytoczył ich treść oraz omówił przyjęty sposób ich wykładni. Organ przedstawił umotywowaną ocenę stanowiska strony, w której odniósł się do zgłaszanych przez nią argumentów.
Nie mogły odnieść skutku argumenty skargi nawiązujące do tego, że w przypadku analogicznych umów kredytowych sądy powszechne uznawały nieważność całej umowy lub poszczególnych klauzul abuzywnych, a celem ugody było przywrócenie porządku prawnego pomiędzy Podatniczką a bankiem. Deklarowana przez skarżącą intencja zawarcia ugody nie zmienia jednak jej treści, a w niej znalazło się oświadczenie banku o zwolnieniu z długu w określonym zakresem, które zostało przyjęte przez podatniczkę. Strony nie uzgodniły, że umowa była nieważna w całości lub w poszczególnych jej częściach.
Podsumowując stwierdzić należy, że z perspektywy prawa podatkowego realizacja norm prawa cywilnego może prowadzić do stanów faktycznych rodzących obowiązek podatkowy (R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2021, s. 21). Konsekwencje podatkowe mają, co do zasady wtórny charakter względem zdarzeń z zakresu prawa cywilnego (np. uzyskanie przychodu ze stosunku pracy czy czynszu najmu, nabycie spadku). Nie jest jednak rzeczą prawa podatkowego modyfikowanie stosunków sfery prawa cywilnego. W szczególności nie ma na to miejsca w postępowaniu interpretacyjnym. Stąd przy ocenie zdarzeń z zakresu prawa cywilnego organ interpretacyjny nie może wywodzić skutków podatkowych innych niż wynikające z treści zgodnego oświadczenia stron. Decydujące znaczenie ma tu wola stron, względnie orzeczenie sądu. Jeżeli takie zdarzenia kształtujące stosunek cywilnoprawny w kierunku oczekiwanym przez stronę nie wystąpiły, to na etapie postępowania interpretacyjnego nie można takiego "braku" usuwać. Skoro zatem - zgodnie z opisem stanu faktycznego - strony w ugodzie nie postanowiły o nieważności umowy kredytowej w całości lub w części, to organ interpretacyjny nie mógł na potrzeby wykładni przepisów prawa podatkowego przyjąć, że było inaczej.
W tym stanie rzeczy skarga okazała się bezzasadna i jako taką należało ją oddalić (art. 151 p.p.s.a.).