Kolegium wskazało, że brak jest definicji legalnej użytego w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l pojęcia "kondygnacja", wykładni należy dokonać w zgodnie z jej językowym znaczeniem. Przez kondygnację należy rozumieć część budynku znajdującego się między sąsiednimi stropami lub między podłożem a najniższym stropem, każde piętro lub parter budynku, także piętra znajdujące się pod parterem budynku (por. Słownik języka polskiego, pod red. S. Dubisza, T. II, W ydawnictwo Naukowe PW N 2006, str. 199). Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego PWN kondygnacja to: każdy z poziomów, na jakie podzielona jest budowla, jedna z części czegoś składającego się z poziomów. W języku potocznym każda przestrzeń, część czegoś położona nad lub pod inną stanowi kondygnacje lub jej część. Zatem część kondygnacji zawarta w sformułowaniu, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 4 ust. 2 w zw. z ust. 1 u.p.o.l., kiedy mówi o podstawie opodatkowania - powierzchni użytkowej, musi stanowić część budynku między sąsiednimi stropami lub między podłożem i najniższym stropem.
Organ odwoławczy, za uzasadnieniem decyzji Prezydenta, wskazał że "kondygnacją" może być każde piętro budynku, każdy z poziomów, na jakie podzielona jest budowla, jedna z części czegoś składającego się z poziomów możliwych do użytkowania (por. wyrok W SA w Gdańsku z 13 czerwca 2023 r:, sygn. akt I SA/Gd 370/22).
Kolegium wyjaśniło, że skoro ustawodawca w treści przepisu art. 4 ust. 2 u.p.o.l. użył zwrotu "wysokość kondygnacji w świetle", a nie zwrotu "wysokość kondygnacji", to dla wyjaśnienia zakresu pojęciowego tego zwrotu nie jest uprawnione bezpośrednie sięganie do przepisów innych ustaw w tym do praw a budowlanego i wydanych na jego podstawie aktów wykonawczych. Zastosowany w treści przepisu art. 4 ust. 2 u.p.o.l. przez ustawodawcę mało precyzyjny zwrot "wysokość kondygnacji w świetle" niewątpliwie został zaczerpnięty z języka potocznego (por. w świetle bramki, w świetle tunelu itp.) i w istocie rzeczy może oznaczać, że chodzi o wysokość prześwitu między dwiema płaszczyznami, co w odniesieniu do kondygnacji budynku może jedynie oznaczać wysokość między podłożem, a najniższym i trwałymi elementami konstrukcyjnymi stropu (por. wyrok z 3 grudnia 2014 r., III SA/Wa 1330/14). W tym przypadku chodzi o istnienie przestrzeni o ograniczonych rozmiarach, która jest lub może być przeznaczona do praktycznego zastosowania ("da się użytkować").
Podstaw owym zatem wyznacznikiem tak pojmowanej powierzchni nie jest jej zgodność z jakimikolwiek normami technicznymi, czy bezpieczeństwa, ale sama dostępność do niej przez ciągi komunikacyjne i faktyczna lub potencjalna możliwość korzystania z niej. Zdaniem SKO zasadnie organ podatkowy przyjął, że powierzchnia I piętra spornego budynku stanowi przestrzeń, która jest lub może być przeznaczona do praktycznego zastosowania, toteż potraktował ją jako odrębną kondygnację wchodzącą w skład powierzchni użytkowej budynku, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.
Kolegium stanęło na stanowisku, że ustawodawca w u.p.o.l. nie wymaga, aby przez powierzchnię użytkową rozumieć wyłącznie powierzchnię pomieszczeń znajdujących się na danej kondygnacji: włączył bowiem z powierzchni użytkowej budynku jedynie powierzchnie klatek schodowych oraz szybów dźwigowych. Jego intencją było zatem ażeby pozostałe powierzchnie budynku i jego części stanowiły podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Potwierdzeniem tej intencji jest także art. 4 ust. 2 u.p.o.l., w którym wskazano, że powierzchnie pomieszczeń lub ich części oraz części kondygnacji zalicza się do powierzchni użytkowej budynku. Zatem ustawodawca wyraźnie nakazuje zaliczyć do powierzchni użytkowej budynku część kondygnacji niebędącej pomieszczeniem lub jego częścią. "Kondygnacją" może być więc każde piętro budynku, każdy z poziomów, na jakie jest on podzielony - jedna z części czegoś składającego się z poziom ów możliwych do użytkowania. Z kolei "strop" może być wykonany z różnych materiałów i przy wykonaniu różnych technik. Nie ma zatem w niniejszej sprawie przesądzającego znaczenia w jakiej technologii strop został wykonany i czy odpowiada warunkom w znaczeniu rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, albowiem na potrzeby wymiaru podatku "kondygnacje" należy rozumieć jako poziom e elementy konstrukcyjne oddzielające poszczególne poziom y/piętra budynku. W konsekwencji takie właśnie słownikowe rozumienie kondygnacji, należy przyjąć dla potrzeb rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Za kondygnację należy zatem uznać poziome metalowe płyty stanowiące podłoże i umożliwiające poruszanie się pomiędzy regałami.
Nawiązując do wyroku WSA w Gdańsku z 9 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/Gd 109/24, Kolegium wskazało, że ażurowe pomosty z stalowych kratownic, które tworzą płaszczyzny umieszczone na różnych poziomach należy zaliczyć do powierzchni użytkowej budynku i należy traktować jako kondygnacje. Ich powierzchnia wchodzi w skład powierzchni użytkowej budynku, o której mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. i tym samym poziome podesty należało uznać za kondygnacje będące częścią budynku, co oznacza, że stanowią one części powierzchni użytkowych tych obiektów. Stanowią one bowiem zamkniętą przestrzeń o ograniczonych rozmiarach, która jest lub może być użytkowana. Powierzchnia wyznaczona przez kratownice jest dostępna z ciągów komunikacyjnych i faktycznie umożliwia jej wykorzystanie na potrzeby prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej.
Organ odwoławczy uznał, że podobnie jest w rozpoznawanej sprawie - powierzchnia I piętra (której podłoga, tj. pozioma płaszczyzna z metalowych płyt jest stałą i stabilną konstrukcją) stanowi przestrzeń, która może służyć do praktycznego zastosowania.
Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że dla potrzeb odkodowania znaczenia użytego w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. terminu "kondygnacja" nie można opierać się na definicji z § 3 pkt 16 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 12 kwietnia 2002 r. również i z tej przyczyny, że o opodatkowaniu określonej powierzchni użytkowej podatkiem od nieruchomości decydowałby akt podustawowy. Kolegium powołało się na wyrok WSA w Gdańsku z 16 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 835/21, w którym wskazano, że przepisy prawa podatkowego w zakresie pojęcia "kondygnacja" nie zawierają odesłania do prawa budowlanego, albowiem zamieszczone w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. odesłania do przepisów prawa budowlanego dotyczą wyłącznie definiowania określeń budynku i budowli. Z uwagi na powyższe niezasadne jest także odwoływanie się w zakresie terminu "kondygnacja" do aktów wykonawczych wydanych na podstawie przepisów praw a budowlanego. Z uwagi na brak definicji legalnej, użytego w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. pojęcia "kondygnacja", wykładni należy dokonać zgodnie z jej językowym znaczeniem.
Reasumując SKO uznało, że sporne podesty stanowią kondygnacje będące częścią budynku. Tym samym, że podniesione przez pełnomocnika zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego Kolegium uznało za chybione. W ocenie Kolegium niesłuszne są również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Organ podatkowy podjął bowiem wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a w szczególności zebrał i sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, dokonał oceny stanu faktycznego na podstawie całego m ateriału dowodowego oraz ocenił czy okoliczność została udowodniona mając na względzie przepisy prawa oraz orzecznictwo. To, że doszedł do odmiennych w niosków (tj. uznał, że sporne powierzchnie stanowią kondygnacje i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości) nie oznacza, że naruszył przepisy dotyczące postępowania podatkowego. Odnośnie natomiast uchybień dotyczących protokołu oględzin z dnia 20 czerwca 2024 r. SKO wskazało, że wobec złożonych w dniu 19 września 2024 r. przez pełnomocnika zastrzeżeń do protokołu, powierzchnię użytkową budynków organ ustalił w oparciu o pomiary zawarte w protokole oględzin przeprowadzonych w dniu 27 listopada 2023 r., co do którego podatnik nie wniósł zastrzeżeń lub wyjaśnień w wyznaczonym terminie. Zgodnie z tymże łączna powierzchnia użytkowa wszystkich budynków wyniosła 1.267,30 m2, od tej powierzchni organ zgodnie ze wskazaniami podatnika oraz SKO odliczył dziurę w stropie o powierzchni 10m2, przyjmując ostatecznie do opodatkowania 1.257,30 m2 powierzchni użytkowej budynków pozostałych.
Strona reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika pismem z 18 kwietnia 2025 r. wniosła do WSA w Gliwicach skargę na ww. decyzję SKO w części dotyczącej ustalenia podstawy opodatkowania za pozostałe budynki za okres sierpnia do grudnia 2023 r., którą organ określił na 1.257,30 zł oraz wysokości zobowiązania podatkowego za pozostałe budynki za okres od sierpnia do grudnia 2023 r., którą organ określił na 5.086,83 zł, podczas gdy prawidłowo ustalona podstawa opodatkowania za pozostałe budynki powinna wynosić 1.166,37 zaś wysokość zobowiązania podatkowego 4.718,94 zł,
Strona zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:
art. 122 w zw. z 187 w zw. z art. 191 o.p., poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej polegającej na obowiązku ustalenia przez organ podatkowy stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym, poprzez niedostateczne rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, nieustalenie okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy związanych z ustaleniem w jaki sposób wykonane są regały znajdujące się w pierwszym budynku, z jakiego materiału zostały wykonane, w jaki sposób są zamontowane oraz czy konstrukcja z regałów jest elementem konstrukcyjnym budynku, czego efektem był błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, polegający na błędnym zakwalifikowaniu konstrukcji z regałów jako kondygnacji będącej częścią budynku i w konsekwencji zaliczenie tej powierzchni do powierzchni użytkowej budynku podlegającej opodatkowaniu,
art. 4 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l.
poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że "kondygnacja" oznacza:
- przestrzeń, która jest lub może być przeznaczona do praktycznego zastosowania i w konsekwencji błędne uznanie, że konstrukcja z regałów o powierzchni 90,93 m2 stanowi odrębną kondygnację, która wchodzi w skład powierzchni użytkowej budynku, podczas gdy budynki, w których istniejące przegrody poziome nie wypełniają funkcji stropu, nie stanowią kondygnacji i tym samym nie mogą być uwzględniane przy pomiarze powierzchni użytkowej danego budynku, a zatem powierzchni tej, wynoszącej zgodnie z protokołem oględzin 90,93 m nie wlicza się do powierzchni całkowitej budynku,
- poziomy element konstrukcyjny oddzielający poszczególne poziomy/piętra budynku, nie ma przy tym znaczenia z punktu określenia podstawy opodatkowania w jakiej technologii został wykonany strop i czy odpowiada warunkom w znaczeniu rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, podczas gdy zgodnie z prawidłowym znaczeniem słowa "kondygnacja" - ustalonym z zastosowaniem językowych dyrektyw wykładni - jest to część budynku między sąsiednimi stropami lub między podłożem i najniższym stropem, przez co na pierwszy plan w pojęciu kondygnacji wysuwa się niezbędność występowania stropu, będącego stosownie do słownikowego znaczenia tego zwrotu poziomym układem konstrukcyjnym budynku, oddzielającym poszczególne jego kondygnacje, ściśle i trwale zintegrowanym z pozostałymi częściami konstrukcji obiektu, którego usunięcie wywołuje zniszczenie lub poważne uszkodzenie tej konstrukcji (lub fragmentów konstrukcji) oraz zniszczenie lub poważne uszkodzenie samego stropu,
co w konsekwencji doprowadziło do
niewłaściwego zastosowania do konstrukcji z regałów, na których ułożone są płyty paździerzowe lub drewniane stanowiące pomosty do poruszania się na wysokości, znajdujące się wewnątrz pierwszego budynku, które to "pomosty" są łatwo demontowalne, a ich usunięcie nie spowoduje zniszczenia lub uszkodzenia ani konstrukcji budynku (części tych konstrukcji), ani samych płyt, a także przyjęcie, iż fakt, że demontaż konstrukcji jest łatwy i nie narusza konstrukcji nie ma znaczenia - w rezultacie czego stwierdzono, iż powierzchnia przedmiotowych poziomych podestów stanowi część powierzchni użytkowych budynku, podczas gdy przedmiotowe pomosty nie są stropami, a zatem nie wyznaczają kondygnacji w przedmiotowym budynku i tym samym ich powierzchnie nie stanowią i nie mogą być wliczane do powierzchni użytkowej budynku.
W piśmie z 19 kwietnia 2025 r. strona uzupełniła skargę zgłaszając zarzuty:
naruszenia art. 172 §1 i § 2 pkt 3 , art. 173 §1 i § 2 w związku z art. 198 o.p. poprzez akceptację nieprawidłowego przeprowadzenia przez organ I instancji oględzin budynku w dniu 20 czerwca 2024 r. oraz nieprawidłowego sporządzenia protokołu z tej czynności, polegające na niewymienieniu wszystkich osób uczestniczących w oględzinach (pełnomocnika strony), niespisania protokołu w trakcie oględzin a w konsekwencji nie odczytaniu protokołu i braku umożliwienia wniesienia uwag i podpisania protokołu oraz zamieszczeniu w nim nieprawdziwych sformułowań: "protokół został odczytany osobom biorącym udział w oględzinach oraz w załączniku nr 1 do protokołu przy opisie zdjęć 15-28 użycie kilkukrotnie określenia "1 piętro budynku"
błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na przyjęciu, że w pomieszczeniu z regałami znajduje się dodatkowa kondygnacja (nazywana w niektórych dokumentach "1 piętro"
akceptacji pomiarów dokonanych przez organ I instancji w stosunku do pomieszczenia z regałami i przyjęcie że powierzchnia dodatkowej kondygnacji (1 piętra) wynosi 90,93 m2 podczas gdy w rzeczywistości na wysokości, którą organy uznają za kondygnację nie ma jednolitej płaskiej powierzchni którą dałoby się zmierzyć.
Strona wniosła o
uchylenie zaskarżonej decyzji Kolegium z 14 marca 2025 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta z 28 listopada 2024 r., w części dotyczącej ustalenia podstawy opodatkowania za pozostałe budynki za okres VIII - XII 2023 r., którą organ określił na 1.257,30 m2 oraz wysokości zobowiązania podatkowego za pozostałe budynki za okres VIII - XII 2023 r., którą organ określił na 5.086,83 zł, podczas gdy prawidłowo ustalona podstawa opodatkowania za pozostałe budynki i powinna wynosić 1.166,37 m2 zaś wysokość zobowiązania podatkowego 4.718,94 zł,
zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.
Rozwijając argumentację na poparcie skargi strona skarżąca nawiązała do stanowiska wyrażonego przez NSA w wyroku z 25 kwietnia 2024 r. sygn. akt III FSK 230/22, którym przyjęto, że: "Przez kondygnację należy rozumieć część budynku między sąsiednimi stropami lub między podłożem I najniższym stropem; piętro lub parter budynku. Zaś pod pojęciem stropu, należy natomiast rozumieć poziomy element konstrukcyjny oddzielający poszczególne kondygnacje budynku. Z tego też względu stropem nie jest rzecz pozbawiona trwałego, nierozerwalnego połączenia z konstrukcją obiektu. Stropem nie jest przedmiot poddający się nieskomplikowanemu demontażowi, niewywołującemu zniszczenia lub uszkodzenia konstrukcji budynku lub poszczególnych jej części. Strona ponownie zaznaczyła, że sporne regały stanowią samonośną konstrukcję umożliwiającą przebywanie na pewnej wysokości, stanowią poziomą płaszczyznę między podłogą a dachem. Regały nie przenoszą obciążeń budynku, zbudowane zostały w sposób umożliwiający montaż i demontaż. W skardze zaznaczono, że błędne były ustalenia organów podatkowych, co do występowania w "pierwszym budynku" parteru i piętra, co wiązało się z uznaniem że powierzchnie płyt łączących regały tworzyły odrębną kondygnację. Strona ponowiła wcześniej przedstawianą argumentację dotyczącą nieprawidłowości formalnych w przeprowadzeniu oględzin, co jej zdaniem prowadziło do pozbawienia jej prawa do czynnego w nich udziału.
Kolegium w odpowiedzi na skargę podtrzymało swoje dotychczasowe stanowiska wnosząc o oddalenie skargi z uwagi na jej bezzasadność.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
Skarga wniesiona została na decyzję wymienioną w art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 – dalej "p.p.s.a.") podlegające kontroli sprawowanej przez właściwy sąd administracyjny. Wspomniana kontrola wykonywana jest pod względem zgodności z prawem poddanych jej działań administracji publicznej – art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267).
Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. rozpoznając skargę sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (skarga na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego).
Na wstępie Sąd wyjaśnia, że skargę wniesioną od decyzji organu podatkowego określającej/ustalającej wysokość zobowiązania, w części w jakiej dotyczyła ona jednego z objętych decyzją przedmiotów opodatkowania i związanej z nim podstawy opodatkowania traktować należy jako skargę wniesioną w całości od decyzji podatkowej. W takiej sytuacji przedmiotem sprawy podatkowej jest wymiar zobowiązania podatkowego. Zakwestionowanie zgodności z prawem jednego z elementów (przedmiotu opodatkowania, podstawy opodatkowania, stawki) składającego się na wymiar zobowiązania podatkowego za dany okres, prowadzi do zakwestionowania prawidłowości rozstrzygnięcia organu podatkowego, co do istoty sprawy. Nie można bowiem oddzielić kontroli poszczególnych elementów tworzących zobowiązanie podatkowe stanowiące przedmiot decyzji, od kontroli wyniku połączenia tych elementów w jedną całość tworzącą zobowiązanie podatkowe. W graniach poddanej kontroli sądowej wywołanej skargą na decyzję wymierzającą zobowiązanie podatkowe mieści się badanie poprawności opodatkowania poszczególnych przedmiotów opodatkowania jakich dotyczy decyzja podatkowa. Z tych przyczyn Sąd rozpoznając niniejszą skargę przyjął, niezależnie od jej treści, że została ona wniesiona od całości decyzji.
W rozpoznawanej sprawie spór przejawia się na dwóch płaszczyznach. Materialnoprawnej związanej z rozumieniem zwrotu "kondygnacja" w kontekście powierzchni użytkowej budynku stanowiącej podstawę opodatkowania - stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. W tym zakresie strony odmiennie zapatrują się na kwalifikację płaszczyzny utworzonej z płyt (paździerzowych oraz metalowych) wspierającej się na zamontowanych w środku budynku regałach magazynowych. Zagadnienie natury procesowej związane jest z wpływem uchybień formalnych w sporządzeniu protokołu utrwalającego oględziny nieruchomości dla przydatności tego dokumentu jako dowodu w sprawie podatkowej.
Art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. zawiera definicję powierzchni użytkowej budynku lub jego części, przez którą na potrzeby ustawy podatkowej należy rozumieć powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych - za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe.
Za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 28 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 829/19 wyjaśnić przychodzi, że w doktrynie oraz w judykaturze (m.in. w wyrokach NSA: z 12 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1715/12, z 11 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1581/15 oraz z 10 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 3957/14) prezentowane jest stanowisko, że wobec braku definicji legalnej pojęcia "kondygnacja" użytego w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. w pierwszej kolejności należy odwoływać się do reguł znaczeniowych języka potocznego, chyba że istnieją racje przemawiające za przypisaniem im znaczenia innego od literalnego, jeśli znaczenie to miałoby prowadzić do absurdalnych rezultatów wykładni prawa (zakaz stosowania wykładni ad absurdum).
W przywołanych wyrokach NSA stwierdził jednocześnie, że przepisy u.p.o.l. nie zawierają odesłania do przepisów prawa budowlanego w zakresie definiowania "kondygnacji", tak jak to ma miejsce w przypadku "budynku" i "budowli". Pojęcia tego nie definiują także przepisy Prawa budowlanego. Definicja legalna pojęcia "kondygnacja" zawarta jest w § 3 pkt 16 rozporządzenia Ministra Infrastruktury, służy szeroko rozumianemu procesowi budowy obiektów budowlanych, a nie określaniu podstawy, czy przedmiotu opodatkowania. Zdaniem NSA nie można przyjąć, że zamieszczona w nim została definicja branżowa "kondygnacji". Stąd też, o ile przepisy prawa podatkowego nie zawierają stosownego odesłania do Prawa budowlanego, a tym bardziej do aktów wykonawczych do niego, dla celów podatkowych nie można posłużyć się pojęciem "kondygnacji" wynikającym z rozporządzenia.
W wyroku o sygn. akt II FSK 1715/12 wskazano, że dla potrzeb odkodowania użytego w u.p.o.l. terminu "kondygnacja" nie można opierać się na definicji z § 3 pkt 16 rozporządzenia również i z tej przyczyny, że o opodatkowaniu określonej powierzchni użytkowej podatkiem od nieruchomości decydowałby akt podustawowy. W prawie daniowym za nieuwzględnieniem w procesie ustalania przedmiotu opodatkowania aktów wykonawczych przemawia okoliczność, że z mocy art. 217 Konstytucji RP obowiązuje w tym zakresie zasada wyłączności ustawowej, a w konsekwencji rozporządzenie nie może, poza niewielkimi wyjątkami, regulować zagadnień podatkowych. Także reguły wykładni systemowej wewnętrznej nie pozwalają na definiowanie "kondygnacji" w oparciu o § 3 pkt 16 rozporządzenia (tak też WSA w Łodzi w wyroku z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 876/14).
Przy definiowaniu pojęcia "kondygnacja" na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości, należy posłużyć się przede wszystkim regułami wykładni językowej. W orzecznictwie sądów administracyjnych dominującą praktyką w tym zakresie jest sięganie do definicji słownikowych, gdyż na tej podstawie dokonywano rekonstrukcji znaczenia tego zwrotu m.in. w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 1996 r. w sprawie FPK 6/96 oraz z dnia 19 sierpnia 1996 r. w sprawach FPK 11/96 i FPK 12/96, dotyczących interpretacji obowiązującego wówczas art. 4 ust. 2 u.p.o.l., którego treść normatywna po części została zamieszczona w obowiązującym aktualnie art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l.
Sięgając, wzorem NSA, do znaczenia semantycznego przez "kondygnację" należy rozumieć "część budynku między sąsiednimi stropami lub między podłożem i najniższym stropem; piętro lub parter budynku" (por. Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, T. I, wyd. PWN 1984, str. 985). Znaczenie kondygnacji według ww. definicji słownikowej jest zresztą tożsame z cytowaną przez organy definicją wynikającą z pisma Ministra Finansów z 2 marca 1991 r. Z kolei z definicji zawartej w Wikipedia - Wolna Encyklopedia wynika, że kondygnacja to część budynku zawarta między bezpośrednio nad sobą położonymi stropami.
Pod pojęciem stropu, stanowiącym element cytowanych definicji, należy natomiast rozumieć poziomy element konstrukcyjny oddzielający poszczególne kondygnacje budynku, przenoszący na elementy wspierające (ściany, słupy) ciężar własny i obciążenie użytkowe (por. m. in. Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka - op. cit.). Strop może mieć różny charakter, tj. może być wykonany z płyt żelbetowych, betonu, a także może mieć konstrukcję drewnianą (np. w postaci ułożonych pomiędzy ścianami budynku drewnianych legarów). Jedną z funkcji stropu jest przeniesienie obciążenia stałego, dotyczy to ciężaru własnego, ciężaru ścianek działowych na poddaszu, również częściowo ciężaru więźby dachowej (vide: Wikipedia - Wolna Encyklopedia).
W ocenie składu orzekającego takie właśnie słownikowe rozumienie kondygnacji i stropu, znajdujące oparcie w ugruntowanym orzecznictwie sądowoadministracyjnym, należy przyjąć dla potrzeb rozstrzygnięcia badanej sprawy.
Przez wzgląd na stanowiska jakie zajmują strony powyższy wywód należy uzupełnić o wyjaśnienia zamieszczone w wyroku NSA z 25 kwietnia 2024 r., sygn. akt III FSK 230/22. W orzeczeniu tym Sąd wychodząc od przedstawionego wcześniej rozumienia pojęć "kondygnacji" oraz "stropu" wskazał, że stropem nie jest rzecz pozbawiona trwałego, nierozerwalnego połączenia z konstrukcją obiektu. Stropem nie jest przedmiot poddający się nieskomplikowanemu demontażowi, niewywołującemu zniszczenia lub uszkodzenia konstrukcji budynku lub poszczególnych jej części. Dalej Sąd nadwiązując do znaczenia językowego zaznaczył, że pomost to platforma oparta na podporach lub podwieszona, umożliwiająca przejście ponad czymś na drugą stronę, stała lub przenośna konstrukcja w postaci kładki umożliwiająca przejście ponad czymś. Sąd II instancji uznał, że tworzące umieszone horyzontalnie wewnątrz budynku kratownice stanowią konstrukcję umożliwiającą przebywanie na pewnej wysokości, są poziomą płaszczyzną między podłogą a dachem. Analizowane przez Sąd kratownice stanowiły samonośną konstrukcję, umożliwiającą obsługę urządzeń i nie przenoszącą obciążeń budynku, zbudowaną w sposób umożliwiający montaż i demontaż. Cechą kratownic było to, że ich demontaż nie powoduje ingerencji w elementy nośne konstrukcji budynku. Sąd stwierdził, że wspomniane kratownice jako nie spełniające funkcji stropu oddzielającego poszczególne części budynku i nie będące elementem konstrukcyjnym budynku, nie mogą tworzyć kondygnacji. W powołanym orzeczeniu NSA odrzucił zatem wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. dopuszczającą możliwość zakwalifikowania jako kondygnacji budynku, branej do powierzchnia użytkowej będącej podstawą opodatkowania, powierzchni stworzonej z elementów nie stanowiących elementów konstrukcyjnych budynku. Jako niewystarczające dla uznania za kondygnację NSA uznał to, że w drodze umieszczenia wewnątrz budynku podestów i pomostów utworzona została powierzchnia, po której możliwe było poruszenie się osób (tworząca nadającą się do użytkowania przestrzeń).
Sąd w składzie rozpoznającym sprawę w pełni podziela wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. przedstawioną w wyroku NSA z 25 kwietnia 2024 r., sygn. akt III FSK 230/22. Kondygnację, której powierzchnię należy traktować jako powierzchnię użytkową budynku stanowiącą podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości, będzie stanowić płaszczyzna utworzona przez element stanowiący integralną część budynku (posadzka, strop). W konsekwencji płaszczyzna przedzielająca w poziomie wnętrze budynku powstała z części stanowiących wyposażenie wnętrza budynku, ale nie tworzących jego substancji, nie może być traktowana jako powierzchnia użytkowa w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l.
Przechodząc do kwestii dotyczących naruszeń przepisów postępowania podatkowego przywołać należy art. 180 § 1 o.p., w którym wyrażona jest zasada otwartego systemu dowodów w postępowaniu podatkowym. Przepis ten stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Brak sprzeczności z prawem postrzegać należy jako nakaz wykorzystania dowodów pozyskanych z legalnych źródeł (dopuszczalność dowodu), ale również zebranych z poszanowaniem prawa (poprawność przeprowadzenia dowodu). Zaznaczyć trzeba, że nie każdy naruszenie prawa związane z uzyskaniem dowodu prowadzić będzie do jego eliminacji. Kwestię tę postrzegać należy z uwzględnieniem wpływu ewentualnych uchybień na zachowanie gwarancji procesowych strony, ale także na przydatność danego dowodu jako środka służącego ustaleniu okoliczności faktycznych.
Jednym z dowodów wprost wskazanych w art. 181 o.p. są oględziny. Stosownie do art. 172 § 2 pkt 3 o.p. z przeprowadzenia oględzin należy sporządzić protokół, z którego treści powinno wynikać, kto, kiedy, gdzie i jakich czynności dokonał, kto i w jakim charakterze był przy nich obecny, co i w jaki sposób w wyniku tych czynności ustalono i jakie uwagi zgłosiły obecne osoby (art. 173 § 1 o.p.). Jak stanowi art. 173 § 2 Protokół odczytuje się wszystkim osobom obecnym, biorącym udział w czynności urzędowej, które powinny następnie protokół podpisać. Odmowę lub brak podpisu którejkolwiek osoby należy omówić w protokole.
Wymogi odnośnie zawartości protokołu oraz konieczności jego odczytania należy postrzegać przez pryzmat funkcji tych przepisów. Otóż wymienione w art. 173 § 1 o.p. składniki protokołu służą odwzorowaniu przebiegu czynności i ich rezultatu. W przypadku oględzin jest opis przedmiotu oględzin pod kątem jego cech mających znaczenie dla zrekonstruowania prawnopodatkowego stanu faktycznego. Odczytanie i przedstawienie do podpisu protokołu bezpośrednio po zakończeniu czynności zabezpiecza to, że treść dokumentu została zakomunikowana jej uczestnikom. Osoby podpisujące akceptują protokół jako rzetelnie utrwalający przebieg czynności procesowej (por. wyrok WSA w Szczecinie z 20 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 800/21). Powyższe przekłada się na wiarygodność tak sporządzonego dokumentu, jako źródła wiedzy o okolicznościach istotnych dla wydania rozstrzygnięcia w danej sprawie.
Autorami protokołu są pracownicy organu prowadzącego postępowanie. Bez podpisów pracowników organu przeprowadzających czynność nie może być mowy o ważnym protokole. Brak odczytania protokołu lub złożenia na nim podpisów przez nie będące pracownikami organu osoby uczestniczące w czynności osoby, nie stanowi samoistnie powodu dla uznania dokumentu za nieprzydatny jako dowód w sprawie podatkowej. Z treści samego protokołu albo z innych dokumentów składających się materiał sprawy (np. z adnotacji urzędowej) powinny jednakże wynikać przyczyny takiego stanu rzeczy. O stosowny wpis powinni zadbać pracownicy organu. Powodem niepodpisania protokołu może być przykładowo pozbawiona uzasadnienia odmowa złożenia podpisu przez uczestnika czynności. Dopuścić należy także możliwość odstąpienia od odczytania protokołu bezpośrednio po zakończeniu czynności, w celu późniejszego przedstawienia protokołu do podpisu w postaci zredagowanego i wydrukowanego dokumentu. Warunkowane jest to tym, aby taki sposób przeprowadzenia czynności został uzgodniony ze stroną (osobami ją reprezentującymi). Ważne jest przy tym, aby nie budziło wątpliwości to, że sama czynność procesowa została zakończona, a strona miała możliwość wzięcia w niej udziału. Chodzi o usunięcie zagrożenia, że pominięcie tych etapów tworzenia protokołu oddziaływało na wiarygodność dokumentu. Organ podatkowy powinien postępować w sposób uwzględniający słuszne oczekiwania strony i np. jeżeli są ku temu warunki uzgodnić termin przeprowadzenia czynności. Z kolei strona winna współdziałać z organem przy przeprowadzeniu czynności procesowych. Strona nie może przy tym oczekiwać ochrony gdy akceptuje działania organu podatkowego odnośnie sposobu i przeprowadzenia i utrwalenia czynności, a następnie powołuje się na to, że takie działanie było wadliwe.
Jeżeli brak jest wyraźnej zgody dla przedstawionego sposobu przeprowadzenia czynności, to organ podatkowy nie powinien rezygnować ze sporządzenia protokołu na miejscu przeprowadzenia czynności. Tym samym po bezpośrednio zakończeniu czynności procesowej osoby sporządzające protokół powinny go odczytać i przedstawić do podpisu.
Rzeczą organu podatkowego, jako gospodarza postępowania, jest takie przeprowadzenie czynności aby urzeczywistniając zasady postępowania podatkowego z art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 123 § 1 o.p., art. 125 § 1 o.p., ustalić stan faktycznych zapewniając przy tym równocześnie wiarygodność dokumentu utrwalającego czynność procesową oraz sprawność postępowania, a to wszystko bez uszczerbku dla praw strony do czynnego udziału w postępowaniu. Uchybienia w przeprowadzeniu czynności procesowych obciążają organ podatkowy, a występowanie nie dających się usunąć wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść strony.
Odnosząc przedstawione wyjaśnienia do niniejszej sprawy stwierdzić przychodzi, że decyzje organów podatkowych obu instancji wydane zostały z uchybieniem art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l polegającym na jego nieprawidłowej wykładni, co przejawiało się w przyjęciu, że płaszczyzna złączona ze wspierających się na regałach magazynowych płyt jest kondygnacją, której powierzchnię należy traktować jako powierzchnię użytkową przyjmowaną do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Sąd w tym zakresie podzielił stanowisko prezentowane w powołanym wcześniej wyroku z 25 kwietnia 2024 r., sygn. akt III FSK 230/22, do którego nawiązywała strona w argumentacji powołanej dla poparcia skargi. Strony pozostają zgodne w opisie wnętrza i sposobu zagospodarowania spornego budynku, w szczególności co do tego, że w jego wnętrzu znajdują regały pomiędzy którymi dostęp możliwy jest poprzez pomosty (podłogi). Potwierdza to materiał sprawy, w tym w szczególności złożona do akt administracyjnych przez stronę dokumentacja zdjęciowa (akta administracyjne I instancji poz. 31). Zdaniem Sądu wspomniane podłogi/pomosty nie mogą być uznane za tworzące kondygnację, gdyż nie stanowią stropu stanowiącego integralną część konstrukcji budynku.
Niezależnie od trafności zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego Sąd stwierdził również, że zasadne okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania w zakresie przeprowadzenia i utrwalania przebiegu oględzin nieruchomości.
W treści protokołu kontroli nie zamieszczono jednoznacznych wskazań, co do tego że uczestniczący w oględzinach nieruchomości Skarżący zaakceptował aby po zakończeniu oględzin odstąpić odczytania od protokołu, a następnie przekazać go stronie pocztą do wiadomości i podpisania. Jednocześnie nie budzi wątpliwości, że nie doszło do sporządzenia protokołu bezpośrednio po przeprowadzeniu oględzin na miejscu ich wykonania. Opisany schemat działania został zastosowany przez organ podatkowy I instancji dwukrotnie tj. przy pierwszych oględzinach z 27 listopada 2023 r. oraz ponowionych oględzinach z 20 czerwca 2024 r. (akta administracyjne I instancji poz. 12, 13, 23, 24). Powyższe spowodowało, że nie można wykluczyć iż treść protokołu nie oddaje faktycznego przebiegu oględzin, a same oględziny nie zostały przeprowadzone prawidłowo. Zastrzeżenia tej treści zgłaszał pełnomocnik strony w piśmie z 17 września 2024 r. (akta administracyjne I instancji poz. 30).
Należy wskazać, że organy podatkowe w wyniku dwukrotnie przeprowadzonych oględzin ustaliły powierzchnię użytkową budynków, odmiennie od powierzchni użytkowej budynków podanej przez Podatnika w informacji podatkowej. Oględziny nie zostały przeprowadzone jedynie dla zbadania kwestii kondygnacji w "pierwszym budynku", ale dla pełnej weryfikacji zadeklarowanej podstawy opodatkowania w zakresie budynków.
Sąd mając na względzie potrzebę urzeczywistnienia zasady ogólnej postępowania podatkowego dążenia do ustalenia prawdy (art. 122 o.p.) stwierdził, że w sprawie należy ponownie przeprowadzić oględziny nieruchomości Podatnika. Dotychczas zebrany materiał dowodowy okazał się bowiem niewystarczający dla poczynienia niebudzących wątpliwości ustaleń, co do istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych, a to powierzchni użytkowej budynków. Poprawnie przeprowadzone i utrwalone oględziny budynków dadzą jednoznaczną niezaprzeczalną odpowiedź, co do podstawy ich opodatkowania.
W tym stanie rzeczy Sąd stwierdził, że decyzje organów podatkowych obu instancji wydane zostały z naruszeniem przepisów prawa materialnego (art. 1a ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.) oraz z naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 122 o.p., art. 180 § 1 o.p., w zw. z art. 173 § 1 o.p., art. 173 § 1 o.p., art. 145 § 1 i 2 o.p.) w związku z czym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. przy zastosowaniu art. 135 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji SKO wraz z poprzedzającą ją decyzją Prezydenta.
Organy podatkowe będą związane stanowiskiem przedstawionym w uzasadnieniu niniejszego wyroku, w szczególności w odniesieniu do kwestii spornej kondygnacji. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy I instancji przeprowadzi oględziny nieruchomości w sposób zapewniający możliwość udziału w nim strony reprezentowanej przez pełnomocnika. Organ podatkowy I instancji zweryfikuje wielkość powierzchni użytkowej budynków oraz innych istotnych dla wymiaru podatku cech fizycznych budynków. Rezultaty pomiarów powinny być przy tym utrwalone w sposób pozwalający na jednoznaczne i niezaprzeczalne wskazanie jakich dotyczą budynków i wchodzących w ich skład pomieszczeń (np. poprzez przedstawienie ich na schemacie rzutu górnego obiektu). Organ podatkowy I instancji powinien rozważyć posiłkowe sięgnięcie do dokumentacji budowlanej obiektu (np. projektu budowlanego, zgłoszeń, decyzji). Organ podatkowy będzie miał na uwadze, że w myśl art. 145 § 2 o.p. jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Utrwalając przebieg oględzin organ podatkowy wykaże się dbałością o zachowanie poprawności formalnej protokołu (identyfikacja osób uczestniczących w czynności, wyniki pomiarów), mając na uwadze dotychczasową postawę strony.
Na podstawie art. 200 p.p.s.a. oraz art. 205 § 1 p.p.s.a. w związku z uwzględnieniem skargi Sąd orzekło o obowiązku zwrotu przez SKO na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania w kwocie 207 r. Na zasądzoną kwotę składał się uiszczony wpis od skargi (100 zł), wynagrodzenie pełnomocnika będącego radcą prawnym (90 zł) określone stosownie do § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.) oraz koszty opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł).