Dyrektor decyzją z 29 maja 2023 r. po raz drugi uchylił decyzję organu podatkowego I instancji z 21 grudnia 2022 r. wydaną w stosunku do Skarżącej a dotyczącą jej rozliczeń w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. i 2016 r. Powodem wydania rozstrzygnięcia kasatoryjnego było to, że Naczelnik nie wykonał zaleceń Sądu, a także nie przedstawił analizy przedawnienia.
Naczelnik z 29 września 2023 r. wydał trzecią decyzję skierowaną do Podatniczki a obejmującą sporne zobowiązania podatkowe.
Organ podatkowy I instancji w zakresie podatku naliczonego, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. pozbawił Skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, dotyczących nabycia: towarów od S. sp. z o.o., oraz usług od D., G., FHU "L.", B. sp. z o.o. na łączną kwotę 1.372.707 zł. W zakresie podatku należnego na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. określił Skarżącej kwoty podatku do zapłaty w związku z uznanymi za niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wystawionymi fakturami VAT na rzecz Firma N. Sp. J., C., B.
Decyzji tej nadany został rygor natychmiastowej wykonalności. W oparciu o decyzję wystawiono tytuły wykonawcze, a ramach wszczętego postępowania egzekucyjnego zastosowano środki egzekucyjne.
Również od wyżej wymienionej decyzji strona wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie:
art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., poprzez dokonanie błędnej oceny zebranego materiału dowodowego, polegające na:
- błędnym ustaleniu, że strona naruszyła wzorzec należytej staranności oraz w sposób świadomy uczestniczyła w transakcjach zmierzających do oszustwa podatkowego, co jest sprzeczne z treścią zebranego materiału dowodowego (tj. z przesłuchaniem strony, z przeprowadzonymi zeznaniami świadków: M.K., D.N., P.B., L.B., G.K., V.N., a także dowodami z dokumentów, materiałem filmowym i fotograficznym), a ponadto zebrany materiał dowodowy wskazuje na to, że strona weryfikowała swoich kontrahentów zwykłymi metodami dostępnymi w czasie zawierania transakcji, tj. w latach 2015-2016 i nie można zarzucić jej braku należytej staranności w tym zakresie;
art. 70 § 1 o.p., poprzez jego błędne zastosowanie i nieprawidłowe ustalenie, że jedynie część zobowiązań podatkowych strony (tj. za styczeń, luty, marzec i maj 2015 r.) uległo przedawnieniu, podczas gdy zdaniem strony przesłanki przedawnienia zachodzą w stosunku do wszystkich zobowiązań podatkowych objętych postępowaniern w tej sprawie;
art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez bezpodstawne pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług.
Dyrektor decyzją z 27 marca 2024 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika z 29 września 2023 r.
Organ odwoławczy obszernie zrelacjonował dotychczasowy przebieg postępowania oraz stanowisko stron. Wskazał, że sporne w sprawie pozostają dwie kwestie. Po pierwsze przedawnienie zobowiązań podatkowych. Po drugie zasadność zakwestionowania transakcji w zakresie zakupu i sprzedaży towarów oraz usług.
Odnosząc się do zagadnienia przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych decyzją przyjął, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych spoczywał przez czas od doręczenia zawiadomienia o zabezpieczeniu do doręczenia ostatniej decyzji organu podatkowego I instancji, która została utrzymana w mocy tj. przez 2234 dni.
W tym zakresie DIAS przestawił wyjaśnienia, które rozpoczął od tego że zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Organ zaznaczył, że doręczenie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego musi nastąpić przed upływem terminu wynikającego z art. 70 § 1 o.p. Po upływie tego terminu - ze względu na wygaśnięcie zobowiązania podatkowego z mocy prawa wskutek przedawnienia (por. art. 59 § 1 pkt 9 o.p.) nie można już ani dochodzić wykonania tego zobowiązania (o ile nie nastąpiło zawieszenie lub przerwanie biegu tego terminu), ani też orzekać w sprawie wysokości podatku. Zasada ta dotyczy zarówno organ u pierwszej, jak i drugiej instancji.
Wskazał, ze dla zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okresy miesięczne termin płatności przypadał 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 99 ust. 1 u.p.t.u.). Wobec czego pięcioletni okres przedawnienia prawa do wydania i doręczenia decyzji orzekającej o wysokości podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe, upływał odpowiednio 31 grudnia 2020 r. i 31 grudnia 2021 r.
Organ podatkowy wskazał, że w myśl art. 70 § 6 pkt 2 i 4 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem:
- wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania;
- doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2 o.p., lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności (art. 70 § 7 pkt 2 o.p.), wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu (art. 70 § 7 pkt 4 o.p.).
Organ podatkowy zaznaczył, że 28 lipca 2017 r. Naczelnik wydał wobec Skarżącej decyzję w sprawie zabezpieczenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych za okresy: kwiecień 2015 r. i od czerwca do grudnia 2015 r. oraz za luty i marzec 2016 r. Decyzję doręczono 31 lipca 2017 r. Decyzja ta została utrzymana w moc przez DIAS decyzją z 14 listopada 2017 r.
Naczelnik w oparciu o ww. decyzję z 28 lipca 2017 r., w dniu 1 sierpnia 2017 r. wydał zarządzenie zabezpieczenia stosowane przy zabezpieczeniu należności pieniężnych, dotyczące należności za następujące okresy: kwiecień, od czerwca do grudnia 2015 r. oraz za luty i marzec 2016 r. Zarządzenie zabezpieczenia zostało doręczone Skarżącej 23 sierpnia 2017 r. W oparciu o powyższe Naczelnik dokonał zajęć zabezpieczających w ZUS, B1 S.A., P.
Dyrektor stwierdził, że z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji stosownie do art. 70 § 6 pkt 4 uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zabezpieczonych zobowiązań (23 sierpnia 2017 r.). Zawieszenie trwało do dnia doręczenia decyzji Naczelnika z 29 września 2023 r. czyli do 4 października 2023 r.
Niezależnie od powyższego DIAS wskazał, że decyzją z 10 grudnia 2020 r utrzymał w mocy decyzje Naczelnika z 3 kwietnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2015 r. do czerwca 2016 r. Strona reprezentowana przez pełnomocnika wniosła 14 stycznia 2021 r. (data nadania) skargę na decyzję DIAS z 10 grudnia 2020 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Po przeprowadzonym postępowaniu sądowoadministracyjnym 26 stycznia 2022 r. do DIAS wpłynął prawomocny wyrok WSA w Gliwicach z 11 października 2021 r., sygn. akt I SA/GI 259/21 wraz z aktami sprawy. Jak wskazał Dyrektor ta przesłanka wystąpiła jednak, gdy bieg terminu przedawnienia był już zawieszony (w związku z zabezpieczeniem).
Podsumowując DIAS stanął na stanowisku, że wobec okresów rozliczeniowych: kwiecień i od czerwca do listopada 2015 r. zawieszenie biegu terminu przedawnienia, co skutkuje tym, że przedawnienie ww. zobowiązań podatkowych nastąpi z dniem 12 lutego 2027 r., a za okresy grudzień 2015 r., luty i marzec 2016 r. z dniem 12 lutego 2028 r.
W odniesieniu meritum sprawy Dyrektor zaznaczył, że ustalenia faktyczne i ocena prawna leżąca u podstaw dokonanych przez organ podatkowy I instancji w decyzji 29 września 2023 r. rozliczeń podatkowych została zaaprobowana przez Sąd w zapadłym w sprawie wyroku z 11 października 2021 r.
Strona, reprezentowana przez zawodowego pełnomocnika procesowego, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargę na powyższą decyzję Dyrektora. Skarżąca zarzuciła, że decyzja wydana została z naruszeniem:
art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego oraz dokonanie błędnej oceny materiału dowodowego z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, polegające na błędnych ustaleniach faktycznych co do należytej staranności skarżącej przy weryfikacji podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw towarów i usług (tj. ustalenie, że skarżąca wiedziała lub powinna wiedzieć o tym, że wystawiane faktury mają charakter fikcyjny), podczas gdy zebrany materiał dowodowy, oceniony zgodnie z zasadami logicznego rozumowania, nie pozwala na dokonanie takich ustaleń, a w konsekwencji;
art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez bezpodstawni pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT.
Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji i umorzenie postępowania, a nadto o zasądzenie od DIAS na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi pełnomocnik odniósł się do wskazanych wyżej zarzutów i przedstawił argumentację przemawiającą za słusznością wniesionej skargi, podniósł m.in., że o ile ustalenia w przedmiocie przedawnienia i rekonstrukcji "piramidy podatkowej" nie budzą wątpliwości, to jednak dokonanie subsumcji nie mieści się w kanonie prawidłowego uzasadnienia orzeczenia i w świetle orzecznictwa sądowego, w szczególności Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jest po prostu nieprawidłowe.
Według pełnomocnika istnieją dwa systemy wnioskowań prawniczych: dedukcyjne i redukcyjne. Suma przesłanek materlalnoprawnych, rzeczywiście istniejących prowadzi do logicznego wniosku (a + b =>c). Jest to wnioskowanie o charakterze niezawodnym i znajdujące zastosowanie przeważnie w procesach cywilnych. W chwili jednak, kiedy sąd lub organ dysponuje skutkiem i winien zrekonstruować "wstecznie" istnienie przesłanek - w grę wchodzi wnioskowanie redukcyjne.
Prowadzenie wywodu logicznego od skutku do przesłanek ma charakter zawodny, wynika to z oczywistego faktu, że do "skutku" może prowadzić wiele dróg (c => a+d bądź a+b bądź c+e). Przywoływane przeważnie w postępowaniach karnych i administracyjnych wnioskowanie redukcyjne może być podstawą orzeczenia jedynie wówczas, gdy zostaną wyeliminowane owe "inne drogi", a więc tzw. hipotezy konkurencyjne. Dlatego właśnie w postępowaniu karnym stosowana jest zasada in dubio pro reo, a to wówczas, gdy po przeanalizowaniu całego materiału dowodowego pozostają hipotezy i nie można wyeliminować hipotez konkurencyjnych. W postępowaniach administracyjnych, zasada zaufania obywatela (podatnika) do Państwa, połączona z regułą, iż należności podatkowe nie mogą być określane w sposób przybliżony lub hipotetyczny, nie pozwala również na stosowanie domniemań. Wszelkie wątpliwości związane z materiałem dowodowym oraz ustaleniami faktycznymi winny być interpretowane na rzecz podatników (B. Brzeziński, Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika jako zasada wykładni prawa podatkowego, Próba analizy, (w:) A. Gomułowicz, J. Małecki (rąd.), Ex iniuria non oritus ius. Księga pamiątkowa kg czci prof. W. Łączkowskiego, Poznań 2003). Przenosząc ad casu wyżej opisane zasady, to nie jest kwestionowane istnienie samej "piramidy podatkowej" (oszustwa karuzelowego). Nie jest kwestionowane również "nieistnienie towaru", co zresztą trudno byłoby uczynić w świetle orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 11 października 2021 r. zapadłego w niniejszej sprawie, z punktu widzenia podatnika, Skarżąca, uczestniczyła w transakcjach głównych, tj. przede wszystkim z podmiotami: S. sp, zo.o., N. sp.j. i C. Taki też był horyzont realnego postrzegania przez nią powiązań gospodarczych. Widząc trzy ogniwa, nie sposób zaś uświadomić sobie istnienie przestępstwa karuzelowego. Jest to fakt oczywisty, wynikający z elementarnej wiedzy życiowej: skąpa ilość przesłanek (trzy podmioty) nie pozwala na formułowanie wniosków ogólnych, tj. o istnieniu większej struktury. Do tego należy dodać fakt, że z punktu widzenia transakcji z tymi podmiotami, towar zawsze istniał. Wynika to wprost z zeznań świadków. Wobec materialnego istnienia towaru, skarżąca nie miała więc podstaw, ani - należy to wyraźnie zaakcentować - żadnych realnych możliwości, by stwierdzić, że był to towar nieistniejący, a w konsekwencji, że transakcje opisywane fakturami jego zakupu nie odzwierciedlały rzeczywistości.
W uzasadnieniu skargi argumentowano, że decyzja powinna - na zasadzie wnioskowania redukcyjnego - wykazywać, że Skarżąca wiedziała o uczestnictwie w przestępstwie karuzelowym. Ustalenie takie musi nastąpić w drodze eliminacji hipotez konkurencyjnych. Innymi słowy, póki w procesie subsumcji organ posługuje się słowami "oceniam" (str. 81), "budzi poważne wątpliwości" (str. 85), "noszą znamiona fikcji" (str. 86) i inne., to decyzja także jest ocenna i musi być wyeliminowana z obrotu prawnego. Decyzja nie może bowiem opierać się na domniemaniach.
W skardze podniesiono, że Podatniczka była tylko ogniwem pośrednim nieświadomym, niewielkim podmiotem gospodarczym, w ramach stwierdzonej karuzeli. Autor skargi zaznaczył, że decyzja wywołuje u Podatniczki katastrofalne skutki życiowe i gospodarcze, prowadząc do utraty całego dorobku życiowego. Skutki te przesądzają o nieświadomości uczestnictwa w przestępstwie karuzelowym, a zatem ekskulpują podatnika.
Dyrektor odpowiadając na skargę pismem z 24 maja 2024 r. wniósł o jej oddalenie akcentując, że w odniesieniu do charakteru transakcji oraz braku działania przez Skarżącą w dobrej wierze wypowiedział się już WSA w Gliwicach w wyroku z 11 października 2021 r.
Sąd postanowieniem z 27 marca 2025 r. na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm. – dalej: "p.p.s.a.") zawiesił postępowanie w sprawie. Powodem zatrzymania toku postępowania było przekazanie przez Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego (pod sygn. akt III FPS 1/25) do rozpoznania przez NSA zagadnienia prawnego sprowadzające się do pytania: "Czy doręczenie zarządzenia zabezpieczenia w trybie art. 155b § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2025 poz. 132) w wykonaniu decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 § 2 w zw. z art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111), powinno zostać dokonane bezpośrednio podatnikowi (zobowiązanemu), czy też powinno nastąpić do rąk pełnomocnika ustanowionego i zgłoszonego przez podatnika w postępowaniu podatkowym (kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej)."
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w dniu 16 czerwca 2025 r. pod sygn. akt III FPS 1/25 podjął następującą uchwałę: Doręczenie zarządzenia zabezpieczenia w trybie art. 155b § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2025 r. poz. 132) w wykonaniu decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 § 2 w zw. z art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111), powinno nastąpić do rąk pełnomocnika ustanowionego i zgłoszonego przez podatnika w postępowaniu podatkowym (kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej).
Postanowieniem z 23 czerwca 2025 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie sądowe.
Sprawa została rozpoznana na rozprawie w dniu 1 października 2025 r. przy udziale pełnomocników stron, którzy podtrzymali prezentowane dotychczas stanowiska.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
Skarga wniesiona została na decyzję o jakiej mowa w art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. a zatem jako pozbawiona braków formalnych i fiskalnych podlegała rozpoznaniu przez sąd administracyjny. W ten sposób sąd administracyjny wykonuje w kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem – art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267).
Stosownie do art. 269 § 1 p.p.s.a. stanowisko zajęte w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego jest wiążące dla składów sądów administracyjnych rozpoznających sprawę. W powołanym przepisie wyrażona jest reguła ogólnej mocy wiążącej uchwał NSA (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, M. Niezgódka-Medek, A. Kabat, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2024, s. 892). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie znalazł powodów dla odstąpienia od stanowiska wyrażonego w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 16 czerwca 2025 r. sygn. akt III FPS 1/25.
Zagadnieniem na którym ogniskuje się spór stała się kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego stanowiącego przedmiot zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe wywodziły, że wobec trwania zabezpieczenia ustanowionego na podstawie decyzji o zabezpieczeniu, doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Organ odwoławczy wskazał, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zabezpieczeniem pozostawał zawieszony przez okres od doręczenia zarządzenia o zabezpieczeniu do dnia doręczenia ostatniej (trzeciej z kolei) decyzji wymiarowej organu podatkowego I instancji.
Z akt administracyjnych wynika, że w toku kontroli podatkowej Naczelnik decyzją z 8 lipca 2017 r. nr [...] zabezpieczył na majątku Podatniczki przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych za okresy: kwiecień 2015 r. i od czerwca do grudnia 2015 r. oraz za luty i marzec 2016 r. Pełnomocnik podatniczki wniósł w dniu 14 sierpnia 2017 r. odwołanie od powyższej decyzji. Dyrektor decyzją z 14 listopada 2017 r. skierowaną do pełnomocnika strony utrzymał w mocy decyzję zabezpieczającą, od decyzji nie została wniesiona skarga.
W oparciu o wspomnianą decyzję z 8 lipca 2017 r. o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych na majątku skarżącej, Naczelnik wystawił 1 sierpnia 2017 r. zarządzenie zabezpieczenia w trybie art. 155 ustawy egzekucyjnej. Zarządzenie o zabezpieczeniu wraz z zajęciami zabezpieczającymi (rachunki bankowe) zostało ekspediowane pocztą w dniu 9 sierpnia 2017 r., i doręczone podatniczce w dniu 23 sierpnia 2017 r. na podany przez nią adres zamieszkania (akta administracyjne odwoławcze z 2019 r., przy poz. 13, bez nr kart).
W dniu 7 sierpnia 2017 r. do Urzędu Skarbowego w T. wpłynął dokument pełnomocnictwa szczególnego (PPS-1) udzielonego przez Skarżącą adw. B.K. do reprezentowania skarżącej w kontroli podatkowej mającej za przedmiot rozliczenia w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2015 r. do czerwca 2016 r. (akta administracyjne kontroli – t. I, zał. 84/1, k. 389).
Przed nadaniem zarządzenia zabezpieczenia przez Naczelnika doszło do ustanowienia i wprowadzenia pełnomocnika podatniczki w osobie adw. B. K., na potrzeby kontroli podatkowej obejmującej okres za jaki wydano zaskarżoną decyzję i jakiej dotyczyły zabezpieczone zobowiązania podatkowe. Dokument pełnomocnictwa szczególnego sporządzony według wzoru określonego w przepisach wykonawczych (PPS-1), został złożony w organie podatkowym w dniu 7 sierpnia 2017 r., co wynika z odcisku pieczęci dziennej naniesionego na ww. pismo. Korespondencję związaną z zabezpieczeniem na majątku podatniczki Naczelnik nadał pocztą w dniu 9 sierpnia 2017 r. Ten sam pełnomocnik reprezentował stronę skarżącą w postępowaniach podatkowych tj. postępowaniu zabezpieczającym, oraz postępowaniu wymiarowym, a następnie postępowaniu sądowym w sprawie rozliczeń podatkowych w podatku od towarów i usług (zakończone wyrokiem WSA w Gliwicach z sygn. akt I SA/Gl 259/21).
Nie budzi wątpliwości, że podatnik jako strona postępowania kontrolnego skutecznie ustanowił pełnomocnika oraz że pełnomocnik ten reprezentował podatnika w dacie doręczenia zarządzenia zabezpieczenia. Pełnomocnik ten występował imieniem strony przed organami podatkowymi oraz Sądem wnosząc środki zaskarżenia w postępowaniach w przedmiocie zabezpieczenia (art. 33 o.p.) oraz w postępowaniu wymiarowym (art. 21 § 3 o.p., art. 108 ust. 1 u.p.t.u.).
W świetle powołanej uchwały z 16 czerwca 2025 r. sygn. akt III FPS 1/25 zarządzenie zabezpieczenia wystawione 1 sierpnia 2017 r., w oparciu o decyzję z z 8 lipca 2017 r. wydaną na podstawie art. 33 o.p. powinno zatem zostać skierowane do pełnomocnika podatnika i jemu doręczone. W aktach administracyjnych brak jest dowodu potwierdzającego przekazanie zarządzenia zabezpieczenia pełnomocnikowi.
Przyjęte w uchwale stanowisko NSA potwierdza rolę pełnomocnika, w szczególności zawodowego, przy zapewnieniu efektywnej ochrony praw jednostki w postępowaniu podatkowym. Uchwała z 16 czerwca 2025 r. stanowi kontynuację myśli prezentowanej w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 18 marca 2019 r. sygn. akt I FPS 3/18.
Art. 70 § 6 pkt 4 o.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie w jakiej doszło do wydania zarządzenia o zabezpieczeniu stanowił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2 o.p., lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W przypadku gdy do wstrzymania biegu terminu przedawnienia doszło w związku z doręczeniem zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, to wspomniany termin rozpoczyna albo kontynuuje swój bieg po zakończeniu postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (por. art. 70 § 7 pkt 5 o.p., uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 2 grudnia 2024 r. sygn. akt III FPS 4/24).
Z treści powołanego art. 70 § 6 pkt 4 o.p. wprost wynika, że dzień doręczenia zarządzenia o zabezpieczeniu rozpoczyna okres, w jakim termin przedawnienia zobowiązania nie może rozpocząć biegu, a rozpoczęty bieg terminu przedawnienia spoczywa. Nieprawidłowe doręczenie zarządzenia o zabezpieczeniu, przeprowadzone z pominięciem pełnomocnika podatnika ustanowionego w trwającym postępowaniu kontrolnym, nie mogło wywołać skutków prawnych. W konsekwencji wadliwe doręczenia zarządzenie zabezpieczenia nie może być traktowane jako przewidziane w ustawie zdarzenie prowadzące do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w oparciu o art. 70 § 6 pkt 4 o.p.
Doręczenie zarządzenia zabezpieczenia stanowi istotną okoliczność w ciągu zdarzeń, które wpływają na bieg terminu przedawnienia. Skoro zatem NSA w omawianej uchwale rozstrzygnął o powinności organów podatkowych doręczenia pełnomocnikowi podatnika zarządzenia zabezpieczenia mającego za przedmiot zobowiązanie podatkowe objęte procedurą podatkową (jurysdykcyjną albo kontrolną), w której pełnomocnik ten działał w imieniu i na rzecz podatnika, to tym samym wyznaczył elementy stanu faktycznego istotny z punktu widzenia przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 4 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny nie musiał nawiązywać wprost w sentencji czy uzasadnieniu uchwały do regulacji art. 70 § 6 pkt 4 o.p., aby nadać jej znaczenie przy stosowaniu tego przepisu.
Sąd ustalił, że w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 o.p. to jest w związku z doręczeniem zarządzenia zabezpieczenia. Doręczenie to przebiegło nieprawidłowo, gdyż pominięto przy nim pełnomocnika podatnika, który był znany Naczelnikowi w dacie nadania zarządzenia o zabezpieczeniu w trybie przepisów ustawy egzekucyjnej. Zobowiązania podatkowe stanowiące podatek od towarów i usług za kwiecień 2015 r., czerwiec do listopada 2015 r. uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2020 r.
Jeżeli chodzi o zobowiązania podatkowe stanowiące podatek od towarów i usług za grudzień 2015 r. oraz luty i marzec 2016 r. doszło wystąpienia przewidzianych w art. 70 § 6 pkt 2 o.p. okoliczności skutkujących zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, bowiem 14 stycznia 2021 r. wniesiono skargę do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą m.in. tych zobowiązań. Pozostały do upływu terminu przedawnienia okres wynosił 351 dni. Termin przedawnienia omawianych zobowiązań rozpoczął dalszy bieg po upływie 373 dni od dnia nastającego po 26 stycznia 2022 r. - dacie doręczenia Dyrektorowi prawomocnego wyroku z 11 października 2021 r. wraz ze zwrotem akt sprawy (art. 70 § 7 pkt 2 o.p.). W tej sytuacji zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. oraz luty i marzec 2016 r. uległo przedawnieniu po upływie 351 dni licząc od dnia następującego po 26 stycznia 2022 r., a to z dniem 9 stycznia 2023 r. (art. 12 § 4 o.p.).
Nie mogły wywołać też skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 4 o.p.) środki egzekucyjne zastosowane w ramach egzekucji decyzji podatkowej z 3 kwietnia 2019 r., która została następnie uchylona decyzją DIAS z 10 listopada 2022 r. (por. uchwały NSA z 26 lutego 2018 r. I FPS 5/17, z 28 kwietnia 2014 r. I FPS 8/13). Skutku takiego nie mogły tym bardziej wywołać środki egzekucyjne zastosowane w ramach egzekucji prowadzonej w oparciu o decyzję wydaną po tym jak termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upłynął.
Stosownie do art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg podstawowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może ulegać zakłóceniu z uwagi na wystąpienie okoliczności powodujących przerwanie albo zawieszenie. Na potrzeby niniejszej sprawy przedstawiono przesłanki wywołujące wspomniane skutki prawne, co do przedawnienia. Upływ terminu przedawnienia stanowi okoliczność powodującą wygaśnięcie zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 pkt 9 o.p.), czego następstwem jest bezprzedmiotowość postępowania podatkowego dotyczącego tego zobowiązania. Odpowiedź na pytanie, czy zobowiązanie podatkowe wygasło w dacie w jakiej weszła do obrotu decyzja określająca zobowiązanie podatkowe ma zatem rozstrzygające znaczenie dla losów niniejszej sprawy. Stosownie do art. 208 § 1 o.p. gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Sąd ustalił, że w dacie orzekania przez organy podatkowe obu instancji zobowiązania podatkowe stanowiące przedmiot postępowania uległy przedawnieniu. Następstwem takiego stanu rzeczy powinno być umorzenie postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego z uwagi na wygaśnięcie zobowiązań podatkowych, których dotyczyło prowadzone postępowanie podatkowe.
W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., art. 145 § 3 p.p.s.a. przy zastosowaniu art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję wraz z poprzedzającą ją decyzją organu podatkowego I instancji oraz umorzył objęte tymi decyzjami postępowanie podatkowe w sprawie określenia Skarżącej podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. i 2016 r.
Decyzje organów podatkowych wydane zostały z naruszeniem art. 70 § 6 pkt 4 w zw. z art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p. Organy podatkowe wadliwe przyjęły, że w sprawie doszło do skutego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z doręczeniem zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów ustawy egzekucyjnej do rąk podatnika z pominięciem pełnomocnika, który reprezentował skarżącego w postępowaniu kontrolnym w toku, którego wydano decyzję o zabezpieczeniu na majątku podatnika. Powyższe doprowadziło do tego, że organy podatkowe błędnie przyjęły, iż w dacie w jakiej orzekały nadal istniały przedmioty prowadzonego przez nie postępowania podatkowego.
Nawiązując do zarzutów skargi dotyczących istoty sprawy to zauważyć należy, że na mocy art. 170 p.p.s.a. organ podatkowy był związany oceną okoliczności faktycznych i prawnych wyeksponowaną w uzasadnieniu prawomocnego wyroku WSA w Gliwicach z 11 października 2021 r. Dotyczyło to również kwestii działania Podatniczki w dobrej wierze w ramach podważonych przez organy podatkowe transakcji z podmiotami wymienionymi w skardze. W zapadłym w sprawie prawomocnym orzeczeniu Sąd stwierdził, że transakcje stanowiły element oszustwa podatkowego. Zaaprobowano też stanowisko organów podatkowych, co do tego że Podatniczka nie działała w dobrej wierze, co do kwestionowanych transakcji.
Sąd w oparciu o art. 200 oraz art. 205 § 1 p.p.s.a. orzekł o zwrocie od organu na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania w wysokości 16.717,00 zł, na które składał się uiszczony wpis (1.700 zł), wynagrodzenie pełnomocnika będącego adwokatem (15.000 zł) ustalone na podstawie § 2 pkt 8 w powiązaniu z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2023 r. poz. 1964 ze zm.), oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).