Wyrok WSA z dnia 16 lipca 2025, sygn. I SA/Gl 60/25

Podsumowując, Kolegium uznało, że podatnik błędnie zawężał przedmiot opodatkowania tylko do przedmiotów "powstających w ramach procesu budowalnego", z którego arbitralnie wykluczył montaż prefabrykowanych części metalowych silosu. Kolegium stwierdziło, że takie zawężenie nie ma podstawy prawnej w stanie obowiązującym przed i po 28 czerwca 2015 r, a ponadto jest sprzeczne z art. 3 pkt 7 Prawa budowlanego. Mając na uwadze powyższe oraz przywołane orzecznictwo i poglądy doktryny, Kolegium nie miało żadnych wątpliwości, że silosy będące zbiornikami przemysłowymi, służącymi do magazynowania granulatu z zachowaniem jego substancji i przeznaczenia, podlegały opodatkowaniu na podstawie art. la ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 Prawa budowlanego w całości jako budowle zbiorników, składające się z fundamentu, prefabrykowanych metalowych części i instalacji automatycznego dozowania granulatu. Wniosek o stwierdzanie nadpłaty był więc niezasadny.

W skardze na powyższą decyzję podatniczka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 153 i art. 170 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie w postępowaniu wiążącej oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania zawartych w prawomocnym wyroku WSA w Gliwicach z 12 lipca 2023 r. sygn. I SA/Gl 376/23 akt dotyczących:

a. krytycznej oceny pozyskanych opinii biegłych i odniesienia się do ekspertyzy pozyskanej przez Skarżącą,

b. zastosowania zasady rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika;

2) art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 122 O.p. poprzez błędną i wybiórczą ocenę materiału dowodowego w sprawie, przejawiającą się w oparciu rozstrzygnięcia na nieuzasadnionej opinii biegłego, przy jednoczesnym zignorowaniu opinii eksperckiej dostarczonej przez Skarżącą.

Jednocześnie, Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane poprzez uznanie za budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości zarówno części budowlanych silosów, jak również ich części technicznych w sytuacji, gdy opodatkowaniu podlegają jedynie części budowlane urządzeń technicznych, ‘

2) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane w brzmieniu obowiązującym od 28 czerwca 2015 r. poprzez uznanie silosów za obiekty budowlane w zakresie, w jakim nie zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych,

3) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b ustawy Prawo budowlane w brzmieniu obowiązującym do 27 czerwca 2015 r. poprzez uznanie, że urządzenie techniczne i fundamenty, na których jest ono umieszczone stanowią całość techniczno-użytkową w stanie prawnym obowiązującym do 27 czerwca 2015 r.

Skarżąca wniosła zatem o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego w całości i zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

Zdaniem skarżącej ani organ podatkowy ani Kolegium nie zrealizowało zaleceń wyroku WSA. Skarżąca wskazuje, że jest świadoma istnienia najnowszego orzecznictwa, które przywołało Kolegium. Niemniej jednak, w niniejszej sprawie bez znaczenia pozostają rozważania dotyczące tego, czy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 4 lipca 2023 r., sygn. akt: SK 14/21 i uchylenie definicji budowli powinno mieć zastosowanie do trwających postępowań. Wynika to z faktu, że WSA w Gliwicach wprost zobowiązał Kolegium i organ podatkowy do uwzględnienia wyroku TK w rozstrzygnięciu sprawy Skarżącej. Innymi słowy, Kolegium i organ podatkowy nie mieli prawa nie uwzględnić wyroku TK w swoich rozstrzygnięciach, ponieważ były w tym zakresie związane oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w prawomocnym wyroku WSA. Jeżeli Kolegium nie zgadzało się z wyrokiem WSA, to mogło wnieść skargę kasacyjną do NSA. Kolegium jednak tego nie uczyniło, co wskazuje na akceptację rozstrzygnięcia wyroku WSA i zawartych w nim wskazań.

Dalej podniesiono, że w praktyce, pewne wątpliwości budzi to, kiedy wątpliwości co do przepisów prawa nie dają się usunąć. Sąd wskazał, że wyrok TK stanowi okoliczność, która może uzasadniać zastosowanie art. 2a i rozstrzygnięcie sprawy na korzyść Skarżącej. W powyższym zakresie (abstrahując od dyskusji doktrynalnych na temat wpływu wyroku TK na toczące się sprawy) organy pozostają bezwzględnie związane zapatrywaniem zawartym w prawomocnym wyroku. Realizując wskazania zawarte w prawomocnym wyroku WSA, Kolegium powinno zatem wszechstronnie ocenić kwestie zastosowania art. 2a O.p. Co więcej, zdaniem Skarżącej, Kolegium powinno przepis ten zastosować w przedmiotowej sprawie. Wynika to z faktu, że to właśnie spór w zakresie opodatkowania silosów stanowił tło postępowania przed Trybunałem, a skarga konstytucyjna została wniesiona w związku z wyrokiem NSA dotyczącym opodatkowania silosów. Oznacza to, że to brak możliwości jednoznacznej kwalifikacji tej konkretnej grupy składników majątku stanowił bezpośredni powód uznania definicji budowli za niekonstytucyjną. Powyższe prowadzi do wniosku, że przepisy, na podstawie których Kolegium wydało zaskarżoną Decyzję są przedmiotem niedających się usunąć wątpliwości ze względu na przyjęcie, że opodatkowaniu podlega "zbiornik" , a na podstawie przepisów prawa budowlanego, do których odsyła upoi brak jest możliwości jednoznacznego określenia, o jakiego rodzaju zbiorniki chodzi. W szczególności, w wielu sytuacjach brak jest możliwości ustalenia, czy zbiornik stanowi budynek czy budowlę. Co więcej, szeroki zakres znaczeniowy pojęcia "zbiornik" obejmuje zarówno wielkie betonowe konstrukcje, takie jak m. in elewatory zbożowe, sztuczne otwarte betonowe zbiorniki z cieczami (np. z chłodziwem), jak również potencjalnie zbiorniki będące częściami maszyn lub urządzeń (jak np. zbiornik na paliwo w agregacie). W założeniu ustawodawcy, określenie zakresu zbiorników będących budowlami miało polegać na zastosowaniu definicji obiektu budowlanego i wymogu "wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych" . Niemniej jednak, z uwagi na (i) brak jednoznacznego określenia definicji wyrobu budowlanego oraz (ii) konieczność wykorzystania łańcuchowych i niejasnych odesłań do przepisów innych dziedzin prawa (w szczególności do Rozporządzenia PE i Rady (UE) nr 305/2011), mamy w powyższym zakresie do czynienia z niedającymi się usunąć wątpliwościami. W konsekwencji, z uwagi na treść art. 2a OP, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego powinny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika poprzez wyłączenie z opodatkowania części technicznych silosów.

W dalszych wywodach skargi zacytowano ten fragment wyroku z 12 lipca 2023 r., w którym Sąd wskazał, że"(...) w przedłożonej przez skarżącą opinii B sp. z o.o. wskazano, że "ściany boczne silosów zwane też płaszczem bądź pobocznicą silosów składają się z pasów blachy ze stopu aluminium EN AW 5754* łączonych ze sobą przez "spawanie" i wyjaśniono, że "płyta walcowana EN AW 5754 (AIMg3) o niskiej wytrzymałości Jest stosowana w wielu branżach, w których nie stawia się wymogów w zakresie wytrzymałości". Sąd zauważa także, że w odpowiedzi na pytania Spółki Polski Związek Inżynierów i Techników Budownictwa Ośrodka Szkolenia i Rzeczoznawstwa w odniesieniu do silosów stwierdza, że "Konstrukcja i obudowa silosów metalowa" bez wskazania co to za metal, a następnie uznaje, że przytoczenie "Zapisów" z "Rozporządzenia PE i Rady (UE) nr 305/2011 i ustawy o wyrobach budowlanych" jest wystarczające dla udzielenia odpowiedzi na pytanie skarżącej w oparciu o jakie cechy materiałów, z których wzniesiono silosy uznano, że stanowią one wyrób budowlany. W przypadku zaś pytania dotyczącego tego, czy materiały, z których wyprodukowano silosy spełniają normy właściwe dla obiektów budowlanych, czy maszyn i urządzeń, biegli uznali, że wykracza to poza ramy opinii. Sąd dostrzega przy tym, że z odpowiedzi na pytanie 3 skarżącej, wynika, że biegli ocenili konstrukcję silosów uznając Jednocześnie, że właśnie metalowa część stanowi konstrukcyjną całość, choć nadal nie jest wiadomym na jakiej podstawie uznali, że jest ona zbudowana z wyrobów budowlanych. Zatem rolą organów było dokonanie oceny przydatności opinii biegłych powołanych przez organ choćby w kontekście wskazanych powyżej przez Sąd nieścisłości i ewentualnego niedostatku wyjaśnień."

Zdaniem strony skarżącej Kolegium zignorowało powyższe wskazania, stwierdzając, że "błędnie odwołujący dopatruje się niezrealizowania zaleceń sądu w nieuwzględnieniu opinii B i nieorzeczeniu na korzyść podatnika z zastosowaniem art. 2a O.p. Rolą organu nie jest rozstrzyganie sprzeczności między opiniami biegłych w sytuacji, gdy rozbieżności nie dotyczą wiadomości specjalnych czy opisywanych faktów, lecz oceny prawnej."

W ocenie Spółki ze wspomnianego wyroku wynika wymóg krytycznej oceny zebranego materiału dowodowego, w tym porównanie opinii eksperckich o sprzecznej treści i ocena tych opinii z uwzględnieniem zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego. Wymogów tych nie spełniono, a nadto pominięto ekspertyzę B, pomimo że sąd administracyjny stwierdził, że jednoznacznie wynika z niej, że materiały, z których wykonano silosy nie są wyrobami budowlanymi.

Zaskarżona decyzja opiera się jedynie na referowaniu opinii biegłego A. K. (a w niektórych miejscach także opinii pozyskanej we wcześniejszych stadiach postępowania, której przydatność Sąd uznał za znikomą). Ekspertyza B wprost odnosiła się do właściwości konkretnej stali jako takiej. W celu usunięcia naruszenia prawa polegającego na zignorowaniu prawomocnego wyroku, Kolegium winno zatem uwzględnić w ocenie materiału dowodowego w szerszym zakresie ekspertyzę B.

W ramach zarzutu naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 122 O.p. podniesiono, że Kolegium wyprowadziło błędne wnioski z treści opinii B w sytuacji, w której jest to dowód istotny i przesądzający o charakterze silosów stanowiących przedmiot niniejszego postępowania.

Zgodnie z opinią B:

- materiały, z których są wytworzone silosy nie stanowią wyrobów budowlanych,

- silosy zostały wytworzone w procesie przemysłowym, a nie w procesie budowlanym,

- normy techniczne obowiązujące w stosunku do silosów są normami właściwymi dla maszyn i urządzeń, a nie obiektów budowlanych.

Zatem, konkluzja wynikająca z opinii B wskazuje wprost, że część techniczna silosów nie stanowi obiektu budowlanego i, co za tym idzie, budowli podlegającej opodatkowaniu. Opinię tą jednak pominięto, przyjmując za podstawę rozstrzygnięcia opinię biegłego powołanego przez organ, która jest wadliwa i nie wyjaśnia kwestii wymagających wiadomości specjalnych.

Zdaniem skarżącej, porównanie obu opinii przemawia jednoznacznie na korzyść ekspertyzy B. Biegły A. K. kwalifikuje materiały, z których wytworzony jest silos jako wyroby budowlane z samej okoliczności, że zostały użyte do wykonania silosu. Opinia ta nie pozwala ustalić czy silos stanowi obiekt budowlany, gdyż biegły przyjmuje to a priori. Porównanie silosu do prefabrykowanych części budynku jest nietrafne, ponieważ silos stanowi samodzielne urządzenie, które jest jedynie unieruchamiane za pomocą fundamentu, podczas gdy wymieniane przez biegłego przykłady prefabrykatów są jedynie częściami składowymi zabudowanymi w budynkach.

Ekspertyza B odnosi się wprost do charakterystyki materiałów, z których wytworzone są silosy, pozwalając określić ich charakterystykę oraz wyjaśniając zagadnienie "wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych". Kolegium winno zatem wziąć pod uwagę jako dowód w sprawie ekspertyzę B. Sprzeczności pomiędzy obiema opiniami (których Kolegium w ogóle nie wyjaśniło) powinny zostać rozstrzygnięte na korzyść opinii B, która zawiera kompleksowe, szczegółowe i uzasadnione rozstrzygnięcie kwestii istotnych dla wymiaru podatku od nieruchomości.

Rozwijając zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego autor skargi stwierdził, że aktualnie oraz w 2018 r. silosy nie podlegały opodatkowaniu jako budowle. Potwierdza to treść ustawy z 19 listopada 2024 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o opłacie skarbowej, która w ocenie skarżącej jest nowelizacją merytoryczną. Zgodnie z nowelizacją:

- budynkiem jest obiekt, z wyłączeniem obiektu, w którym są lub mogą być gromadzone materiały sypkie, materiały występujące w kawałkach, albo materiały w postaci ciekłej lub gazowej, którego podstawowym parametrem technicznym wyznaczającym jego przeznaczenie jest pojemność (art. 1a ust. 1 pkt 1 nowelizacji),

- budowlą jest obiekt, w którym są lub mogą być gromadzone materiały sypkie, materiały występujące w kawałkach albo materiały w postaci ciekłej lub gazowej, którego podstawowym parametrem technicznym wyznaczającym jego przeznaczenie jest pojemność (poz. 6 wykazu budowli z załącznika nr 4 do nowelizacji).

Oznacza to, że w stanie prawnym obowiązującym w 2017 r. brak było podstaw do opodatkowania silosów jako budowli, ponieważ u.p.o.l. nie zawierała analogicznych przepisów jak powyższe, wprowadzone nowelizacją (wynikającą z uchylenia definicji budowli jako niekonstytucyjnej). W nowelizacji dość szczegółowo i wprost uregulowano kwestię opodatkowania zbiorników.

Skarżąca podtrzymała stanowisko, że silosy składają się z części budowlanej, (fundamentów) oraz urządzeń technicznych służących do przechowywania i transportu granulatu w ramach procesu produkcyjnego, co potwierdza opinia B wraz z dokumentacją fotograficzną. Zdaniem tych ekspertów o technicznym charakterze silosów przesądzają m. in.:

- materiały, z których są wytworzone (nie stanowią wyrobów budowlanych),

- metoda wytworzenia silosów (w procesie przemysłowym, a nie budowlanym),

- normy techniczne dotyczące silosów (właściwe dla maszyn i urządzeń, a nie obiektów budowlanych).

Zdaniem skarżącej, opinia biegłego A. K. nie obaliła skutecznie wskazanych konstatacji. Posiada ona liczne wady, obejmuje wiele niejasnych i zbędnych dla sprawy tzw. orzeczeń technicznych, a tok rozumowania biegłego (w ramach którego widoczna jest pętla definicyjna) zawiera wiele nieścisłości i błędów.

We wnioskach (str. 105 opinii) A. K. stwierdził, że:

1) silosy są zbiornikami wzniesionymi z materiałów budowlanych;

2) silosy są konstrukcjami metalowymi powstałymi w procesie produkcyjnym montowane na fundamentach betonowych;

3) silosy są częścią megaukładu technicznego służącego produkcji opakowań z tworzyw sztucznych.

Argumentując, że sam zbiornik został wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych biegły wskazał (s. 98 opinii), że nie ma znaczenia to, że zbiornik ten został wykonany w procesie przemysłowym i przywołał przykłady prefabrykowanych części wykorzystywanych w budownictwie, takich jak: krokwie dachowe, prefabrykowane elementy ścian i stropów, węzeł sanitarny, instalacje wodne i kanalizacyjne, instalacje gazowe, schody, a także cegły, reduktory, gazomierze, wodomierze, filtry, urządzenia rejestrujące, pompy, itp. (s. 98 opinii). Stwierdził, że części te, przez umieszczenie ich w obiekcie budowlanym stają się wyrobami budowlanymi. Wymienione elementy stanowią jedynie niewielką i integralną część większej całości, czyli budynków.

W przeciwieństwie do prefabrykatów wskazanych przez biegłego (np. cegieł, schodów, rur gazowych), silosy nie są zabudowywane w innym obiekcie budowlanym stając się jego częścią. Stanowią one samoistne urządzenie uczestniczące w cyklu produkcyjnym, a fundamenty zapewniają jedynie stabilność tych urządzeń.

Aprobata stanowiska biegłego prowadziłaby do wniosku, że zbiornik staje się wyrobem budowlanym wtórnie, w momencie umieszczenia na fundamencie. Jednocześnie, zaklasyfikowanie zbiornika jako wyrobu budowlanego byłoby warunkowe, ponieważ zbiornik stawałby się wyrobem budowlanym po umieszczeniu na fundamencie. Tymczasem kwalifikacja materiału do wyrobów budowlanych następuje wcześniej, na etapie wprowadzenia samego wyrobu do obrotu, a nie w momencie jego wykorzystania. Przemawia za tym w szczególności treść Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 305/2011, zgodnie z którym pojęcie "wyrób budowlany" oznacza każdy wyrób lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach.

Montowane silosy nie są wprowadzane do obrotu w celu ich "trwałego wbudowania w obiekcie budowlanym", ponieważ nie można uznać, że silos jest "trwale wbudowywany" w fundamenty. Wniosek ten dotyczy także materiałów, z których wyprodukowane zostały silosy, co potwierdza opinia B, zgodnie z którą, stal, z której wykonano silosy jest stalą wykorzystywaną do produkcji urządzeń, a nie wyrobem budowlanym. Aprobata stanowiska biegłego A. K., zgodnie z którym każdy zbiornik lub inne urządzenie w przypadku połączenia go z częścią budowlaną lub fundamentem stawałoby się wyrobem budowlanym powodowałoby, że część art. 3 pkt 3 u.p.b. (dotycząca opodatkowania części budowlanych urządzeń technicznych) stanowiłaby normę pustą.

Wobec powyższego, konkluzje wynikające z opinii biegłego A. K. nie mogą przesądzać o rozstrzygnięciu w przedmiotowej sprawie.

Sporne obiekty winny być traktowane jako urządzenia techniczne, a jedynym dowodem potwierdzającym charakter materiałów, z których zostały wzniesione jest opinia B.

Akcentowany przez skarżącą wymóg odrębnego traktowania fundamentów i posadowionych na nich urządzeń jest też powszechnie przyjmowany w orzecznictwie, przykładowo w wyrokach NSA z 21 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 2849/17 i II FSK 2503/18.

Z kolei przywołana przez organ podatkowy uchwała 7 sędziów NSA z 29 września 2019 r., sygn. akt III FPS 1/21 nie ma znaczenia dla rozstrzyganej sprawy, ponieważ rozstrzyga ona sytuacje, w których występują istotne wątpliwości co do kwalifikacji silosów posiadających jednocześnie cechy budynku i budowli. Silosy skarżącej są całkowicie odmienne od tych ocenianych w uchwale, gdyż nie posiadają cech ani budowli ani budynku. Stanowią natomiast urządzenia techniczne, które wobec braku definicji legalnej, należy traktować (zgodnie z językiem potocznym) jako zespół elementów służących do wykonywania określonych czynności. Wszystkie sporne silosy znajdują się na dedykowanych fundamentach i tylko one winny stanowić przedmiot opodatkowania.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi. W nawiązaniu do argumentacji skargi stwierdzono w szczególności, że skarżąca błędnie dopatruje się niezrealizowania zaleceń sądu poprzez nieodstąpienie od opodatkowania silosów z uwagi na wskazany przez sąd wyrok TK o sygn. SK 14/21 oraz art. 2a O.p. W ocenie Kolegium sąd nie nakazał podjęcia takiego rozstrzygnięcia, ponieważ nie zastosował art. 145a p.p.s.a. Wskazał natomiast na konieczność ponownego rozpatrzenia sprawy z uwzględnieniem wskazanych okoliczności i po usunięciu uchybień procesowych, co zrealizowano. Kolegium zauważyło także, że nowa definicja budowli obowiązująca od 2025 r. jest zmianą normatywną, która nie działa wstecz, ponadto rozstrzyga spór co do kwalifikacji silosów jako budynki lub budowli, zgodnie z dotychczasową praktyką wynikającą z uchwały NSA, sygn. akt III FPS 1/21.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga podlega oddaleniu.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy prawnopodatkowej kwalifikacji na gruncie u.p.o.l. opisanych w zaskarżonej decyzji silosów.

Rozstrzygając tak zarysowany spór, w którym rację należy przyznać organom podatkowym, uwzględnić należy regulację z art. 153 i art. 170 p.p.s.a. Stosownie do art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Z kolei zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Związanie oceną prawną, o której mowa w art. 153 i art. 170 p.p.s.a., oznacza, że ani organ administracji ani sąd administracyjny nie mogą w tej samej sprawie formułować nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Głównym zatem kryterium kontroli poprawności nowowydanej decyzji pozostaje kwestia czy po ponownym rozpatrzeniu sprawy organy orzekające w sprawie podporządkowały się wskazaniom Sądu. Działania naruszające zasadę wyrażoną w art. 153 p.p.s.a. muszą być konsekwentnie eliminowane przez uchylenie wadliwych z tego powodu rozstrzygnięć.

Tak zakreśloną kontrolę zaskarżonej decyzji rozpocząć należy od wskazania, że w wiążącym w niniejszej sprawie organy i Sąd wyroku z 12 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 376/23, WSA w Gliwicach stwierdził, że "rozpoznając sprawę ponownie, organ odwoławczy uwzględni również wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 4 lipca 2023 r. w sprawie o sygn. SK 14/21. Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70) jest niezgodny z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Przepis ten utraci moc obowiązującą po upływie 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw". Formułując zalecenia co do dalszego postępowania w sprawie Sąd wskazał, iż "Mając na uwadze fakt, iż w przestrzeni prawnej pojawił się ww. wyrok, zdaniem Sądu to do organu podatkowego, mając na uwadze stwierdzenie niekonstytucyjności spornego w niniejszej sprawie przepisu oraz odrodzenie utraty jego mocy obowiązującej o 18 miesięcy, należeć będzie ponowne rozstrzygnięcie w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Sąd administracyjny nie zastępuje bowiem organu administracyjnego, a dokonuje kontroli legalności jego rozstrzygnięć. Natomiast organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę powinien uwzględnić treść art. 2a O.p., zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika."

W wyroku z 4 lipca 2023 r., sygn. akt SK 14/21 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w którym została zawarta legalna definicja budowli, jest niezgodny z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał Konstytucyjny odroczył o 18 miesięcy termin wygaśnięcia mocy obowiązującej art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. z uwagi na "potrzebę zachowania ciągłości opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości".

Zgodnie z art. 2a O.p. niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Jak przyjmuje się powszechnie w judykaturze zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika (por. wyrok NSA z 19 października 2023 r., sygn. akt III FSK 4185/21).

W niniejszej sprawie Sąd w wyroku, wydanym kilka dni po orzeczeniu TK, wskazał na stwierdzenie niekonstytucyjności prawnopodatkowej definicji budowli, zaznaczając, że utrata mocy obowiązującej spornego w niniejszej sprawie przepisu została odroczona o 18 miesięcy. Wskazał na wymóg uwzględnienia przez organ treści art. 2a O.p., zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Zasygnalizował zatem jedynie, że wyrok TK stanowi okoliczność, która może uzasadniać zastosowanie art. 2a O.p. i rozstrzygnięcie sprawy na korzyść skarżącej.

Jak słusznie zauważono w odpowiedzi na skargę, skarżąca błędnie dopatruje się niezrealizowania zaleceń Sądu poprzez nieodstąpienie od opodatkowania silosów z uwagi na wskazany przez sąd wyrok TK o sygn. SK 14/21 oraz art. 2a O.p. Sąd nie nakazał podjęcia takiego rozstrzygnięcia, ponieważ nie zastosował art. 145a p.p.s.a., który pozwala sądowi administracyjnemu na wskazanie sposobu załatwienia sprawy lub jej rozstrzygnięcia w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa materialnego. O kierunku dalszego procedowanie organu świadczą także bezsporne zalecenia Sądu dotyczące zakresu i oceny materiału dowodowego niezbędnego do rozstrzygnięcia sprawy.

W świetle ugruntowanych poglądów judykatury wątpliwości co do stosowania w określonym czasie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. zostały usunięte. W licznych judykatach jednogłośnie zwraca się uwagę, że Trybunał zadecydował o przejściowym utrzymaniu stosowania przepisu uznanego za niekonstytucyjny, z uwagi na potrzebę zachowania ciągłości opodatkowania budowli, a w efekcie uwzględniając stabilność oraz równowagę finansów publicznych. W tej sytuacji niedopuszczalne byłoby stosowanie przez sądy przepisu w taki sposób, który prowadziłby do naruszenia tej wartości. Trybunał wskazał, że "Do czasu nowelizacji, co powinno nastąpić nie później niż w terminie wskazanym w sentencji wyroku Trybunału, przepis ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, będący przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia, może być nadal stosowany, a wydane na jego podstawie decyzje w sprawach indywidualnych pozostają w mocy". TK w uzasadnieniu wyroku z 4 lipca 2023 r. nie podjął polemiki z orzecznictwem sądów administracyjnych, jakie ukształtowało się na tle rozumienia definicji budowli. Nie zawarł też wskazań w zakresie sposobu wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. do momentu odroczenia mocy obowiązującej tego przepisu. To w konsekwencji oznacza, że w sprawach, w których znajduje zastosowanie art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym do momentu jego derogacji lub zmiany) przy dokonywaniu wykładni pojęcia "budowla" należy kierować się standardami interpretacyjnymi wynikającymi z dotychczasowego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. m.in. wyroki NSA z 21 maja 2025 r., sygn. akt III FSK 475/24 i III FSK 1246/23, z 12 czerwca 2025 r., sygn. akt III FSK 87/24, z 3 kwietnia 2025 r., sygn. akt III FSK 1465/23, wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Oceniając w pozostałym zakresie, czy zalecenia Sądu zostały wykonane odnotować należy, że wady dostrzeżone przez Sąd w protokole oględzin z 25 października 2021 r. zostały usunięte. We wspomnianym orzeczeniu Sąd stwierdził, że protokół oględzin w żaden sposób nie pozwala na poczynienie żadnych ustaleń, bowiem z jego lektury wynika jedynie, że zlokalizowano zadeklarowane przez Spółkę obiekty budowlane. W części "w czasie oględzin dokonano następujących ustaleń faktycznych" wskazano "Ustalono, iż brak jest przeszkód do przeprowadzenia oględzin". Oględziny przeprowadzono zgodnie z planem oględzin stanowiącym załącznik nr 1. Załącznik nr 2 (ortofotomapa na rok 2020 dla działek [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] – zdjęcie działek wraz z obiektami budowlanymi) przedstawia miejsce położenia przedmiotów oględzin. W czasie oględzin sporządzono dokumentację fotograficzną". Zatem nie wskazano jakie poczyniono ustalenia faktyczne. Co więcej, do przedmiotowego protokołu nie zostały dołączone żadne zdjęcia przedmiotowych obiektów. Nadto w planie oględzin wskazano jedynie, że obiekty w nim wymienione zaznaczono na planie pod określoną pozycją. Przykładowo, w przypadku spornych silosów (pkt 1 lit. a planu) wskazano, że "zaznaczono na mapie jako poz. 6". Znajduje się przy tym dopisek "Pomiędzy przedmiotowymi silosami stwierdzono, że istnieje estakada stojąca", jednakże również i jej nie opisano. Sąd zauważył także, że w ww. planie oględzin w poz. 1 lit. c "silos nr ewid. Bud. [...] – działki [...],[...], [...]" wpisano "prawdopodobnie pod poz. 2 na mapie (stanowi ten sam obiekt), innych silosów nie zlokalizowano". Tymczasem pod oznaczenie na mapie "nr 2" "zlokalizowano" 2 silosy zakupione od H sp. z o.o. dn. 20 grudnia 2018 r. stojące na działce [...]. Analogicznie jest w przypadku obiektu wskazanego w pkt 1 lit. d "silos na reglanulat tekstylny 7 szt. z rurociągiem przesyłowym, wentylatory (zakupione od H sp. z o.o. dn. 20 grudnia 2018 r.). Opisano go "pod. Poz. 3 (budynek silosów). Tymczasem pod poz. 3 zaznaczono na mapie 8 szt. silosów zakupionych od ww. podmiotu (pkt 1 lit. b). Jednocześnie "budynek silosów/ obudowa silosów" została wskazana w pkt 3 tego planu oględzin. Jedynie w tym przypadku obiekt ten został opisany w ten sposób, że "Ściany z bloków gazobetonowych, ramy żelbetowe, dach z blach trapezowych na konstrukcji stalowej".

27 marca 2024 r. organ przeprowadził z udziałem biegłego oraz pełnomocnika Spółki oględziny, które prawidłowo udokumentowano w protokole spełniającym wymogi wynikające z art. 173 § 1 O.p. Jak wynika z tego protokołu, oględziny obejmowały silosy od strony wewnętrznej oraz zewnętrznej i stwierdzono, że wszystkie są do siebie podobne. Pomiędzy silosami widoczne są rury łączące silosy i zakład. Precyzyjnie opisano lokalizację silosów, podając, że na działce nr [...] znajduje się 14 silosów o nr inwentarzowym: [...] (1 sztuka), [...] (1 sztuka), [...] (8 sztuk), [...] (4 sztuk); na działce nr [...] znajduje się 8 silosów o nr inwentarzowym: [...] (8 sztuk), a na działce nr [...] oraz częściowo na działkach [...], [...] znajdują się 2 silosy o nr inwentarzowym [...]. W trakcie oględzin sporządzono (załączoną do akt sprawy przesłanych Sądowi) dokumentację fotograficzną (35 zdjęć), którą przekazano także stronie.

Dalej wskazania wymaga, że, zgodnie z zaleceniami Sądu, uzupełniony materiał dowodowy zawiera aktualnie pozwolenia na budowę wszystkich spornych silosów wraz z dokumentacją. Dowody te poddano ocenie, akcentując w szczególności, że fundamenty powstały specjalnie pod zbiorniki granulatu, które są obiektem o kategorii XIX - czyli zbiornikami przemysłowymi, jak: silosy. Z dokumentacji wynika jednoznacznie, że fundamenty i silosy stanowią całość funkcjonalną jako zbiorniki.

Organy podatkowe, zobowiązane przez Sąd do dokonania oceny przydatności opinii biegłych, uzupełniły także materiał dowodowy o kolejną opinię, tym razem sporządzoną przez biegłego A.K. - inżyniera budownictwa lądowego z uprawnieniami w specjalności konstrukcyjno-budowlanej oraz rzeczoznawcy majątkowego.

Jak przyjmuje się w ugruntowanym orzecznictwie sporządzona przez biegłego opinia, jak każdy inny dowód podlega ocenie organu podatkowego, który zobowiązany jest należycie uzasadnić, czy uznaje taką opinię za przekonywującą i wówczas stanowi ona podstawę ustaleń stanu faktycznego, czy też odmawia jej mocy dowodowej. Wprawdzie organ podatkowy nie dysponuje taką wiedzą, jaką posiada biegły, lecz powinien dokonać oceny przedłożonej opinii, badając w szczególności, czy odpowiada ona tezie dowodowej na jaką została sporządzona oraz czy biegły w sposób logiczny uzasadnił końcową tezę. Organ podatkowy nie jest zatem bezwzględnie związany opinią biegłego i może ją przyjąć, uznając za trafną, ale może ją całkowicie lub częściowo zdyskwalifikować (por. wyrok NSA z 14 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 3488/17). Zadaniem biegłego jest dostarczenie organowi prowadzącemu postępowanie w sprawie wiadomości specjalnych, w celu ułatwienia należytej oceny przedstawionych mu do zaopiniowania okoliczności faktycznych, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia. Opinia nie może więc sprowadzać się tylko do zdania biegłego, ale musi przekonywać jako logiczna całość. Biegły winien zatem wskazywać i wyjaśniać przesłanki, które doprowadziły go do przedstawionych konkluzji (por. wyrok NSA z 15 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 682/13). Zadaniem organu podatkowego, jest natomiast analiza tych przesłanek i na tej podstawie dokonanie oceny przedstawionego dowodu w świetle całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie.

Zdaniem Sądu organy sprostały wskazanym wymogom. Uzasadniając tą konstatację wyjść należy od stwierdzenia, że w postanowieniu z 4 marca 2024 r., zlecając wykonanie opinii A.K. (osobie o stosownych, opisanych wyżej kompetencjach i uprawnieniach) prawidłowo określono jej zakres. Zobowiązano bowiem biegłego do:

a) wyjaśnienia konstrukcji i sposobu ich wykonania, a także opisu połączenia silosów ze specjalnie przygotowanym fundamentem;

b) wyjaśnienia, czy silosy stanowią samodzielną budowlę, czy też stanowią pewną większą całość innego obiektu budowlanego, którego silos jest tylko częścią, wraz ze wskazaniem tego obiektu, a także dokonanie analizy urządzeń budowlanych, związanych z obiektami budowlanymi, pod względem zapewnienia możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (wszystkich elementów stanowiących całość techniczno-użytkową);

c) wyjaśnienia, czy przedmiotowe silosy wzniesione zostały z użyciem wyrobów budowlanych oraz wskazanie, jakich materiałów budowlanych użyto do ich wzniesienia.

Zdaniem Sądu biegły wystarczająco i przekonywująco wyjaśnił wskazane zagadnienia. Wbrew argumentacji strony skarżącej obszerność opinii sporządzonej przez A.K. nie dyskwalifikuje jej jako istotnego w niniejszej sprawie dowodu. Niewątpliwie opinia ta zawiera zbędne dla rozstrzygnięcia fragmenty i wywody, które wykraczają poza zakres tego środka dowodowego, niemniej dostarcza organom wiadomości specjalnych niezbędnych dla rozstrzygnięcia spornych zagadnień, o czym będzie jeszcze mowa. Istotne jest także, że stronie umożliwiono zapoznanie się z treścią opinii i sformułowanie pytań do biegłego (skarżąca poprzestała na ogólnych uwagach do opinii). Bez wątpienia bowiem w ramach oceny dowodu z opinii biegłego należy również uwzględnić stanowisko strony, która ma prawo zgłosić zarzuty do sporządzonej opinii. Może ona wskazywać na jej błędy i tym samym doprowadzić organ podatkowy do dokonania negatywnej weryfikacji tego dowodu, skutkującej odmową uznania go za wiarygodny. Stanowisko swoje strona może wyrazić samodzielnie poprzez wytknięcie konkretnych błędów, bądź też może posiłkować się opinią prywatną, sporządzoną przez osobę o takich samych kwalifikacjach, jakie posiada powołany w postępowaniu biegły. Opinie sporządzone na zlecenie strony, nie są opinią biegłego w rozumieniu art. 197 § 1 O.p., lecz należy traktować je jako wyjaśnienia stanowiące poparcie jej stanowiska, choć z uwzględnieniem wiadomości specjalnych (por. wyrok NSA z 8 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1770/09).

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że wbrew zarzutom skargi, w sprawie dokonano oceny treści opinii z uwzględnieniem zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego i nie poprzestano jedynie na referowaniu wywodów biegłego, co zarzucono w skardze. Zasadne jest przy tym stanowisko Kolegium, że rolą organu nie jest rozstrzyganie sprzeczności między opiniami biegłych w sytuacji, gdy rozbieżności nie dotyczą wiadomości specjalnych czy opisywanych faktów, lecz oceny prawnej. Słusznie także wskazał organ I instancji, że biegły wydaje opinię w oparciu o materiał dowodowy, bez udziału stron. Do tego materiału odnosi posiadane wiadomości specjalne, które organ winien pozyskać w ramach tego środka dowodowego. Rolą biegłego nie jest ocena zasadności czy kompletności opinii sporządzonych na zlecenie strony i choćby z tego powodu wskazywanie przez stronę ewentualnych wątpliwości co do bezstronności A.K. (który w latach wcześniejszych współpracował z firmą B) nie mogło odnieść oczekiwanego przez stronę rezultatu (niezależnie od ustawowych przesłanek wyłączenia biegłego określonych poprzez odesłanie zawarte w art. 197 § 3 O.p.).

Przypomnieć trzeba, że jak wskazał NSA w wyroku z 4 grudnia 2024 r., sygn. akt III FSK 350/23 opinia wydana przez biegłego dysponującego wiadomościami specjalnymi jest dokumentem zawierającym oceny i informacje oparte na wiedzy specjalistycznej. Właśnie brak takiej wiedzy jest przyczyną powołania biegłego przez organ podatkowy, o czym stanowi art. 197 § 1 O.p. Opinia jest dowodem w sprawie, który podlega ocenie organów podatkowych, ale głównie pod kątem jego przydatności w sprawie.

Tak zakreśloną ocenę przedstawiono w niniejszej sprawie, stwierdzając w szczególności, że biegły wyjaśnił m.in., że silosy są zbiornikami wzniesionymi z materiałów budowlanych. Choć są częścią układu technicznego stanowią samodzielną budowlę służącą do przechowywania materiałów sypkich. Urządzenia budowlane w zakresie przedmiotu opinii – silosów - nie występują. Nadto biegły stwierdził, że wszystkie części składowe silosów zbudowane są z produktów metalowych, stopów aluminiowych, stalowych, blach, rur, prętów i innych, które ewidentnie są wyrobami budowlanymi; posiadają w zależności od produktu odpowiednio stosowne oznakowania CE lub B, europejskie oceny techniczne, krajowe oceny, rekomendacje techniczne, certyfikaty, aprobaty techniczne. Wskazał również, że fakt wbudowania w obiekt budowlany determinuje zakwalifikowanie materiału do wyrobu budowlanego.

Jak więc wykazano powyżej materiał dowodowy został uzupełniony, zgodnie z zaleceniami Sądu i poddany ocenie organów obu instancji. Zarzuty naruszenia art. 153 i art. 170 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie w postępowaniu wiążącej oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania zawartych w prawomocnym wyroku z 12 lipca 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 377/23 są zatem bezpodstawne.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, w nawiązaniu do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, które także nie są zasadne, iż podstawa konkluzji zawartych w opinii przedłożonej przez stronę oraz w opinii A.K. nie jest istotnie odmienna. Biegły A.K. w pkt 7.1, 7.2 i 7.3. (jak to ujął) scharakteryzował budowle silosów wizualnie (str. 9 - 55 opinii). Dalej wskazał, że zatwierdzenie projektu budowlanego i udzielenie pozwolenia na budowę dotyczy silosów jako zbiorników (pkt. 8 opinii, str. 73). Podał również, iż silosy 1-16 są montowane do fundamentu za pomocą śrub, a silosy 17 – 24 za pomocą spawania. (pkt 8 opinii, str. 74). Z kolei w opinii B (sporządzonej m.in. przez K.Z., legitymującego się uprawnieniami budowlanymi w specjalności konstrukcyjno-budowlanej oraz kierowania robotami w specjalności konstrukcyjno-budowlanej) w pkt 6 zawarto opis obiektów. Podano w nim m.in., że analizowane silosy pomimo dostarczenia przez różnych producentów charakteryzują się taką samą technologią montażu oraz budową. Różnice dotyczą wyłącznie wielkości silosu (pojemności, wysokości i średnicy). Silosy przeznaczone są do magazynowania granulatu w warunkach zewnętrznych i połączone są w baterie silosów. Sposób montażu wszystkich 14 silosów (za pomocą kotew) jest identyczny. Opisano także technologię wykonania fundamentów, na które składa się przede wszystkim beton zbrojony stalą oraz nadbeton.

Przedstawiciele B, analizując powyższe rozwiązania konstrukcyjne, zasadniczą funkcję jaką jest realizacja procesu technologicznego, wymogi normowe oraz brak konieczności użycia przy wytwarzaniu silosów wyrobów budowlanych stwierdzili, że nie mieszczą się one w definicji obiektu budowlanego, a tym samym nie są ani budynkiem, ani budowlą czy też obiektem małej architektury.

Jednocześnie, uwzględniając, że urządzenia techniczne nie stanowią urządzeń budowlanych, jeżeli: posiadają element budowlany, nie zostały wykonane w wyniku prac budowlanych, zostały przywiezione na miejsce przeznaczenia, gdzie zostały zmontowane, pełnią dominującą funkcję nad obiektem (metodą wykluczeń) uznali silosy za urządzenia techniczne.

W ramach kwalifikacji podatkowej (str. 14 opinii) wskazali, że istotą działania rozpatrywanych 14 silosów jest realizacja procesu technologicznego - dostarczanie do maszyn granulatu zmagazynowanego w silosach. Ich budowa, przeznaczenie oraz możliwość oddzielenia elementów o ścisłym technicznym przeznaczeniu od elementów budowlanych urządzenia jest spójna z art.3 pkt.3 u.p.b., zgodnie z którym budowlą są możliwe do wyodrębnienia części budowlane urządzenia technicznego.

Jak więc wykazano, sporne obiekty i ich składowe są podobnie opisywane w obu opiniach. Niespójność kwalifikacji tych obiektów wynika natomiast z wadliwego odniesienia tych danych do regulacji prawa budowalnego, które zostały uwzględnione wybiórczo. Teza wywiedziona w opinii B wynika z pominięcia treści art. 3 pkt 3 u.p.b., który wśród budowli wymienia zbiorniki. Zasadza się na nieuprawnionym twierdzeniu, że skoro silosy zostały wytworzone w procesie przemysłowym i spełniają normy właściwe dla maszyn i urządzeń to nie są budowlami. Tym samym materiały wykorzystane do ich wytworzenia nie są wyrobami budowlanymi.

Wymóg wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych, stanowiący od czerwca 2015 r., element definicji obiektu budowlanego wynikający z art. 3 pkt 1 u.p.b., jest już wyczerpująco omówiony w orzecznictwie. Jak wyjaśnił NSA m.in. w wyroku z 30 stycznia 2025 r., sygn. akt III FSK 1155/24 pojęcie "wzniesienie" nie zostało zdefiniowane w prawie budowlanym. W językowym znaczeniu tego terminu oznacza "wybudowanie", tj. "stworzenie obiektu przez połączenie różnych elementów", "postawienie czegoś", "wykonanie obiektu posiadającego cechy obiektu budowlanego".

Mając na względzie treść art. 3 pkt 6 i 7 u.p.b. (definicje budowy oraz robót budowlanych) wzniesieniem jest zarówno wykonanie obiektu budowlanego od podstaw, na miejscu, jak też umieszczenie go (po wykonaniu poza miejscem budowy) w danym miejscu (montaż).

Jak podkreślił NSA w omawianym orzeczeniu, biorąc pod uwagę zakres normatywnej (podatkowej) definicji budowli, nie ma znaczenia to, że obiekt został zakupiony i przywieziony w miejsce montażu. "Montaż" jest pracą (robotą) budowlaną. Zgodnie z art. 3 pkt 7 u.p.b. pod pojęciem robót budowlanych należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego. Niezależnie zatem od tego czy obiekt budowlany został wzniesiony od podstaw w miejscu przeznaczenia, czy też został w tym miejscu zamontowany (prace budowlane) jako w zasadzie kompletny, wytworzony wcześniej w zakładzie produkcyjnym, spełnia on wymóg "wzniesienia". Przepisy u.p.b. nie uzależniają kwalifikacji obiektu od tego, jaką metodą jest on budowany.

Posługując się dalej argumentacją przedstawioną we wskazanym wyżej wyroku NSA zauważyć warto, że stanowisko co do uznania czynności montażu gotowego wyrobu za mieszczącą się w pojęciu "wybudowanie" wzmacniają przykłady wynikające z treści art. 3 pkt 3 u.p.b. Oprócz obiektów wznoszonych co do zasady w procesie budowlanym, takich jak mosty, estakady, tunele i inne, wymieniono tam również takie budowle, które ze swej istoty nie są wytwarzane na miejscu, lecz gdzie indziej, a następnie montowane, przykładowo - wolnostojące maszty antenowe, tablice bądź urządzenia reklamowe.

Jednocześnie przywołać należy pogląd wyrażony w uchwale NSA z 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21, że użyty w art. 3 pkt 1 u.p.b. zwrot legislacyjny "z wykorzystaniem", a nie "wyłącznie z użyciem wyrobów budowlanych" (lub np. "składający się tylko z wyrobów budowlanych"), oznacza, że do wytworzenia obiektu budowlanego mogły zostać wykorzystane również inne elementy niż wyroby budowlane.

Przepisy Prawa budowlanego nie wyjaśniają co stanowić może "wyrób budowlany". Jak wskazano w wyroku NSA z 10 kwietnia 2024 r., sygn. akt III FSK 27/22 do wyrobów budowlanych nawiązuje przepis art. 10 u.p.b., zgodnie z którym "Wyroby wytworzone w celu zastosowania w obiekcie budowlanym w sposób trwały o właściwościach użytkowych umożliwiających prawidłowo zaprojektowanym i wykonanym obiektom budowlanym spełnienie podstawowych wymagań, można stosować przy wykonywaniu robót budowlanych wyłącznie, jeżeli wyroby te zostały wprowadzone do obrotu lub udostępnione na rynku krajowym zgodnie z przepisami odrębnymi, a w przypadku wyrobów budowlanych - również zgodnie z zamierzonym zastosowaniem". Pojęcie wyrobu budowlanego ustawodawca zdefiniował w ustawie z dnia 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1570 ze zm.) poprzez odesłanie w art. 2 pkt 1 wprost do definicji zamieszczonej w art. 2 pkt 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 305/2011 z 9 marca 2011 r. ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylającego dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz.Urz.UE.L 88, s. 5, ze zm.). Zgodnie z tym przepisem "wyrób budowlany" oznacza każdy wyrób lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, którego właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych. Przywołana definicja "wyrobu budowlanego" wskazuje, że o zaliczeniu wyrobu lub zestawu do kategorii wyrobów budowlanych decyduje cel, w którym został wyprodukowany i wprowadzony do obrotu, oraz właściwości wyrobu (zestawu). Celem tym jest trwałe wbudowanie w obiekcie budowlanym (por. też A. Despot-Mładanowicz (w:) A. Plucińska-Filipowicz (red), M. Wierzbowski (red.), K. Buliński, A. Despot-Mładanowicz, T. Filipowicz, A. Kosicki, M. Rypina, M. Wincenciak, Prawo budowlane. Komentarz, WKB 2018, LEX Omega, komentarz do art. 3).

Na gruncie języka potocznego pojęcie "wyrobu budowlanego" wiąże się z terminem materiału budowlanego. O ile jednak materiał budowlany stanowią środki (ciała) nieprzetworzone (np. piasek, kamień naturalny, glina) i przetworzone (np. ceramika budowlana, metale, stolarka budowlana, materiały szklane i in.), służące do budowy, konserwacji, remontu, bądź modernizacji obiektów budowlanych, o tyle określenie "wyrób" determinuje postrzeganie tej kategorii w sposób węższy, uwzględniający element przetworzenia. Na aspekt ten zwraca się również uwagę w literaturze, gdzie akcentuje się, że "w definicji wyrobu istotny jest element przetworzenia rzeczy ruchomej", a celem tego przetworzenia jest "nadanie rzeczy ruchomej takich cech, aby można było wyrób budowlany zastosować w sposób trwały w obiekcie budowlanym" (por. B. Kurzępa, Ustawa o wyrobach budowlanych. Objaśnienia i komentarze, Warszawa 2008, s. 17, H. Kisilowska (w:) H. Kisilowska, J. Smarż, Ustawa o wyrobach budowlanych. Komentarz, Warszawa 2017, s. 28).

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że pojęcie "wyroby budowlane", o którym mowa w art. 3 pkt 1 u.p.b., obejmuje przetworzone materiały budowlane stosowane w całości lub części do wykonania obiektów budowlanych, jak też ich remontu bądź modernizacji, przez ich wykorzystanie na stałe w takim obiekcie. Wyrób budowlany stanowią zatem m.in. wyroby metalowe, jak rury, blachy ze stali i innych materiałów, kształtowniki (por. wyrok NSA z 16 listopada 2023 r., III FSK 4977/21). Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 305/2011 z 9 marca 2011 r. ustanawiające zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylające dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz.Urz. UE L 88, s. 5) wskazuje na grupę wyrobów budowlanych "konstrukcyjne wyroby metalowe i wyroby pomocnicze".

Jak stwierdził biegły A.K. (wnioski końcowe str. 103 opinii) wszystkie części składowe silosów zbudowane są z produktów metalowych, stopów aluminiowych, blach, rur, prętów oraz innych, które ewidentnie są wyrobami budowlanymi, posiadają w zależności od produktu odpowiednio stosowne oznakowania CE lub B, europejskie oceny techniczne, krajowe oceny, rekomendacje techniczne, certyfikaty, aprobaty techniczne. Informacje zawarte w ekspertyzie przedłożonej przez stronę nie są sprzeczne z powyższymi ustaleniami, gdyż przedstawiciele firmy B stwierdzili, że metalowa konstrukcja silosu wykonana jest z płyty walcowanej EN AW 5754 (AlMg3). Jak podano na str. 9 tej opinii pasy tej blachy są łączone przez spawanie, dając konstrukcję wytrzymałą na różnego rodzaju odkształcenia o idealnie gładkiej powierzchni wewnętrznej.

W świetle powyższych wywodów argumentacja skarżącej zmierzająca do wykazania, że skoro silosy zostały wytworzone w procesie przemysłowym, a następnie połączone z fundamentami oraz spełniają normy właściwe dla maszyn i urządzeń to nie są budowlami jest całkowicie chybiona.

Dalej, przypomnienia wymaga, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 września 2011 r., P 33/09 uznał, że za budowle dla celów podatkowych mogą zostać uznane "jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową (...) mając zarazem na uwadze, iż nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane".

Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały sporne obiekty – silosy do zbiorników w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. W art. 3 pkt 3 u.p.b. ustawodawca pośród obiektów budowlanych stanowiących budowle wymienił zbiorniki, a w kategorii XIX załącznika do tej ustawy dookreślił, że do tej kategorii obiektów budowlanych zalicza się zbiorniki przemysłowe, jak: silosy, elewatory, bunkry do magazynowania paliw i gazów oraz innych produktów chemicznych.

Z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21 wynika, że z samej istoty konstrukcji "zbiornika" wynika, że jego podstawową cechą techniczną, przekładającą się na funkcje gospodarcze, jest pojemność, a nie powierzchnia użytkowa. Kategoria ta w języku potocznym może być postrzegana dość szeroko. Jednakowoż w kategorii XIX załącznika do ustawy Prawo budowlane prawodawca skonkretyzował pojęcie zbiornik, posługując się określeniem: "zbiorniki przemysłowe, jak silosy, elewatory, bunkry do magazynowania paliw gazów oraz innych produktów technicznych". Za zbiornik w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. należy uznać obiekt budowlany przeznaczony do gromadzenia materiałów występujących w różnych postaciach, w tym np. tworzyw sztucznych wykorzystywanych przez skarżącą w procesie technologicznym.

W tym kontekście Sąd zauważa, że w opinii B na stronie 8 przedstawione zostało zestawienie dostępnych parametrów charakterystycznych dla poszczególnych silosów – ich wielkości, tj. pojemności, wysokości i średnicy, co wyraźnie potwierdza, że także w tej opinii wskazuje się, że silosy spełniają funkcję zbiornika, bowiem jak wskazano "silosy przeznaczone są do przechowywania granulatu w warunkach zewnętrznych".

Sąd wskazuje także, że prezentowana przez skarżącą w niniejszej sprawie argumentacja została zanegowana już w wyroku NSA z 13 kwietnia 2022 r., sygn. akt III FSK 3495/21. W orzeczeniu tym jednoznacznie wskazano, że silosy stanowią budowle, gdyż podstawowe właściwości techniczne i znaczenie gospodarcze wyznacza ich pojemność, co kwalifikuje je do kategorii zbiorników a nie urządzeń technicznych, tak jak twierdziła strona skarżąca. Jak wyjaśnił NSA - silosy nie stanowią urządzeń technicznych, które wskutek zmiany definicji obiektu budowlanego, zostały wyłączone spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowle, z jednoczesnym ograniczeniem zakresu ich opodatkowania do elementów budowalnych (fundamentów).

Analogicznie Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się w sprawie III FSK 944/24 (wyrok z 19 listopada 2024 r.), którym uchylono powoływany przez skarżącą wyrok tutejszego Sądu z 22 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 78/24 i oddalono skargę. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "przez "zbiornik", o którym mowa w art. 3 pkt 3 u.p.b., należy rozumieć taki obiekt budowlany, który służy gromadzeniu jakiejś substancji nie tylko w celu jej wyłącznego magazynowania (krótko lub długookresowego) w stanie niezmienionym. Może to być również obiekt budowlany, którego cechą charakterystyczną jest objętość (a nie powierzchnia użytkowa) służący do gromadzenia jakiejś substancji również w innych celach, np. separowania, przetwarzania, uszlachetniania, itp. Fakt, że zbiorniki nie służą wyłącznie magazynowaniu, lecz zachodzą w nich określone procesy technologiczne, zmierzające do zmiany fizycznych, chemicznych i innego rodzaju właściwości substancji, a nie pozostawienie substancji w niezmienionej formie jak przy magazynowaniu, nie wystarczy do zaprzeczenia, że są one zbiornikami w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. (por. wyroki NSA z 13 kwietnia 2022 r. III FSK 3495-3497/21 i III FSK 4251/21)". Powyższa konstatacja wynikała ze stwierdzenia, że "nie można zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że warunkiem zakwalifikowania obiektu budowlanego do kategorii "zbiorników", o których mowa w art. 3 pkt 3 u.p.b., jest pełnienie przez te obiekty "wyłącznie" funkcji magazynowej (s. 15 uzasadnienia wyroku). Taka konstatacja nie wynika z treści art. 3 pkt 3 u.p.b., ani z innych przepisów tej ustawy. W przywołanej wyżej uchwale z 29 września 2021 r., III FPS 1/21, skład poszerzony NSA wyjaśnił, że zrozumienie czym jest "zbiornik" jako wyrażenie normatywne, nie jest możliwe bez dookreślenia poprzez zastosowanie argumentów funkcjonalnych odwołującego się do aspektu życiowego, a mianowicie stwierdzenie, że podstawową funkcją użytkową zbiornika jest zbieranie czegoś, a więc zgromadzenie jakiejś substancji w większej ilości, skupienie czegoś w większej liczbie. Stwierdził również, że "za zbiornik w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. należy uznać obiekt budowlany przeznaczony do gromadzenia materiałów sypkich (np. ziarno, cement), występujących w kawałkach (np. węgiel, rudy, kompostowane fragmenty organiczne) albo w postaci ciekłej (np. paliwa) lub gazowej, związany z prowadzeniem działalności gospodarczej podatnika, który nadto (biorąc pod uwagę jego cechy techniczne) nie jest przeznaczony realizacji innych celów." Jednak zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie wypowiedzi tej nie można interpretować w ten sposób, że przez "gromadzenie" określonych materiałów w zbiorniku należy rozumieć wyłącznie ich magazynowanie w stanie nieprzetworzonym. W żadnym miejscu tej uchwały NSA nie powiązał "gromadzenia" wyłącznie z funkcją magazynową. Należy też pamiętać o kontekście zagadnienia prawnego, którego dotyczyła przywołana uchwała, a które dotyczyło rozróżnienia budynku od budowli, jako przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a nie rozstrzygnięcia czy zbiornik, o którym mowa w art. 3 pkt 3 u.p.b., może pełnić funkcję "wyłącznie" magazynową. Na funkcję "wyłącznie" magazynową zbiornika nie wskazywał też NSA w wydanym w niniejszej sprawie wyroku z 29 marca 2022 r., III FSK 4004/21".

Niezasadne są zatem zarzuty naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. poprzez opodatkowanie w całości silosów jako budowli.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, wobec czego, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę, której zarzuty okazały się bezpodstawne.