Wyrok WSA z dnia 12 listopada 2025, sygn. I SA/Gl 663/25

W konsekwencji zarzuty wygaśnięcia i nieistnienia zobowiązania za 2/2023 r. słusznie organ pierwszej instancji uznał za niezasadne.

Wskazano jednocześnie, że w wyniku rozpatrzenia odwołania, Dyrektor Izby Administracji w Katowicach 28 lutego 2023 r. wydał decyzję utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji, dotyczącą należności, na poczet których dokonano ww. zaliczeń.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem sygn. akt I SA/GI 717/23 z 18 czerwca 2024 r. uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji w Katowicach z 28 lutego 2023 r.

Dyrektor Izby Administracji w Katowicach pismem z 16 sierpnia 2024 r. złożył skargę kasacyjną na ww. wyrok, co spowodowało, że w obrocie prawnym pozostaje ww. decyzja z 17 grudnia 2020 r.

Zauważono, że bez wpływu na ww. stwierdzenie dotyczące zasadności prowadzenia przed złożeniem zarzutów egzekucji, pozostaje okoliczność uchylenia ww. decyzji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach.

Zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej w zakresie istnienia oraz wygaśnięcia obowiązku w podatku VAT za luty 2023 r. nie mogą być formalną drogą weryfikacji poprawności zaliczenia dokonanych wpłat na poczet innych zaległości. Okoliczności z tym związane w ramach niniejszego postanowienia, są przedstawiane jedynie informacyjnie i w tym zakresie odesłano do postanowienia z 6 marca 2025 r.

Odnosząc się natomiast do zarzutu nieistnienia obowiązku w podatku od towarów i usług za 2/2023 wskazano, że zobowiązanie powstało z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Obowiązek składania deklaracji podatkowych w podatku od towarów i usług jest opisany w art. 99, Dział X, rozdział 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 o.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania.

Przedmiotowe zobowiązanie podatkowe zaistniało, w związku z czym skarżąca złożyła 27 marca 2023 r. korektę deklaracji VAT-7 za 2/2023 r. z wykazaną kwotą do zapłaty w wysokości 15.448,00 zł. Zatem brak jest również podstaw do uznania zarzutu nieistnienia obowiązku.

3.1. Powyższe postanowienie zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zarzucono mu naruszenie:

- art. 34 § 2 pkt 1 w zw. z art. 33 § 2 pkt 1 i 5 u.p.e.a. poprzez oddalenie zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, pomimo wygaśnięcia w całości obowiązku zapłaty w podatku od towarów i usług za okres rozliczeniowy 2/2023 r. wskutek zapłaty tego zobowiązania, a także bezzasadnego zaliczenia wpłaty skarżącego na poczet nieistniejącej zaległości w podatku od towarów i usług za okres rozliczeniowy 8/2015 i 11/2015,

- art. 7 i art. 9 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 775 z póżn. zm. - k.p.a.) w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez brak uwzględnienia zasady prawdy obiektywnej, podejmowania wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz brak należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na ustalenie ich praw i obowiązków,

- art. 8 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez wydawanie rozstrzygnięć w oparciu o inne akty administracyjne nie posiadające atrybutu ostateczności oraz poprzez wydawanie rozstrzygnięć z pominięciem prawa strony do wniesienia skargi do sądu administracyjnego.

Wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia, a także postanowienia wydanego przez organ pierwszej instancji, o zasądzenie od organu administracji na rzecz skarżącej kosztów postępowania wg norm przepisanych, a także o przeprowadzenie w niniejszej sprawie rozprawy.

W uzasadnieniu wskazano, że skarżący w dniu 27 marca 2023 r. dokonał za pośrednictwem banku wpłaty kwoty 15.488,00 zł na rachunek organu podatkowego. Zgodnie ze wskazaniem skarżącego przedmiotowa wpłata dotyczyła podatku od towarów i usług za okres 2/2023 - a zatem zobowiązanie w tym zakresie wskutek zapłaty wygasło zgodnie z art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a.

Co więcej, postanowieniem z dnia 30 marca 2023 r., organ pierwszej isntancji błędnie zaliczył tę wpłatę na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za okresy 8/2015 i 11/2015 oraz na poczet odsetek od tejże zaległości całkowicie pomijając całkowicie fakt, że zobowiązania z tych tytułów nie istnieją, co potwierdził Sąd w wyroku z dnia 18 czerwca 2024 r. wydanym w sprawie I SA/GI 717/23 uchylającym decyzję, która ich dotyczyła. Pewne jest to, że rzekome zobowiązanie skarżącego w podatku od towarów i usług za okresy 8/2015 i 11/2015 w rzeczywistości nie istnieje, a faktury na podstawie których je naliczono dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, co potwierdziła także Prokuratura Rejonowa w C.

Dalej wskazano, że w dniu 15 marca 2023 r. bank P S.A. dokonał częściowej realizacji zajęcia na mieniu skarżącej przekazując na wskazany w zawiadomieniu rachunek egzekucyjny kwotę 458.361,56 zł. Z powyższego wynika, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy 8/2015 i 11/2015 przestało istnieć. Oznacza to, że dyspozycja skarżącej odnośnie do dokonanej wpłaty była dla organu podatkowego wiążąca i powinna zostać zrealizowana, zgodnie z normą art. 62 § 1 o.p. Zatem również zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za okres 2/2023 wygasło wskutek zapłaty, która została niesłusznie zaliczona na poczet nieistniejącej zaległości podatkowej.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie dostrzeżenia wymaga, że postępowanie, w którym doszło do wydania zaskarżonego postanowienia, zostało zainicjowane wskutek złożenia przez skarżącego zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej, a zatem skorzystania z uprawnienia, o którym mowa w art. 33 § 1 u.p.e.a. Przepis ten statuuje bowiem prawo zobowiązanego do wniesienia zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej.

Dalej jak wynika z art. 33 § 2 u.p.e.a. podstawą takiego zarzutu może być:

1) nieistnienie obowiązku;

2) określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z:

a) orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4,

b) dokumentu, o którym mowa w art. 3a § 1,

c) przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu;

3) błąd co do zobowiązanego;

4) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane;

5) wygaśnięcie obowiązku w całości albo w części;

6) brak wymagalności obowiązku w przypadku:

a) odroczenia terminu wykonania obowiązku,

b) rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej,

c) wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b.

Z kolei w myśl art. 33 § 4 u.p.e.a. zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej określa istotę i zakres żądania oraz dowody uzasadniające to żądanie.

Wskazane w powyżej powołanym przepisie art. 33 § 1 u.p.e.a. zarzuty stanowią swoisty środek zaskarżenia służący zobowiązanemu, których rola sprowadza się przede wszystkim do możliwości weryfikacji czynności organów egzekucyjnych, w celu ochrony adresata tych czynności.

W analizowanej sprawie sformułowany został zarzut nieistnienia obowiązku, tj. zarzut z art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. oraz zarzut wygaśnięcia obowiązku z art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a.

Zarówno nieistnienie obowiązku czy też jego wygaśniecie skarżąca upatruje w dokonaniu w dniu 27 marca 2023 r. na rachunek organu podatkowego wpłaty tytułem podatku od towarów i usług za luty 2023 r.

5. Nieistnienie obowiązku w rozumieniu art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. oznacza przede wszystkim sytuacje, w których obowiązek ten nigdy nie powstał (np. z mocy prawa) albo nie wydano/nie wysłano decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w drodze egzekucji, bądź też decyzja taka została wydana/wysłana, lecz następnie ją uchylono, stwierdzono jej nieważność lub wygaśnięcie, bądź też gdy obowiązek podlegający egzekucji wygasł w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie (por. wyrok WSA w Gliwicach z 30 marca 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 1595/22).

Zobowiązany, podnosząc zarzut "nieistnienia obowiązku" (art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a.), powinien przedstawić dowody potwierdzające, że obowiązek nie istnieje, ponieważ nigdy nie powstał albo wprawdzie powstał, ale wygasł z powodu wykonania lub z innych przyczyn wynikających wprost z przepisów prawa takich jak przedawnienie lub wydania aktu o uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji o nałożeniu obowiązku (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2022 r. sygn. akt III FSK 1222/22).

W ocenie Sądu, podniesiony przez skarżącą zarzut nieistnienia obowiązku został prawidłowo przez organy uznany za nieuzasadniony.

W niniejszej sprawie skarżąca podnosząc zarzuty dotyczące prowadzonego postępowania egzekucyjnego wskazywała, że organy błędnie przyjęły, że na dzień wystawienia tytułu wykonawczego za 13 kwietnia 2023 r. skarżąca posiadała zaległość podatkową, bowiem w dniu 27 marca 2023 r. dokonała wpłaty na jej poczet, zaś została ona nieprawidłowo zaliczona na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień i listopad 2015 r.

Z akt sprawy wynika, że obowiązek wskazany w tytule wykonawczym z dnia 13 kwietnia 2023 r. obejmujący należność z tytułu zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2023 r. wynikał ze złożonej przez skarżącą korekty deklaracji VAT-7, w której wykazano podatek do zapłaty w kwocie 15.448,00 zł. W dniu 27 marca 2023 r. skarżąca dokonała wpłaty w kwocie 15.448,00 zł tytułem podatku VAT za luty 2023 r., lecz kwota ta została zaliczona na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień i listopad 2015 r.

Art. 62 § 1 o.p., w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1520), zgodnie z którym - jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania - na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. W przypadku, gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika.

W ocenie Sądu, zmiana brzmienia art. 62 § 1 o.p. umożliwia dysponowanie przez podatnika dokonaną przez niego wpłatą (tj. dokonanie wyboru na poczet, którego zobowiązania podatkowego spośród wielu ma być zarachowana wpłata), ale dotyczy podatników, którzy terminowo, rzetelnie i systematycznie regulują swoje zobowiązania podatkowe. Dyspozycja zawarta na dowodzie wpłaty - wskazująca przeznaczenie dokonanej płatności w zakresie tytułu i okresu zobowiązania podatkowego - jest zatem wiążąca dla organu podatkowego tylko w sytuacji, gdy podatnik nie posiada zobowiązań podatkowych, dla których termin płatności upłynął.

Zatem w sytuacji posiadania zaległości podatkowych, podatnik dokonujący wpłaty może decydować o jej przeznaczeniu, ale tylko w zakresie tytułu podatkowego, a nie okresu, za który powstała zaległość, albowiem z urzędu będzie ona zaliczana na zaległość o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości we wskazanym podatku, a w przypadku braku określenia podatku, albo braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności, spośród wszystkich zaległości podatkowych.

Organ nie miał, żadnej możliwości wyboru i dokonał zaliczenia przedmiotowej wpłaty na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez skarżącą podatku i wydał w tym przedmiocie stosowne rozstrzygnięcie. O sposobie zaliczenia wpłaty z 27 marca 2023 r. skarżąca została poinformowana postanowieniem z 30 marca 2023 r. nr [...]. W zakresie prawidłowości dokonanego przez organ zaliczenia wpłaty z 27 marca 2023 r. na zaległość w podatku od towarów i usług za sierpień i listopad 2015 r. wypowiedział się ostatecznie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach.

Nadto w wyniku rozpatrzenia odwołania spółki, Dyrektor Izby Administracji w Katowicach dnia 28 lutego 2023 r. wydał decyzję nr 2401-IOV3.4103.269.2021.TSO2 utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, dotyczącą należności na poczet których dokonano ww. zaliczeń.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem sygn. akt I SA/GI 717/23 z 18 czerwca 2024 r. uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji w Katowicach z 28 lutego 2023 r.

Dyrektor Izby Administracji w Katowicach pismem z 16 sierpnia 2024 r. wniósł skargę kasacyjną na ww. wyrok. W obrocie prawnym pozostaje decyzja z 17 grudnia 2020 r., której nadano rygor natychmiastowej wykonalności.

W dacie dokonania wpłaty - co nastąpiło przed datą wydania wyroku o sygn. akt I SA/GI 717/23 - zaliczenie wpłaty nastąpiło z mocy prawa, gdyż zaległość była ówcześnie wymagalna.

Zatem na dzień wszczęcia postępowania egzekucyjnego obowiązek objęty tytułem wykonawczym istniał i wynikał ze złożonej korekty deklaracji.

Nadto jak słusznie zauważa organ, zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej w zakresie istnienia oraz wygaśnięcia obowiązku w podatku VAT za luty 2023 r. nie mogą być formalną drogą weryfikacji poprawności zaliczenia dokonanych wpłat na poczet innych zaległości. Okoliczności z tym związane w ramach niniejszej sprawy, są przedstawiane jedynie informacyjnie.

Z uwagi na powyższe bezzasadny jest zarzut nieistnienia obowiązku z uwagi na dokonanie wpłaty.

6. Kolejny zarzut skarżącej sformułowany został w oparciu o art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a., który to przepis stanowi, że podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej jest wygaśnięcie obowiązku w całości albo w części.

W tym zakresie odwołać się należy do ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych, zgodnie z którym podstawa tego zarzutu wystąpi, gdy obowiązek stanie się bezprzedmiotowy, gdy odpadnie podstawa prawna do jego dochodzenia (np. wyeliminowane ze skutkiem ex nunc zostanie orzeczenie nakładające obowiązek albo uchylony zostanie przepis z którego bezpośrednio wynikał obowiązek). Przede wszystkim jednak gdy dochodzony obowiązek wygaśnie na skutek wykonania, umorzenia, przedawnienia. Należy stwierdzić, że zarzut wygaśnięcia w całości lub części zobowiązania może dotyczyć sytuacji, gdy dojdzie do jego wykonania w okresie pomiędzy wszczęciem postępowania egzekucyjnego, a wniesieniu zarzutów (zob. przykładowo wyrok WSA w Krakowie z 24 kwietnia 2024 r., III SA/Kr 252/24). W nn. sprawie wszczęcie postepowania nastąpiło w dniu 13 kwietnia 2023 r., z kolei wpłata, na którą powołuje się skarżąca w dniu 27 marca 2023 r. Żadna z powyższych okoliczności w sprawie niniejszej nie wystąpiła.

Zatem i w tym względzie stanowisko organu jest zasadne, a co za tym idzie właściwie oddalono zarzut wygaśnięcia obowiązku.

7. Mając powyższe na względzie, Sąd nie dostrzegając naruszenia przepisów prawa, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935). p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.