Wyrok WSA z dnia 09 września 2025, sygn. I SA/Gl 649/25

Odnosząc się do kwestii odsetek, Dyrektor wskazał na treść art. 51 § 1, art. 53 § 4 i wskazał, że zaliczenia odsetek dokonuje się przez zastosowaniu art. 55 § 2 4/7 o.p. jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę, co też miało miejsce w niniejszej sprawie. Sama kwestia terminu wpłaty przedmiotowego podatku została uregulowana w art. 103 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust la-4 oraz art. 33 i art. 33b. Zdaniem Dyrektora, organ podatkowy dokonując zaliczenia na podatek od towarów i usług za maj 2020 r. wskazał zastosowaną stawkę odsetek, podstawę prawną, okresy za jakie obliczył odsetki za zwłokę i uwzględnił przerwę w naliczaniu odsetek za zwłokę za następujący okres od 14 listopada 2023 r. do 28 maja 2024 r. - zgodnie z art. 54 § 1 pkt 3 O.p. Ponadto stwierdzono, że odsetki za zwłokę, zostały wyliczone przez organ podatkowy pierwszej instancji zgodnie z § 2 rozporządzenia Ministra Finansów dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach(Dz. U. Nr 165 poz. 1373 z późn. zm.).

W świetle powyższego Dyrektor uznał, że nie doszło do naruszenia art. 62 § 1 O.p. Dalej odpowiadając na zarzuty organ odwoławczy zaznaczył, że zgodnie z art. 128 O.p. decyzje od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Zgodnie z art. 239e O.p. decyzja ostateczna podlega wykonaniu chyba, że wstrzymano jej wykonanie (m.in. por. w wyroku WSA z 29 kwietnia 2020 r. sygn. akt I SA/Lu 88/20). W przedmiotowej sprawie brak jest informacji o wstrzymaniu wykonania decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie. Podkreślono także, że twierdzenie o niezgodności treści art. 62 O.p. z Konstytucja nie znajduje potwierdzenia w orzecznictwie sądowo administracyjnym, bowiem organy podatkowe mają z urzędu obowiązek przestrzegania prawa (art. 120 O.p.) i wydanie odmiennego orzeczenia byłoby właśnie jego naruszeniem. Ostatecznie zaakcentowano, że zgodnie z art. 61 § 1 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wniesienie skargi nie wstrzymuje wykonania aktu (tu decyzji).

W skardze na powyższe postanowienie podatniczka, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego, zarzuciła naruszenie art. 62 § 1 O.p. wskutek błędnej (wadliwej) wykładni oraz niewłaściwego zastosowania, z uwagi na zaliczenie dokonanej wpłaty na poczet bieżącego zobowiązania podatkowego "za październik 2024 r." poczet zobowiązania podatkowego wynikającego z ostatecznej, lecz nieprawomocnej, bowiem będącej przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej, decyzji podatkowej za maj 2020 r., w sytuacji, gdy w momencie zaliczenia zobowiązanie podatkowe wygasło już wobec dokonanej zapłaty dokonanej w ustawowym terminie płatności na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 O.p.

Podatniczka wniosła zatem o uchylenie zaskarżonego postanowienia.

Zdaniem podatniczki art. 62 O.p. jest niezgodny z przepisami Konstytucji RP w zakresie, w którym przewiduje zaliczenie wbrew wskazaniu podatnika, na inne zobowiązania w podatku od towarów i usług, co powoduje powstanie w uregulowanym zobowiązaniu podatkowym zaległości podatkowej - mimo wygaśnięcia tego zobowiązania w momencie dokonania zapłaty na podstawie art. 59 § 1 pkt w związku z art. 60 § 1 i z art. 61 § 1 pkt 1 O.p., pomimo faktu dokonania zapłaty na zlecenie podatnika przez jego kontrahenta w terminie płatności. Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, na poczet którego została dokonana zapłata zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 O.p. jest bezwarunkowe i automatyczne. Z tego powodu w dniu wydania zaskarżanego postanowienia nie istniała prawna możliwość dokonania zaliczenia zapłaty na poczet innego zobowiązania czy zaległości podatkowej. Zatem dokonana wykładnia art. 62 § 1 O.p. bez uwzględnienia ww. okoliczności, a zwłaszcza będące jej skutkiem zastosowanie, była błędna i niewłaściwa.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga podlega oddaleniu.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest dopuszczalność zaliczenia wpłaty na bieżące zobowiązanie podatkowe na inne, wcześniejsze zobowiązanie wbrew woli podatnika. W niniejszej sprawie skarżąca 21 października 2024 r. uregulowała należność w kwocie 12.727,00 zł tytułem podatku od towarów i usług za wrzesień 2024 r. (nie zaś jak wskazano w skardze za październik 2024 r.). Organ podatkowy stwierdził, że na dzień wpływu ww. kwoty istniała zaległość podatkowa skarżącej w podatku od towarów i usług za maj 2020 r. i zaliczył dokonaną wpłatę na poczet tej zaległości proporcjonalnie na należność główną i odsetki.

Zgodnie z art. 61 § 1 O.p. jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania - na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. W przypadku gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika.

Przypomnieć należy, że przytoczona treść art. 62 § 1 O.p. została nadana ustawą z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1520) i obowiązuje od 1 stycznia 2020 r. W orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie przyjmuje się, że zmiana brzmienia art. 62 § 1 O.p. umożliwia dysponowanie przez podatnika dokonaną przez niego wpłatą (tj. dokonanie wyboru na poczet którego zobowiązania podatkowego spośród wielu ma być zarachowana wpłata), ale dotyczy podatników, którzy terminowo, rzetelnie i systematycznie regulują swoje zobowiązania podatkowe. Dyspozycja zawarta na dowodzie wpłaty - wskazująca przeznaczenie dokonanej płatności w zakresie tytułu i okresu zobowiązania podatkowego - jest zatem wiążąca dla organu podatkowego tylko w sytuacji, gdy podatnik nie posiada zobowiązań podatkowych, dla których termin płatności upłynął. W sytuacji zatem posiadania zaległości podatkowych, podatnik dokonujący wpłaty może decydować o jej przeznaczeniu, ale tylko w zakresie tytułu podatkowego, a nie okresu, za który powstała zaległość, albowiem z urzędu będzie ona zaliczana na zaległość o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości we wskazanym podatku, a w przypadku braku określenia podatku, albo braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności, spośród wszystkich zaległości podatkowych (por. wyrok NSA z 21 stycznia 2025 r., sygn. akt III FSK 892/24, z 7 czerwca 2024 r., sygn. akt III FSK 1581/23 oraz 1013/22).

Przepis art. 62 § 1 O.p. wskazuje sposób (kolejność) zaliczania wpłat i jest to przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 68/10). Zasadą jest, że przepisy prawa materialnego stosuje się w brzmieniu obowiązującym w dacie zaistnienia zdarzenia, które wywołuje skutki prawne, a zatem zaliczenie wpłaty następuje z datą jej dokonania i odbywa się zawsze według reguł obowiązujących w czasie, gdy wpłata została dokonana - co oznacza, że do wpłat dokonanych po dniu 1 stycznia 2020 r. ma zastosowanie art. 62 § 1 O.p. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1520). Zaznaczyć należy, że zdanie pierwsze art. 62 § 1 O.p. odnosi się do zobowiązań podatkowych, których termin płatności jeszcze nie upłynął, natomiast zdanie drugie - do kolejności zaliczania wpłat w razie wystąpienia równolegle zaległości podatkowych lub zobowiązań podatkowych, albo samych zaległości podatkowych. Taka regulacja ma na celu zabezpieczenie wyeliminowania sytuacji, w których podatnik reguluje bieżące zobowiązania podatkowe, przy jednoczesnym posiadaniu zaległości podatkowych, powodując tym samym realne zagrożenie ich przedawnienia. Powyższe pozwala na stwierdzenie, że dyspozycja zawarta na dowodzie wpłaty (wskazująca przeznaczenie dokonanej płatności w zakresie tytułu i okresu zobowiązania podatkowego) jest wiążąca dla organu podatkowego tylko w sytuacji, w której podatnik nie posiada zobowiązań podatkowych, dla których termin płatności upłynął.

W niniejszej sprawie nie jest kwestią sporną, że wobec podatniczki toczyła się najpierw kontrola celno-skarbowa, która przekształcona została w postępowanie podatkowe. W jej wyniku Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. wydał decyzję z 28 lipca 2023 r., w której określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2020 r. w wysokości 4.437 zł oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT w wysokości 65.240,00 zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z 15 maja 2024 r., która została doręczona podatniczce 28 maja 2024 r.

Zatem ww. decyzja z 15 maja 2024 r. jest decyzją ostateczną.

W myśl art. 21 § 3 O.p. wydając decyzję organ podatkowy obala domniemanie prawidłowości deklaracji podatkowej i dokonanego w niej tzw. samoobliczenia podatku, wynikające z art. 21 § 2 O.p. Dla celów podatku od towarów i usług przedstawione zasady zostały uszczegółowione w art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174). Stanowi on, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. Kwoty zobowiązania podatkowego przyjęte w tym akcie administracyjnym są zaś pewne, niewzruszalne i wiążące dla wszystkich: podatnika, organów podatkowych, a także sądów administracyjnych orzekających w przedmiotowej sprawie.

Zatem w dacie dokonania wpłaty przez podatniczkę istniała zaległość podatkowa z wcześniejszym terminem płatności niż wskazany w przelewie.

Powyższej okoliczności nie zmienia fakt, że podatniczka wniosła od ww. decyzji ostatecznej skargę, bowiem zgodnie z art. 61 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) wniesienie skargi nie wstrzymuje wykonania aktu lub czynności. Jest tak, ponieważ w art. 128 O.p. ustawodawca ukształtował zasadę trwałości decyzji ostatecznych. Z art. 61 § 3 p.p.s.a. wynika, że po przekazaniu sądowi skargi sąd może na wniosek skarżącego wydać postanowienie o wstrzymaniu wykonania w całości lub w części aktu lub czynności, o których mowa w § 1, jeżeli zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków, z wyjątkiem przepisów prawa miejscowego, które weszły w życie, chyba że ustawa szczególna wyłącza wstrzymanie ich wykonania. Odmowa wstrzymania wykonania aktu lub czynności przez organ nie pozbawia skarżącego złożenia wniosku do sądu. Dotyczy to także aktów wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach tej samej sprawy. Jednakże w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 440/24 toczącej się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Szczecinie takie postanowienie nie zostało wydane. Co więcej na dzień wydania przez Dyrektora zaskarżonego postanowienia w obrocie prawnym znajdował się wyrok tego Sądu z 4 grudnia 2024 r., którym oddalono skargę podatniczki na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 15 maja 2024 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2020 r.

W świetle powyższych okoliczności ziściła się przesłanka wyrażona w zdaniu drugim art. 61 § 1 O.p., która jest obligatoryjna dla organu podatkowego, stanowiąca o konieczności zaliczenia dokonanej wpłaty na poczet podatku od towarów i usług za maj 2020 r., nie zaś jak wskazano w tytule przelewu (tj. na wrzesień 2024 r.).

Sąd ostatecznie zauważa, że stosownie do art. 51 § 1 O.p. zaległość podatkowa to podatek niezapłacony w terminie płatności. Zgodnie z art. 53 § 1 O.p. od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku (art. 53 § 4 O.p.) do dnia, włącznie z tym dniem, zapłaty podatku (§ 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 703). Na podstawie art. 55 § 1 O.p. odsetki za zwłokę wpłacane są bez wezwania organu podatkowego. Natomiast zgodnie z art. 55 § 2 O.p., jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Stosownie do treści art. 59 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty.

W niniejszej sprawie organ podatkowy, co podzielił organ odwoławczy, zaksięgował wpłatę na poczet zobowiązania podatkowego za maj 2020 r. poprzez zaksięgowanie zarówno na poczet zobowiązania głównego, jak i odsetek za zwłokę, a zatem postąpił zgodnie z ww. przepisami. Nieprawidłowości w tym zakresie Sąd nie stwierdził.

Odnosząc się do zarzutu, że art. 61 § 2 O.p. jest niezgodny z Konstytucją wskazać należy, że zarzut ten poza jego podniesieniem, nie został uzasadniony. Nie jest zatem wiadomym w czym upatruje pełnomocnik niezgodności. Jednocześnie Sąd zauważa, że Trybunał Konstytucyjny dotychczas nie wypowiadał się w przedmiocie niezgodności ww. przepisu z Konstytucją. Zatem brak jest podstaw do takiego stwierdzenia. Jednocześnie uwzględniając zasady wynikające z art. 2 i art. 7 Konstytucji, a zatem zasadę demokratycznego państwa prawa oraz zasadę praworządności, organy podatkowe były zobligowane do wydania postanowienia o zaliczeniu wpłaty zgodnie z art. 62 § 1 O.p.

Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.