W zakresie dopuszczalności korekty faktury, odnośnie której zastosowano art. 108 u.p.t.u. w orzecznictwie funkcjonuje pogląd zgodnie z którym, w sytuacji wystawienia "pustej" faktury i powstania obowiązku zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., zasadniczo nie ma możliwości skorygowania faktury przez wystawienie faktury korygującej (przykładowo wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 24 maja 2016 r., sygn. akt I FSK 2015/14, z 3 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 315/14, z 26 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 1084/14; 20 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 83/17).
W niniejszej sprawie nie została wyeliminowana możliwość uszczuplenia dochodów Skarbu Państwa z tytułu skorygowania przez skarżącą podatku, który na mocy decyzji uznano za podlegający zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.
Skarżąca nie podjęła w odpowiednim czasie działań eliminujących ryzyko strat we wpływach podatkowych. Przede wszystkim sporna faktura wystawiona przez skarżącą na rzecz ww. spółki niewątpliwie została wprowadzona do obrotu prawnego, co oznacza samo w sobie istnienie ryzyka zmniejszenia wpływów do budżetu Państwa przez skorzystanie przez ich odbiorcę z prawa do odliczenia podatku w nich naliczonego.
W realiach rozpatrywanej sprawy, bezspornym jest, że odbiorca "pustej" faktury zaewidencjonował ją w rejestrze zakupów VAT, co zostało jednoznacznie stwierdzone w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych u niego.
Co istotne, fakturę korygującą skarżąca wystawiła dopiero 22 listopada 2022 r., tj. po upływie ponad 2 lat i 8 miesięcy od wystawienia faktur pierwotnych, po skierowaniu 2 marca 2022 r. do skarżącej wezwania do przedłożenia dokumentów w ramach czynności sprawdzających z związku z wystawioną "pustą" fakturą, po skierowaniu dnia 2 marca 2022 r. wezwania do kontrahenta skarżącej w ramach czynności sprawdzających w związku z rozliczeniem podatku naliczonego wynikającego z ww. faktury oraz po wszczęciu kontroli podatkowej w S sp. z o.o. dnia 4 lipca 2022 r. A zatem, działania "naprawcze" skarżąca podjęła dopiero po rozpoczęciu weryfikacji spornej transakcji przez organ podatkowy.
Dalej organ wskazał, że do rozliczenia podatku naliczonego w badanym okresie skarżąca przyjęła faktury VAT, na których jako wystawca widnieje Kancelaria Notarialna Notariusz P. B.. Jak ustalono ww. zakupy związane są z obsługą notarialną sprzedaży nieruchomości położonej w S. przy ulicy [...] opisanej w akcie notarialnym z 11 marca 2020 r. oraz z fakturą VAT wystawioną przez skarżącą na rzecz S sp. z o.o. z 30 marca 2020 r. Ww. faktury w opisanej części nie służyły skarżącej czynnościom opodatkowanym, gdyż związane były z umową sprzedaży, która nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a zatem nie przysługuje skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w opisanej części tych faktur. W związku z tym skarżąca zawyżyła podatek naliczony w marcu 2020 r. o kwotę 1.635,07 zł.
Odnosząc się do kwestii braku wszczęcia postępowania podatkowego organ wskazał, iż jak to wynika z akt sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z 28 listopada 2023 r., znak: [...] wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2020 r. Postanowienie to wysłano za pośrednictwem operatora pocztowego na adres siedziby podmiotu, tj. ul. [...] w S.. Na potwierdzeniu odbioru znajdującym się w aktach sprawy w oznaczeniu adresata widnieje: "K sp. z o.o. sp (w tym miejscu znajduje się dziura zrobiona dziurkaczem) - a ul. [...] [...] S.", a w miejscu pokwitowania odbioru widnieje pieczątka "K Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka ko (w tym miejscu pieczątka nie odbiła tuszu) akcyjna [...] S (w tym miejscu pieczątka nie odbiła tuszu) [...] REGON (w tym miejscu pieczątka nie odbiła tuszu) [...]". Widnieje też podpis w miejscu adresata oraz adnotacja pracownika Poczty, iż odbiór pokwitowała "A. W. sekr.". Wskazano, że na ulicy [...] w S. nie figuruje spółka K Spółka z ograniczoną z odpowiedzialnością spółka akcyjna.
Nadto po doręczeniu ww. postanowienia 30 listopada 2023 r. M. S. 8 grudnia 2023 r. przedłożyła pełnomocnictwo do tej sprawy dla A. B. doradcy podatkowego. Zatem miała ona wiedzę o toczącym się postępowaniu podatkowym. W toku tego postępowania skarżąca była zatem reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, składała liczne pisma procesowe takie jak wnioski, skargi, zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg, a także przesyłała dokumenty spółki za marzec 2020 r. Nie sposób więc uznać, że skarżąca nie miała świadomości o toczącym się postępowaniu podatkowym. Brała w nim czynny udział i żadne prawa skarżącej nie zostały naruszone.
3.1. W skardze z 27 grudnia 2025 r. pełnomocnik skarżącej dor. pod. A. B. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
Zakażonej decyzji zarzucił:
- rażące naruszenie art. 187 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 z późn. zm. - o.p.) poprzez nie uwzględnienie faktów powszechnie znanych, tj. stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii oraz ich skutków w relacjach gospodarczych, a także pominięcie bez żadnego uzasadnienia w zaskarżanej decyzji wyjaśnień strony wprost powołujących się na konsekwencje tej epidemii,
- naruszenie art. 191 o.p. poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów, tj. poprzez uznanie, że M. S. pełniła jakąkolwiek rolę w strukturze właścicielskiej nieruchomości w okresie, gdy jej właścicielem była spółka S, oraz poprzez wyciągnięcie z rzekomego braku weryfikacji spółki S wniosku o celowym zawarciu umowy bez zamiaru jej wykonania ,
- naruszenie art. 191 o.p. poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów, tj. poprzez uznanie, że wydanie nieruchomości zależało od zapłaty, podczas gdy zgodnie z umową z 11 marca 2020 r. wydanie miało nastąpić w określonym datą dniu, a wcześniejsza zapłata mogła jedynie przyspieszyć wydanie nieruchomości,
- naruszenie art. 120, art. 122 i art.187 § 1 o.p. poprzez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego i sformułowanie alternatywnego uzasadnienia, co przejawiło się równoległym uzasadnieniu rozstrzygnięcia podpisaniem umowy objętej od początku zamiarem jej niewykonania oraz dokonaniem transakcji, odnośnie której obowiązek podatkowy miał wystąpić w określonym datą dniu, a wcześniejsza zapłata mogła jedynie przyspieszyć wydanie nieruchomości,
- naruszenie zasady dwuinstancyjności, tj. naruszenie art. 121 § 1 i art. 127 o.p. poprzez zmianę podstawy rozstrzygnięcia przyjętego przez organ pierwszej instancji i określenie samodzielnie w niezmienionej wysokości zobowiązania podatkowego przyjmując odmienną (nową) podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia, w sytuacji gdy decyzja pierwszej instancji uznała fakturę za wystawioną przedwcześnie na podstawie art.19a u.p.t.u., podczas gdy decyzja drugiej instancji uznaje fakturę za potwierdzającą czynność, do której nigdy nie miało dojść na podstawie art. 5 tej ustawy,
- naruszenie art. 188 o.p. poprzez bezzasadną odmowę przesłuchania prezesa zarządu spółki S (nabywcy) i ustalenie intencji stron bez tego przesłuchania, co doprowadziło do nieuprawnionych i wadliwych ustaleń w zakresie stanu faktycznego istotnych dla rozstrzygnięcia,
- naruszenie art.7 ust.1 u.p.t.u. poprzez błędną interpretację. Przepis ten winien być interpretowany w ten sposób, że zawarcie umowy zbycia nieruchomości w formie aktu notarialnego stanowi dostawę nieruchomości bez względu na fakt jej wydania czy dokonania zapłaty, podczas gdy organ pierwszej instancji wskazuje, że bez wydania nieruchomości nie dochodzi do dostawy towarów,
- naruszenie art.122 i art.165 § 4 oraz art.194 § 1 i § 3 o.p. poprzez wydanie w sprawie decyzji bez prawnie skutecznego wszczęcia postępowania oraz przez niewłączenie do akt sprawy dowodu doręczenia postanowienia w sprawie wszczęcia postępowania, jeśli takie zdarzenie miało miejsca, podczas gdy w aktach sprawy istnieje dokument uprawdopodabniający, że skarżąca postanowienia nie otrzymała, zaś zwrotne potwierdzenie odbioru postanowienia albo nie jest objęte domniemaniem prawdziwości dokumentu urzędowego, albo - jeśli jest nim objęte - dowodzi niedoręczenia skarżącej tego postanowienia,
- naruszenie art.108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez określenie podatku zgodnie z tym przepisem pomimo skorygowania faktury w odpowiednim terminie.
3.2. W skardze z dnia 29 grudnia 2025 r. wniesionej przez r. pr R. N. zarzucono:
I. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie, tj.:
1) art. 233 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 190 o.p. w zw. z art. 191 o.p. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. w zw. z art. 210 § 4 o.p., poprzez utrzymanie w mocy znacznej części decyzji organu pierwszej instancji, pomimo popełnionych w sprawie błędów w gromadzeniu i ocenie materiału dowodowego oraz pomimo braku stosownego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji Naczelnika, a to z kolei poprzez:
a) brak wszechstronnego rozpoznania sprawy, w szczególności brak zweryfikowania czy w okresie od marca 2020 r. do listopada 2022 r. którakolwiek ze stron przystąpiła do wykonania umowy sprzedaży nieruchomości, a także na zaniechaniu ustalenia, czy brak zapłaty ceny oraz brak wydania nieruchomości wynikał z uzgodnionego przez strony odroczenia wykonania zobowiązań, z obiektywnych przeszkód w realizacji umowy - w tym z faktu obciążenia nieruchomości siedmioma hipotekami na rzecz P S.A. na łączną kwotę kilku milionów złotych, których wykreślenie, zgodnie z § 5 aktu notarialnego z dnia 11 marca 2020 r., warunkowało zapłatę części ceny - czy też z innych przyczyn mających znaczenie dla oceny, czy doszło do przeniesienia ekonomicznego władztwa nad nieruchomością,
b) błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na przyjęciu, że rozwiązanie umowy sprzedaży w dniu 22 listopada 2022 r. potwierdzało brak jej rzeczywistego wykonania, mimo nieustalenia przyczyn tego rozwiązania ani okoliczności wystawienia faktur korygujących, w szczególności bez zbadania, czy rozwiązanie umowy wynikało z pierwotnego braku woli stron, czy z następczych okoliczności, w tym niepewności prawnej wywołanej działaniami organów podatkowych lub trudności organizacyjnych związanych z międzynarodową strukturą właścicielską nabywcy;
c) dążenie do zebrania materiału dowodowego wyłącznie w celu podważenia zawartej przez Stronę transakcji, w szczególności poprzez:
- selektywne dobieranie dowodów i interpretacji mających wykazać brak dostawy towarów,
- pominięcie dowodów i okoliczności potwierdzających rzeczywiste zawarcie i zamiar wykonania umowy,
- ignorowanie ekonomicznego sensu transakcji z perspektywy obu stron,
- konstruowanie sztucznego obrazu transakcji i jako pozornej bez przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego,
d) przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego poprzez błędne uznanie za niewiarygodne wyjaśnień strony oraz dokumentacji w postaci aktów notarialnych sporządzonych przez notariusza w konsekwencji błędnej interpretacji zapisów umownych dotyczących tytułów egzekucyjnych, pominięciu przepisu art. 678 § 1 k.c., co skutkowało błędnym przyjęciem braku wstąpienia nabywcy nieruchomości w prawa i obowiązki wynajmującego, oraz przypisaniu zapisom aktu skutków, jakie obiektywnie im nie przysługują, co prowadziło do wadliwego ustalenia stanu faktycznego i naruszenia prawa skarżącej do rzetelnego postępowania,
e) pominięcie faktu dokonania przez strony w dniu 10 listopada 2021 r. kompensaty wzajemnych wierzytelności w kwocie 861.000 zł (należność skarżącej z faktury [...] w wysokości 861.000 zł skompensowana z zobowiązaniem skarżącej z faktury zaliczkowej [...] wystawionej przez S sp. z o.o. na tę samą kwotę), po której do zapłaty na rzecz skarżącej pozostała kwota 5.633.400 zł - co świadczy o rzeczywistym wykonywaniu umowy i prowadzeniu rozliczeń między stronami;
f) nie wzięcie pod uwagę spójnych, logicznych wyjaśnień strony w zakresie przebiegu transakcji jak również całkowite pominięcie faktu, że strony prowadziły szerszą współpracę gospodarczą - w dniu 5 listopada 2021 r. zawarły przedwstępną umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu niemieszkalnego i sprzedaży lokalu, na podstawie której S zobowiązał się do wybudowania kompleksu mieszkalno-usługowego na nieruchomościach przy ul. [...], [...] i [...] w S. (nabywanych od spółki F s.r.o. z siedzibą w O.), a następnie do sprzedaży skarżącej lokalu użytkowego o powierzchni ok. 450m2 za cenę 3.874.500 zł brutto, przy czym skarżąca zobowiązała się wpłacić na poczet tej transakcji zaliczkę (zadatek) w łącznej kwocie 1.575.000 zł netto (700.000 zł do 26 listopada 2021 r. oraz 875.000 zł do 28 lutego 2022 r.) - co świadczy o rzeczywistym charakterze relacji gospodarczych między stronami i przeczy tezie o pozorności transakcji,
g) nieustaleniu przyczyn, dla których w okresie od marca 2020 r. do listopada 2022 r. żadna ze stron nie przystąpiła do wykonania umowy sprzedaży nieruchomości, w szczególności poprzez zaniechanie ustalenia, czy brak zapłaty ceny oraz brak wydania nieruchomości wynikał z uzgodnionego przez strony odroczenia wykonania zobowiązań, z obiektywnych przeszkód w realizacji umowy - w tym z faktu obciążenia nieruchomości siedmioma hipotekami na rzecz P S.A. na łączną kwotę kilku milionów złotych, których wykreślenie, zgodnie z § 5 aktu notarialnego z dnia 11 marca 2020 r., warunkowało zapłatę części ceny - czy też z innych przyczyn mających znaczenie dla oceny, czy doszło do przeniesienia ekonomicznego władztwa nad nieruchomością,
h) niewyjaśnieniu przyczyn rozwiązania umowy sprzedaży z dnia 22 listopada 2022 r. oraz okoliczności towarzyszących wystawieniu faktur korygujących, w szczególności poprzez zaniechanie ustalenia, czy rozwiązanie umowy było konsekwencją pierwotnego braku woli stron do jej wykonania, czy też wynikało z następczych okoliczności, w tym z niepewności prawnej wywołanej działaniami organów podatkowych lub z trudności związanych z międzynarodową strukturą właścicielską i reprezentacją nabywcy (S był reprezentowany przez pełnomocnika L. M. na podstawie pełnomocnictwa sporządzonego przez notariusza I. P. w M., Kanada, w dniu 6 października 2020 r.),
i) całkowite pominięcie faktu, że strony prowadziły szerszą współpracę gospodarczą - w dniu 5 listopada 2021 r. zawarły przedwstępną umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu niemieszkalnego i sprzedaży lokalu, na podstawie której S sp. zobowiązał się do wybudowania kompleksu mieszkalno-usługowego na nieruchomościach przy ul. [...], 48 i [...] w S. (nabywanych od spółki F s.r.o. z siedzibą w O.), a następnie do sprzedaży skarżącej lokalu użytkowego o powierzchni ok. 450 m2 za cenę 3.874.500 zł brutto, przy czym skarżąca zobowiązała się wpłacić na poczet tej transakcji zaliczkę (zadatek) w łącznej kwocie 1.575.000 zł netto (700.000 zł do 26 listopada 2021 r. oraz 875.000 zł do 28 lutego 2022 r.) - co świadczy o rzeczywistym charakterze relacji gospodarczych między stronami i przeczy tezie o pozorności transakcji,
j) pominięcie faktu dokonania przez strony w dniu 10 listopada 2021 r. kompensaty wzajemnych wierzytelności w kwocie 861.000 zł (należność skarżącej z faktury [...] w wysokości 861.000 zł skompensowana z zobowiązaniem skarżącej z faktury zaliczkowej [...] wystawionej przez S sp. z o.o. na tę samą kwotę), po której do zapłaty na rzecz skarżącej pozostała kwota 5.633.400 zł - co świadczy o rzeczywistym wykonywaniu umowy i prowadzeniu rozliczeń między stronami.
2) art. 187 § 1 o.p. poprzez wydanie decyzji w oparciu o wadliwe, nieuwierzytelnione dowody uzyskane od osób nieumocowanych do reprezentowania skarżącej, co uniemożliwiało rzetelne ustalenie stanu faktycznego i naruszało prawo do obrony. W szczególności organ opierał się na korespondencji prowadzanej z nieoficjalnego adresu e-mail, podpisach wyłącznie nazwiskiem bez wskazania osoby i funkcji, wezwaniach odebranych przez osoby fizyczne nieuprawnione do reprezentowania spółki oraz brakach pełnomocnictw w aktach sprawy, przy jednoczesnym stwierdzeniu istnienia kilku osób o tym samym nazwisku, co wykluczało identyfikację, a ponadto organ ignorował wcześniejsze ustalenia Dyrektora lAS dotyczące braku mocy dowodowej nieuwierzytelnionych dokumentów,
3) art. 193 § 1 o.p. poprzez wadliwe przeprowadzenie badania ksiąg podatkowych, które ograniczało się wyłącznie do rejestrów VAT i plików JPK_VAT, z pominięciem pełnych ksiąg rachunkowych, sporządzenie protokołu z pominięciem badania podatku naliczonego, rozszerzenie zarzutów w protokole powtórnym przy bardzo krótkim terminie na odniesienie się do nich oraz pozyskiwanie nowych dowodów niemal do końca postępowania przy jednoczesnej odmowie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, co uniemożliwiło rzetelne ustalenie stanu faktycznego sprawy i naruszyło prawa skarżącej,
4) art. 188 w związku z art. 120 i art. 122 o.p., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania D. K., prezesa zarządu S sp. z o.o., pomimo że dowód ten miał dotyczyć kluczowych dla sprawy okoliczności, w tym wstąpienia nabywcy w prawa i obowiązki wynajmującego, statusu posiadacza zależnego, rzeczywistego przeniesienia władztwa ekonomicznego nad nieruchomością oraz przyczyn niewykonywania umowy i jej rozwiązania, co naruszyło zasadę prawdy obiektywnej, prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu oraz zasadę swobodnej oceny dowodów,
5) art. 165 § 4 w związku z art. 207 § 2 o.p., poprzez wydanie decyzji bez prawidłowego wszczęcia postępowania podatkowego, albowiem postanowienie o wszczęciu postępowania z 28 listopada 2023 r., zostało doręczone innemu podmiotowi (K Sp. z o.o. S.A.) zamiast skarżącej (K sp. z o.o. sp. k.-a.), co w konsekwencji uniemożliwiało prawidłowe wszczęcie postępowania i dotyczy istoty sprawy, gdyż są to odrębne podmioty prawne o różnych formach organizacyjnych, numerach KRS i NIP,
6) art. 124 o.p. poprzez nie odniesienie się do istotnych argumentów prawnych skarżącej, w tym dotyczących automatycznego wstąpienia nabywcy w prawa i obowiązki wynajmującego na podstawie art. 678 § 1 k.c., powołanych wyroków sądów administracyjnych, objaśnień Ministra Finansów oraz indywidualnych interpretacji podatkowych, a także funkcjonowania tytułów egzekucyjnych w trybie art. 777 k.p.c., co prowadziło do niepełnej, jednostronnej i wadliwej oceny argumentacji strony,
7) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji niezgodnego z treścią rozstrzygnięcia, polegające na powołaniu się na orzecznictwo nieodnoszące się do dostawy nieruchomości, pominięciu orzecznictwa potwierdzającego stanowisko skarżącej oraz zlekceważeniu utrwalonej praktyki organów podatkowych wyrażonej w interpretacjach indywidualnych i objaśnieniach Ministra Finansów, co doprowadziło do błędnej oceny stanu prawnego i naruszenia prawa strony do prawidłowego uzasadnienia decyzji.
W związku z powyższym, art. 2a o.p. w zw. z art. 10, art. 11 oraz art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U, z 2025 r. poz. 1480 -.p.p.) poprzez wszczęcie i przeprowadzenie kontroli w sposób sprzeczny z tymi przepisami, tj. wbrew:
a) zasadzie in dubio pro reo,
b) zasadzie domniemania uczciwości przedsiębiorcy,
c) zasadzie przyjaznej interpretacji przepisów,
d) zasadzie pogłębiania zaufania,
e) zasadzie proporcjonalności,
f) zasadzie bezstronności i równego traktowania,
jak również wbrew zasadom wynikającym z art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., poprzez brak przeprowadzenia kontroli podatkowej zgodnie z zasadą budowania zaufania do organów podatkowych, brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy oraz działanie niezgodnie z zasadą legalizmu, co doprowadziło do wydania protokołu kontroli niekorzystnego dla Podatnika, który następnie stał się podstawą do dokonania dalszych ustaleń niekorzystnych dla Podatnika, wskutek czego ten został ostatecznie zmuszony do sporządzenia przedmiotowej skargi.
II. z ostrożności procesowej także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
1) art. 7 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię pojęcia "dostawa towarów" oraz błędne przyjęcie, że dostawa nieruchomości wymaga nie tylko przeniesienia własności w drodze aktu notarialnego, ale również wydania nieruchomości nabywcy, podczas gdy:
a) z przepisu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. wprost wynika, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, które następuje z chwilą zawarcia umowy przenoszącej własność w formie aktu notarialnego, niezależnie od wydania rzeczy,
b) w niniejszej sprawie do przeniesienia własności nieruchomości doszło aktem notarialnym z dnia 11 marca 2020 r. Rep. A nr [...], zmienionym aktami notarialnymi z 4 listopada 2020 r. (Rep. A nr [...]) oraz z 4 listopada 2021 r. (Rep. A nr [...]), co skutkowało wpisem własności S sp. z o.o. w księdze wieczystej,
c) stanowisko organu jest sprzeczne z utrwaloną linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA z 13 maja 2020 r., sygn. akt I FSK 207/19; wyrok NSA z 14 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 854/16) oraz z oficjalnymi objaśnieniami Ministra Finansów "Zmiany w zakresie określania momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT od 1 stycznia 2014 r.",
d) organy wadliwie pominęły bezwzględnie obowiązujący przepis art. 678 § 1 k.c., zgodnie z którym nabywca nieruchomości wstępuje z mocy prawa w stosunek najmu, co potwierdza wyrok Sądu Apelacyjnego w Szczecinie z 4 grudnia 2012 r., sygn. akt I ACa 717/12 wskazujący, że przepis ten jest bezwzględnie obowiązujący i nie może podlegać żadnym ograniczeniom,
2) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie, jako że faktury wystawiane przez skarżącego dokumentowały rzeczywistą sprzedaż, a więc również wynikał z nich rzeczywisty obowiązek podatkowy, poprzez nałożenie obowiązku zapłaty podatku pomimo wystawienia faktur korygujących w odpowiednim czasie, w sytuacji gdy:
a) skarżąca nie uczestniczyła w wadliwie przeprowadzonych czynnościach sprawdzających, o czym świadczy doręczenie wezwania "pełnoletniemu domownikowi" osoby prawnej (co jest niemożliwe prawnie), korespondencja mailowa z adresu [...]@gmail.com, który nie jest oficjalnym adresem spółki, oraz brak dowodu, że odpowiedzi na wezwania pochodziły od osób umocowanych do reprezentacji spółki,
b) faktura korygująca nr [...] została wystawiona 15 listopada 2022 r., a więc przed wszczęciem postępowania podatkowego (28 listopada 2023 r.),
c) ryzyko uszczuplenia wpływów do budżetu państwa zostało wyeliminowane poprzez rozwiązanie umowy sprzedaży aktem notarialnym z 22 listopada 2022 r. (Rep. A nr [...]) i zwrotne przeniesienie własności nieruchomości na skarżącą, co wykluczało możliwość odliczenia podatku przez nabywcę,
d) zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. stanowi sankcję wyjątkową, która nie może być stosowana w sytuacji, gdy podatnik dobrowolnie i terminowo skorygował błędnie wystawioną fakturę przed wszczęciem postępowania podatkowego,
3) art. 2a o.p. oraz art. 8, art. 10, art. 11 oraz art. 12 p.p. polegające na:
a) nierozstrzyganiu wątpliwości faktycznych i prawnych na korzyść spółki,
b) braku działania zgodnie z zasadą zaufania do przedsiębiorcy, zakładającą, że działa on zgodnie z prawem, uczciwie oraz z poszanowaniem dobrych obyczajów,
c) braku kierowania się zasadami proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania,
4) art. 19a ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędne ustalenie, że obowiązek podatkowy nie powstał w dniu zawarcia umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego (11 marca 2020 r.), lecz miałby powstać dopiero z chwilą wydania nieruchomości, podczas gdy:
a) zgodnie z art. 19a ust. 1 u.p.t.u. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów,
b) w świetle art. 7 ust. 1 u.p.t.u., dostawa następuje z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, co w przypadku nieruchomości następuje z chwilą zawarcia umowy w formie aktu notarialnego,
c) interpretacje indywidualne Dyrektora KIS (np. z 28 marca 2024 r., nr 0114-KDIP4-2.4012.722.2023.2.KS; z 12 lipca 2018 r., nr 0114-KD1P1-1.4012.323.2018.2.KOM) konsekwentnie potwierdzają, że obowiązek podatkowy powstaje z dniem podpisania aktu notarialnego,
5) art. 2a o.p. w zw. z treścią interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2015 r. znak PK4.8022.44.2015, poprzez nieusunięcie wątpliwości natury prawnej i faktycznej w zakresie kwestionowanych transakcji, poprzez z kolei brak uwzględnienia wskazanego przepisu w ramach przeprowadzonej wykładni przepisu 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., w tym także poprzez nieuwzględnienie prounijnej wykładni przepisów, potwierdzonej w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 października 2015 roku w sprawie C-277/14,
6) art. 14 p.p. w związku z art. art. 8 § 2 ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1691, dalej: k.p.a.) poprzez odstąpienie od utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym, wyrażonej w:
a) licznych interpretacjach indywidualnych KIS potwierdzających, że obowiązek podatkowy powstaje z dniem zawarcia aktu notarialnego,
b) objaśnieniach Ministra Finansów "Zmiany w zakresie określania momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT od 1 stycznia 2014 r.",
c) utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych.
Mając na uwadze powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania. Ponadto wniesiono o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
3.3. W dwóch odpowiedziach na skargę organ wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.
3.4. W piśmie procesowym z dnia 1 marca 2026 r. pełnomocnik skarżącej stanowiącym odpowiedz na odpowiedź organu, powielił swoje stanowisko wcześniej prezentowane.
3.5. W piśmie procesowym z dnia 4 marca 2026 r. organ ustosunkował się do ww. pisma skarżącej.
3.6. W piśmie procesowym z dnia 22 kwietnia 2026 r. pełnomocnik skarżącej złożył wniosek o włączenie do akt sprawy nowego dowodu w postaci zawiadomienia Komendy Miejskiej Policji w S. o wszczęciu dochodzenia w sprawie przestępstwa określonego w art. 270 § 1 kodeksu karnego - podejrzenia przerobienia dokumentu w postaci zwrotnego poświadczenia odbioru dokumentu sporządzonego w toku postępowania podatkowego o sygn. [...], w celu użycia tego dokumentu za autentyczny. Zdarzenie miało miejsce w Urzędzie Skarbowym w S. w nieustalonym dniu, ale po 28 listopada 2023 r.
3.7. W piśmie procesowym z dnia 18 maja 2026 r. organ wskazał, że treść dowodu doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania nie budzi wątpliwości. Ze znajdującego się w aktach sprawy zwrotnego potwierdzenia odbioru wraz ze wszystkimi naniesionymi zapisami i stemplami bezsprzecznie wynika, że doszło do skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego. Wskazano, że wszczęcie dochodzenia w sprawie karnej ma na celu ustalenie, czy w ogóle został popełniony czyn zabroniony i czy stanowi on przestępstwo lub wykroczenie. Zatem sam fakt wszczęcia przez KMP w S. dochodzenia w ww. sprawie, pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy.
3.8. W odpowiedzi na wezwanie Sądu, z Komendy Miejskiej Policji w S. wpłynęła informacja, że ww. dochodzenie zostało umorzone w uwagi na brak znamion czynu zabronionego. Do pisma dołączono postanowienie o umorzeniu dochodzenia.
3.9. Na rozprawie w dniu 7 lipca 2026 r. Sąd dopuścił dowód wnioskowany przez skarżącą z zawiadomienia o wszczęciu dochodzenia oraz z urzędu postanowienia o jego umorzeniu.
W trakcie rozprawy, pełnomocnik organu odwoławczego wskazała, że spółka S nie zadeklarowała kwoty do zwrotu na rachunek bankowy, a tylko do przeniesienia na kolejne okresy rozliczeniowe. Nadto spółka S również złożyła korektę deklaracji w listopadzie 2022 r. Jednakże w ocenie pełnomocnika organu, gdyby organ nie podjął czynności sprawdzających i kontroli podatkowej spółka S mogłaby wykazać kwotę podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy na krótko przed okresem przedawnienia. Wówczas organ nie miałby już możliwości weryfikacji zwrotu.
4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.
Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny czy zasadnie organy uznały, że skarżąca zawyżyła podatek należny poprzez ujęcie w rozliczeniu faktury VAT z 30 marca 2020 r. o wartości netto 5.280.000,00 zł, podatek VAT 1.214.400,0 zł tytułem dostawy nieruchomości położonej w S., która stwierdza czynności niedokonane i czy w związku z tym zastosowanie do niej znajduje art. 108 ust. 1 u.p.t.u.
Podstawą powyższego było ustalenie, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie doszło do dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Zdaniem organu, skoro spółka S nie miała władztwa ekonomicznego nad sprzedaną nieruchomością, to nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.
Powyższy pogląd organu jest wadliwy i świadczy o błędnej wykładni art. 7 ust. 1 u.p.t.u. na tle stanu faktycznego sprawy.
5. W pierwszej kolejności jednakże odnieść należy się do kwestii wszczęcia postępowania podatkowego. W ocenie Sądu zarzut skarżącej w tym zakresie nie jest zasadny.
Sporne zwrotne poświadczenie odbioru przesyłki dotyczy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 28 listopada 2023 r., znak: [...] o wszczęciu postępowania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2020 r. Postanowienie to wysłano za pośrednictwem operatora pocztowego na adres siedziby podmiotu, tj. ul. [...] w S.. Na spornym potwierdzeniu odbioru znajdującym się w aktach sprawy w oznaczeniu adresata widnieje: "K sp. z o.o. sp. (w tym miejscu znajduje się dziura zrobiona dziurkaczem) - a ul. [...] [...] S.", a w miejscu pokwitowania odbioru widnieje pieczątka "K Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka ko (w tym miejscu pieczątka nie odbiła tuszu) akcyjna [...] S. (w tym miejscu pieczątka nie odbiła tuszu) [...] REGON (w tym miejscu pieczątka nie odbiła tuszu) [...]". Widnieje też podpis w miejscu adresata oraz adnotacja pracownika poczty, iż odbiór pokwitowała "A. W. sekr."
W ocenie Sądu, ze znajdującego się w aktach sprawy zwrotnego potwierdzenia odbioru wraz ze wszystkimi naniesionymi zapisami i stemplami bezsprzecznie wynika, że doszło do skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego. Należy nadto wskazać, że wszczęte przez Komendę Miejską Policji w dniu 2 kwietnia 2026 r. dochodzenie, którego przedmiotem było podejrzenie przerobienia dokumentu w postaci zwrotnego potwierdzenia odbioru dokumentu w postaci postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, zostało umorzone z uwagi na brak znamion czyny zabronionego. Należy mieć również na uwadze, iż okoliczność, że dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe stanowi przesłankę wznowienia postępowania podatkowego, co przewiduje art. 240 § 1 pkt 1 o.p.
6. Dalej odnotować należy, że zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Ogólną zasadę powstawania obowiązku podatkowego określa art. 19a ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.
Z kolei w myśl art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
Z kolei zgodnie z art. 535 Kodeksu cywilnego przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.
W tożsamej kwestii, która stanowi przedmiot sporu, wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny, który negował stanowisko, jakie zostało zaprezentowane przez organy w nn. sprawie.
Tytułem przykładu wskazać należy na wyrok NSA z dnia 13 maja 2020 r., sygn. akt I FSK 2072/19, w którym wyraźnie wskazano, że dla uznania, że miała miejsce dostawa towaru, wystarczy przeniesienie jego własności w formie przewidzianej przez prawo. Dopiero jeżeli pojawią się wątpliwości co do zachowania właściwej formy np. przy sprzedaży nieruchomości nie zachowano formy aktu notarialnego, konieczne jest ustalenie, że podmiot nabył tzw. własność ekonomiczną, tzn. ma możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem.
Jak wskazał NSA, zgodnie z ww. przepisem przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Jest to pojęcie bardziej zbliżone do ekonomicznego władztwa na towarami. A zatem występuje tu zjawisko ekonomizacji prawa. Dostawa towarów jest w pewnym zakresie odpowiednikiem sprzedaży towarów. Pojęcie "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" ma jednakże o wiele szerszy charakter niż sprzedaż.
W ramach pojęcia odpłatnej dostawy towarów, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, mieści się niewątpliwie sprzedaż we wszystkich jej odmianach określonych w Kodeksie cywilnym, jak i poza nim. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega więc: sprzedaż na raty (art. 583 k.c.), sprzedaż z zastrzeżeniem własności rzeczy sprzedanej (art. 589-591 k.c.), sprzedaż na próbę albo z zastrzeżeniem zbadania rzeczy przez kupującego (art. 592 k.c.) sprzedaż z zastrzeżeniem prawa odkupu (art. 593 k.c.), sprzedaż w ramach prawa pierwokupu (art. 596 k.c.) sprzedaż wysyłkowa, kompensacyjna.
NSA wskazał, że błędna jest zatem wykładnia przeprowadzona przez Sąd pierwszej instancji, że nie jest wystarczająca ocena czynności gospodarczej wyłącznie pod kątem przepisów prawa cywilnego.
Podkreślono, że władztwo ekonomiczne ma znaczenie z punktu widzenia podatku od towarów i usług, ale ma znaczenie pochodne wobec tytułu prawnego dla ustalenia istnienia dostawy towaru.
W ocenie NSA dla dostawy towarów, tj. odpłatnego zbycia nieruchomości, wystarczy zawarcie ważnej umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego. Skutkiem przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym (cywilistycznym) jest uzyskanie zawsze prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u.
W sensie prawnym prawo własności tłumaczy się jako zbiór uprawnień właściciela do rzeczy i zakaz dla innych ludzi co do pewnych działań. Oznacza to, że właściciel ma pełne prawo posiadania przedmiotu swojej własności (łac. ius possidendi), korzystania i czerpania z niego pożytków, jego zużycia (łac. ius utendi, fruendi, abutendi) i rozporządzania nim (łac. ius disponendi), a jednocześnie inne osoby muszą się powstrzymywać od naruszenia uprawnień właściciela (por. art. 140 k.c.).
Każdorazowe nabycie własności nieruchomości w formie aktu notarialnego, powoduje, że właściciel uzyskuje prawo i kompetencję do rozporządzania nieruchomościami jak właściciel, zarówno w sensie ekonomicznym jak i prawnym.
Wydanie nieruchomości, nie jest potrzebne dla przekazania władztwa ekonomicznego, ponieważ władztwo to uzyskuje nabywający zawierając umowę sprzedaży nieruchomości w formie aktu notarialnego.
Fizyczne wydanie towaru w przypadku dostawy nieruchomości, u której podstaw znajduje się umowa sprzedaży zawarta w formie aktu notarialnego, nie jest niezbędne dla faktycznego (ekonomicznego) nim władania, w tym rozporządzania, pobierania pożytków, obciążania i korzystania z tego towaru dla realizacji ekonomicznych celów z nim związanych.
Dla dostawy towarów, tj. odpłatnego zbycia nieruchomości, wystarczy zawarcie ważnej umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego. Nie jest istotne wydanie nieruchomości. Skutkiem przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym (cywilistycznym) jest uzyskanie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u.
Zatem w rozpatrywanej sprawie skoro skarżąca spółka była właścicielem nieruchomości, której to prawo własności zostało przeniesione na spółkę S, to z chwilą zawarcia umowy sprzedaży, doszło do odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u.
Tożsame stanowisko zostało również zaprezentowane w innych wyrokach NSA, tj. wyrok NSA z 14 marca 2018 r., I FSK 854/16, czy też wyroku NSA z 10 września 2015 r. , I FSK 838/14.
W wyrokach tych wskazano, że umowa sprzedaży ma charakter umowy konsensualnej. Objęte jej treścią zobowiązania stron dochodzą do skutku solo consensu (J.P. Naworski, Glosa do wyroku SN z dnia 28 lipca 1999 r., II CKN 552/98, Mon. Praw. 2000, nr 8, s. 506). Przy czym chodzi tutaj wyłącznie o skutki obligacyjne, a więc zobowiązanie się sprzedawcy do przeniesienia własności rzeczy (prawa) na nabywcę i wydania rzeczy oraz zobowiązanie się kupującego do odebrania rzeczy i zapłaty ceny. Ważność umowy zależy więc wyłącznie od zgodnych oświadczeń woli stron, a wydanie rzeczy czy też zapłata ceny są zdarzeniami będącymi wyłącznie przejawami jej wykonania (por. np. A. Wolter, J. Ignatowicz, K. Stefaniuk, Prawo cywilne, 1998, s. 265; W. Katner, Umowne przeniesienie własności ruchomości w prawie polskim, Warszawa 1992, s. 50-55; J. Ignatowicz, Prawo rzeczowe, Warszawa 2000, s. 96).
Zawarcie umowy sprzedaży umożliwia kupującemu zachowanie się jak właściciel. Może on dokonać dalszego przeniesienia własności rzeczy nawet bez jej fizycznego wydania. Z punktu widzenia opodatkowania czynności podatkiem od towarów i usług istotne jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Chodzi zatem o aspekt faktyczny sprowadzający się do przekazania faktycznej możliwości dysponowania towarem w sensie ekonomicznym. Istotny jest zatem ekonomiczny efekt: wykonanie usługi lub przejście faktycznego władztwa nad rzeczą.
Za dzień dostawy nieruchomości należy uznać dzień podpisania aktu notarialnego dokumentującego jej sprzedaż. Z tym dniem bowiem nastąpiło przekazanie nabywcy faktycznego władztwa nad tą nieruchomością oraz przeniesienie jej własności. Pogląd zbieżny z powyżej zaprezentowanym wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 września 2015 r. sygn. akt I FSK 838/14.
Odnośne wykładni art. 7 ust. 1 u.p.t.u. należy przytoczyć także - istotny w tym zakresie - fragment uzasadnienia uchwały (7) NSA z 12 października 2015 r. (sygn. akt I FPS 1/15:
" (...) rozumienie pojęcia "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" w ujęciu art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 7 ust. 1 u.p.t.u. (zdanie wstępne), nie oznacza jego interpretowania jedynie w sensie ekonomicznym. Z użytego w tych przepisach zwrotu wynika bowiem, że z dostawą towarów mamy do czynienia nie tylko gdy dochodzi do przejścia prawa własności towaru, co oznacza, że do dostawy towarów dochodzi zawsze gdy następuje przeniesienie własności towaru w sensie prawnym (cywilistycznym) oraz w każdym innym przypadku, gdy podatnik przeniesie faktyczne lub ekonomiczne władztwo nad rzeczą na inny podmiot, a nabywca towaru będzie miał swobodę w dysponowaniu (rozporządzaniu) rzeczą, tak jakby był jej właścicielem.
Z powołanego w pytaniu prawnym wyroku ETS z 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88 (...) wynika bowiem, że:
1) W świetle art. 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy "dostawę towarów" należy interpretować jako przeniesienie prawa do dysponowania prawem rzeczowym (majątkiem) jak właściciel, nawet jeśli nie nastąpiło faktyczne przeniesienie własności tego majątku w sensie prawnym.
2) W gestii sądu krajowego każdorazowo leży ocena, czy w danej sprawie, na podstawie stanu faktycznego, nastąpiło przeniesienie prawa do dysponowania własnością jako właściciel w rozumieniu art. 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy.
Należy zatem w kontekście tego jeszcze raz stwierdzić, że skutkiem przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym (cywilistycznym) jest uzyskanie zawsze prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., natomiast w świetle tego przepisu za "dostawę towarów" należy uznać także wszelkie zbycie majątku rzeczowego przez jedną stronę, która upoważnia drugą stronę do dysponowania w rzeczywistości tym majątkiem tak, jakby była jego właścicielem, nawet jeśli nie nastąpiło faktyczne przeniesienie własności tego majątku w świetle przepisów prawa.
Reasumując zatem: za "dostawę towarów" w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. należy uznać takie przeniesienie prawa do rozporządzania towarem, które z prawnego punktu widzenia przenosi na nabywcę prawo własności lub prawo umożliwiające nabywcy rozporządzanie (dysponowanie) towarem prawie jak właściciel (...).".
Zatem w przedmiotowej sprawie dostawa rzeczonej nieruchomości na rzecz spółki S w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. miała miejsce w dniu zawarcia w formie aktu notarialnego umowy sprzedaży nieruchomości. Z tym dniem niewątpliwie, w ocenie Sądu, strona nabyła wszelkie prawa do rozporządzania przedmiotową nieruchomością jak właściciel. W tym bowiem dniu spółka S stała się w pełni uprawniona do faktycznego (ekonomicznego) władania nieruchomością, tj. z mocy prawa stała się stroną umów najmu, których przedmiotem był towar przez nią nabyty, a tym samym beneficjentem wierzytelności z tytułu czynszu najmu (pobieranie pożytków z rzeczy), miała rzeczywistą możliwość wyzbycia się towarów w drodze przeniesienia własności, obciążenia ich poprzez ustanowienie ograniczonego prawa rzeczowego, rozwiązania - w przypadkach przewidzianych prawem - ww. umów najmu oraz zawarcia nowych umów najmu bądź dzierżawy jak i dokonywania innych czynności prawnych, na mocy których w pełni dysponowała nabytymi towarami.
Słusznie wskazuje się w skardze, że organy wadliwie pominęły bezwzględnie obowiązujący przepis art. 678 § 1 k.c., zgodnie z którym nabywca nieruchomości wstępuje z mocy prawa w stosunek najmu, co potwierdza wyrok Sądu Apelacyjnego w Szczecinie z 4 grudnia 2012 r., sygn. akt I ACa 717/12, wskazujący, że przepis ten jest bezwzględnie obowiązujący i nie może podlegać żadnym ograniczeniom.
7. Z uwagi na powyższe zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi w postaci naruszenia przez organ art. 7 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię pojęcia "dostawa towarów" oraz błędne przyjęcie, że dostawa nieruchomości wymaga nie tylko przeniesienia własności w drodze aktu notarialnego, ale również wydania nieruchomości nabywcy, podczas gdy:
a) z przepisu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. wprost wynika, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, które następuje z chwilą zawarcia umowy przenoszącej własność w formie aktu notarialnego, niezależnie od wydania rzeczy,
b) w niniejszej sprawie do przeniesienia własności nieruchomości doszło aktem notarialnym z dnia 11 marca 2020 r. Rep. A nr [...], zmienionym aktami notarialnymi z 4 listopada 2020 r. (Rep. A nr [...]) oraz z 4 listopada 2021 r. (Rep. A nr [...]), co skutkowało wpisem własności S sp. z o.o. w księdze wieczystej,
c) stanowisko organu jest sprzeczne z utrwaloną linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego,
d) organy wadliwie pominęły bezwzględnie obowiązujący przepis art. 678 § 1 k.c., zgodnie z którym nabywca nieruchomości wstępuje z mocy prawa w stosunek najmu, co potwierdza wyrok Sądu Apelacyjnego w Szczecinie z 4 grudnia 2012 r., sygn. akt I ACa 717/12, wskazujący, że przepis ten jest bezwzględnie obowiązujący i nie może podlegać żadnym ograniczeniom.
Tym samym doszło do naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie, jako że faktura wystawiana przez skarżącą nie była fakturą "pustą", dokumentowała rzeczywistą sprzedaż, a więc również wynikał z niej rzeczywisty obowiązek podatkowy.
W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. co do zasady nie znajduje zastosowania do faktur dokumentujących rzeczywiste czynności opodatkowane, wystawionych jedynie przedwcześnie lub w innym okresie rozliczeniowym niż moment powstania obowiązku podatkowego, o ile sama transakcja jest prawidłowo ujmowana w rozliczeniach VAT. Art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ma zastosowanie w sytuacjach, w których bezsporne jest zaistnienie oszustwa lub nadużycia podatkowego, a podatnik świadomie w nim uczestniczył i nie wyeliminował zagrożenia dla finansów publicznych.
8. W ocenie Sądu jednakże, okoliczności przeprowadzenia przedmiotowej transakcji, tj. dokonanie transakcji bez zapłaty za towar, kilkukrotne odraczanie terminu płatności, zobrazowana przez organ struktura właścicielska przedmiotowej nieruchomości (przy każdej transakcji sprzedaży nieruchomości występuje osoba M. S., choć w transakcjach tych uczestniczą różne podmioty) wskazują, że zakwestionowaną transakcję należałoby rozpatrzyć w kategorii nadużycia prawa. Jednakże powyższego dotychczas organ nie uczynił, skupiając swoja uwagę na kwestii braku władztwa ekonomicznego spółki S nad sprzedaną nieruchomością i nie przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, a w konsekwencji uznał, że mamy do czynienia w nn. sprawie z tzw. "pustą fakturą".
Definicja nadużycia prawa została sformułowana w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej) zasadniczo w trzech wyrokach (sprawy C-255/02 Halifax, C-419/02 BUPA Hospitals LTD i C-223/03 University of Huddersfield Higher Education Corporation).
Wywiedziono w nich, że dla stwierdzenia nadużycia prawa wymagane jest - po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy (obecnie dyrektywy 112) i ustawodawstwa krajowego skutkowały osiągnięciem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów, a po drugie z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej (por. wyrok WSA w Łodzi sygn. akt I SA/Łd 110/18 z dnia 27 marca 2018 r.).
W nn. sprawie organ winien przedmiotową transakcję rozpatrywać jako obejście przepisów prawa podatkowego rozumiane jako nadużycie prawa, celem osiągnięcia korzyści sprzecznych z tym prawem. Winien dokonać oceny czy strona podjęła zamierzone działania prowadzące do obejścia prawa i jego nadużycia poprzez przeprowadzenie transakcji, składających się na pewien całościowy mechanizm działania, nie mający innego obiektywnego uzasadnienia, niż wygenerowanie nienależnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Powyższego mogło dowodzić przeprowadzenie ww. transakcji z podmiotem powiązanym osobowo, bez faktycznej zapłaty za sprzedaż nieruchomości. Należy jednak mieć ciągle na uwadze, że dla stwierdzenia nadużycia prawa wymagane jest aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki skutkowały osiągnięciem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów, a po drugie zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Takiej korzyści podatkowej organ póki co nie wykazał. Na rozprawie przeprowadzonej w nn. sprawie pełnomocnik organu wskazała, że spółka S nie zadeklarowała kwoty do zwrotu na rachunek bankowy, a tylko do przeniesienia na kolejne okresy rozliczeniowe. Złożyła również korektę deklaracji w listopadzie 2022 r.
Reasumując, powyższej oceny organ winien dokonać w ponownie prowadzonym postępowaniu. Należy mieć również na uwadze, że zgodnie z treścią art. 70 § 1 o.p. zasadniczy termin przedawnienia zobowiązania, o którym mowa w nn. sprawie upływał z dniem 31 grudnia 2025 r. W obliczu powyższego, jeżeli nie zaistniały przesłanki zawieszające, bądź przerywające bieg terminu przedawnienia - czego dotychczas nie analizowano - organ odwoławczy winien uchylić decyzję wydaną w pierwszej instancji i umorzyć postepowanie podatkowe.
9. Mając na uwadze, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem ww. przepisów prawa materialnego, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 z późn. zm. - p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.
10. O zwrocie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej sąd postanowił w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a.