Faktury odliczone przez podatnika zostały rozliczone w złożonych przez B2 plikach JPK_VAT. Analiza plików JPK_V7M złożonych przez B2 Sp. z o.o. wykazała, że spółka ta dokonała w okresie od stycznia do września 2022 r. odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez:
- Z Sp. z o.o., (53,12 % zakupu) - VAT: 266.800 zł,
- E2 Sp. z o.o. (24,27 % zakupu) - VAT: 121.900 zł,
- V Sp. z o.o. (12,73 % zakupu) - VAT: 63.940 zł,
- B Sp. z o.o. (3,89 % zakupu) - VAT: 19.550 zł,
- E Sp. z o.o., (1,46 % zakupu) - VAT: 7.360 zł.
Przy czym E2, E2 jak i B wykazały w złożonych plikach JPK_VAT ww. faktury sprzedaży na rzecz B2. Spółka Z nie wykazała dostawy na rzecz B2 za ww. okres. V w złożonych plikach JPK_V7M za okres od stycznia do grudnia 2022 r. zaewidencjonowała ww. faktury wystawione na rzecz B2 przy czym wskazała również korekty na minus do tych wszystkich faktur.
Ustalenia organu dotyczące E2 Sp. z o.o.:
- wpisana do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego 26 września 2019 r. Ujawnionym prezesem zarządu i jedynym udziałowcem jest K. Z. posiadający 100% udziałów o łącznej wartości nominalnej 5.000 zł,
- osobami upoważnionymi do rachunków bankowych są J. M., D. M. oraz A. O.,
- ostatnie sprawozdanie finansowe spółki zostało złożone w 2019 r.,
- dokumentację rachunkową spółki prowadziło biuro rachunkowe [...] Sp z o.o. z M.,
- analiza plików JPK_V7K złożonych przez E2 Sp. z o.o. wykazała, że spółka dokonała od stycznia do marca 2022 r. odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych m. in. przez A1Sp. z 0.0. (99,67% zakupu). Natomiast A1Sp. z o.o. w złożonych plikach JPK_V7M za okres od lutego do grudnia 2022 r. nie wykazała żadnej dostawy na rzecz E2 Sp. z o.o.
Ustalenia organu dotyczące Z sp. z o.o. wykazała, że na skutek wszczętej kontroli celno-skarbowej dotyczącej rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca do 31 grudnia 2022 r., podmiot ten złożył w terminie korekty plików JPK_VAT za wymieniony okres. W trakcie weryfikacji dokumentów ustalono, że w [...] Urzędzie Skarbowym w O. prowadzone było postępowanie wyjaśniające dotyczące wystawionych przez Z sp. z o.o. faktur na rzecz B2. Otrzymano kserokopie trzech faktur pro-forma wraz z wyjaśnieniem, w którym wskazano, że transakcje zawarte w tych fakturach nie zostały zrealizowane. B2 błędnie zaksięgowała ww. faktury.
Ustalenia organu dotyczące V Sp. z o.o.:
- wpisana do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego 24 marca 2021 r., kapitał zakładowy spółki wynosi 5.000 zł,
- zarejestrowana jako podatnik podatku VAT 20 maja 2021 r., lecz kilkukrotnie wykreślano ją z rejestru VAT: 9 listopada 2021 r., 7 listopada 2022 r., 12 października 2023 r. oraz 6 lutego 2024 r.,
- spółka dokonywała nabyć towarów i usług od podmiotów E , B2 oraz dostaw na rzecz E1 spółka z o.o., E i U sp. z o.o., które wykazywały cechy oszustwa podatkowego, w którym występują tzw. "podmioty znikające" lub pozorujące wykonywanie działalności gospodarczej. Rolę taką najprawdopodobniej pełniły firmy:
* E2 sp. z o.o., która po spełnieniu swojej roli, tj. wygenerowaniu podatku VAT (którego nie wpłaciła, zaprzestała składania deklaracji, zmieniała zarząd, udziałowców i adresy), została decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. wykreślona, na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 u.p.t.u., z dniem 18 listopada 2022 r. z ewidencji podatników VAT, z uwagi na brak kontaktu. Spółka w latach 2021 - 2022 nie zatrudniała pracowników,
* B2 spółka z o.o., która wobec braku deklaracji została decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. wykreślona, na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 u.p.t.u., z dniem 3 kwietnia 2023 r. z ewidencji podatników VAT,
* E sp. z o.o., spółka nie posiada nieruchomości, nie posiada zarządu została założona w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych.
Zdaniem organu działalność Spółki B mogła być podporządkowana realizacji oszustwa podatkowego i mogła ona uczestniczyć w procederze polegającym na obniżaniu kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ zwrócił uwagę na:
1) powiązania osobowe pomiędzy podmiotami, wykazując (str. 18-19 decyzji), że dotyczą one wymienionych w decyzji kontrahentów oraz osób: J. M., D. M. (nazwisko rodowe M., brat E. i J. M.), R. B., W. W., K. L. oraz A. O.,
2) niski kapitał zakładowy podmiotów: B sp. z o.o., E sp. z o.o., B2 sp. z O.O., U sp. z o.o. i E2 sp. z o.o. (5.000 zł) w stosunku do deklarowanej skali działalności,
3) brak możliwości kontaktu organów podatkowych z przedstawicielami spółki B2,
4) brak dostępu organów podatkowych do dokumentacji księgowej B2,
5) wykreślenie z rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług spółek E2, B2 i V z uwagi na brak deklaracji lub brak kontaktu z podatnikiem/pełnomocnikiem,
6) brak zadeklarowanej sprzedaży na rzecz B2 sp. z o.o. przez Z i V (sprzedaż skorygowana do zera),
7) brak z zadeklarowanej sprzedaży na rzecz E2 przez A1,
8) siedziba B sp. z o.o. zgłoszona w biurze wirtualnym w W.,
9) prowadzenie działalności gospodarczej przez E i E2 pod tym samym adresem- Z., ul. [...],
10) brak sprawozdań finansowych spółek E2, B2 i Z od 2020 r.,
11) brak sprawozdania finansowego złożonego przez V od 2022 r.,
12) prowadzenie spraw księgowych spółek E , E2 i B2 przez ten sam podmiot.
Organ powołując art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. stwierdził, że transakcje opisane w spornych fakturach nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych.
Organ odwoławczy podkreślił, że po wydaniu decyzji zabezpieczającej wobec Spółki i po przeprowadzeniu kontroli celno-skarbowej zostały sporządzone Wyniki kontroli:
- z 11 lutego 2025 r. obejmujące podatek od towarów i usług za okres od 1 stycznia do 30 czerwca 2022 r.,
- z 25 marca 2025 r. obejmujące podatek od towarów i usług za okres od 1 lipca do 31 grudnia 2022 r.
Organ odwoławczy na str. 21-33 decyzji odniósł się do ww. wyników kontroli, w których m.in. uznano, że działalność Spółki nosi znamiona tzw. "znikające podatnika".
Zauważył, że co do zasady, w postępowaniu odwoławczym od decyzji o zabezpieczeniu należy uwzględniać ustalenia dokonane na etapie wydania tej decyzji zabezpieczającej. Podejście takie jest zbieżne z celem i istotą postępowania zabezpieczającego. Z drugiej strony nie można całkowicie abstrahować od ustaleń dokonanych już po wydaniu decyzji zabezpieczającej, w szczególności gdy mogą mieć istotne znaczenie dla sprawy. Ustalenia dokonane w wynikach kontroli, są o tyle istotne, że wskazują na większy rozmiar nieprawidłowości - przekładających się na wyższe sumaryczne potencjalne obciążenie Spółki podatkiem do zapłaty, wobec określonego na etapie wydania decyzji o zabezpieczeniu.
Uznał jednak, na podstawie art. 234 O.p., że organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Uznał, że w analizowanej sprawie punktem odniesienia odnośnie oceny prawidłowości określenia przybliżonego zobowiązania i kwot zabezpieczonych, powinny być ustalenia dokonane na dzień wydania decyzji przez organ I instancji.
Przechodząc do kwestii powzięcia uzasadnionej obawy co do wykonania przez podatnika przewidywanego zobowiązania zaakcentował, że wystarczające jest uprawdopodobnienie, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane.
W tej sprawie podatnik:
- ujął w księgach podatkowych nierzetelne faktury wystawione w poszczególnych miesiącach 2022 r. przez E i B2,
- wystawił nierzetelne faktury na rzecz E , E1 i U.
Zaznaczono, że 29 czerwca 2023 r. organ I instancji wezwał Spółkę do złożenia oświadczenia majątkowego na druku ORD-HZ, które pozostało bez odpowiedzi. W zakresie oceny sytuacji majątkowej i finansowej organ ustalił, że podatnik:
- nie zgłosił do opodatkowania podatkiem od czynności cywilno-prawnych (PCC) nabycia majątku ruchomego oraz nieruchomego;
- zgodnie z Centralną Ewidencją Pojazdów i Kierowców posiada samochód osobowy kombi marki BMW 316D, rok produkcji 2014, który został sprzedany 9 czerwca 2022 r.;
- zgodnie z Centralną Bazą Danych Ksiąg Wieczystych nie posiada nieruchomości.
Dodatkowo Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego ustalił, że w deklaracjach VAT za grudzień 2021 r. podatnik wykazał nabycie środków trwałych w łącznej kwocie netto 450.000 zł. Jednak pomimo dwukrotnych wezwań (m.in. z dnia 15 września 2023 r.) o dostarczenie ewidencji środków trwałych nie została ona okazana. W trakcie kontroli nie okazano również ewidencji wyposażenia. Uniemożliwiło to weryfikację wartości nabytego w 2021 r. środka trwałego bądź środków trwałych.
Ze złożonego przez spółkę bilansu za 2021 r. wynikają następujące dane:
- aktywa razem: 554.171 zł,
- aktywa obrotowe: 554.171 zł,
- pasywa razem: 554.171 zł,
- kapitał (fundusz) własny: - 55.829 zł,
- kapitał (fundusz) podstawowy: 5.000 zł,
- zobowiązania i rezerwy na zobowiązania: 610.000 zł.
W ocenie organu kluczową okolicznością dla stwierdzenia obawy niewykonania w przyszłości spornego zobowiązania podatkowego, jest sytuacja finansowo majątkowa Spółki oraz realizacja (a konkretnie brak realizacji) wynikających z przepisów prawa obowiązków składania sprawozdań i deklaracji, a w szczególności:
- w złożonym za 2021 r. sprawozdaniu finansowym podatnik nie wykazał aktywów trwałych,
- za 2022 r. nie złożył sprawozdania finansowego,
- w zeznaniu CIT-8 za 2021 r. wykazał stratę w wysokości (-) 60 829,50 zł,
- za lata 2022, 2023 i 2024 nie złożył wymaganych prawem zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty).
Istnienie obawy niewykonania zobowiązania uzasadnił także niskim poziomem wskaźnika płynności Spółki - 0,908. W literaturze przedmiotu podaje się różne normy graniczne tego współczynnika - najbardziej ogólny jest parametr 1,2 - 2,0, ale można też spotkać 1,5 - 2,0. Oznacza to, że aby zapłacić bieżące wydatki, należy dysponować dwukrotnie większą wartością aktywów obrotowych. Niższy wynik informuje, że przedsiębiorstwo ma problemy z możliwością spłaty swoich zobowiązań, co skutkuje groźbą upadłości firmy w przyszłości.
Dokonując analizy złożonych przez podatnika plików JPK_V7M/V7K, organ ustalił, iż ostatni plik JPK został złożony za maj 2023 r. Dokonując analizy składanych przez spółkę plików JPK wskazał na spadek obrotów o 71,71% w stosunku do roku poprzedniego, stwierdzając, że może to świadczyć, że spółka nie jest w dobrej kondycji finansowej, wynosiły one:
- obroty za 2022 r. - 5.174.547,56 zł,
- obroty za l-V 2023 r. - 1.464.044,44 zł.
Wskazał, na podstawie pisma przesłanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 21 sierpnia 2024 r., że Spółka nie regulowała zobowiązań z tytułu podatku VAT w ustawowym terminie tj.:
- deklaracja za maj 2022 r. - wpłaty dokonano jeden dzień po terminie,
- deklaracja za wrzesień 2022 r. - wpłaty dokonano jeden dzień po terminie,
- deklaracja za 4 kwartał 2022 r. - wpłaty dokonano po terminie tj. 21 lutego 2023 r.
W podsumowaniu stwierdził, że w przedstawionych okolicznościach zachodzi obawa niewykonania zobowiązania za okres od stycznia do grudnia 2022 r., w sposób wystarczający do dokonania zabezpieczenia.
Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów odwołania, nawiązując do materiału dowodowego sprawy omówionego wyżej.
W skardze Spółka (reprezentowana przez radcę prawnego) wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając jej naruszenie:
- art. 33 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne uznanie przez organ drugiej instancji, że zachodzą przesłanki zabezpieczenia w tym trwałe nie uiszczanie wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz podjęcie przez skarżącą czynności prawnych, których skutkiem miałoby być uszczuplenie majątku w sytuacji wszczętego postępowania kontrolnego,
- art. 33 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne uznanie przez organ odwoławczy, iż zachodzą przesłanki zabezpieczenia uzasadniające obawę, iż zobowiązania skarżącej nie zostaną w przyszłości wykonane w sytuacji, gdy ze stanu faktycznego wynikają odmienne wnioski, a stan majątkowy nie budzi żadnych obaw co do spełnienia przez skarżącą przyszłych ewentualnych zobowiązań podatkowych,
- art. 127 O.p. przez brak rozpatrzenia sprawy jako organ drugiej instancji przy poprzestaniu wyłącznie na powtórzeniu ustaleń i ocen organu I instancji i przyjęciu ich za własne,
- art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na przyjęciu, że zdarzenia gospodarcze z podmiotami wskazanymi w zaskarżonej decyzji są udokumentowane fakturami nierzetelnymi i nie potwierdzają transakcji gospodarczych w nich zawartych, w tym z góry przyjętym przez organ podatkowy założeniem o fikcyjności wskazanych transakcji z dostawcami towarów i usług oraz w oparciu o nieobiektywne ustalenia z innych postępowań, w których skarżąca nie była stroną,
- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez brak podania w zaskarżonej decyzji uzasadnienia faktycznego i prawnego dla określenia przyszłych zobowiązań w podatku od towarów i usług,
- art. 210 § 4 O.p. poprzez brak podania w zaskarżonej decyzji faktów, które organ uznał za udowodnionej dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz przez brak wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.
Skarżąca wniosła o przeprowadzenie w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a. dowodu z załączonych do niniejszej skargi Zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg z dnia 7 października 2025 r., złożonych przez spółkę do organu kontroli w dniu 27 października 2025 r. w celu usunięcia wątpliwości co do przyjętego przez organ kontroli, jak i organ odwoławczy, stanu faktycznego sprawy, który wg organów podatkowych zawiera rzekomo nierzetelne (fikcyjne) transakcje zakupu usług i towarów przez B sp. z o.o. oraz nierzetelne (fikcyjne) transakcje ich sprzedaży dla E1sp. z o.o.
Autor skargi nie zgodził się z ustaleniami, że faktury dostaw towarów i usług od podmiotów M D. M., E sp. z o.o., B3 J.K., P.sp. z o.o., E2 sp. z o.o. są nierzetelne i nie dokumentują rzeczywiście zaistniałych czynności, a organ odwoławczy w wydanej decyzji nie przedstawił obiektywnego stanu faktycznego, a wyłącznie subiektywną i fiskalną jego ocenę bez rozpatrzenia sprawy zgodnie z art. 127, art. 122 i art. 191 O.p.
Ponadto podkreślił, że w uzasadnieniu decyzji organ I instancji powinien wyraźnie wskazać przyczyny, dla których ustanowiono zabezpieczenie. Wydanie takiej decyzji może być dokonane tylko wówczas, gdy organ podatkowy dysponuje dowodami, że zobowiązanie może zostać niewykonane. Organ zaś przedstawia wielkości finansowe dotyczące obrotów skarżącej z JPK za lata 2022-2023 i bilansu za 2021 r., nie przedstawia jednak żadnych danych z okresu aktualnego.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Przeprowadzona kontrola zaskarżonej decyzji – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143; dalej P.p.s.a.) – nie dała podstaw do uwzględnienia skargi.
Spór w sprawie dotyczy zasadności zabezpieczenia na majątku skarżącej Spółki przybliżonej kwoty podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2022 r. oraz odsetek za zwłokę określonych w decyzji organu I instancji.
Instytucja zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych, o której mowa w art. 33-46 O.p., ma na celu zabezpieczenie przyszłych interesów wierzyciela podatkowego.
Zgodnie z art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.
W myśl art. 33 § 2 pkt 2 O.p., zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.
Stosownie do art. 33 § 3 O.p., w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2 (dotyczy zabezpieczenia przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego), zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.
Z kolei art. 33 § 4 pkt 2 O.p. określa, że w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (określającej wysokość zobowiązania podatkowego).
Podkreślić należy, że postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem pomocniczym, w którym nie przeprowadza się właściwego postępowania dowodowego. Wystarczy uprawdopodobnienie istnienia zobowiązania. Tak ukształtowany charakter postępowania zabezpieczającego skutkuje natomiast tym, że podatnik nie może w toku tego postępowania domagać się od organu je prowadzącego, przeprowadzenia wszystkich dowodów. Również Sąd, kontrolując tego rodzaju decyzję, nie może poddawać ocenie postępowania dowodowego w takim zakresie, jak ma to miejsce w postępowaniu zwykłym (wymiarowym). To oznacza, że kwestie związane ze sposobem prowadzenia postępowania kontrolnego i ewentualne uchybienia organów w tym zakresie nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania.
Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Ich byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2021 r., sygn. akt I FSK 1312/20, dostępny w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Samo wydanie decyzji zabezpieczającej ma charakter uznaniowy - organ ocenia istnienie ustawowych przesłanek oraz odnosi kwotę zaległości do sytuacji finansowej podatnika (jego aktualnych dochodów i stanu majątkowego). Ocena zaistnienia przesłanki wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia, należy do organu podatkowego; organ ten wydając decyzję powinien wykazać i uzasadnić, że przesłanka taka wystąpiła. Winien więc wyjaśnić, w czym konkretnie upatruje źródła obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Przekonanie takie powinno mieć swoje uzasadnione podstawy w okolicznościach faktycznych i prawnych istniejących w danej sprawie. Dopiero zestawienie danych przybliżających kondycję ekonomiczną podatnika, jego zasoby oraz możliwości płatnicze z kwotą przewidywanego zobowiązania podatkowego może zostać uznane za wykazanie uzasadnionej obawy niewykonania (dobrowolnego lub przymusowego) tego zobowiązania.
Organ uprawdopodobniając istnienia zobowiązania podał, że zebrany w toku postępowania materiał dowodowy wskazuje na uzasadnione przypuszczenie, że skarżąca:
- wystawiła w poszczególnych miesiącach 2022 r. faktury VAT, które nie odzwierciedlały fatycznych zdarzeń gospodarczych, co skutkowało obowiązkiem zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.,
- mogła być uczestnikiem procederu polegającego na obniżaniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, w myśl art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.
Podkreślić raz jeszcze należy, że istotą tego postępowania jest jedynie dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do istnienia zobowiązania podatkowego i określenia jego wymiaru. Określenie zaś w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma jedynie charakter szacunkowy (rzeczywista bowiem kwota zostanie określona dopiero w decyzji wymiarowej), na co wskazuje treść art. 33 § 4 pkt 2 O.p. i zawarte tam sformułowanie "przybliżonej kwoty" - podlegającej zabezpieczeniu na majątku podatnika. To powoduje, że wydanie tego rodzaju rozstrzygnięcia nie pozbawia strony możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym, bowiem kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego.
Skład orzekający nie uwzględnił, w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a., wniosku dowodowego skarżącej o przeprowadzenie dowodu z dokumentów, tj. zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg z 7 października 2025 r., złożonych przez Spółkę do organu kontroli w celu usunięcia wątpliwości co do przyjętego przez organ kontroli, jak i organ odwoławczy, stanu faktycznego sprawy, który wg organów podatkowych zawiera rzekomo nierzetelne (fikcyjne) transakcje zakupu usług i towarów oraz nierzetelne (fikcyjne) transakcje ich sprzedaży. Powodem takiego rozstrzygnięcia było przede wszystkim to, że w toku postępowania zabezpieczającego – jak podano wyżej – nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego. Wystarczające są takie dane, które pozwalają ustalić istnienia obowiązku podatkowego oraz przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Organ jest obowiązany do uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. Podatnik zaś może wszelkimi dostępnymi środkami dowodowymi wykazywać swoje racje jedynie w toku postepowania wymiarowego. Rola organu jest wskazanie, że zobowiązanie podatkowe realnie istnieje (por. wyrok NSA z 30 lipca 2025 r., I FSK 1953/24).
Z przebiegu postępowania wynika, że równolegle z toczącym się postępowaniem zabezpieczających organ prowadził kontrolę celno-skarbową wobec skarżącej. Wyniki kontroli z 11 lutego 2025 r. (obejmujące okres od stycznia do czerwca 2022 r.) oraz z 25 marca 2025 r. (obejmujące okres od lipca do grudnia 2022 r.) zostały sporządzone po wydaniu decyzji zabezpieczającej przez organ I instancji. Organ odwoławczy przyznał, że w pewnym zakresie ustalenia kontrolne odbiegają od ustaleń dokonanych w toku niniejszego postępowania. W szczególności zwrócił uwagę na wysokość przybliżonych kwot przyjętych przez organ I instancji, w porównaniu z ustalonymi w toku kontroli celno-skarbowej.
Organ odwoławczy zastosował art. 234 O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Zawarty w art. 234 O.p. zakaz orzekania "na niekorzyść" należy w analizowanym przypadku rozumieć w znaczeniu materialnym, co wymaga zestawienia kwoty zobowiązania wyliczonej przez organ I instancji oraz organ kontrolny; porównanie tych kwot umożliwia stwierdzenie różnicy. Organ odwoławczy prawidłowo zatem, powtórnie rozstrzygając niniejszą sprawę, przyjął przybliżone kwoty zobowiązania ustalone przez organ I instancji. Niezależnie jednak od przyjętych wartości przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2022 r. ustalenia organów pozwalają na przyjęcie uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje.
Organ podatkowy przede wszystkim wykazał powiązania osobowe – J. M., E. M., D. M. (nazwisko rodowe M. - brata J. i E. M.), R. B., W. W., K. L. oraz A. O. – z występującymi w opisanych transakcjach podmiotami gospodarczymi, tj. m.in. spółkami z o.o.: B , E2, E , E1, U , B2.
Odnośnie skarżącej ustalił m.in., że:
- jej siedziba znajduje się w biurze wirtualnym w W., wskazał jednocześnie na brak kontaktu z aktualnym prezesem zarządu,
- zaprzestała składania plików JPK_V7M od czerwca 2023 r. i została wykreślona z rejestru VAT, wskazał także na jej zaległości z tytułu zobowiązań w podatku od towarów i usług,
- nie posiadała żadnych środków trwałych (nieruchomości, magazynów, środków transportu, maszyn, urządzeń),
- w 2022 r. zatrudniała dwóch pracowników - jedną osobę na podstawie umowy o pracę, a drugą na umowę zlecenie, lecz od stycznia do września 2022 r. nie pobrała zaliczek na podatek dochodowy, natomiast w październiku i listopadzie 2022 r. pobrała zaliczki w wysokości po 25 zł, a w grudniu 2022 r. pobrane zaliczki wyniosły 165 zł,
- składano "zerowe" całoroczne informacje o działalności spółki B i E za 2022 r. z tytułu działalności jako agencje pracy tymczasowej, nie wynajmowała również pracowników od innego podmiotu,
- ustalono brak umów z dostawcami towarów i usług, jak również innych dokumentów towarzyszących wskazujących dokładne miejsca oraz zakres wykonanych prac oraz brak dokumentów potwierdzających, że spółka posiadała towar (piasek) i sprzęt (wozidło) będący przedmiotem dostawy,
- przyjęcie w okresie od stycznia 2022 r. do sierpnia 2022 r. na rachunek bankowy płatności od E tytułem: "zapłata", "zapłata zobowiązań", "zapłata za wynajem wozidła" lub bez opisu, przy braku transakcji sprzedaży na rzecz tej spółki (pierwsza sprzedaż na rzecz E w 2022 r. nastąpiła 31 sierpnia 2022 r.),
- przyjęcie w styczniu 2022 r. na rachunek bankowy płatności od E sp. z o.o. tytułem: "zaliczka na roboty budowlane" przy braku faktur zaliczkowych wystawionych na rzecz tej spółki; brak przekazania jakichkolwiek środków pieniężnych na rzecz B2 w okresie kontrolowanym za wykonaną usługę/dostarczony towar; brak dowodu na faktyczne udzielenie pożyczki spółce B2 (z żadnego z posiadanych przez skarżącą spółkę rachunków bankowych nie wynika, aby kwota pożyczki nie została przelana w okresie od 1 stycznia 2022 r. do 31 grudnia 2022 r. na rzecz ww. spółki),
- od momentu założenia skarżąca była spółką uśpioną (składała "zerowe" pliki JPK) po czym od grudnia 2021 r. zaczęła deklarować kilkusettysięczne obroty, które równoważyła kwotą nabyć, wykazując wartości podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy z tytułu transakcji, które miały miejsce głównie z podmiotami powiązanymi (E2 po stronie zakupów -100% wartości zakupów i E1 oraz E po stronie sprzedaży odpowiednio ponad 86% wartości sprzedaży i około 7,5% wartości sprzedaży),
- wielkość sprzedaży według wystawionych faktur, nie pokrywa się z jej możliwościami gospodarczymi,
- posiada niski kapitał zakładowy (5.000 zł), podobnie jak E , B2 i E2 w stosunku do deklarowanej skali działalności,
- brak dostępu organów podatkowych do dokumentacji księgowej B2 oraz wykreślenie z rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług spółek E2, B2, E oraz V z uwagi na brak deklaracji lub brak kontaktu z podatnikiem/pełnomocnikiem lub zawieszenie działalności gospodarczej na okres dłuższy niż 6 miesięcy,
- zaprzestanie składania sprawozdań finansowych przez skarżącą oraz jej kontrahentów w badanym okresie, jak również przez powiązane Spółki,
- przedstawiciele spółki nie potrafili wskazać miejsca wykonania prac, ich zakresu (w tym właściciela materiałów i sprzętu na którym wykonywane były prace) oraz danych osób w nich uczestniczących, niektórych faktur wręcz nie pamiętali.
Ustalenia przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej pozwoliły na określenie działalności skarżącej, jako tzw. "znikającego podatnika".
Stosownie do treści art. 33 § 4 O.p., określenie kwoty odbywa się na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania. Powyższe oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek uprawdopodobnienia, że zobowiązanie w przybliżonej wysokości istnieje, z tym zastrzeżeniem, że postępowanie zabezpieczające nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego. Sformułowanie "na podstawie posiadanych danych" przesądza bowiem o charakterze i zakresie ustaleń dokonywanych przez organ podatkowy w postępowaniu zabezpieczającym, zawężając zakres tych ustaleń właśnie do posiadanych danych, przy czym, zakres ich weryfikacji również jest zawężony. W konsekwencji, określenie w decyzji zabezpieczającej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Przyjęte ustalenia w zakresie przybliżonej kwoty zobowiązania w decyzji o zabezpieczeniu, nie są jednocześnie przesądzające w zakresie treści decyzji wymiarowej (por. wyrok NSA z 19 czerwca 2026 r., I FSK 1011/23).
Chybiony okazał się zarzut skarżącej dotyczący naruszenia art. 33 § 1 O.p.
W kontekście powyższego za bezzasadne należy uznać zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. - odnoszące się do dokonanych przez organ ustaleń, bowiem ocena zgromadzonego materiału dowodowego, także pod kątem prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z zakwestionowanych faktur, a także zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u., będzie miała miejsce w prowadzonym w stosunku do skarżącej postępowaniu podatkowym, a nie na etapie postępowania zabezpieczającego. Postępowanie zabezpieczające nie może bowiem być konkurencyjne względem postępowania podatkowego (wymiarowego). Przedmiotem niniejszego postępowania, jak wskazano wyżej, jest zabezpieczenie przybliżonego zobowiązania podatkowego określonego na etapie postępowania zabezpieczającego, a nie postępowanie wymiarowe, skutkujące wydaniem decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego i zobowiązaniem do uregulowania zaległości podatkowej wynikającej z tejże decyzji.
Przechodząc do zagadnienia "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania", należy zwrócić uwagę, że wymienione w art. 33 § 1 O.p. dwie okoliczności uzasadniające istnienie takiej obawy mają wyłącznie charakter przykładowy. Okoliczności te powinny zostać także przez organy podatkowe uprawdopodobnione, a nie udowodnione. Oznacza to, że wystarczy jedynie wskazanie przez organ podatkowy, że w konkretnych okolicznościach faktycznych istnieje wysokie ryzyko niewywiązania się przez podatnika ze zobowiązania podatkowego w przybliżonej wysokości, a nie że zachodzi pewność co do tego, że podatnik takiego zobowiązania w przyszłości nie wykona (tak również w wyroku NSA z 19 czerwca 2026 r., I FSK 1011/23).
Organ podatkowy w postępowaniu zabezpieczającym ma obowiązek wykazać, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania. Również w tej materii ustalenia organu zasługują na aprobatę.
Skarżąca – pomimo wezwania organu – nie złożyła oświadczenia majątkowego na druku ORD-HZ. Organ ustalił, że Spółka w grudniu 2021 r. nabyła środki trwałe za kwotę 450.000 zł, co wykazano w deklaracji VAT za ten miesiąc. Spółka pomimo wezwania organu nie przedłożyła również ewidencji środków trwałych, jak również ewidencji wyposażenia. Organ na str. 36 zaskarżonej decyzji przedstawił dane wynikające ze sporządzonego przez skarżącą bilansu za 2021 r. Analiza tego dokumentu pozwala na ustalenie, że skarżąca:
- w złożonym za 2021 r. sprawozdaniu finansowym nie wykazała aktywów trwałych, a w zeznaniu CIT-8 za ten rok wykazała stratę (-) 60 829,50 zł,
- za 2022 r. nie złożyła sprawozdania finansowego,
- za lata 2022-2024 nie złożyła w ogóle zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty).
Ponadto z załączonych do akt dokumentów wynika znaczny spadek obrotów za okres styczeń-maj 2023 r., w porównaniu z 2022 r. Organ zwrócił uwagę także na niski wskaźnik płynności finansowej skarżącej.
Skarżąca nie podważała ustaleń organu dotyczących jej sytuacji majątkowej, jak również nie przedstawiła jakichkolwiek danych pozwalających na przyjęcie odmiennego stanowiska. W skardze jednak zarzuciła organom, że te nie przedstawiły żadnych danych z okresu bieżącego.
Nawiązując do wcześniejszych rozważań podkreślić należy, że organ odwoławczy przyjął wysokość przybliżonej kwoty zobowiązań skarżącej ustalonej przez organ I instancji na dzień sporządzenia decyzji pierwszoinstancyjnej (13 listopada 2024 r.), zatem również na ten dzień ustalono jej sytuację majątkową. Skoro bieżąca sytuacja majątkowa strony uległa poprawie (aczkolwiek nie wynika to ze skargi), to może ona skorzystać z dobrodziejstwa art. 33d § 2 O.p. Zgodnie z tym przepisem zabezpieczenie wykonania decyzji następuje przez przyjęcie przez organ podatkowy, na wniosek strony, zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z tej decyzji wraz z odsetkami za zwłokę (przepis przewiduje siedem form zabezpieczenia).
Zważywszy na istotę i cel zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych, uwarunkowany wystąpieniem obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, nie ulega wątpliwości, że sytuacja majątkowa podatnika jest istotna, jako że stanowi punkt odniesienia dla oceny, czy zważywszy na posiadany majątek i zadłużenie podatnik będzie w stanie wykonać zobowiązanie w przypisanej mu przybliżonej wysokości (por. wyrok NSA z 1 marca 2018 r., I FSK 774/18). Niewątpliwie organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie uczyniły zadość wymaganiom w zakresie wskazania przesłanki uzasadniającej obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, opisując w uzasadnieniach swoich decyzji ustalenia w zakresie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego oraz sytuacji majątkowej skarżącej Spółki. Dokonane ustalenia natomiast znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym.
Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ zasady dwuinstancyjności określonej w art. 127 O.p. Powszechnie się przyjmuje, że istotą zasady dwuinstancyjności w postępowaniu podatkowym jest prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy. Wbrew zarzutom, zaskarżona decyzja organu odwoławczego zawiera wszystkie wymagane przepisami elementy i jak wynika z akt sprawy była przedmiotem rozpatrzenia w dwóch instancjach. W sytuacji, gdy organ odwoławczy podziela stanowisko (uznaje za słuszne rozstrzygnięcie) organu I instancji zawarte w decyzji, to nie można czynić organowi odwoławczemu zarzutu że w wydanej decyzji przywołuje przepisy jak również argumenty podnoszone przez organ I instancji. Zarzuty odwołania nie stanowiły zaś podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 O.p., tj. z urzędu lub na żądanie strony przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, czy też do uchylenia na podstawie art. 233 § 2 O.p. w całości decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Skarżąca w toku postępowania nie przedstawiła takich argumentów i dowodów, które dawały podstawy podjęcia odmiennych ustaleń w sprawie. Z tych względów trudno uznać zarzut naruszenia art. 127 O.p. za zasadny.
Również w sprawie nie doszło do naruszenia art. 210 § 1 i § 4 O.p., gdyż decyzja zawiera zarówno ustalenia faktyczne jak i prawne. Jak już wyżej wskazano w realiach postępowania prowadzonego na podstawie art. 33 i nast. O.p. organ podatkowy ma obowiązek uprawdopodobnienia (a nie udowodnienia), w jego toku nie przeprowadza się więc pełnego postępowania dowodowego.
Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.