Następnie pełnomocnik zaznaczył, iż zgodnie z art. 2a O.p. niedające się usunąć wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść podatnika. Zauważył, że nawet ewentualne ukształtowanie się linii orzeczniczej, z której wynikałoby reprezentowane przez Prezydenta znaczenie "konstrukcji oporowej" nie oznacza, iż pojęcie powyższe nie budzi wątpliwości. Zatem, winno być to rozstrzygane na korzyść skarżącej.
Odnośnie kwalifikacji pozostałych obiektów i urządzeń znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych, zakwalifikowanych przez organ jako budowle skarżąca stwierdziła, iż organy podatkowe nie wykazały, by stanowiły one całości techniczno-użytkowe, a ta właśnie cecha decyduje o statusie obiektów jako budowli (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Podkreślono, że zgodnie z wytycznymi TK, nie wystarczy stwierdzenie, iż poszczególne urządzenia znajdujące się w podziemnym wyrobisku górniczym można przyporządkować do poszczególnych kategorii wprost wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b. ale konieczne jest także ustalenie, że stanowią one całość techniczno-użytkową. Reasumując, zdaniem skarżącej instalacje znajdujące się w podziemnym wyrobisku górniczym nie stanowią całości techniczno-użytkowych, a są to elementy ściśle (funkcjonalnie) powiązane z wyrobiskiem i służące jego wykorzystaniu. Ich wyłącznym celem działania jest eksploatacja ekonomiczna i prawidłowe funkcjonowanie wyrobiska.
Końcowo pełnomocnik skarżącej stwierdził, że nie można zgodzić się z organami w zakresie odmowy wyłączenia z opodatkowania dróg wewnętrznych oraz znajdujących się na nich budowli drogowych. W szczególności, organy nie poczyniły ustaleń w zakresie faktycznej dostępności ww. dróg dla podmiotów innych niż podatnik.
3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.
4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
4.1. Skarga okazała się niezasadna.
4.2. Spór w sprawie dotyczy zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych obiektów będących w posiadaniu Spółki. Spółka nie podziela stanowiska organu podatkowego w zakresie możliwości i dopuszczalności kwalifikowania do podlegających opodatkowaniu "budowli" - poszczególnych elementów składowych środków trwałych z rodzaju 200 KST, stanowiących samoistne budowle w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego.
Sporna jest również kwestia wyłączenia z opodatkowania gruntów stanowiących zgodnie z ewidencją gruntów nieużytki, znajdujących się na terenie objętym koncesją na wydobywanie kopalin - na których nie są faktycznie prowadzone czynności związane z wydobyciem, jak również nie są one poddane rekultywacji a także gruntów zajętych na pasy drogowe i obiektów infrastruktury drogowej.
4.3. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji przypomnieć należy, że budynki, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. to obiekty budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, które są trwale związane z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadają fundamenty i dach. Informacje dotyczące budynków - ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i ogólnych danych technicznych, stosownie do art. 20 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne również objęte są ewidencją gruntów i budynków, która i w tym zakresie stanowi dowód tego, co zostało w niej urzędowo stwierdzone.
Z kolei budowlą, z mocy art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Przepis ten pozwala zatem uznać za budowlę:
- obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz.U. z 2003 r. Nr 207, poz. 2016 ze zm.),
- urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 tej ustawy.
Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane - w brzmieniu obowiązującym w roku 2006 - budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, estakady, tunele, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.
Dla celów podatkowych budowla nie zawsze musi stanowić całość użytkową, gdyż zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, do którego odsyła ustawa podatkowa, budowlą (obiektem budowlanym) mogą być także same części budowlane urządzeń technicznych (wyrok NSA z dnia 30 lipca 2009 r. II FSK 202/08, powołane w uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych są dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl.).
Mając na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać jedynie:
1) budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b tej ustawy, czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową,
2) urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: - urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l.,
- urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu ustawy Prawo budowlane nie są instalacje.
4.4. Odnosząc się do wyłączonych przez stronę skarżącą z opodatkowania z opodatkowania obiektów zlokalizowane w podziemnych wyrobiskach górniczych zasadnie organy podatkowe, mając na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 przyjęły, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości mogą potencjalnie podlegać obiekty zlokalizowane w wyrobiskach górniczych, tj. zespoły funkcjonalnie powiązanych ze sobą urządzeń służących wydobywaniu kopaliny, zlokalizowane w przestrzeniach w nieruchomościach gruntowych lub w górotworach powstałych w wyniku robót górniczych, o ile takie zespoły dają się zakwalifikować jako obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, będące budowlami w ujęciu u.p.o.l., co wiąże się jednak z koniecznością przyporządkowania omawianych zespołów do jednej z nazw budowli wymienionych expressis verbis w prawie budowlanym.
W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym w szczególności opis środków zawarty w opiniach wykonanych przez firmę B sp. z o. o. organ podatkowy kierując się podobieństwem fizycznym, materialnym, funkcjonalnym i prawnym (rozumianym jako wymóg uzyskania pozwolenia na budowę i użytkowanie, prowadzenie prac projektowych, budowlanych i nadzoru budowlanego przez osoby uprawnione, obowiązek kontroli okresowych i dokumentowanie ich na piśmie) oraz odliczając koszty poniesione na drążenie podziemnych wyrobisk górniczych stwierdził, że środki trwałe z grupy 200 KŚT (wskazane w tabelach) można zakwalifikować do budowli wymienionych expressis verbis art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, przy czym każdy z nich jest identyczny z budowlami rodzaju 211, 220, 221 umieszczanymi pod ziemią, z tym że jedne są elementami niejednorodnych środków trwałych, natomiast drugie samodzielnymi pojedynczymi budowlami. Organ zakwalifikował więc jako podlegające opodatkowaniu następujące elementy środków trwałych z grupy 200 KŚT:
1) obudowy - konstrukcja oporowa, czyli budowla inżynierska, której zadaniem jest zapewnienie stabilności i bezpieczeństwa poprzez przenoszenie obciążeń mas gruntu bądź górotworu,
2) rurociągi, kable, światłowody itd. - sieci uzbrojenia terenu (zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 11 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne do sieci uzbrojenia terenu zalicza się wszelkiego rodzaju nadziemne, naziemne i podziemne przewody i urządzenia: wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne, telekomunikacyjne, elektroenergetyczne i inne, a także podziemne budowle jak tunele, przejścia, parkingi, zbiorniki itp.),
3) linie kolejowe - element sieci kolejowej składający się z jednego, dwóch lub kilku torów kolejowych łączących punkty początkowy i końcowy wraz z wszelkimi urządzeniami sygnalizującymi oraz innymi do prowadzenia ruchu kolejowego.
W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, w szczególności opis środków zawartych w opinii biegłego, kierując się podobieństwem fizycznym, materialnym, funkcjonalnym i prawnym organ podatkowy zasadnie stwierdził, że środki trwałe z grupy 200 KŚT (wskazane w tabelach) można zakwalifikować do budowli wymienionych expressis verbis art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, tj. tunelu, natomiast środki trwałe spoza grupy 200 KŚT (wskazane w tabelach) można zakwalifikować do budowli wymienionych expressis verbis w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, tj. budowli hydrotechnicznej, drogi, estakady, przepustu, sieci uzbrojenia terenu, urządzenia budowlanego, sieci technicznej, linii kolejowej, wiaduktu, wolnostojącego masztu, wolnostojącego urządzenia technicznego, zbiornika.
W konsekwencji co do zasadności opodatkowania zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych obiektów przyjąć należy, że w stanie prawnym obowiązującym w roku 2006 przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie było podziemne wyrobisko górnicze, albowiem nie mieściło się w pojęciu obiektu budowlanego (wyrok NSA z dnia 20 września 2007 r. II FSK 1016/06).
Stanowisko to znalazło potwierdzenie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego, którego zdaniem wykładnia przepisów u.p.o.l. dotyczących opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli tylko wtedy nie narusza ustawy zasadniczej, jeżeli będzie interpretowana jako nieodnosząca się do podziemnych wyrobisk górniczych (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09).
Budowlami podlegającymi opodatkowaniu nie były zatem środki trwałe rodzaju 200, albowiem składają się w szczególności z wyrobisk górniczych w rozumieniu art. 6 pkt 10 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. Prawo geologiczne i górnicze, albowiem obejmowały puste przestrzenie w nieruchomości gruntowej lub górotworze powstałe w wyniku robót górniczych. Spostrzeżenie to jest ważne, albowiem przepisów ustawy Prawo budowlane nie stosuje się do wyrobisk górniczych w zakresie wynikającym z art. 2 ust. 1 tej ustawy, co jednak nie oznacza, że budowle znajdujące się w wyrobisku górniczym nie są budowlami w rozumieniu przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Art. 58 ustawy Prawo geologiczne i górnicze ma tylko takie znaczenie, że zadania z zakresu administracji architektoniczno-budowlanej w odniesieniu do obiektów budowlanych zakładu górniczego wykonują właściwe organy nadzoru górniczego. Obiekty budowlane zakładu górniczego oraz budowle znajdujące się w podziemnym wyrobisku górniczym są więc budowlami w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (wyroki NSA z dnia 3 lutego 2006 r. II FSK 656/05 i z dnia 15 stycznia 2010 r. II FSK 1114/09).
Zatem budowle znajdujące się w wyrobisku górniczym są opodatkowane podatkiem od nieruchomości (zob. wyroki NSA: z dnia 3 lutego 2006 r. II FSK 656/05, z dnia 3 lutego 2006 r., II FSK 656/05 1 z dnia 15 stycznia 2010 r., II FSK 1114/09), a przykładu tego rodzaju budowli dostarcza pismo Urzędu Statystycznego w L. z dnia 4 grudnia 2006 r. (znak: [...]), z którego wynika, że wyrobiskach górniczych zlokalizowane są takie budowle, jak: linie kablowe i telekomunikacyjne, rurociągi, tory kolejowe, urządzenia nastawcze, napędy zwrotnic kopalnianych, sygnalizacje, urządzenia zabezpieczające ruch pociągów itp.
W ocenie Sądu Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych (PKOB) może zostać posiłkowo wykorzystana dla celów ustalenia czy obiekty te są budowlami w rozumieniu przepisów prawa budowlanego i w konsekwencji stanowią przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości, służy ona w szczególności do klasyfikowania obiektów budowlanych. Ponieważ w PKOB nie klasyfikuje się obiektów małej architektury, a wykazane w niej obiekty inżynierii lądowej i wodnej są to wszystkie obiekty budowlane nie klasyfikowane jako budynki, to można przyjąć, że obiekty tej inżynierii są budowlami w rozumieniu Prawa budowlanego. Jednocześnie zaliczenie obiektów do środków trwałych rodzaju 211, zgodnie z podziałem klasyfikacyjnym środków trwałych na grupy, podgrupy i rodzaje, zawartym w obowiązującym w roku 2006 rozporządzeniu w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) oznacza, że każdy z nich był obiektem inżynierii lądowej i wodnej, w postaci odpowiednio: rurociągu, linii telekomunikacyjnej albo elektroenergetycznej. W świetle zaś art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych każdy z tych obiektów, skoro zaliczony został przez stronę do środków trwałych, był kompletny i zdatny do użytku. Innymi słowy każdy z tych obiektów stanowił odrębną całość techniczno-użytkową.
Bez znaczenia dla opodatkowania tych obiektów podatkiem od nieruchomości jest ich umiejscowienie (pod ziemią czy też na jej powierzchni), gdyż przepisy u.p.o.l., jak i regulacje Prawa budowlanego, do których wprost odwołuje się ta ustawa, nie uzależniają opodatkowania od miejsca usytuowania przedmiotu opodatkowania. Ma to jedynie znaczenie dla definiowania pojęcia zakładu górniczego w rozumieniu Prawa górniczego i geologicznego. Ponadto uzależnienie opodatkowania budowli od ich usytuowania (na powierzchni ziemi, czy też pod ziemią) nie ma żadnego uzasadnienia w świetle przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, pozostawałoby w jawnej sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości i sprawiedliwości opodatkowania. Regulacje innych niż podatkowe ustaw, w tym ustawy Prawo budowlane (w zakresie w jakim nie odwołuje się do niej wprost ustawa o podatkach i opłatach lokalnych), jak i ustawy Prawo geologiczne i górnicze, nie mogą mieć wpływu na określanie zobowiązań podatkowych. Każda z tych ustaw zawiera odrębny przedmiot regulacji, w tym swoiste dla tego przedmiotu definicje. Podstawowe znaczenie dla ustalenia zakresu przedmiotowego podatku od nieruchomości mają przepisy art. 2 u.p.o.l., w których wymienia się grunty, budynki i budowle jako "obiekty" objęte opodatkowaniem. Jeżeli zatem dany obiekt można uznać za budowlę służącą wykonywaniu działalności gospodarczej - w tym działalności w zakresie wydobywania kopalin ze złoża - to objęty jest on zakresem przedmiotowym analizowanego podatku. Wyłączenie określone w art. 58 Prawa geologicznego i górniczego nie prowadzi do wykluczenia z kategorii "budowli" w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ani budowli będących obiektami budowlanymi zakładu górniczego ani - tym bardziej - budowli znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym, które definicją obiektów budowlanych zakładu górniczego nie są objęte. Pozwala to także wyprowadzić wniosek, że kategoria prawna obiektów budowlanych zakładów górniczych jest podkategorią kategorii prawnej obiektów budowlanych, a ta ostatnia - podkategorią budowli w rozumieniu u.p.o.l. Zarówno te obiekty budowlane, jak i obiekty budowlane znajdujące się w podziemnym wyrobisku górniczym, rozumianym jako przestrzeń w nieruchomości gruntowej lub w górotworze, powstała w wyniku robót górniczych, o ile stanowią całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami są budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (wyroki: NSA z dnia 13 sierpnia 2010 r. II FSK 342/09, WSA we Wrocławiu: z dnia 10 stycznia 2007 r. I SA/Wr 652/06, z dnia 26 stycznia 2007 r. I SA/Wr 824/06 z 24 listopada 2006 r. I SA/Wr 692/06).
Zdaniem Sądu zasadnie podnosi Kolegium, że budowlami podlegającymi podatkowaniu podatkiem od nieruchomości były rurociągi, zaś to, że dany rurociąg jest pod ziemią, nie powoduje, że traci on charakter obiektu budowlanego w rozumieniu Prawa budowlanego. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają nie tylko obiekty budowlane zakładów górniczych. Wszystkie obiekty budowlane w rozumieniu Prawa budowlanego podlegają opodatkowaniu, w tym również i te, które są (i nie są) obiektem budowlanym zakładu górniczego. W tym sensie definicja obiektów budowlanych zakładów górniczych zawarta w Prawie geologicznym i górniczym nie ma znaczenia przy klasyfikowaniu danej budowli na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości (zob. L. Etel, Podatek od nieruchomości a podziemne wyrobiska górnicze, Finanse Komunalne z 2003 r., Nr 2). Budowlami też niewątpliwie są sieci techniczne, w tym również sieci telekomunikacyjne. Sieci telekomunikacyjne są zbiorem poszczególnych elementów konstrukcyjnych, urządzeń i instalacji połączonych w celu realizacji określonego zadania. Ze względu na pełnioną funkcję w procesie zapewnienia łączności telekomunikacyjnej są budowlami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (por. wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2011 r. II FSK 980/10). Sieć uzbrojenia wyrobiska górniczego w postaci telekomunikacyjnych linii kablowych stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a tym samym - także art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2011 r. II FSK 543/10). Skoro sieć techniczna służąca do przesyłu sygnału nie ma cech budynku ani obiektu małej architektury, jest budowlą w rozumieniu prawa budowlanego, a tym samym w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Na budowlę liniową, a taką jest sieć telekomunikacyjna, składać się może wiele wzajemnie ze sobą funkcjonalnie powiązanych elementów, np. sieć kablowa umieszczona w przepuście technicznym. Zawarta w ustawie Prawo budowlane definicja obiektu budowlanego wskazuje, że budowla stanowi całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Nie znajduje więc żadnego uzasadnienia "rozdzielanie" każdej budowli, również sieci kablowej, od przepustu technicznego, na poszczególne elementy, gdyż są one budowlą jako całość i to nawet wówczas, gdy odrębnie spełniają one definicję budowli. Linia telekomunikacyjna jest budowlą, a zarazem środkiem trwałym, którego wartość jest określona zgodnie z przepisami regulującymi amortyzację. Ta właśnie wartość jest podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Podkreślić też należy, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., w przypadku linii sieci telekomunikacyjnych, budowlą są również kable wchodzące w skład tych sieci (por. wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2006 r. FSK 2316/04).
Zdaniem Sądu do budowli podlegających opodatkowaniu zaliczyć należy również trakcję elektryczną. Chodzi o napęd pojazdu lub pociągu szynowego z silnikiem napędowym elektrycznym (zob. Nowy słownik języka polskiego PWN pod red. E. Sobol, Warszawa 2002, str. 1041). Sieci uzbrojenia terenu expressis verbis zaliczone zostały mocą art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego do zakresu definicji słowa "budowla", a w świetle § 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 2 kwietnia 2001 r. w sprawie geodezyjnej ewidencji sieci uzbrojenia terenu oraz zespołów uzgadniania dokumentacji projektowej (Dz. U. z 2001 r. Nr 38, poz. 455) zalicza się do niej przewody elektroenergetyczne oraz inne przewody specjalne.
Instalacje i urządzenia zapewniające wentylację podziemnych wyrobisk, oświetlenie, nawierzchnie w tunelach podziemnych, odwodnienie wyrobiska oraz urządzenia zabezpieczające w literaturze przedmiotu zaliczane są do budowli podziemnych (zob. S.P. Glinicki, Budowle podziemne, Białystok 1994, str. 172-181). Urządzenia i instalacje hydrotechniczne, wodociągowe, kolektory zbiorcze oraz transportowe zalicza się do obiektów o charakterze liniowym, których wspólną cechę jest to, że odbywa się w nich ruch ciał znajdujących się w stanie stałym, płynnym lub gazowym (Ibidem, str. 9). Skoro sieci uzbrojenia terenu, do których zalicza się przewody kanalizacyjne, wodociągowe, ciepłownicze, gazowe, telekomunikacyjne, elektroenergetyczne oraz inne przewody specjalne zostały expressis verbis wymienione w treści art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego jako budowle, to w ocenie organu odwoławczego wskazane przez stronę instalacje i urządzenia zamontowane w wyrobiskach górniczych były przedmiotem opodatkowania wskazanym w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l (por. wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2008 r. FSK 508/07).
4.5. Do środków trwałych rodzaju 220 i 221 KŚT zaliczyć trzeba drogi, które są budowlami w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Ich wyłączenie od opodatkowania, wynikające z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., nie obejmuje budowli znajdujących się w wyrobiskach górniczych (zob. wyrok NSA z dnia 2 lutego 2006 r. II FSK 656/05). Wszak te obiekty nie zostały umiejscowione w pasach drogowych, w rozumieniu ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (tekst jedn. Dz.U. z 2004 r. Nr 204 poz. 2086 z późn. zm.).
Zasadnie podnosi Kolegium, że aby stwierdzić, czy obiekt budowlany był drogą w rozumieniu tej ustawy i czy w związku z tym nie podlegał w roku 2006 opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, należy odnieść do przepisów ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 maja 2006 r. VII SA/Wa 90/06). Drogą więc, w myśl art. 4 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, jest budowla wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiącą całość techniczno-użytkową, przeznaczona do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowana w pasie drogowym. Pasem drogowym natomiast, zgodnie z art. 4 pkt 1 pkt 1 tej ustawy, jest wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym są zlokalizowane droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą. Nie ma przy tym istotnego znaczenia nazewnictwo tych budowli stosowane przez stronę. Tytułem przykładu podnieść należy, iż pomimo że bocznice nie zostały wprost wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, to jednak zgodnie z częścią IV załącznika do rozporządzenia w sprawie PKOB mieszczą się w klasie "Drogi szynowe kolejowe", a drogi są już expressis verbis wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Dopiero więc wykazanie, że badany obiekt nie jest bocznicą (nie mieści się więc w zakresie desygnatów nazw budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego) albo też nie stanowi całości techniczno-użytkowej (nie odpowiada art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego) nakazuje uznać, że nie mieści się w zakresie desygnatów nazwy budowli "droga". Ustawodawca w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wskazał typowe obiekty posiadające cechy budowli, zaś definicja ta ma umożliwić porównanie badanego obiektu z typowymi budowlami celem stwierdzenia, czy ma charakterystyczne dla niej cechy, a więc jest również budowlą, czy też nie. Nie chodzi więc o zgodność samych nazw obiektów, lecz o to, czy są desygnatami nazw budowli wymienionych expressis verbis w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Istotna jest zatem ich konstrukcja, charakter i przeznaczenie (por. wyrok NSA z dnia 7 października 2009 r. II FSK 635/08).
Reasumując, zasadnie podnosi Kolegium, że rurociągi, linie kablowe itd. to sieci techniczne (elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne, rurociągi przesyłowe) wymienione wprost w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego oraz w kategorii XXVI załącznika do Prawa budowlanego; z kolei linie kolejowe to element sieci kolejowej składający się z jednego, dwóch lub kilku torów kolejowych łączących punkty początkowy i końcowy wraz z wszelkimi urządzeniami sygnalizacyjnymi oraz innymi do prowadzenia ruchu kolejowego wymienione wprost w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, bądź też w kategorii XXV załącznika do Prawa budowlanego, jako kolejowe drogi szynowe.
4.6. Odnosząc się w dalszej kolejności do kwestii "obudowy", Sąd stwierdził, iż prawidłowo organy podatkowego uznały, że obudowy górnicze umiejscowione w wyrobiskach górniczych stanowią budowle wprost określone w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, co potwierdza orzecznictwo (np. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 1 grudnia 2014 r. I SA/Gl 591/14), że obudowa stanowi konstrukcję oporową, a więc jest budowlą expressis verbis wymienioną w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Prawidłowe jest więc zakwalifikowanie obudowy wyrobiska jako budowli w rozumieniu ostatnio wskazanego przepisu, gdyż obudowa wyrobiska jest wprowadzana do wnętrza wyrobiska i ma przeciwdziałać naporowi skał otaczających wyrobisko i zapewnić mu w określonym czasie wymagany przekrój poprzeczny, zabezpieczenie pracy ludzi, maszyn i urządzeń przed opadem skał ze stropu i ociosów oraz przed zawałem skał stropowych. Z chwilą wykonania wyrobiska następuje bowiem zaburzenie pierwotnej równowagi górotworu w wyniku czego tworzy się sklepienie ciśnień. Skoro zatem obudowy wyrobisk nie służą innym budowlom jako urządzenia budowlane lub urządzenia techniczne, nie są też częścią składową budynku, to stanowią samodzielną budowlę - wyrażoną expressis verbis w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego jako konstrukcja oporowa.
Skład orzekający podziela stanowisko tut. Sądu wynikające z ww. wyroku I SA/Gl 591/14 również do definicji konstrukcji oporowej na gruncie powoływanej przez Spółkę także w niniejszej sprawie ustawy o drogach publicznych. Wskazana przez skarżącą definicja konstrukcji oporowej znajduje zastosowanie tylko na gruncie ustawy o drogach publicznych, co wyraźnie wynika z art. 4 tej ustawy in principio: "Użyte w ustawie określenia oznaczają". Oznacza to, że nie ma podstaw do rozszerzającej wykładni art. 4 pkt 16 ustawy o drogach publicznych, wbrew literalnemu brzmieniu tego przepisu, polegającej na zastosowaniu zawartej tam definicji legalnej także w odniesieniu do art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a w dalszej perspektywie do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Ponadto, wskazana w art. 4 pkt 16 ustawy o drogach publicznych definicja konstrukcji oporowych w sposób oczywisty wiąże się z obiektami naziemnymi (nasyp, wykop), co powoduje, że jej odniesienie do art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego spowodowałoby wykluczenie uznania za konstrukcje oporowe jakichkolwiek obiektów podziemnych, a ograniczenie to nie wynika ani z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego ani z art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o. Pogląd, że obudowa wyrobiska stanowi konstrukcję oporową w pełni podzielił NSA m.in. wyroku z dnia 27 maja 2015 r. II FSK 759/15. Podobnie w najnowszym orzecznictwie, tj. w wyroku z dnia 9 marca 2017 r. II FSK 388/15 NSA, stwierdził, że obudowy górnicze należy zakwalifikować do konstrukcji oporowych. Skoro obudowy górnicze stanowią konstrukcje oporowe, a te wymienione są wprost w ustawie Prawo budowlane jako budowle, to jako budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (por. wyroki NSA z dnia 24 czerwca 2016 r. II FSK 1444/14, z 16 lutego 2017 r. II FSK 285/15). Bezpodstawne byłoby także dyskwalifikowanie obudów jako budowli ze względu na ich ścisłe powiązanie z podziemnym wyrobiskiem górniczym tj. przestrzenią w górotworze.
Zasadnie także stwierdził tut. Sądu w wyroku z dnia 25 stycznia 2016 r. I SA/Gl 507/15, że obiekty umieszczone w wyrobisku górniczym nie służą temu wyrobisku, tylko służą wydobyciu kopaliny. Gdyby bowiem nie istniała możliwość wydobycia kopaliny (gdyby nie istniało złoże), wyrobisko samo w sobie byłoby zbędne. Spostrzeżenie to prowadzi do konstatacji, że obiekty umieszczone w wyrobisku, to co do zasady obiekty służące do wydobywania kopaliny, a nie obiekty służące wyrobisku górniczemu jako przestrzeni w górotworze. Sama bowiem przestrzeń w górotworze - bez obiektów w niej umieszczonych - tak naprawdę niczemu nie służy. W świetle powyższych rozważań uzasadnione jest odwołanie się do regulacji zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którą, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie ulega przy tym wątpliwości, że podziemne budowle, a więc obiekty umieszczone w wyrobisku górniczym służą Spółce do wykonywania działalności gospodarczej, jaką jest wydobywanie węgla. Za nieuprawnioną zatem uznać należy argumentację Spółki, że obudowy wyrobiska nie mogą stanowić konstrukcji oporowych w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.
Zdaniem Sądu nietrafnie podnosi strona skarżąca, że znajdujące się w wyrobisku urządzenia i instalacje nie stanowią całości techniczno-użytkowej, albowiem ich wyłącznym celem jest eksploatacja i prawidłowe funkcjonowanie wyrobiska. W ocenie organu odwoławczego takie rozumienie wyrobiska górniczego pozostaje także w oczywistej sprzeczności z rzeczywistą rolą i funkcją, jakie te budowle pełnią w przemyśle wydobywczym. Jest bowiem rzeczą oczywistą, że obiekty umieszczone w wyrobisku górniczym nie służą temu wyrobisku, tylko służą wydobyciu kopaliny. Gdyby bowiem nie istniała możliwość wydobycia kopaliny (gdyby nie istniało złoże), wyrobisko samo w samo byłoby zbędne. Spostrzeżenie to prowadzi do konstatacji, że obiekty umieszczone w wyrobisku, co do zasady to obiekty służące do wydobywania kopaliny a nie obiekty służące wyrobisku górniczemu, jako przestrzeni w górotworze. Sama bowiem przestrzeń w górotworze - bez obiektów w niej umieszczonych - tak naprawdę niczemu nie służy. W świetle powyższych rozważań uzasadnione jest odwołanie się do regulacji zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którą, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie ulega przy tym wątpliwości, że podziemne budowle, a więc obiekty umieszczone w wyrobisku górniczym służą Spółce do wykonywania działalności gospodarczej, jaką jest wydobywanie węgla (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 stycznia 2016 r. I SA/Gl 507/15). Trafnie w wyroku z dnia 27 maja 2016 r. II FSK 759/15 NSA stwierdził, że skoro organy podatkowe ustaliły, że opodatkowane obiekty budowlane stanowiły budowle lub urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 3 i 9 Pr. bud. to nie było konieczne dodatkowe wyjaśnianie czy obiekty te związane były z podziemnymi wyrobiskami górniczymi - w sposób, w jaki prezentuje to Spółka.
4.7. Odnosząc w dalszej kolejności do opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów stanowiących zgodnie z ewidencją gruntów nieużytki, znajdujących się na terenie objętym koncesją na wydobywanie kopalin prawidłowo, organ zastosował prawidłowo zwolnienie wynikające z art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l.
Z kolei w zakresie wyłączenia z opodatkowania budowli stanowiącej infrastrukturę dróg w kwocie 323.597,53 zł oraz gruntu o pow. 5267 m2 zajętego, zdaniem Spółki, na pasy drogowe na podstawie art. 2 ust 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r., prawidłowo organ stwierdził, iż nie można przyjąć, że każda droga w pojęciu potocznym może korzystać z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Definicje te dotyczą bowiem dróg - pasów drogowych, tj. "wydzielonych liniami granicznymi gruntów, w których są zlokalizowane droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu" mające ze sobą nieodłączny związek, które za takie są uważane w systemie prawa i są poddane wymogom prawa również w zakresie ich ewidencjonowania. Art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2006) stanowi, że "opodatkowaniu nie podlegają również: pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu". Oznacza to zatem, że wyłączeniu podlega wymieniony w tym przepisie przedmiot, składający się łącznie z pasa drogowego i budowli drogi oraz pozostałych wymienionych obiektów budowlanych, czyli aby drogi oraz obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu były wyłączone z opodatkowania muszą spełniać warunek położenia ich w ciągu pasa drogowego jak i powiązania obiektów z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Z kolei kwestie opodatkowania tzw. "dróg wewnętrznych" w stanie prawnym obowiązującym w roku 2006 zostały wyjaśnione w uchwale NSA z dnia 18 listopada 2013 r. II FPS 2/13, w której przyjęto, że dana budowla może być uznana za drogę wewnętrzną jedynie wówczas, gdy przeznaczona jest ona do ruchu drogowego (rozumianego jako możliwość korzystania z drogi przez nieoznaczoną ilość osób, każdego użytkownika dróg), a nie służy tylko przedsiębiorcy do wewnętrznej komunikacji w obrębie danej nieruchomości (na terenie jego zakładu). Skoro, jak już zaznaczono, w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. pojęcie "drogi" oraz "obiektów budowlanych" powiązane zostało z elementem funkcjonalnym, tj. ruchem drogowym i obsługą (zabezpieczeniem) tego ruchu, regulacja ta swoim zakresem nie obejmuje obiektów o innych funkcjach, w tym takich kategorii, jak parkingi oraz inne obiekty, które nie są bezpośrednio związane z ruchem drogowym i nie służą bezpośrednio obsłudze (zabezpieczeniu) tego ruchu, a np. zapewnieniu miejsc postojowych.
W świetle powyższego oraz w oparciu o zebrany materiał dowodowy w tym m.in. pismo Miejskiego Zarządu Dróg oraz dokonaniu przeglądu map satelitarnych prawidłowo organ nie zgodził się na wyłączenie z opodatkowania gruntu, stanowiącego wg podatnika pasy drogowe o pow. 68 m2 (działka nr [...]) wraz z obiektami infrastruktury drogowej o wartości 323 597,53 zł, ponieważ grunt i budowle te nie stanowią pasów drogowych wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Działka [...] nie jest położona w pasie drogowym i nie stanowi dojazdu do żadnej posesji, tym samym nie można uznać, iż występuje na niej prowadzenie, zabezpieczenie i obsługa ruchu. Nie występuje także w jej przypadku ruch drogowy rozumiany jako możliwość korzystania z drogi przez nieoznaczoną ilość osób, każdego użytkownika dróg. Z kolei budowle dróg o wartości 323.597,53 zł znajdujące się na terenie zakładów KWK [...] oraz KWK [...] ewidentnie stanowią drogę wewnętrzną, gdyż służą tylko Przedsiębiorcy do wewnętrznej komunikacji w obrębie danej nieruchomości (na terenie jego zakładu).
Zdaniem Sądu organy podatkowe dokonały wystarczających ustaleń co do możliwości korzystania z drogi przez nieoznaczoną ilość osób, każdego użytkownika dróg za pomocą dostępnych środków dowodowych. Ze względu na znaczny upływ czasu zasadnym był przegląd map satelitarnych z lat 2003-2009. Na bazie tejże analizy nie uznano za zasadne wyłączenie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów o pow. 68 m2. Gdy chodzi o grunt o pow. 359 m2 (działka nr [...]), został on wyłączony z opodatkowania.
Podniesione w skardze zarzuty nie zasługują zatem na uwzględnienie. Niezależnie bowiem od tego, czy sporne obiekty zlokalizowane w podziemnych wyrobiskach górniczych, wymienione w załączniku do zaskarżonej decyzji, jako elementy składowe środków trwałych rodzaju 200, czy też samodzielne budowle rodzaju 211, 220, 221 - zostaną zakwalifikowane do "konstrukcji oporowych" (obudowy), "sieci uzbrojenia terenu", "sieci techniczne" (rurociągi, linie energetyczne, teletechniczne itd.), "dróg kolejowych" (tory wąskie), czy też do urządzeń budowlanych (trakcja elektryczna związana z obiektem budowlanym w postaci linii kolejowej), zawsze będziemy mieli do czynienia z budowlą określoną w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.
4.8. Mając na uwadze powyższe nie doszło do naruszenia art. 122, art. 187, art. 191 i 210 O.p. oraz art. 2a O.p. Organy podatkowe w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy, dokonując prawidłowych ustaleń faktycznych. Ustalenie te dały podstawę do prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
W sprawie nie występują również niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. W orzecznictwie podkreśla się, że zasadę in dublo pro tributario trzeba rozumieć obiektywnie, co oznacza, że jej zastosowanie wymaga zaistnienia obiektywnych, a nie subiektywnych wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego (wyrok NSA z 25 lutego 2020 r. II FSK 2418/18). Zasada ta znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, a zatem istnieją niedające się usunąć wątpliwości
co do treści przepisów prawa podatkowego. W niniejszej przepisy podatkowe wg stanu obowiązywania w roku 2006, mające zastosowanie w sprawie, nie budziły wątpliwości.
Biorąc pod uwagę powyższe po przyjęciu do podstawy opodatkowania zgłoszonych przedmiotów opodatkowania oraz nie uwzględniając wniosku w części dotyczącej wyłączenia z opodatkowania budowli w wyrobiskach i infrastruktury drogowej a także wyłączenia z opodatkowania gruntu, prawidłowo organ ustalił z wyliczeń (tabela 3 i tabela 4), że nadpłata, o której mowa w art. 72 O.p. nie wystąpiła.
Nie doszło zatem do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 75 § 1 O.p. oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i pkt 9 u.p.b., a także art. 2 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.
4.9. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.