Wyrok WSA z dnia 14 października 2025, sygn. I SA/Gl 66/25

Organ odwoławczy objaśnił, że pojęcie "osoby uprawnionej" nie zostało, co prawda, zdefiniowane w Umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania (dalej: UPO), jednak postanowienia UPO oparte są na postanowieniach Konwencji Modelowej Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju w sprawie podatków od dochodu i majątku (dalej: KM OECD) oraz KM OECD i komentarz OECD do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień, to można posługiwać się znaczeniem "osoby uprawnionej" wypracowanym na ich gruncie.

Dyrektor zgodził się ze Skarżącą, że KM OECD, jak i komentarz do niej nie są wprawdzie źródłem powszechnie obowiązującego prawa, niemniej jednak przyjął, że stanowią on istotną pomoc przy stosowaniu i interpretacji treści umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. W ocenie DIAS obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należało rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz KM OECD wraz z komentarzem. Zgodnie z komentarzem do art. 11 KM OECD termin "beneficial owner" (którego odpowiednikiem jest pojęcie "osoby uprawnionej") należało interpretować w kontekście pozostałych postanowień KM OECD i z uwzględnieniem jej celu, jakim jest unikanie podwójnego opodatkowania oraz zapobieganie unikaniu opodatkowania i nie należało nadawać mu wąskiego, technicznego znaczenia, jakie jest przyjmowane przez przepisy wewnętrzne poszczególnych państw.

Dyrektor argumentował, że z komentarza do KM OECD wynika, iż postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status faktycznego odbiorcy (beneficial owner), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. Organ podatkowy nawiązał do stanowiska wyrażonego w wyrokach NSA z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3188/15, z 16 września 2016 r. sygn. akt II FSK 2299/14 oraz z dnia 2 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3666/13.

Organ odwoławczy wskazał, że za rzeczywistego właściciela dochodów będzie można uznać podmiot, jeżeli jest ich beneficjentem końcowym i może sprawować nad nimi faktyczne władztwo, a nie tylko otrzymuje środki na jednym z etapów transakcji. Jeśli zatem dana osoba może dobrowolnie decydować, czy otrzymane środki będą jej przekazane lub użyte przez inny podmiot, to tę osobę należy uznać za ostatecznego właściciela dochodów. Nie będzie nim zatem podmiot pośredniczący, który otrzymuje odsetki w imieniu innej osoby.

Organ odwoławczy stwierdził, że A B.V. z siedzibą w Holandii nie był właścicielem wypłaconych odsetek, a jedynie pośrednikiem, który przekazał wskazane środki na rzecz podmiotu z siedzibą na Brytyjskich Wyspach Dziewiczych, czyli do kraju wymienionego na liście krajów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową. W ocenie organów podatkowych świadczył, o tym przebieg transakcji związanych z udzieleniem i spłatą pożyczki.

Z umowy pożyczki z grudnia 2012 r. zawartej pomiędzy D Ltd., jako pożyczkodawcą a A B.V. jako pożyczkobiorcą, wynika, że D Ltd nabyła wierzytelności z poprzednich pożyczek udzielonych A B.V. przez S1 N.V., a następnie S Ltd. (S Ltd.), które pożyczkobiorca - A B.V., przeznaczył na odgórnie narzucony mu cel, tj. miał udzielić skarżącej Spółce pożyczki oraz zakupić udziały w tejże Spółce.

Dyrektor wywiódł, że środki, które Spółka otrzymała od A B.V. w rzeczywistości pochodziły od firm S1 N.V. i S Ltd. (S Ltd.). Organ odwoławczy nadmienił, że zgodnie z przesłaną przez administrację podatkową Holandii strukturą grupy kapitałowej, do której należy A B.V. oraz skarżąca Spółka, ww. podmioty, przekazujące Spółce środki na udzielenie pożyczek i nabycie udziałów mają siedzibę na Brytyjskich Wyspach Dziewiczych i są podmiotami powiązanymi z A B.V., a całą grupę kontroluje A.S., który w 2015 r. był również prezesem skarżące Spółki.

Otrzymane przez Spółkę pożyczki wraz z należnymi odsetkami zostały przez skarżącą Spółkę, za pośrednictwem A B.V, zwrócone podmiotowi powiązanemu z Brytyjskich Wyspach Dziewiczych. Jak wskazał DIAS z akt sprawy wynika, że 27 maja 2015 r. skarżąca Spółka przekazała do A B.V. tytułem: "spłata pożyczek - odsetki i kwota główna", kwotę 57.378.736,55 USD, natomiast podmiot ten 2 czerwca 2015 r. przekazał kwotę 57.000.000,00 USD tytułem: "spłata pożyczki" do S, z siedzibą na Brytyjskich Wyspach Dziewiczych.

Dyrektor ocenił, że organ podatkowy I instancji prawidłowo uznał, że skarżąca Spółka nie spełniła wymogów określonych w art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. a u.p.d.o.p. dla zastosowania zwolnienia gdyż faktycznym odbiorcą/beneficjentem odsetek od pożyczek (w sensie ekonomicznym), nie była A B.V. – jak twierdziła Spółka.

Organ odwoławczy nie uwzględnił argumentacji strony, że podmiot ten w umowach pożyczek wskazany był jako pożyczkodawca. Dyrektor podzielił ocenę organu podatkowego I instancji, co do kwestii braku prowadzenia rzeczywistej działalności przez A B.V.

Dyrektor zgodził się ze Spółką, że w 2015 r. przepisy u.p.d.o.p. nie definiowały, pojęcia rzeczywistego właściciela poprzez powiązanie go z kryterium prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej. Jednakże DIAS wskazał, że nie stało to na przeszkodzie aby organ podatkowy I instancji, w zaskarżonej decyzji, celem wzmocnienia argumentacji, nie mógł dokonać oceny w tym zakresie. Zdaniem Dyrektora dokonana przez organ podatkowy I instancji ocena utwierdza w przekonaniu, że w zaskarżonej decyzji prawidłowo zweryfikowano status zagranicznego kontrahenta Spółki. W ocenie DIAS organ podatkowy I instancji zasadnie stwierdził, że w sprawie nie znajduje zastosowanie art. 21 u.p.d.o.p., zatem dokonując w 2015 r. wypłat odsetek od pożyczki na rzecz A B.V., skarżąca Spółka obowiązana był, na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. do naliczenia i pobrania podatku dochodowego od osób prawnych, według stawki 20%. Dyrektor uznał, że organ podatkowy II instancji poprawnie określił Spółce wysokość należnego podatku dochodowego od dokonanych przez nią w 2015 r. wypłat odsetek od pożyczek na rzecz A B.V. oraz zasadnie w oparciu o art. 30 § 1 i 4 o.p. orzekł o odpowiedzialności podatkowej jako płatnika z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.

Spółka reprezentowana przez zawodowego pełnomocnika procesowego pismem z 23 grudnia 2024 r. wniosła skargę na powyższa decyzję DIAS. Strona zarzuciła wydanie decyzji z naruszeniem:

art. 70 § 1, art. 59 § 2 pkt 5 i art. 71 pkt 1 oraz art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez Dyrektora, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia "Hipotetycznego Zobowiązania" na skutek wystąpienia przez Naczelnika do holenderskiej administracji podatkowej z wnioskiem o udzielenie informacji, w sytuacji w której wystąpienie to nie zawiesiło biegu terminu przedawnienia "Hipotetycznego Zobowiązania". Powyższe doprowadziło do wydania decyzji w sytuacji, w której Dyrektor powinien umorzyć postępowanie z uwagi na przedawnienie "Hipotetycznego Zobowiązania" Skarżącej, które nastąpiło z dniem 31 grudnia 2020 r.

art. 70 § 6 pkt 1 i 4 w związku z art. 70 § 1 i art. 59 § 2 pkt 5, art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez Dyrektora, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia Zobowiązania w sytuacji, w której wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe oraz dokonanie zabezpieczenia miało instrumentalny charakter i służyło wyłącznie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania - Powyższe doprowadziło wydania decyzji w sytuacji, w której Dyrektor powinien umorzyć postępowanie z uwagi na przedawnienie "Hipotetycznego Zobowiązania" Skarżącej, które nastąpiło z dniem 3 lutego 2024 r.

art. 21 ust. 3 pkt 4 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz w zw. z art. 120 o.p. poprzez przyjęcie przez Naczelnika, że wymóg posiadania statusu beneficjenta rzeczywistego przez odbiorcę odsetek był konieczny do zastosowania zwolnienia z WHT, podczas gdy z treści art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. wynika, że ustawodawca nie uzależnił zastosowania zwolnienia WHT od spełnienia takiego warunku - Naruszenie oznacza zastosowanie przez Dyrektora wykładni rozszerzającej ustawowych przesłanek dotyczących zwolnienia z WHT od wypłaconych przez Skarżącą odsetek i w konsekwencji błędne uznanie, że należności wypłacone przez Skarżącą w 2015 r. powinny być opodatkowane według stawki w wysokości 20% wynikającej z art. 21 u.p.d.o.p.

art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 3 pkt 4 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 120 i art. 121 o.p. poprzez niezasadne badanie czy w niniejszej sprawie spełniona została przesłanka "rzeczywistego właściciela", w szczególności poprzez odwoływanie się przez Dyrektora do prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez odbiorcę należności a także otrzymywania należności dla własnej korzyści w sytuacji, gdy definicja "rzeczywistego właściciela" została wprowadzona do u.p.d.o.p. z dniem 1 stycznia 2017 r. oraz uzupełniona z dniem 1 stycznia 2019 r., co polegało w szczególności na retrospektywnym zastosowaniu przez DIAS w niniejszej sprawie (dot. 2015 r.) definicji wprowadzonej do ustawy dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r.

art. 233 § 1 pkt 1, art. 30 § 4 w związku z art. 30 § 5 w związku z art. 8 oraz 120 o.p. oraz w związku z art. 26 ust 1c oraz ust. 1f ustawy z 15 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji nieprawidłowe utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika o odpowiedzialności Skarżącej jako płatnika podczas, gdy w niniejszej sprawie, Skarżąca działając jako płatnik, nie miała obowiązku obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu (tj. obowiązków określonych w art. 8 o.p.), z uwagi na spełnienie warunków wskazanych w art. 21 ust. 1c oraz ust. 1f u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2015 r., co spowodowało, że Dyrektor naruszył ww. przepisy, w tym zasadę legalizmu określoną w art. 120 o.p.

Strona skarżąca wniosła o:

uchylenie decyzji i umorzenie postępowania na podstawie;

alternatywnie - uchylenie Decyzji w całości oraz o uchylenie w całości decyzji Naczelnika;

wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji;

przyznanie Skarżącej prawa pomocy w zakresie częściowym, obejmującym zwolnienie od kosztów sądowych;

rozpoznanie skargi na rozprawie;

zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem DIAS, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70a o.p. Strona wskazała, że dla zastosowania art. 70a o.p. wystąpić powinny łącznie dwie przesłanki: (1) możliwość ustalenia lub określenia zobowiązania podatkowego wynika z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, oraz (2) ustalenie lub określenie przez organ podatkowy wysokości tego zobowiązania uzależnione jest od uzyskania odpowiednich informacji od organów innego państwa.

Według Skarżącej art. 70a o.p. dotyczy jedynie przypadków, w których wysokość zobowiązania określana jest z zastosowaniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, co nie miało miejsca w sprawie. Zdaniem Spółki potwierdza sama treść wniosku skierowano do administracji podatkowej Królestwa Niderlandów, w którym jako podstawę prawną zapytania Naczelnik wskazał wyłącznie: "Dyrektywę Rady 2011/16/UE z dnia 15 lutego 2015 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania i uchylająca dyrektywę 77/799/EWG" ("Dyrektywa") oraz "Umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania: art. 27 Konwencji między Rzeczpospolita Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu" ("UPO").

Skarżąca podkreśliła, że zarówno żaden przepis Dyrektywy jak i art. 27 UPO, który dotyczy kwestii związanych z wymianą informacji podatkowych i udzielaniu sobie przez strony UPO wzajemnie pomocy w egzekucji ich wierzytelności podatkowych, nie może być podstawą do określenia wysokości zobowiązania podatkowego Skarżącej, ponieważ przepisy te nie regulują takich kwestii. Także treść zapytania, w którym Naczelnik prosi o ogólne informacje dotyczące działalności A nie dotyczy bezpośrednio ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Tym samym w ocenie Skarżącej wystąpienie przez Naczelnika z wnioskiem nie mogło skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70a o.p. Skarżąca powołała się na pogląd literatury do którego nawiązano w wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 19 września 2024 r. sygn. akt I SA/Go 157/24, a w myśl którego nie nastąpi zawieszenie biegu terminu przedawnienia, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej może nastąpić bez uzyskania informacji od organów innego państwa.

Spółka akcentowała, że Naczelnik nie miał powodów aby kierować wniosek do administracji podatkowej Królestwa Niderlandów, gdyż wiedział w związku z jakim zdarzeniem, zostało określone Zobowiązanie. Nadto organ podatkowy dysponował związaną z transakcją dokumentacją dostarczoną przez Spółkę. W ocenie Skarżącej Dyrektor błędnie uznał, że wystąpienie przez Naczelnika z wnioskiem skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia w sytuacji, w której przed złożeniem Wniosku Naczelnik znał zarówno podstawę opodatkowania tj. kwotę wypłaconych odsetek jak i wynikającą z przepisów u.p.d.o.p. stawkę podatku dochodowego od osób prawnych. Tym samym Naczelnik nie potrzebował jakichkolwiek informacji od holenderskiej administracji podatkowej, aby określić wysokość zobowiązania Spółki.

Skarżąca wskazała, że podstawą niepobrania WHT lub pobrania go w preferencyjnej wysokości może być umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania bądź przepisy u.p.d.o.p. implementujące Dyrektywę Rady 2003/49/WE z 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich ("Dyrektywa"). Podstawą niepobrania WHT przez Skarżącą od płatności na rzecz zagranicznego podmiotu powiązanego w sprawie niniejszej były wyłącznie odpowiednie przepisy u.p.d.o.p. (m.in., art. 21 ust. 3) przewidujące zwolnienie w zakresie WHT dla wskazanych płatności, a nie umowy międzynarodowe (w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania). Wpływu na brak zawieszenia biegu terminu przedawnienia Hipotetycznego Zobowiązania nie ma, zdaniem Skarżącej, powołanie się w przez Dyrektora w decyzji na przepisy art. 21 ust 2 oraz art. 22a u.p.d.o.p. Strona wywiodła, że z art. art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. wynika, iż standardowa stawka WHT wynikająca z art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. może zostać zmieniona przez odpowiednią umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania. Skarżąca zaznaczyła, że nie pobrała WHT korzystając ze zwolnienia od opodatkowania przewidzianego w art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p., a zatem powołany przez Dyrektora przepis w ogóle nie znajduje zastosowania w sprawie.

Spółka nie zgadzając się z Dyrektorem podniosła, że art. 21 ust. 2 oraz art. 22a u.p.d.o.p - nie dawał jakichkolwiek podstaw do twierdzenia, że określenie bądź ustalenie zobowiązania Skarżącej wynikało z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Tym samym, wystąpienie przez Naczelnika z wnioskiem nie mogło skutkować skutecznym zawieszeniem biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70a o.p.

Strona skarżąca dla poparcia swojego stanowiska, co do tego że dla zastosowania art. 70a o.p. koniecznie jest aby ustalenia lub określenia zobowiązania podatkowego wynikało z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, powołała się na wyroki sądów administracyjnych, w tym WSA w Gliwicach z 22 lutego 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 1225/23, NSA z 18 września 2014 r. sygn. akt I FSK 1416/13, z 10 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 155/17; z 21 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 1363/16. Strona wyeksponowała orzeczenia, w których wskazano że samodzielnej podstawy do zastosowania art. 70a o.p. nie mogą stanowić przepisy prawa wspólnotowego, a także że nie jest dopuszczalne jego zastosowanie gdy zobowiązanie możliwe jest do określenia w oparciu o same przepisy prawa krajowego.

Uzasadniając zarzut instrumentalnego wykorzystania śledztwa oraz wydania decyzji o zabezpieczeniu na majątku podatnika (Spółki) dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółka podniosła, że działania Naczelnika w toku kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego miały za główny cel zawieszenie biegu terminu przedawnienia poprzez instrumentalne wykorzystanie przepisów prawa podatkowego.

Naczelnik miał bowiem "czas" na wydanie decyzji do 31 grudnia 2020 r. W konsekwencji. Naczelnik miał do dyspozycji dokładnie 657 dni (od 15 marca 2019 r. do 31grudnia 2020 r.) na wydanie ewentualnej decyzji określającej wysokość niepobranego WHT i ustalającej odpowiedzialność Skarżącej jako płatnika WHT. Kiedy Naczelnik zdał sobie sprawę, że wystąpienie z wnioskiem o wymianę informacji podatkowych nie skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podjął działania, które miałyby zaprzeczyć temu faktowi. Naczelnik instrumentalnie wykorzystał inne instrumenty prawne powodujące (hipotetycznie) zawieszenie biegu terminu przedawnienia, tj. wszczął śledztwo jak też wydał decyzję o zarządzeniu zabezpieczenia. Zdaniem strony skarżącej działania te nie spowodowały zawieszenia biegu terminu przedawnienia, bowiem obie te czynności zostały podjęte już po dacie przedawnienia "Hipotetycznego Zobowiązania" (tj. po dniu 31 grudnia 2020 r.).

Skarżąc nawiązując do uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 wskazała, że sytuacja instrumentalnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia ma miejsce w przypadku Spółki bowiem śledztwo zostało wszczęte już na etapie kontroli celno-skarbowej. Dodatkowo, śledztwo to zostało zawieszone wkrótce po jego wszczęciu - postanowieniem z 21 listopada 2022 r. Na chwilę obecną (zgodnie z wiedzą Skarżącej) postępowanie pozostaje w dalszym ciągu zawieszone.

Zwróciła uwagę, że ryzyko zakwestionowania wszczęcia śledztwa jako wszczętego instrumentalnie. Naczelnik wykorzystał także trzecią instytucję, która zasadniczo prowadziłaby do zawieszenia biegu terminu przedawnienia - termin przedawnienia zobowiązania podatkowego jest bowiem zawieszany wraz z doręczeniem zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zarządzenie zabezpieczenia zostało doręczone Skarżącej 13 grudnia 2023 r.

Spółka zarzuciła organom podatkowym nieuprawnione rozszerzenie przesłanek ustawowych wskazanych w art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. implikujących przesłanki zastosowania zwolnienia z obowiązku poboru WHT od wypłaconych przez Skarżącą odsetek. Wskazała, że Dyrektor nie odwołał się w ogóle to literalnego brzmienia podstawy zastosowania zwolnienia przez Skarżącą tj. do art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. Wskazane działanie Dyrektora jest zdaniem Spółki nie tylko niedopuszczalne z uwagi na zasadę legalizmu czy zasadę zaufania, ale także niezgodne z literalnym brzmieniem przepisów.

Strona skarżąca wskazała na konieczność oparcia się o literalne brzmienie u.p.d.o.p., w szczególności art. 21 ust. 3 w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.

W skardze argumentowano, że możliwości zastosowania zwolnienia od opodatkowania wypłaconych odsetek na podstawie art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. zgodnie z treścią tego przepisu obowiązującą w 2015 r. nie była uzależniona od tego, czy odbiorca płatności był ich "rzeczywistym właścicielem". Wykładnia językowa art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. (w szczególności punktu 4 wskazanego przepisu) wskazuje, że przepis ten nie uzależniał możliwości zastosowania zwolnienia z WHT od warunku spełnienia przesłanki "rzeczywistego właściciela" przez odbiorcę należności, bowiem przepis ten wprost posługiwał się pojęciem "odbiorcy należności".

Ustawodawca, dopiero nowelizacją obowiązującą od 1 stycznia 2017 r. dokonał zmiany w art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez dodanie warunku bycia: (...) rzeczywistym właścicielem należności (...). Jednocześnie w art. 4a dodano pkt 29, wprowadzając definicję "rzeczywistego właściciela", które to pojęcie na gruncie ustawy podatkowej oznaczało podmiot otrzymujący daną należność dla własnej korzyści, niebędący pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części danej należności innemu podmiotowi. Przed tą datą u.p.d.o.p. nie zawierała definicji pojęcia "rzeczywistego właściciela".

Przy czym, ustawodawca jeszcze przed uchwaleniem ustawy wprowadzającej pojęcie "rzeczywistego właściciela" znał to pojęcie i odróżniał je od pojęcia "odbiorcy należności". Termin "rzeczywistego właściciela" dochodu funkcjonował już wtedy na gruncie art. 26 ust. 1g u.p.d.o.p. w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych przez zagraniczne instytucje wspólnego inwestowania i fundusze emerytalne. Podmioty te dokonując wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. na rzecz podmiotów wymienionych w art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a, stosują zwolnienia wynikające z tych przepisów wyłącznie pod warunkiem złożenia przez podmiot, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a, pisemnego oświadczenia, że jest rzeczywistym właścicielem wypłaconych przez płatnika należności oraz spełnia on warunki, o których mowa w tych przepisach.

Zdaniem Spółki, z powyższego wynikało, że ustawodawca rozróżniał pojęcia "odbiorcy należności" (o którym mowa w art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.) i "rzeczywistego właściciela należności" (o którym mowa w art. 26 ust. 1g u.p.d.o.p.). Zgodnie natomiast z zasadą racjonalnego prawodawcy, dwóm różnym pojęciom nie można nadawać tego samego znaczenia (zakaz stosowania wykładni synonimicznej).

W konsekwencji zdaniem Skarżącej, nie powinno budzić żadnej wątpliwości, że gdyby intencją racjonalnego ustawodawcy było w 2015 r. uzależnienie możliwości skorzystania ze zwolnienia z art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. od statusu odbiorcy odsetek jako "rzeczywistego właściciela" - znalazłoby to odpowiednie odzwierciedlenie w treści tego przepisu. Taka sytuacja nie miała jednak miejsca. Dyrektor nie może zatem uzależniać stosowania zwolnienia z art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. od warunku, który wówczas nie istniał, gdyż działanie takie stanowi niedozwoloną interpretację rozszerzającą przepisów.

W konsekwencji, na dzień wypłaty odsetek przez Skarżącą (27 maja 2015 r.) ustawa podatkowa nie przewidywała wśród wymogów zastosowania zwolnienia z WHT o którym mowa w art. 27 ust. 3 u.p.d.o.p. - wymogu, aby odbiorca odsetek był ich rzeczywistym właścicielem. Z uwagi na brak definicji wskazanego pojęcia w bezwzględnie obowiązujących źródłach prawa w Polsce, Skarżąca nie miała nawet możliwości poznania jakie dokładnie warunki/przesłanki muszą zostać spełnione aby odbiorca danej należności mógł zostać uznany za jej "rzeczywistego właściciela". Skarżąca dołożyła wszelkiej staranności i zgromadziła wszelkie dokumenty i informacje a także podjęła wszelkie kroki niezbędne do zastosowania przez nią zwolnienia z obowiązku poboru WHT od wypłacanych odsetek. Jednym z wymogów wówczas nie było zbadanie przez Skarżącą czy odbiorca odsetek był ich "rzeczywistym właścicielem". Gdyby nawet Skarżąca chciała zbadać wskazany warunek - brak było jakichkolwiek wytycznych (w powszechnie obowiązujących przepisach) w tym zakresie (tj. ustawy nie określały jakie dokładnie warunki muszą zostać spełnione, aby odbiorca należności mógł zostać uznany za ich "rzeczywistego właściciela"). Spółka dla poparcia swojego stanowisko powołała się na wyroki WSA w Krakowie z 22 marca 2023 r. o sygn. akt I SA/Kr 94/23 z 8 września 2022 r. o sygn. I SA/Kr 111/22; WSA w Opolu z 29 września 2021 r. sygn. akt I SA/Op 182/21.

W konsekwencji, zdaniem Spółki to czy A był "rzeczywistym właścicielem" płatności z tytułu odsetek nie powinno nawet podlegać badaniu przez Naczelnika (oraz Dyrektora), a tym bardziej stanowić jedynej przesłanki odpowiedzialności Skarżącej jako płatnika. Określenie zobowiązania wyłącznie w oparciu o tą okoliczność jest nieprawidłowe i nieuzasadnione - z uwagi na to, że na moment wypłaty odsetek przez Skarżącą - nie była on warunkiem zastosowania przedmiotowego zwolnienia. Co więcej, brak było wówczas jakiejkolwiek definicji "rzeczywistego właściciela" w obowiązujących w Polsce przepisach podatkowych, co oznacza, że organy podatkowe nie widziały nawet jakie elementy stanu faktycznego i działalności odbiorcy należności powinny podlegać takiemu badaniu.

Spółka sprzeciwiła się też zastosowaniu przez organy podatkowe przesłanki "rzeczywistego właściciela" jako wprost wynikającej z Dyrektywy jest działaniem nieznajdującym oparcia w obowiązujących przepisach (w szczególności w katalogu źródeł prawa w Polsce). Dyrektywa wymaga bowiem wcześniejszej implementacji do krajowego systemu prawnego. Właściwa implementacja prawa unijnego jest z kolei obowiązkiem organów państwowych.

Skarżąca podkreśliła, że Dyrektor nie ma możliwości bezpośredniego stosowania przepisów Dyrektywy, które nie zostały zaimplementowane (lub zostały nieprawidłowo zaimplementowane) do polskiego porządku prawnego. Spółka wskazała, że stanowisko to wynika z ugruntowanego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który przykładowo wyrok z 26 września 1996 r. w sprawie C-168/95.

Nieuzasadnione zdaniem Skarżącej było także powołanie się przez Dyrektora na przepisy UPO, które w ogóle nie powinny mieć zastosowania w sprawie. Skarżąca nie korzystała bowiem z obniżonej stawki podatku na podstawie przepisów UPO ale ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust 3 u.p.d.o.p. Nawet, gdyby Dyrektor był uprawniony do zastosowania UPO (co nie ma miejsca w niniejszej sprawie) - stanowisko prezentowane przez Dyrektora nadal pozostaje nieprawidłowe. Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania ma pierwszeństwo w jej stosowaniu w relacji do przepisów krajowych. Wszędzie więc tam, gdzie postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania stoją w sprzeczności z przepisami krajowymi, zastosowanie będą miały postanowienia umowy międzynarodowej, a nie przepisy krajowe. Jednak, nie dochodzi do takiej sprzeczności pomiędzy UPO a zwolnieniem z obowiązku poboru WHT na podstawie art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. Spółka wskazała, że żadna ze wskazanych regulacji nie zawiera wymogu, aby odbiorca odsetek był ich rzeczywistym właścicielem.

Skarżąca podkreśliła, że wg jej wiedzy pojęcie "osoby uprawnionej" nie zostało zdefiniowane w żadnej z polskich ustaw podatkowych, niemniej inne przepisy prawne, które obowiązywały w Polsce w 2015 r. zawierały definicję legalną tego pojęcia. Przykładowo zgodnie z art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 7 września 2007 r. o pomocy osobom uprawnionym do alimentów (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 1228 ze zm.) "osoba uprawniona" oznacza "osobę uprawnioną do alimentów od rodzica na podstawie tytułu wykonawczego pochodzącego lub zatwierdzonego przez sąd, jeżeli egzekucja okazała się bezskuteczna".

W ocenie Skarżącej użyte w art. 11 UPO pojęcie "osoby uprawnionej" ma tożsame znaczenie z pojęciem "odbiorcy należności", o którym mowa w art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. Wykładnia językowa tego przepisu wskazuje, że tworząc definicję osoby uprawnionej ustawodawca skupił się na tym, że na podstawie przepisów prawa/posiadanego tytułu prawnego danej osobie przysługuje prawo do otrzymania świadczenia (w tym przypadku alimentów od rodzica). Takie rozumienie terminu osoba uprawniona znajduje potwierdzenie w definicji językowej tych terminów i tak zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN uprawnienie oznacza "prawo do czegoś przysługujące lub nadane komuś".

Spółka wskazała, że Dyrektor nie zastosował jednak art. 3 ust. 2 UPO (co powinien był uczynić, gdyby prawidłowo przyjął że przepisy UPO mają zastosowanie do zobowiązania), tylko stworzył własną definicję pojęcia "odbiorcy należności" opierając się na: wersji anglojęzycznej UPO, KM OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku ("Konwencja Modelowa") oraz Komentarza do KM OECD ("Komentarz").

Zdaniem Skarżącej Dyrektor niesłusznie odwołuje się do angielskiej wersji UPO, która posługuje się pojęciem "beneficial owner" i to właśnie z tego pojęcia wywodzi dodatkowe obowiązki Skarżącej (s. 22 decyzji). Zgodnie z UPO "W przypadku rozbieżności przy interpretacji między tekstem polskim i niderlandzkim tekst angielski będzie rozstrzygający". Przepis ten oznacza, że aby zastosować wersję angielską UPO konieczne jest istnieje rozbieżności między tekstem polskim a niderlandzkim.

Skarżąca natomiast nie dostrzegła, aby w decyzji Dyrektor wskazał na istnienie takiej rozbieżności poprzez odwołanie się do tekstu niderlandzkiego UPO (a właściwie jego tłumaczenia przysięgłego na język polski). W konsekwencji, działanie Dyrektora polegające na odwołaniu się (w sposób zawoalowany) do anglojęzycznej wersji UPO było przedwczesne i nieuzasadnione. Skarżąca zwraca uwagę, że gdyby nawet taka rozbieżność między polską a niderlandzką wersją językową istniała - bezpodstawnym, niezasadnym i wygórowanym wymogiem stawianym przez Naczelnika oraz Dyrektora byłoby, aby Skarżąca władała językami obcymi (niderlandzkim i angielskim) w celu zapoznawania się z obowiązującymi ją przepisami prawa. Strona skarżąca podkreśliła prymat wykładni opartej o język polski jako język urzędowy.

Strona zaznaczyła, że Dyrektor nie miał jakichkolwiek podstaw, aby powoływać się na brzmienie art. 11 UPO (także w anglojęzycznej wersji), KM OECD i komentarza do niej czy też przepisów Dyrektywy. Skarżąca nie pobrała podatku u źródła stosując zwolnienie z obowiązku poboru WHT na podstawie u.p.d.o.p. a nie UPO. Przepisy ustawy podatkowej w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia z obowiązku poboru WHT są wyczerpujące, w szczególności określają zamknięty katalog przesłanek jakie muszą zostać spełnione, aby dany podmiot mógł skorzystać z omawianego zwolnienia. Wśród wskazanych przesłanek brak jest wymogu, aby odbiorca odsetek był ich "rzeczywistym właścicielem".

Spółka wskazała, że na podstawie przepisów obowiązujących w dniu wypłaty odsetek przez Skarżącą na rzecz A (odbiorcy odsetek) - Skarżąca jako płatnik stosujący zwolnienie z poboru WHT na podstawie art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p., obowiązana była do: 1) posiadania certyfikatu rezydencji A; oraz 2) posiadania pisemnego oświadczenia, że A jako odbiorca odsetek nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Skarżąca pismem z 23 kwietnia 2019 r. przedłożyła Naczelnikowi oba ww. dokumenty warunkujące możliwość skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. Skarżąca zweryfikowała spełnienie warunków określonych wprost w art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p.

Jednocześnie strona skarżąca wskazała, że wbrew stanowisku organów podatkowych, w 2015 r. nie była obowiązana do:

- badania rzeczywistego stanu faktycznego, tj. weryfikacji warunków zwolnienia (w tym badania statusu odbiorcy odsetek jako ich rzeczywistego właściciela - w sytuacji w której istniałby obowiązek spełnienia wskazanej przesłanki);

- weryfikacji zgodności podatkowych regulacji krajowych z przepisami prawa wspólnotowego, w szczególności do analizy Dyrektywy czy też przepisów UPO, KM OECD i komentarza do niej;

- sprawdzania czy odbiorca odsetek prowadzi rzeczywistą działalność w kraju siedziby

(Naczelnik w Decyzji Naczelnika odnosił się bowiem do kwestii posiadania przez A.

Zdaniem Skarżącej spełniła ona wszelkie ciążące na niej obowiązki w celu zastosowania zwolnienia z obowiązku poboru WHT. Dopiero kolejne nowelizacje przepisów u.p.d.o.p. wprowadziły pożądany i zgodny z Dyrektywą stan prawny, tj. stan do którego de facto odwołuje się Dyrektor w wydanej Decyzji, lecz stan ten obowiązuje dopiero od 1 stycznia 2017 r. oraz dalej - 1 stycznia 2019 r. Nie sposób nie dostrzec, że w ten sposób dopiero z dniem 1 stycznia 2017 r. wprowadzono definicję "rzeczywistego właściciela", a od 1 stycznia 2019 r. wprowadzono do wskazanej definicji cechy rzeczywistego właściciela, jakich Dyrektor wymaga od odbiorcy odsetek (A) już w 2015 r.

W ocenie Skarżącej Dyrektor w sposób nieuprawniony powołuje się na powiązania pomiędzy Skarżącą a odbiorcą odsetek oraz pozostałymi podmiotami wskazanymi w Decyzji, odnosząc się pośrednio do art. 30 § 5a o.p. - który także nie obowiązywał w dacie wypłaty odsetek.

Zdaniem Skarżącej w sprawie nie znajduje zastosowania argumentacja wynikająca z przywołanego przez Dyrektora wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 października 2023 r. sygn. akt II FSK 1333/22 ponieważ wyrok ten dotyczył konsekwencji podatkowych wypłaty dywidendy a obowiązki płatnika przy wypłacie dywidendy różnią się od obowiązków płatnika przy wypłacie odsetek.

Podsumowująco Spółka wskazała, że najistotniejszym jest, że "hipotetyczne zobowiązanie podatkowe| Skarżącej uległo przedawnieniu i stycznia 2020 r. bowiem zawieszenie biegu terminu przedawnienia przez Naczelnika z uwagi na wymianę informacji podatkowych było bezskuteczne. Jej zdaniem decyzje organów podatkowych obu instancji są nieprawidłowe i powinny zostać wyeliminowane z obrotu prawnego.

Nawet w sytuacji, gdyby uznać, że nie doszło do przedawnienia (z czym Skarżąca się nie zgadza), brak było jakichkolwiek podstaw do wydania decyzji. W toku kontroli celno-skarbowej Skarżąca przedłożyła bowiem Naczelnikowi wszelkie dokumenty potwierdzające spełnienie warunków do zastosowania zwolnienia z WHT o którym mowa w art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. Skarżąca wypełniła także wszelkie ciążące na Skarżącej obowiązki płatnika WHT. Oznacza to, że Skarżąca prawidłowo zastosowała zwolnienie z obowiązku poboru WHT, o którym mowa w art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. Naczelnik i Dyrektor nie mieli uwag ani wątpliwości dotyczących wskazanych dokumentów ani spełnienia "pozostałych" warunków do zastosowania zwolnienia z WHT (poza warunkiem wskazanym w art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. a u.p.d.o.p.). Z uwagi na mylne i nieprawidłowe uznanie przez Dyrektora, że warunek ten dotyczy obowiązku, aby odbiorca należności był jej rzeczywistym właścicielem (co nie miało miejsca w 2015 r.).

W ocenie Skarżącej nieuzacnione było twierdzenie organów podatkowych, że nie mogła skorzystać ze zwolnienia z obowiązku poboru WHT o którym mowa w art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. Twierdzenie to nie znajduje bowiem oparcia w literalnym brzmieniu ustawy podatkowej. Wywodzenie dodatkowych wymogów stosowania zwolnienia z KM OECD, Komentarza, Dyrektywy czy też wersji angielskiej UPO jest działaniem nieprawidłowym i nie znajdującym oparcia w przepisach prawa. W konsekwencji, zarówno Decyzja jak i poprzedzająca ją Decyzja Naczelnika powinny zostać uchylone, a postępowanie w niniejszej sprawie umorzone - z uwagi na upływ terminu przedawnienia.

Dyrektor odpowiadając na skargę pismem z 14 stycznia 2025 r. wniósł o jej oddalenie. Ustosunkowując się do zarzutów przedstawionych w skardze, DIAS w pełni podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Stwierdził, że zarówno same zarzuty, jak i ich uzasadnienie w istocie nie dostarczają żadnych nowych argumentów, dowodzących nieprawidłowej oceny stanu faktycznego w kontekście zastosowanych w sprawie regulacji ustawowych.

Spółka w złożonym do akt sądowych piśmie przygotowawczym z 24 września 2025 r. podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko odnośnie występujących w sprawie szczegółowych kwestii spornych – przedawnienia zobowiązania, zasadności badania przesłanki rzeczywistego właściciela odsetek dla zastosowania zwolnienia z obowiązku pobrania podatku u źródła w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r. Skarżąca syntetycznie przedstawiła argumentację na poparcie swojego stanowiska.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267 ze zm.) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. - dalej: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej która, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Skarga została wniesiona na skierowaną do strony decyzję o jakiej mowa w art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., a zatem w sprawie podlegającej kontroli sądowoadministracyjnej. W tej sytuacji skarga pozbawiona braków formalnych była dopuszczalna i należało ją rozpoznać.

Spór w sprawie nie dotyczył ustaleń faktycznych. Sporne pozostawały dwie kwestie. Po pierwsze wygaśnięcie zobowiązania podatkowego stanowiącego przedmiot postępowania podatkowego na skutek upływu terminu przedawnienia. Skarżąca wskazywała, że w sprawie nie wystąpiły okoliczności prowadzące do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż brak był podstaw do wystąpienia przez organy podatkowe o udzielenie informacji od organów innego państwa (art. 70a o.p.), a nadto nie mogło dojść do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na instrumentalne wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 6 pkt 1 o.p.). Organy podatkowe natomiast prezentują stanowisko, że zasadne było wystąpienie o informacje do organów innego państwa, co doprowadziło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, przed którego upływem zaistniała kolejna przesłanka zawieszenia w postaci wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe.

Drugie ze spornych zagadnień sprowadza się do tego, czy organ podatkowy mógł badać warunki zwolnienia od pobrania przez płatnika podatku u źródła uzależniając jego zastosowanie od posiadania przez podmiot na którego rzecz wypłacano podlegające opodatkowaniu środki statusu "rzeczywistego właściciela" tychże środków. W tym zakresie strona skarżąca prezentuje pogląd, że z perspektywy stanu prawnego w jakim doszło do opodatkowanego zdarzenia okoliczność ta jest obojętna, gdyż nie wynikała wprost z przepisów ustawy podatkowej. Spółka akcentuje potrzebę stosowania wykładni literalnej krajowych ustaw podatkowych według ich brzmienia w 2015 r., odrzucając tym samym możliwość uwzględnienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz KM OECD. Organy podatkowe opowiadały się natomiast, za stanowiskiem biegunowo odmiennym podkreślając nierozłączność i konieczność brania pod uwagę nie tylko ustawy podatkowej, ale również postanowień umowy bilateralnej pomiędzy RP a krajem rezydencji podatkowej odbiorcy odsetek oraz KM OECD, z uwzględnieniem Dyrektywy Rady 2003/49/WE.

Zgodnie z art. 208 § 1 o.p. gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Istnienie zobowiązania podatkowego jest okolicznością o zasadniczym znaczeniu dla postępowania podatkowego mającego za przedmiot określenie jego wysokości.

Stosownie do art. 59 § 1 pkt 9 o.p. zobowiązanie podatkowe wygasa wskutek przedawnienia. Art. 70 § 1 o.p. stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Moment początkowy lub ciągłość 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może ulegać zmianom powodującym jego realne wydłużenie, poprzez zawieszenie albo nierozpoczęcie biegu przedawnienia, czy też poprzez jego przerwanie. Jak stanowi art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu (m.in.), z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Warunkiem ustawowym, od którego uzależniona jest skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia w oparciu o podstawę wymienioną w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., jest dopełnienie przez organy podatkowe obowiązku o jakim mowa w art. 70c o.p. Powołany przepis w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zobowiązani podatkowego stanowił, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Brak doręczenia w przewidzianym do tego terminie zawiadomienia z art. 70c o.p. powoduje, że nie następuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

W orzecznictwie i literaturze prezentowany jest pogląd, że użyty w art. 70c o.p. zwrot "najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1" odnosić należy wprost i literalnie do wskazanego w art. 70 § 1 o.p. 5-letniego terminu liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego. Przy ustalaniu momentu, w którym najpóźniej podatnik ma zostać zawiadomiony o zastosowaniu w art. 70 § 6 pkt 1, nie powinno uwzględniać się okoliczności nie wymienionych w tej jednostce redakcyjnej art. 70 o.p., a mających wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1718/23 (powołane orzeczenia dostępne poprzez Centralną Bazę Orzeczeń Sądów Administracyjnych) z wykładni językowej wynika, że dla uznania, iż postępowanie dotyczące zobowiązania podatkowego za dany okres zostało skutecznie zawieszone w oparciu o przesłankę z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., niezbędne jest aby zawiadomienie podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70c o.p., zostało wystosowane i odebrane przez stronę lub pełnomocnika (co do podmiotu, któremu należy doręczyć zawiadomienie odesłać należy do treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z dnia 18 marca 2019 r. sygn. akt I FPS 3/18) przed upływem terminu o którym mowa w art. 70 § 1 o.p Sąd II instancji wskazał, że nie chodzi o doręczenie przed upływem terminu określonego zgodnie z całym art. 70 o.p i następnymi przepisami o.p., a zatem nie ogólnie przed upływem terminu przedawnienia, nawet jak ten termin ulegał przedłużeniu w związku z innymi zdarzeniami niż wszczęcie postępowania karnego lub karno-skarbowego. Sąd ten zaznaczył, że w art. 70c o.p. mowa jest o konkretnym terminie z art. 70 § 1 o.p. - 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (podobnie wyrok NSA z 10 lipca 2024 r., sygn. akt I FSK 1278/22; B. Brzeziński M. Kalinowski, Zawiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia wskutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego w świetle teorii performatywów, Studia Iuridica Toruniensia XXXIII, 2023, s. 76).

Pogląd ten został zaaprobowany i przyjęty do stosowania w orzeczeniach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Warszawie z 27 maja 2025 r., sygn. akt III SA/Wa 2576/24, z 12 grudnia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 774/24, z 11 kwietnia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 63/24, z 13 marca 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 2610/23 (prawomocny); w Łodzi z 2 lipca 2025 r., I SA/Łd 238/25, z 13 sierpnia 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 272/24, z 16 maja 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 865/23; we Wrocławiu z 13 sierpnia 2025 r., sygn. akt I SA/Wr 243/25, w Bydgoszczy z 2 lipca 2024 r. sygn. akt I SA/Bd 104/24 (prawomocny). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyjął omówione wcześniej stanowisko, co do stosowania art. 70c o.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. i uznał, że dla wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zawiadomienie o jakim mowa w art. 70c o.p. powinno zostać doręczone podatnikowi (również pełnomocnikowi podatnika – uchwała NSA z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18) najpóźniej przed upływem 5-letniego terminu liczonego od końca roku, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego.

Podejście takie służy realizacji celów dla jakich do porządku prawnego wprowadzono art. 70c o.p. Przepis ten miał bowiem przeciwdziałać wytwarzaniu się u podatników stanu niepewności, co do dalszego trwania zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego (o którym to wszczęciu podatnik nie musi posiadać wiedzy), pomimo upływu jego nominalnego terminu przedawnienia. Podatnik powinien zatem zostać powiadomiony przed upływem terminu, w którym zgodnie z zasadami ogólnymi może spodziewać się przedawnienia zobowiązania podatkowego, o tym że zobowiązanie podatkowe nie wygaśnie ze względu na wystąpienie zdarzeń "zewnętrznych" względem toczącego się (albo nie) wobec niego postępowania podatkowego. Należy zauważyć, że wyłączając ogłoszenie upadłości (art. 70 § 3 o.p.) pozostałe przypadki w których dochodzi do zakłócenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego - następują w związku (np. wniesienie skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą zobowiązania), albo w ramach postępowania podatkowego (np. żądanie ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa). Z kolei dla przerwania biegu terminu przedawnienia konieczne jest zawiadomienie podatnika o czynności egzekucyjnej (art. 70 § 4 o.p.).

Za uzasadnianiem powołanego wcześniej wyroku WSA w Bydgoszczy z 2 lipca 2024 r. wyjaśnić należy, że skoro ustawodawca w treści art. 70c o.p. nie odwołał się do całego art. 70 o.p. to należy uznać, że nie wolno tego "dopowiadać" czy też "doprecyzowywać" w drodze wykładni. Występujące wątpliwości nie mogą być interpretowane na niekorzyść podatnika.

Stosownie do art. 70a § 1 o.p. bieg terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 1 i 3 oraz w art. 70 § 1 i 1a, ulega zawieszeniu, jeżeli możliwość ustalenia lub określenia zobowiązania podatkowego wynika z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, a ustalenie lub określenie przez organ podatkowy wysokości tego zobowiązania uzależnione jest od uzyskania odpowiednich informacji od organów innego państwa.

W piśmiennictwie wskazuje się że, warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia w oparciu o art. 70a o.p. jest łączne spełnienie trzech przesłanek:

istnienie ratyfikowanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Polska;

wynikająca ze wspomnianej umowy właściwość polskiego organu podatkowego w zakresie ustalenia lub określenia zobowiązania podatkowego w danym podatku;

uzależnienie rozstrzygnięcia polskiego organu podatkowego od uzyskania odpowiednich informacji od organów innego państwa.

(por. J. Rudowski w: S. Babiarz, B. Dauter, W. Gurba, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, A. Olesińska, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2024, s. 553-554)

W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości istnienie powoływanej już UPO pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów. Kwestią sporną jest natomiast to, czy UPO miało akt prawny współtworzący podstawę normatywną orzekania w przedmiocie opodatkowania podatkiem u źródła wypłat z tytułu odsetek za zwłokę.

Umowa ta wprost odnosi się do kwestii opodatkowania odsetek wypłacanych podmiotom mającym miejsce zamieszkania lub siedzibę w umawiających się państwach. Otóż, jej art. 11 ust. 1 w brzmieniu obowiązującym w maju 2015 r. w polskiej wersji językowej stanowił: "Odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie." Z kolei art. 11 ust. 2 UPO brzmiał: "Jednakże takie odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek." Poprzez tą regulację umawiające się państwa wprowadziły generalną regułę opodatkowania odsetek w miejscu siedziby podmiotu uprawnionego do odsetek, co pozwalało na przeciwdziałaniu podwójnego ich opodatkowania.

W tym miejscu nawiązać należy do stanowiska wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 lutego 2024 r. sygn. akt II FSK 1467/23, które to orzeczenie zapadło w zbliżonym do występującego w niniejszej sprawie stanu faktycznego (uprawnionym do odsetek podmiot z siedzibą w Niderlandach) i prawnego (obowiązki polskiego płatnika w zakresie poboru podatku u źródła). Wprawdzie przywołany wyrok NSA dotyczył opodatkowania wypłat odsetek dokonanych w latach 2017 i 2018 jednakże poczynione w nim spostrzeżenia odnośnie stosowania UPO, KM OECD, oraz Dyrektywy mają charakter uniwersalny. Otóż w powołanym wyroku NSA wyjaśnił, że: "Wobec braku w regulacjach konwencji polsko-holenderskiej definicji pojęcia "właściciel odsetek" zasadne jest odwołanie się do wskazówek interpretacyjnych zawartych w Modelowej Konwencji Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (dalej jako: "MK OECD") oraz oficjalnego komentarza do niej, zatwierdzonego przez Radę OECD. Wprawdzie nie stanowi on źródła prawa, jednakże w orzecznictwie powszechnie akceptuje się poglądy w nim wyrażone, MK OECD stanowi bowiem wzorzec dla konstrukcji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a zarazem posługiwanie się opracowanym do niej komentarzem zapewnia stan, w którym podmioty będące adresatami norm zawartych w tych umowach będą w podobny sposób je interpretowały. Stosownie do treści powyższego komentarza pojęcie "beneficial owner" nie jest używane w wąskim, technicznym sensie, ale powinno być rozumiane w jego kontekście, w świetle przedmiotu i celów konwencji, w tym unikania opodatkowania oraz uchylania się (obchodzenia) opodatkowania. W 2003 r. został on uzupełniony o uwagi dotyczące "spółek pośredniczących", czyli spółek, które chociaż są formalnie właścicielami dochodu, dysponują w praktyce jedynie bardzo ograniczonymi uprawnieniami, czyniącymi z nich zwykłych powierników lub zarządców działających na rzecz zainteresowanych stron i w związku z tym nie można ich uważać za właścicieli tego dochodu. Punkt 8 komentarza do art. 11, w wersji wynikającej z przeglądu przeprowadzonego w 2003 r., przewiduje w szczególności, że: "pojęcie "właściciela" nie zostało użyte w wąskim i technicznym znaczeniu, lecz należy je rozumieć w jego kontekście i w świetle przedmiotu oraz celu konwencji, w szczególności w celu unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania i oszustwom podatkowym". W pkt 8.1 tej samej wersji komentarza wskazuje się, że: "sprzeczne (...) z przedmiotem i celem konwencji byłoby to, że państwo źródła udziela obniżenia lub zwolnienia z podatku rezydentowi umawiającego się państwa, który działa, inaczej niż w ramach stosunku pełnomocnika lub innego przedstawicielstwa, jako zwykły pośrednik w imieniu innej osoby, która faktycznie korzysta z danego dochodu", oraz że "spółki pośredniczącej nie można zasadniczo uważać za właściciela odsetek, jeżeli – chociaż jest formalnie właścicielem dochodu, to w praktyce dysponuje jedynie bardzo ograniczonymi uprawnieniami, co czyni z niej jedynie zwykłego powiernika lub zarządcę, działającego w imieniu zainteresowanych stron".

Naczelny Sąd Administracyjny w tym orzeczeniu stanął na stanowisku, że zmiany jakie zostały dokonane w polskiej ustawie podatkowej, polegające na zastąpieniu z dniem 1 stycznia 2017 r. w brzmieniu art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. przy określeniu warunków zwolnienia zwrotu wypłat z tytułu należności stanowiących odsetki "rzeczywistego właściciela", w miejsce "odbiorcy" miały charakter doprecyzowujący. Stanowiły one przeniesienie do krajowej regulacji dyspozycji wynikających Dyrektywy, która stanowi akt prawa wspólnotowego wprowadzony celem zapobiegania prowadzącym do efektu erozji źródła opodatkowania. W tym zakresie NSA powołał się m.in. art. 1 ust. 1 i ust. 4 Dyrektywy. Ostatni z powołanych przepisów stanowi, że spółkę państwa członkowskiego uznaje się za właściciela odsetek lub należności licencyjnych tylko wtedy, gdy otrzymuje ona te płatności dla własnej korzyści i nie jako pośrednik (przedstawiciel, powiernik lub upoważniony sygnatariusz) na rzecz innych osób

Sąd II instancji nawiązał również do wykładni przepisów Dyrektyw prezentowanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE, który w wyroku z 26 lutego 2019 r. w sprawach połączonych o sygn. C-115/16, C-118/16, C-119/16, C-299/16, wyjaśnił, że: "zwolnienie płatności odsetek z wszelkich podatków jest zastrzeżone wyłącznie do właścicieli takich odsetek, czyli podmiotów, które rzeczywiście korzystają z tych odsetek pod względem ekonomicznym i które dysponują zatem uprawnieniem do swobodnego decydowania o ich przeznaczeniu. Pojęcie "właściciela" wyklucza bowiem spółki pośredniczące i powinno być rozumiane nie w wąskim i technicznym znaczeniu, lecz w sposób pozwalający uniknąć podwójnego opodatkowania i zapobiec oszustwom oraz uchylaniu się od opodatkowania".

Nie można pominąć również wskazywanego przez organy podatkowe art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p., który nakazywał stosowanie art. 21 ust.1 u.p.d.o.p. (zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem u źródła) z uwzględnieniem umów sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Umową taką, mającą w dodatku walor przepisu prawa podatkowego (art. 3 pkt 2 o.p.) była umowa bilateralna pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów. Przepis odsyłający zawarty w art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. powodował, że nie tylko sam tekst umowy międzynarodowej, lecz również wypracowana na jego tle praktyka (mająca w obszarze prawa międzynarodowego wyjątkowe znaczenie) współtworzyła podstawę prawnopodatkową na potrzeby rozstrzygnięcia w niniejszej sprawy.

Powyższe czyniło zasadnym przyjęte przez organy podatkowe założenie, że normę prawnopodatkową na potrzeby niniejszej sprawy dotyczącej opodatkowania wypłaty odsetek od pożyczki, co nastąpiło w maju 2015 r., należało konstruować nie tylko na podstawie przepisów ustawy podatkowej (legislacji krajowej), lecz również UPO. W konsekwencji wykładnia terminu "odbiorcy należności" (art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p.) oraz uprawnionego do odsetek (art. 11 ust. 2 UPO) należało dokonać z uwzględnieniem ukształtowanego w oparciu KM OECD wraz Komentarzem rozumienia pojęcia "rzeczywistego właściciela". Wspomniane akty stanowią wskazanie, co funkcjonującego w międzynarodowym obrocie prawnym rozumienia pojęć jakimi posłużono się w UPO, w tym również spornego "uprawnionego do odsetek". Podejście takie służy również realizacji przepisów Dyrektywy, jest zgodne ze poglądami prezentowanymi przez TSUE. Zapatrywanie takie znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z 11 czerwca 2024 r. sygn. akt II FSK 1161/21, w którym Sąd II instancji odniósł się do analogicznej sytuacji dotyczącej opodatkowania zdarzenia wypłaty w 2015 r. odsetek na rzecz zagranicznego podmiotu (umowa polsko-szwedzka miała w zakresie opodatkowania odsetek podobne brzmienie do umowy polsko-holenderskiej).

Podsumowując tę część rozważań wskazać przychodzi, że bez odniesienia się do treści UPO, KM OECD oraz Komentarza niemożliwe było pełne odtworzenie warunków dla skorzystania ze zwolnienia o jakim mowa w art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. Powyższe z kolei miało znaczenie, że dla ustalenia czy podmiot wypłacający odsetki uchybił swoim obowiązkom płatnika podatku jakie wynikały art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Wbrew zatem zarzutom skargi organy podatkowe mogły i powinny były uwzględniać treść UPO przy konstruowaniu podstawy prawnej orzekania. W celu uniknięcia podwójnego opodatkowania wypłaty odsetek, organy podatkowe musiały ustalić, czy podmiot na rzecz którego dokonano wypłaty odsetek miał status rzeczywistego ich właściciela, czy też działał jedynie jako pośrednik nie mający rzeczywistego władztwa nad uzyskanymi środkami. Jeżeli bowiem okazałoby się, że jest rzeczywistym właścicielem, to zasadne było skorzystanie ze zwolnienia o jakim mowa w art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. W przypadku natomiast, gdy odbiorca odsetek/uprawniony do odsetek nie posiadałby statusu rzeczywistego właściciela, to nie korzystałby z ochrony jaką dawał art. 11 ust. 1 UPO, co prowadziłoby do odmowy prawa do zwolnienia z art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p.

W ocenie Sądu spełniona została tym samym przesłanka do zastosowania art. 70a § 1 o.p., gdyż krajowy organ podatkowy w związku i na podstawie UPO był właściwy w zakresie ewentualnego określenia zobowiązania podatkowego od odsetek wypłacanych na rzecz podmiotu z siedzibą w Królestwie Niderlandów. Właściwość ta wynikała z konieczności weryfikacji spełnienia warunków do zastosowania ochrony wynikającej z UPO, a uszczegółowionej w krajowej regulacji zwolnienia z opodatkowania (art. 21 ust. 3 pkt 4 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 26 ust. 2 u.p.d.o.p.).

Nawiązując do argumentacji Spółki, odnośnie tego że UPO nie stanowiło podstawy określenia wysokości zobowiązania podatkowego wskazać przychodzi, że w specyfikę międzynarodowego prawa podatkowego wpisany jest znaczny stopień ogólności. Przepisy takie odnoszą się przeważnie jedynie do punktów "styku" pomiędzy systemami podatkowymi umawiających się państw. Pozwalają na ustalenie, który z reżimów prawa podatkowego i w jakim zakresie ma zastosowanie w danym przypadku. Przepisy takie nie zawierają zwykle kompleksowej regulacji dotyczącej wszystkim elementów konstrukcyjnych zobowiązania podatkowego (podmiotów czynnego i biernego, przedmiotu opodatkowania, podstawy opodatkowania, stawek). Stąd nie można oczekiwać, że to z umowy międzynarodowej wprost będzie wynikać zobowiązanie wobec krajowego organu podatkowego. W art. 70a § 1 o.p. ustawodawca z resztą wskazał, że z umowy ma wynikać możliwość ustalenia lub określenia zobowiązania podatkowego. Samo zobowiązanie określane jest w oparciu o przepisy krajowe.

Przechodząc do badania ostatniej z przesłanek zastosowania art. 70a § 1 o.p., to jest uzależnienia rozstrzygnięcia polskiego organu podatkowego od uzyskania odpowiednich informacji od organów innego państwa stwierdzić przychodzi, że organ podatkowy I instancji występował dwukrotnie do administracji skarbowej innego państwa o uzyskanie informacji na etapie kontroli podatkowej.

Jeżeli chodzi o wystosowany przez Naczelnika wniosek z 18 czerwca 2020 r. do administracji podatkowej Królestwa Niderlandów, to w ocenie Sądu był on uzasadniony. Organ podatkowy w toku czynności w ramach kontroli celno-skarbowej nie uzyskał od Spółki wiadomości pozwalających na jednoznaczne stwierdzenie, że Skarżąca była uprawniona do zastosowania zwolnienia od pobrania podatku u źródła w związku wypłatą odsetek na rzecz A B.V. Spółka wskazywała, że nie posiada dokumentów dotyczących relacji pomiędzy odbiorcą należności, a innymi podmiotami.

Organ podatkowy we wniosku o udzielenie informacji z 18 czerwca 2020 r. skierowanym do administracji podatkowej Królestwa Niderlandów jako ogólny cel pozyskania informacji podał, że występujące w sprawie ze względu na potrzebę weryfikacji transakcji wypłaty odsetek na rzecz A od Skarżącej. Organ podatkowy I instancji wskazał na podejrzenie, że wypłacone odsetki zostały przekazane podmiotowi, który nie był rzeczywistym właścicielem i nie mógł korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego, w związku z czym powinien zostać w kraju pobrany podatek u źródła. Polski organ wnosił o udzielenie informacji o holenderskim podatniku (korzystając z formularza wymiany informacji) dotyczących: ogólnych danych, rodzaju prowadzonej działalności, udziałowców i osób pozostających w zarządzie, zatrudnienia, płatności w tym zadłużenia i przelewów na pokrycie kapitału, umów pomiędzy podmiotem krajowym a firmą holenderską, pożyczek i kredytów. W odniesieniu do poszczególnych sekcji tematycznych polski organ podatkowy wnosił o przedstawienie kopii wszelkich istotnych dokumentów (akta administracyjne teczka oznaczona [...] k. 2, 14).

W odpowiedzi na zapytanie organ podatkowy uzyskał odpowiedzi na większość zadanych w formularzu wymiany informacji pytań wraz z obszerną dokumentacją szczegółowo wymienioną na stronach 13 i 14 decyzji organu podatkowego I instancji. Do tej dokumentacji składającej się z 17 załączników (przetłumaczonej na język polskich) oraz poczynionych na jej podstawie ustaleń organ podatkowy nawiązał wyprowadzając wniosek, co do tego że A B.V. w istocie nie była rzeczywistym właścicielem. Organ podatkowy ustalił na ich podstawie występujące powiązania osobowe i kapitałowe pomiędzy A B.V. a podmiotami mającymi siedzibę w państwie stosującym szkodliwą konkurencję podatkowa oraz w dalszych państwach trzecich, transfery środków pomiędzy A B.V. a podmiotami powiązanymi.

Wystąpienie przez Naczelnika z wnioskiem do administracji podatkowej Królestwa Niderlandów należało w ocenie Sądu uznać za konieczne i uzasadnione. Od uzyskania odpowiedzi na ten wniosek uzależnione było rozstrzygnięcie organu podatkowego. Uzasadnione było oczekiwanie polskiego organu podatkowego, że administracja podatkowa kraju siedziby A B.V. będzie w posiadaniu informacji mających znaczenie dla oceny statusu tego podmiotu jako rzeczywistego właściciela odsetek, których to informacji polskie organy podatkowe w toku dotychczasowych działań nie uzyskały.

Następstwem powyższego było przyjęcie, że przez okres od wystosowania pytania 18 czerwca 2020 r. do uzyskania odpowiedzi, co nastąpiło 16 sierpnia 2021 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu i spoczywał przez 424 dni.

Jeżeli natomiast chodzi o wniosek uzupełniający z 17 września 2021 r., w ocenie Sądu od udzielenia odpowiedzi na zadane w nim pytania nie było uzależnione wydanie rozstrzygnięcia przez krajowy organ podatkowy. Organ podatkowy uzupełniająco zwrócił się z pytaniem: "1. Skąd pozyskaliście Państwo schemat stanowiący załącznik nr 2? Czy informacje zawarte w załączniku nr 2 pochodzą z baz danych? Jeżeli tak to jakich baz danych (jakiej firmy) i jakiego okresu dotyczą te informacje? Prosimy również o przekazanie numerów identyfikacyjnych podmiotów ujętych w strukturze grupy (załącznik nr 2); 2. Z jakiego źródła pozyskaliście Państwo pozostałe dokumenty, w tym: potwierdzenie przelewu dokonane przez firmę A B.V. oraz umowy zawarte z D Limited."

Uzyskano odpowiedź: "Informacje i dokumenty, które wcześniej zostały wam przekazane zostały odnalezione w rejestrach administracyjnych firmy A B.V. Żadne inne informacje lub dokumenty nie są dostępne. Schematy oraz aneksy wspomniane w załącznikach 4.4 oraz 4.6, które wam przekazano nie są dostępne. Zadano pytanie doradcy podatkowemu w firmie A BV -R BV. Otrzymaliśmy następującą odpowiedź: "Niestety, nie mamy dostępu do takich schematów oraz aneksów. W tamtym czasie firma nie była klientem naszego biura i nie otrzymaliśmy tych informacji w trakcie transferu rejestrów. Skontaktowano się z doradcami polskich udziałowców, ale oni również nie są w posiadaniu tych informacji . Mamy nadzieję, że te informacje są wystarczające".

Sąd stwierdził, że pierwsza odpowiedź administracji podatkowej Królestwa Niderlandów z 16 sierpnia 2021 r. miała charakter merytoryczny. Należało ją traktować jak dowód urzędowy o jakim mowa, w art. 194 § 1 o.p. Stosownie do tego przepisu dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Odpowiedź na wniosek wraz z załącznikami pochodziła od organu władzy publicznej (innego państwa) oraz została uzyskana w drodze prawnie uregulowanej wymiany informacji (art. 27 UPO). Brak było uzasadnionych powodów dla podważania jego wiarygodności albo kompletności. Administracja podatkowa Królestwa Niderlandów przekazała dane z posiadanych zasobów uwzględniając zmiany tych danych np. jeżeli chodzi o strukturę właścicielską A B.V., oraz zdarzenia gospodarcze o jakich posiadała informacje z udziałem tego podmiotu.

Wniosek uzupełniający zawierał natomiast pytania dotyczące pochodzenia jedynie wycinka pozyskanego materiału dowodowego oraz okoliczności o poślednim znaczeniu dla ustalenia kluczowej z punktu widzenia rozstrzygnięcia okoliczności (nr identyfikacyjne powiązanych podmiotów i okresu z jakiego pochodzą dane), a to braku cech rzeczywistego właściciela przez A B.V. W sprawie nie zostały ujawnione inne nowe okoliczności albo potrzeba wyjaśnienia nasuwających się niewystępujących wcześniej istotnych z punktu widzenia wydania rozstrzygnięcia wątpliwości, mogących uzasadniać wystąpienie z wnioskiem do innego państwa. Nie można pominąć również tego, że dla odmowy zastosowania zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. nie było konieczne wykazanie kto był końcowym odbiorcą odsetek, znaczenie miało natomiast zweryfikowanie czy ich wypłata od podmiotu krajowego nastąpiła do podmiotu zagranicznego mającego status rzeczywistego właściciela (powołany wcześniej wyrok NSA sygn. akt II FSK 1161/21).

Sąd wyjaśnia, że nie stanowi realizacji zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego (art. 121 § 1 o.p.) zachowanie organu, który kieruje do administracji podatkowej innego państwa wniosek o udzielenie informacji, w sytuacji gdy nie było to na moment jego wystosowania konieczne. Organy podatkowe powinny bowiem wykorzystywać narzędzia prawne zgodnie z ich przeznaczeniem, gdy występują ku temu podstawy faktyczne. Nieakceptowalne jest wykorzystywanie instrumentów prawnych pozostających w dyspozycji organów podatkowych, w sposób nieuzasadniony, a przy tym prowadzący do uzyskania przez organy podatkowe korzyści w postaci wydłużenia czasowych możliwości orzekania w sprawie. Innymi słowy nie każdy wniosek o udzielenie informacji przez organy innego państwa wywoła efekt w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a tylko wniosek zasadny. Organy podatkowe nie mogą wykorzystywać instytucji wniosku o udzielenie informacji przez organy innego państwa jako środka służącego nieuprawnionemu wpływaniu na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zauważyć należy, że w rozpoznawanej sprawie wniosek był wystosowany po upływie nominalnego terminu przedawnienia, który już został zawieszony w związku z pierwszym wnioskiem. Wystosowanie drugiego wniosku uzupełniającego, stanowiło dla organów podatkowych powód do uznania, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego łącznie spoczywał przez maksymalny okres trzech lat przewidziany w art. 70a § 3 o.p. Sama odpowiedź na w sumie dwa nieskomplikowane pytania wpłynęła 31 sierpnia 2023 r., a zatem niemal po upływie 2 lat od ich zadania.

Sąd stwierdził, że z powyższych powodów nie można było uznać, że drugi skierowany do administracji podatkowej Królestwa Niderlandów wniosek o udzielenie informacji wywołał skutek o jakim mowa w art. 70a § 1 o.p. Nie można było zatem uwzględnić okresu od wystosowania wniosku uzupełniającego do upływu łącznie trzech lat (wedle organów podatkowych 20 lipca 2023 r.) jako okresu, w którym spoczywał bieg terminu przedawnienia.

Pozostający do upływu terminu przedawniania okres 196 dni (dzielących 18 czerwca od 31 grudnia 2020 r.) rozpoczął swój dalszy bieg w związku uzyskaniem odpowiedzi 16 sierpnia 2021 r. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego stanowiącego przedmiot postępowania upłynął tym samym z dniem 28 lutego 2022 r.

Należy zauważyć, że w rozpoznawanej sprawie do doręczenia zawiadomienia w trybie art. 70c o.p. doszło 28 czerwca 2022 r. (pełnomocnikowi), a Spółce w dniu 4 lipca 2022 r., podczas gdy 5-letni termin o jakim mowa w art. 70 § 1 o.p. upłynął 31 grudnia 2020 r. W tej sytuacji wszczęcie przez Naczelnika w dniu 10 maja 2022 r. postępowania karnoskarbowego pozostającego w związku z niewykonaniem zobowiązana podatkowego stanowiącego przedmiot niniejszego postępowania, a następnie zawiadomienie o tej okoliczności w trybie art. 70c o.p., nie mogło doprowadzić do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Wbrew stanowisku organów podatkowych przy wytyczeniu momentu, do którego najpóźniej należało zawiadomić podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, nie można było uwzględniać wcześniejszych okresów w których bieg terminu przedawnienia miał spoczywać w związku z wystąpieniem przez organ podatkowy z wnioskiem o udzielenie informacji przez administrację podatkową obcego państwa (tu Królestwa Niderlandów).

W realiach niniejszej sprawy do doręczenia zawiadomienia przewidzianego w art. 70c o.p. powinno dojść najpóźniej 31 grudnia 2020 r., aby mogła urzeczywistnić się przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W tym miejscu Sąd wskazuje, że przed tą datą, co najmniej w momencie kierowania pierwszego wniosku do administracji podatkowej Królestwa Niderlandów, organy podatkowe posiadały informacje wskazujące na związane ze Spółką zachowania mogące stanowić czyn zabroniony przez ustawę karną skarbową i prowadzące do zagrożenia uszczupleniem wpływów do Skarbu Państwa, a to w związku z nieodprowadzeniem należnego podatku dochodowego w formie podatku u źródła od odsetek wypłaconych podmiotowi z siedzibą poza granicami kraju. Organ podatkowy we wniosku o udzielenie informacji z 18 czerwca 2020 r. skierowanym do administracji podatkowej innego państwa wskazywał, że wniosek jest motywowany podejrzeniem, iż wypłacone odsetki zostały przekazane podmiotowi z siedzibą w tymże obcym państwie, który nie posiadał statusu rzeczywistego właściciela, w związku z czym powinien zostać w kraju pobrany podatek u źródła. Brak było przeszkód, aby wówczas skarbowy organ postępowania przygotowawczego podjął decyzję procesową o wszczęciu postępowania karnego-skarbowego pozostającego w związku z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

Okolicznością pozostającą bez znacznie dla biegu terminu przedawnienia było wydanie wobec Spółki decyzji o zabezpieczeniu z 4 października 2023 r. w trybie art. 33 o.p. (akta administracyjne [...], k. 530-560), a następnie doręczenie Spółce w dniu 13 grudnia 2023 r. w wykonaniu tej decyzji zarządzenia o zabezpieczeniu. Nastąpiło to bowiem po dacie upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a zatem nie mogło wywołać skutku w postaci zawieszenia biegu terminu, który już wcześniej ustał.

Decyzje organów podatkowych obu instancji zostały wydane po upływie terminu przedawnienia. Konsekwencją takiego stanu rzeczy mogło być jedynie uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji i umorzenie postępowania podatkowego z uwagi na jego bezprzedmiotowość i niemożność kontynuowania wywołane wygaśnięciem zobowiązania podatkowego.

Wobec uwzględnienia zarzutu przedawnienia, niecelowe stało się odniesienie przez Sąd do pozostałych zarzutów dotyczących zarzucanych przez stronę naruszeń przepisów prawa materialnego (art. 21 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 1c i 1f, art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.f., art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 8 o.p., art. 30 § 4 i o.p., art. 70a o.p. oraz związanych z nimi zarzutów naruszenia prawa procesowego (art. 120 o.p., art. 233 § 1 pkt 1).

Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja wraz z poprzedzającą ją decyzją organu podatkowego I instancji wydane zostały z naruszeniem przepisów prawa materialnego, a to art. 70 § 1 o.p., art. 70a § 1 i § 3 o.p, art. 70 § 1 pkt 6 o.p. i art. 70c, w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 o.p. poprzez przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe stanowiące niepobrany przez płatnika u źródła podatek dochodowy od osób prawnych należny z tytułu wypłaconych na rzecz podmiotu zagranicznego odsetek od pożyczki, nie uległo przedawnieniu. Polegało to na uznaniu, że wniosek o informację uzupełniającą z 17 września 2021 r. doprowadził do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70a § 1 o.p., a w konsekwencji, że łączny okres oczekiwania na uzyskanie odpowiedzi wyniósł 3 lata i spowodował spoczywanie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego do dnia 20 lipca 2023 r. Nadto błędnie przyjęto, że dla wystąpienia skutku opisanego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., nie było wymagane aby zawiadomienie o jakim mowa w art. 70c o.p. zostało doręczone przed upływem 5-letniego terminu z art. 70 § 1 o.p., a termin dla doręczenia zawiadomienia może ulegać modyfikacjom z innych powodów niż określone w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Powyższe naruszenia miały wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przy zastosowaniu art. 145 § 3 p.p.s.a. oraz art. 135 p.p.s.a. uchylił decyzje organów podatkowych obu instancji i umorzył postępowanie administracyjne.

Sąd na podstawie art. 200 p.p.s.a., art. 205 § 1 p.p.s.a. orzekł o obowiązku zwrotu przez Dyrektora na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania w kwocie 50.0017 zł. Na zasądzone koszty składała się kwota uiszczona tytułem wpisu (25.000 zł k. 48- strona korzystała z częściowego zwolnienia), koszty zastępstwa procesowego (25.000 zł) określone stosownie do § 2 pkt 9 w powiązaniu z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935 ze zm.), oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).