W stanie faktycznym sprawy strona utraciła prawo do zwolnienia, a pomimo tego nie dokonała rejestracji do Vat, ani też nie składała deklaracji podatkowych. Powołując się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 grudnia 2006 r., sygn. akt I FSK 378/06, oraz z 21 listopada 2008 r., sygn. akt I FSK 1600/07 DIAS stanął na stanowisku, że prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z działalnością opodatkowaną, jednak warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego. Realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć - najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa - wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako podatnika VAT czynnego. Dalej, w wyroku z 28 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1430/10 NSA stwierdził, że treść art. 88 ust. 4 u.p.t.u. nie wskazuje, aby do nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne było posiadanie statusu podatnika zarejestrowanego w momencie otrzymania faktur z tytułu nabycia towarów i usług. Jednak status podatnika VAT czynnego zarejestrowanego konieczny jest w momencie wykazywania odliczenia.
W ocenie organu, uznanie przez organy podatkowe konkretnego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług i jednoczesne pozbawienie tego podatnika uwzględnienia przy rozliczeniu podatku naliczonego byłoby niewątpliwie sprzeczne z zasadą neutralności oraz zasadą proporcjonalności podatku od towarów i usług. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że nie jest sprzeczne z tymi zasadami uznanie, że dopóki podatnik się nie zarejestruje na potrzeby podatku VAT jako podatnik VAT czynny, nie będzie mógł nabytego prawa zrealizować.
W skardze na tą decyzję skarżąca zarzuciła naruszenie:
- art. 88 ust. 4 w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z aktualnym zarejestrowaniem się podatniczki jako podatnik VAT czynny z datą wsteczną w celu nabycia prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, którego podatniczce odmówiono;
- art. 19a oraz art. 29a u.p.t.u. przez błędne uznanie, że wartości wpływów na rachunek bankowy skarżącej w okresie, kiedy miała ona zawartą umowę użyczenia, tj. od 6 czerwca do 31 grudnia 2022 r. stanowi przychód z prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, co skutkowało błędnym określeniem kwoty zobowiązania w podatku VAT za miesiące od czerwca do grudnia 2022 r.;
- przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, yj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 124 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz odmienną ocenę materiału dowodowego w postępowaniu kontrolnym i postępowaniu podatkowym oraz brak wnikliwej analizy sprawy, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego poprzez uznanie, że w miesiącach od czerwca do grudnia 2022 r. skarżąca osiągnęła przychód z działalności gospodarczej i określenie na tej podstawie kwoty zobowiązania w podatku VAT za ten okres.
W oparciu o te zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji NUS. Na rozprawie pełnomocnik skarżącej rozszerzył żądanie skargi wnoszą o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:
Skarga jest zasadna.
Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2026 r., poz. 143 – dalej jako p.p.s.a.), sądu uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, inne naruszenie przepisów postepowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W niniejszej sprawie nie było przedmiotem sporu ustalenie, że prowadzona przez skarżącą sprzedaż dokonywana od 1 stycznia do 7 czerwca 2022 r. podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Stało się tak dlatego, że 13 września 2020 r. strona przekroczyła limit sprzedaży, określony w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, uprawniający do korzystania ze zwolnienia z podatku VAT i tym samym od tej daty wystąpił u niej obowiązek rozliczania się w zakresie podatku od towarów i usług.
Zgodnie bowiem z art. 113 ust. 1 i 9 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym w 2020 r. (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1. Jeżeli faktyczna wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 9, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej, przekroczy w trakcie roku podatkowego kwotę określoną w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.
Powyższej okoliczności skarżąca nie podważała na żadnym etapie postępowania. Swoją uwagę zaś skupiła na kwestii udostępnienia konta na portalu aukcyjnym twierdząc, że od 7 czerwca 2022 r. to nie ona była podatnikiem podatku od towarów i usług. Wszak z tą datą miała udostępnić konto swojej synowej, która od tej daty dokonywała sprzedaży i rejestrowała tą sprzedaż na kasie fiskalnej jej działalności gospodarczej.
Organ nie zgodził się ze skarżącą twierdząc, że to ona prowadziła działalność opodatkowaną VAT do końca 2022 r. i to na niej ciąży obowiązek uregulowania podatku za cały 2022 r. Swoje ustalenia organ oparł na regulaminie portalu aukcyjnego wywodząc zeń, że zakaz udostępnienia konta. Dalej opierając się na danych dotyczących wpływów na rachunek bankowy skarżącej stwierdził, że do końca 2022 r. na konto to klienci wpłacali należności za zakupione towary. Skarżąca zaś ze środków, którymi dysponowała opłacała należności za zakupione towary, opłacała składki na ubezpieczenie społeczne i ponosiła koszty obsługi księgowej prowadzonej działalności gospodarczej.
Zdaniem Sądu poczynione przez organ ustalenia w tym zakresie są przedwczesne i zostały oparte na niepełnym materiale dowodowym. Do takiego wniosku skłoniła Sąd analiza przepisów Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie dowodowe. Artykuł 122 § 1 O.p. stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten swoją konkretyzację znajduje w art. 187 § 1 ustawy, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.
Rzeczywiście na rachunek bankowy podatniczki w całym 2022 r. wpływały należności za sprzedane towary (k. 117-123 akt administracyjnych). Co więcej, z załącznika nr 8 do protokołu kontroli podatkowej (k. 99 akt administracyjnych) wynika, że do końca 2012 r. na rzecz skarżącej były wystawiane faktury za obsługę księgową oraz dokumentujące dostawy na jej rzecz. Zapytany na rozprawie o tą okoliczność pełnomocnik skarżącej stwierdził, że są to faktury dokumentujące wcześniejsze dostawy na rzecz skarżącej. Jednocześnie jednak z pozyskanych przez organ danych udostępnionych przez firmę kurierską, która realizowała dostawy towarów sprzedawanych przez skarżącą wynika, że ostatnia faktura z tego tytułu opatrzona została datą 20 lipca 2022 r. (k. 116 akt administracyjnych).
W konsekwencji powyższego Sąd powziął wątpliwość co do prawidłowej oceny dowodów dokonanej w zaskarżonej decyzji. Za prawidłowością stanowiska organu rzeczywiście mogą przemawiać wpływy na rachunek bankowy skarżącej oraz, wskazane wyżej, a nieocenione przez organ, zestawienie faktur sprzedaży na jej rzecz. Powstaje jednak pytanie, co było przedmiotem dostaw na rzecz skarżącej po czerwcu 2022 r. Jeżeli były to rzeczywiście faktury dokumentujące wcześniej dokonane dostawy na rzecz skarżącej, to może się okazać zgodne z prawdą twierdzenie o udostępnieniu konta w portalu internetowym. Twierdzenie to jednak może być nieprawdziwe wówczas, gdyby podatniczka nadal dokonywała zakupów towarów w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Jeśli nadal czyniła zakupy, to powstaje pytanie co stało się z nabytymi towarami. Czy sama je sprzedawała, czy też sprzedaż ta winna obciążać jej synową, na rzecz której miało zostać udostępnione konto w portalu aukcyjnym. Wątpliwość ta jest uzasadniona tym bardziej, że firma kurierska ostatnią fakturę wystawiła na rzecz skarżącej w lipcu 2022 r. Skoro działalność skarżącej opierała się na sprzedaży internetowej, to nierozerwalnie z taką sprzedażą powiązany jest transport towaru za pośrednictwem firmy kurierskiej. Skoro taki transport nie był realizowany na rzecz skarżącej, to być może rzeczywiście zakupiony przez skarżącą towar sprzedawała jej synowa w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.
W tym miejscu należy się odwołać do wyroku tutejszego Sądu z 4 lutego 2026 r., sygn. akt I SA/Gl 813/25. W wyroku tym Sąd wskazał, że definicję legalną pojęcia "podatnik" na gruncie VAT zawiera art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Stanowi on, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zacytowany przepis stanowi implementację art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1; dalej: dyrektywa 2006/112), który stanowi, że "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.
Sąd wskazał w powołanym wyroku, że w utrwalonym orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że zwroty użyte w art. 9 dyrektywy 2006/112, a w szczególności sformułowanie "każda osoba", nadają pojęciu "podatnika" szerokie znaczenie, wskazujące na samodzielność prowadzenia działalności gospodarczej w tym sensie, że wszelkie osoby fizyczne i prawne, zarówno prawa publicznego, jak i prawa prywatnego, a nawet jednostki pozbawione osobowości prawnej, które obiektywnie spełniają kryteria zawarte w tym przepisie, są uznawane za podatników VAT (wyrok 3 kwietnia 2025 r., Grzera, C-213/24, pkt 28; wyrok z 16 września 2020 r., Valstybinė mokesčių inspekcija, C-312/19, pkt 39 i przytoczone tam orzecznictwo).
W celu ustalenia, kogo należy uznać za "podatnika" VAT, trzeba zbadać, kto samodzielnie prowadził odnośną działalność gospodarczą. Kryterium samodzielności dotyczy bowiem kwestii możliwości połączenia danej transakcji z konkretną osobą lub z konkretnym podmiotem, przy jednoczesnym zagwarantowaniu możliwości pewnego pod względem prawnym skorzystania przez tę osobę lub ten podmiot z ewentualnie przysługującego im prawa do odliczenia podatku naliczonego. W tym celu należy zbadać, czy dana osoba lub dany podmiot wykonują działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponoszą związane z prowadzeniem tej działalności ryzyko gospodarcze (wyrok 3 kwietnia 2025 r., Grzera, C-213/24, pkt 29; wyrok z 16 września 2020 r., Valstybinė mokesčių inspekcija, C-312/19, pkt 40, 41 i przytoczone tam orzecznictwo).
Ryzyko gospodarcze związane z rzeczoną działalnością należy wiązać z dysponowaniem własnym majątkiem, osiąganiem własnych dochodów i ponoszeniem własnych kosztów działalności gospodarczej (wyrok z 29 września 2015 r., Gmina Wrocław, C-276/14, pkt 38). Osoba ponosząca ryzyko musi posiadać pewnego rodzaju majątek, którego utratę ryzykuje. Ryzyko gospodarcze swojej działalności, może także wynikać z faktu, że zysk, jaki osiąga ze swojej działalności, nie zależy wyłącznie od kwot związanych z nią bezpośrednio, ale także - między innymi - od wydatków związanych z organizacją zasobów osobowych i rzeczowych działalności (opinia Rzecznika Generalnego w sprawie Gmina Wrocław, C-276/14, pkt 46).
Sąd podkreślił w cytowanym wyroku, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału, z uwagi na cel dyrektywy 2006/112, która dąży do określenia w sposób jednolity i zgodnie z zasadami Unii podstaw VAT, status podatnika powinien być interpretowany jednolicie we wszystkich państwach członkowskich i powinien być oceniany wyłącznie na podstawie kryteriów określonych w art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 (wyrok z 17 września 2014 r., Skandia America (USA), filial Sverige, C-7/13, pkt 23; wyrok z 8 czerwca 2000 r., Breitsohl, C-400/98, pkt 48).
Kluczowe - dla weryfikacji, czy w określonym stanie faktycznym dana osoba ma status "podatnika" na gruncie VAT - jest więc ustalenie, czy dana osoba działalność gospodarczą prowadzi "samodzielnie", tj. czy:
- wykonuje działalność we własnym imieniu,
- na własny rachunek,
- na własną odpowiedzialność oraz
- czy ponosi związane z prowadzeniem tej działalności ryzyko gospodarcze.
W świetle orzecznictwa TSUE na gruncie art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 są to właśnie elementy, które powinny stanowić punkt odniesienia dla kierunku i zakresu prowadzenia postępowania dowodowego w tej materii, a następnie prawnopodatkowej oceny ustalonego stanu faktycznego.
DIAS nie ustrzegł się również naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Organ stanął na stanowisku, że choć skarżącej przysługiwało prawo do pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktu dokumentujących zakup towaru, to jednak nie mogła tego prawa zrealizować ze względu na brak rejestracji do VAT. W tym zakresie organ powołał się na art. 88 ust. 4 u.p.t.u., zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.
Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu Sąd wskazuje przede wszystkim, że status podatnika VAT reguluje cytowany już wyżej art. 15 ust. 1 u.p.t.u. W konsekwencji skarżąca stała się podatnikiem z chwilą rozpoczęcia wykonywania działalności gospodarczej. Rozpoczynając prowadzenie działalności gospodarczej, skarżąca korzystała z prawa do zwolnienia od podatku realizowanej w ramach tej działalności sprzedaży. Korzystając ze zwolnienia pozostawała jednak stale podatnikiem podatku VAT. Z chwilą przekroczenia wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u., utraciła prawo do zwolnienia, a w konsekwencji powstał u niej obowiązek rozliczenia podatku i wpłaty do budżetu Państwa podatku należnego. Regulację tą wykorzystał organ określając wysokość zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2022 r. Odmówił jednak skarżącej prawa do pomniejszenia tego podatku o kwotę podatku naliczonego powołując się na brak rejestracji VAT i zakaz wynikający z art. 88 ust. 4 u.p.t.u. Na gruncie tej sprawy pojawia się zatem wątpliwość, czy wyłącznie brak rejestracji do VAT może pozbawiać podatnika tego podatku do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, w której organ w drodze władczego rozstrzygnięcia określa wysokość zobowiązania podatkowego.
Realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług zapewnia art. 168 Dyrektywy VAT, którego odpowiednikiem w polskiej ustawie podatkowej jest art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Ten ostatni przepis stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Przy wykładni cytowanego przepisu nie można tracić z pola widzenia, że odnosi się on do podatnika, o którym mowa w powołanym już wyżej art. 15. Przepis ten nie odnosi się zatem wyłącznie do podatnika zarejestrowanego zgodnie z procedurą określoną w art. 96 u.p.t.u., ale również tego, który choć nie dokonał formalnej rejestracji, wypełnia przesłanki do uznania go za podatnika podatku od towarów i usług.
Jest tak dlatego, że możliwość odliczenia podatku naliczonego jest fundamentalną zasadą podatku VAT, co sprawia, że jest on neutralny dla przedsiębiorców, a jego ekonomiczny ciężar ponosi faktycznie konsument (osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej lub podmiot gospodarczy, któremu nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego). Jest to uprawnienie wynikające z samej konstrukcji tego podatku, a sam Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie wskazywał, że prawo do odliczenia ustanowione m.in. w dyrektywie 2006/112/WE, będące integralną częścią mechanizmu podatku VAT, stanowi podstawową zasadę, na której opiera się wspólny system podatku VAT, i co do zasady nie może być ograniczane (wyrok TS z 8 stycznia 2002 r., C-409/99).
W świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług od kwoty podatku należnego ma miejsce w takim zakresie, w jakim towary i usługi, w cenie których jest zawarty podatek naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Oznacza to, że wykluczona jest redukcja należnego podatku od towarów i usług, ciążącego na podatniku tej daniny o podatek naliczony w sytuacji, gdy jego ciężar ekonomiczny nie został poniesiony w związku z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. W przypadku obrotu krajowego istnieją dwie zasadnicze przesłanki odliczenia podatku naliczonego: podatnik musi posiadać szczególnego rodzaju rachunek, czyli fakturę (fakturę VAT) oraz powinien objąć ekonomiczne władztwo nad rzeczą albo świadczona mu usługa winna być rzeczywiście wykonana (tak NSA w wyroku z 23 czerwca 2025 r., sygn. akt I FSK 1941/22). Tych okoliczności organ nie kwestionował. Owszem, zwracał uwagę, że skarżąca nie przedłożyła w toku postępowania faktur, z których miałby wynikać podatek naliczony. Jednak organ ustalił w protokole kontroli podatkowej, że takie faktury na rzecz skarżącej były wystawiane.
Przechodząc do wymogu rejestracji wynikającego z art. 88 ust. 4 u.p.t.u., nie można tracić z pola widzenia zasady neutralności podatku od towarów i usług. W konsekwencji, wykładni tego przepisu nie można dokonywać w oderwaniu od art. 168 lit. a w zw. z art. 178 lit. a Dyrektywy VAT. W myśl tych przepisów, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić: VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. W celu skorzystania z prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów lub świadczenia usług, podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-6.
Przepis ten wprowadza zatem jedyny wymóg formalny odliczenia – posiadanie faktury.
Istotne znaczenie dla wykładni omawianych przepisów ustawy podatkowej ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. TSUE w wyroku z 9 lipca 2015 r., C-183/14 stwierdził, że w istocie prawo do odliczenia stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i co do zasady nie może być ograniczane oraz jest ono wykonywane w sposób bezpośredni w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku. Ponadto zasada neutralności podatku od wartości dodanej wymaga, by prawo do odliczenia tego naliczonego podatku zostało przyznane w razie spełnienia podstawowych wymagań, nawet jeśli podatnicy nie spełnili niektórych wymagań formalnych. W konsekwencji, jeżeli organ podatkowy posiada informacje niezbędne do ustalenia, że zostały spełnione podstawowe wymagania, to nie może on nakładać dodatkowych warunków dotyczących przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, które mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa. W tym względzie identyfikacja do celów podatku od wartości dodanej, o której mowa w art. 214 dyrektywy 2006/112, oraz obowiązek zgłoszenia przez podatnika rozpoczęcia, zmiany i zakończenia działalności, przewidziany w art. 213 tejże dyrektywy, stanowią jedynie wymogi formalne do celów kontrolnych, które nie mogą podważać w szczególności prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli materialne przesłanki powstania tego prawa zostały spełnione. Natomiast sankcjonowanie z tytułu nieprzestrzegania przez podatnika obowiązków w zakresie rachunkowości i składania deklaracji odmową prawa do odliczenia wykracza w sposób oczywisty poza to, co jest niezbędne do realizacji celu polegającego na zapewnieniu prawidłowego stosowania tych obowiązków.
Dalej, w wyroku z 21 marca 2000 r., w sprawach połączonych od C-110/98 do C-147/98 wskazano, że prawo do odliczenia przewidziane w art. 17 VI Dyrektywy (poprzedniczki Dyrektywy 2006/112) stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie może być ograniczone. Podobne zapatrywanie TSUE wyraził w wyroku z 15 stycznia 1998 r., C-37/95 podkreślając fundamentalną naturę prawa do odliczenia jako elementu konstrukcyjnego leżącego u podstaw wspólnotowego systemu VAT. Trybunał uznaje zasadność ograniczenia tego prawa zupełnie wyjątkowo, jak w przypadku złej wiary lub oszustwa podatkowego, gdy ze względu na zachowanie podatnika istnieje ryzyko utraty dochodów podatkowych przez państwo członkowskie.
W stanie faktycznym niniejszej sprawy zaś organ nie sugerował nawet, by zachowanie podatniczki mogło stanowić działanie zmierzające do uszczuplenia należności publicznoprawnej w drodze nadużycia, czy oszustwa podatkowego. W konsekwencji, prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT zależy od spełnienia wymagań podstawowych (tj. związku ze sprzedażą opodatkowaną), a nie od wymagań formalnych.
Tożsame stanowisko prezentuje w orzecznictwie Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z 11 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1514/10, NSA stwierdził, że wynikające z zasady neutralności prawo do odliczenia podatku naliczonego na wcześniejszych etapach obrotu od podatku należnego nie może być zatem traktowane jako przywilej, ale jako fundamentalne prawo podatnika podatku VAT i element konstrukcyjny tegoż podatku, zapewniający prawidłowe funkcjonowanie systemu podatku od wartości dodanej. Każde ograniczenie tego prawa prowadzi do zakłócenia konkurencji, stąd źródeł jego należy poszukiwać w przepisach wydanych w zgodzie z Dyrektywą 112. Jak bowiem zauważył Europejski Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniach wydanych w sprawach C-268/83 oraz C-177/99, jakiekolwiek ograniczenie prawa do odliczenia ma wpływ na poziom obciążenia podatkowego i musi być stosowane w podobny sposób we wszystkich państwach członkowskich, zatem odstępstwa od zasady ogólnej dotyczącej neutralności podatku od wartości dodanej są dopuszczalne wyłącznie, gdy przewidują je wprost przepisy Dyrektywy.
I choć dyscyplinowanie podatników sankcjami w celu zapewnienia właściwej dbałości i dołożenia przez nich należytej staranności w zakresie właściwego i zgodnego z przepisami rozliczenia podatku od towarów i usług uznać należy za dopuszczalne, dolegliwość tych sankcji musi być rozpatrywana również w oparciu o zasadę proporcjonalności, a zatem podjęte w tym zakresie przez państwo środki nie powinny wykraczać poza to, co niezbędne dla realizacji takiego celu, i nie mogą być wykorzystywane w sposób podważający prawo do odliczenia podatku VAT.
W wyroku z 21 października 2010 r., C-385/09 TSUE uznał, że wykładni dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy dokonywać w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, by podatnik podatku od wartości dodanej, który spełnia materialnoprawne przesłanki odliczenia tego podatku, zgodnie z przepisami tej dyrektywy, i który uzyskał identyfikację dla celów podatku od wartości dodanej w rozsądnym terminie od wykonania czynności uprawniających go do odliczenia, mógł zostać pozbawiony możliwości wykonywania tego prawa przez ustawodawstwo krajowe, które zakazuje odliczania podatku od wartości dodanej zapłaconego przy nabyciu towarów z tego względu, że podatnik ten nie uzyskał identyfikacji dla celów podatku od wartości dodanej przed ich wykorzystaniem w ramach swej działalności podlegającej opodatkowaniu.
W istocie zgodnie z art. 178 lit. a) dyrektywy 2006/112 wykonanie prawa do odliczenia na podstawie art. 168 lit. a) tej dyrektywy w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, jest uzależnione od jednej przesłanki formalnej dotyczącej posiadania faktury sporządzonej zgodnie z art. 220-236 i 238-240 tej dyrektywy. Bez wątpienia podatnicy są również zobowiązani do zgłoszenia rozpoczęcia, zmian i zakończenia działalności zgodnie z przepisami przyjętymi w tym zakresie przez państwa członkowskie na podstawie art. 213 dyrektywy 2006/112. Jednakże taki przepis nie upoważnia państw członkowskich, w razie braku zgłoszenia, do odroczenia wykonania prawa do odliczenia do momentu rzeczywistego rozpoczęcia zwykłego wykonywania opodatkowanych czynności lub do pozbawienia podatnika możliwości wykonywania tego prawa. Ponadto przepisy, do których przyjęcia państwa członkowskie są upoważnione na podstawie art. 273 dyrektywy 2006/112 celem zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych, nie powinny wykraczać poza to, co jest konieczne dla osiągnięcia tych celów i nie mogą podważać neutralności podatku od wartości dodanej.
W konsekwencji identyfikacja, o której mowa w art. 214 dyrektywy 2006/112, jak również obowiązki wynikające z art. 213 tej dyrektywy, nie stanowi aktu konstytutywnego dla prawa do odliczenia, które powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny, lecz stanowi wymóg formalny dla celów kontroli. W związku z tym nie można utrudniać podatnikowi podatku od wartości dodanej wykonywania jego prawa do odliczenia z tego względu, że nie został zidentyfikowany dla celów owego podatku przed wykorzystaniem towarów zakupionych w ramach swej działalności podlegającej opodatkowaniu.
Orzecznictwo TSUE (wyroki z 19 września 2000 r., C-177/09, z 10 czerwca 2009 r. T-257/04, czy z 12 stycznia 2006 r., C-504/04) wymaga, by akty instytucji Wspólnoty nie wykraczały poza to, co jest odpowiednie i konieczne do realizacji uzasadnionych celów, którym mają służyć, przy czym oczywiście tam, gdzie istnieje możliwość wyboru spośród większej liczby odpowiednich działań, należy stosować najmniej dotkliwe, a wynikające z tego niedogodności nie mogą być nadmierne w stosunku do zamierzonych celów.
Wskazać również należy na wyroki NSA z 9 lipca 2010 r., sygn. akt I FSK 1132/09 oraz I FSK 1335/09, w których Sąd wskazał, że sprzeczne z zasadą neutralności i proporcjonalności jest pozbawienie podatnika na podstawie art. 88 ust. 4 u.p.t.u. uwzględnienia w rozliczeniu podatkowym podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik, błędnie przeświadczony, że korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 u.p.t.u., mimo ciążącego na nim obowiązku, nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 tej ustawy.
Na zasadę proporcjonalności zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 27 kwietnia 2010 r., I FSK 1849/09, oraz z 23 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 1324/08, w których to Sąd stwierdził, że podstawę normatywną zasady proporcjonalności w prawie unijnym stanowił art. 5 ust. 3 TWE. Zgodnie z jego treścią żadne działanie Wspólnoty nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celów określonych w niniejszym Traktacie. Do zasady proporcjonalności szeroko w swojej argumentacji odwołał się Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku z 11 marca 2010 r. I FSK 267/09. Zwrócił w nim uwagę, że zasada proporcjonalności uwzględniona została również w Konstytucji RP - wynika ona z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP. Sąd wskazał, że zasada proporcjonalności nie jest jednoznacznie zdefiniowana. Co do zasady jednak jest ona postrzegana jako dyrektywa adresowana do organów państwa zgodnie z którą organy te "czyniąc użytek z przyznanych kompetencji nie powinny ustanawiać nadmiernych ograniczeń w korzystaniu przez jednostkę z podstawowych praw i wolności" (por. A. Frąckowiak - Adamska, Zasada proporcjonalności jako gwarancja swobód rynku wewnętrznego Wspólnoty Europejskiej, Oficyna Wolters Kluwer business, Warszawa 2009 r., str. 24). Na gruncie prawa administracyjnego, częścią którego jest prawo daninowe, zasada ta jest postrzegana jako "granica dozwolonego działania organów władzy". Wyprowadza się z niej bowiem zakaz zbytniej restrykcji, gdy określony cel można osiągnąć za pomocą środków mniej dolegliwych dla jednostki (por. A. Frąckowiak - Adamska, op. cit., str. 36 - 37 wraz z cyt. tam literaturą).
W konsekwencji, podobnie jak w wyroku tutejszego Sądu wydanym wobec skarżącej w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 601/25, skład orzekający w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, że sprzeczne z zasadą neutralności i proporcjonalności jest pozbawienie podatnika na podstawie art. 88 ust. 4 u.p.t.u., uwzględnienia w rozliczeniu podatkowym podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik błędnie przeświadczony, że korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 u.p.t.u., mimo ciążącego na nim obowiązku nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 tej ustawy. W sytuacji, gdy rozliczenia należnego zobowiązania w podatku od towarów i usług dokonuje organ podatkowy w drodze decyzji, jest on zobowiązany uwzględnić podatek naliczony wynikający z okazanych przez podatnika faktur uprawniających do pomniejszenia podatku należnego. W orzecznictwie i piśmiennictwie obecny jest pogląd, zgodnie z którym organy podatkowe orzekając o obowiązku podatkowym w podatku od towarów i usług, obowiązane są uwzględnić zarówno podatek należny, jak i naliczony, a co najmniej powinny, po uprzednim wyjaśnieniu ewentualnych konsekwencji, zapewnić podatnikowi możliwość oświadczenia się co do tego, czy korzysta z prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony (por. ww. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 lipca 2010 r. oraz powołane wyroki tego Sądu z 6 kwietnia 2007 r., I FSK 582/06, oraz z 1 czerwca 2007 r., I FSK 792/06, a także K. Stanik, Podatnik nie traci prawa do odliczenia podatku w wyniku wszczęcia postępowania bądź kontroli podatkowej, Jurysdykcja Podatkowa nr 5 z 2007 r. s. 41-45).
W niniejszej sprawie organ wytknął skarżącej, że ta nie przedłożyła faktur dokumentujących na jej rzecz dostawy towarów lub świadczenie usług, zatem i z tej przyczyny nie mógł uwzględnić podatku naliczonego. Zwrócić jednak należy uwagę na stronę 144 akt administracyjnych (str. 61/63 protokołu kontroli podatkowej), na której kontrolujący poczynili zapis, że "uwzględniając opisane okoliczności w badanym okresie podatniczce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z faktur nabyć towarów i usług". Przyjęcie takiego założenie zapewne zdeterminowało kierunek dowodzenia w postępowaniu podatkowym. Świadczy o tym skierowane do skarżącej wezwanie datowane na 12 stycznia 2024 r. (k.199-206 akt administracyjnych), w którym organ przedstawia zestawienie wpływów na rachunek bankowy skarżącej żądając podania, które transakcje nie są związane z przychodami z działalności gospodarczej oraz wyjaśnienia różnic pomiędzy wartościami wpływów na rachunek bankowy, a wartościami sprzedaży na kasie fiskalnej. Czyni zatem organ ustalenia wyłącznie pod kątem podatku należnego. W decyzji NUS to stanowisko zostało już nieco złagodzone, ponieważ choć organ stwierdza, że podatniczce nie przysługuje prawo do odliczenia, to powołuje orzecznictwo prowadzące to wniosku, że prawo jako takie przysługuje, lecz nie może zostać zrealizowane wobec braku rejestracji do VAT.
Oceniając ten wątek należy przywołać art. 21 § 3 O.p., zgodnie z którym jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Wysokość tą jednak określa po dokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego, prowadząc postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), udzielając niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania (art. 121 § 2 O.p.).
Norma ta, choć ujęta ogólnie, nie może być traktowana jedynie jako postulat odnoszący się do sposobu prowadzenia postępowania. Jest to bowiem przepis, do którego przestrzegania organy zobowiązane są na równi z innymi przepisami zawierającymi wytyczne co do ich działań. Źródła tej zasady należy upatrywać w art. 2 Konstytucji RP, czyli w zasadzie demokratycznego państwa prawnego. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że organy są w świetle tej zasady zobowiązane do takiego zachowania, które nie będzie powodowało ujemnych skutków dla strony postępowania, która działa w dobrej wierze, ma zaufanie do aktów danego organu i je wykonuje. Jednocześnie organy podatkowe nie mogą na podatnika przerzucać negatywnych konsekwencji własnych działań i zaniechań. Co do samego przebiegu postępowania podatkowego wskazuje się zaś na to, że wszelkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 kwietnia 2011 r., I FSK 262/11).
Sąd zdaje sobie sprawę, że skarżąca nie okazała faktur, z których wynikał podatek naliczony. Organ ustalił jednak na podstawie danych zawartych w bazie plików JPK_VAT nie tylko to, że zostały wydane i wprowadzone do obrotu, ale także to, iż kontrahenci wykazywali dostawy na rzecz skarżącej. Ustalając stan faktyczny w tej części organ nie zarzucał zarówno skarżącej, jak również jej kontrahentom, działania w tzw. "złej wierze", nie zarzucał jej nadużycia prawa, oszustwa, czy działania z nienależytą starannością. W sytuacji więc, gdy dokonywane przez podatnika podatku VAT czynności nie stanowią nadużycia prawa (oszustwa podatkowego), a wynikają np. z błędnej wykładni przepisów, zasada proporcjonalności sprzeciwia się pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo braku dopełnienia wymogu formalnego w postaci rejestracji. Stanowisko takie wyrażone zostało w wyrokach NSA: z 20 kwietnia 2001 r. I FSK 268/11 oraz z 13 marca 2012 r., I FSK 690/11.
Mając na uwadze powyższe rozważania zarówno poczynione na gruncie prawa materialnego, orzecznictwa TSUE i NSA, a także na gruncie prawa procesowego, w tym art. 21 § 3 w zw. z art. 121 O.p., należy przyjąć, że nieuwzględnienie przez organ podatkowy na podstawie art. 88 ust. 4 u.p.t.u. w decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów przez podatnika tego podatku, który mimo przekroczenia limitu sprzedaży, o którym mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u. nie dokonał rejestracji jako podatnik VAT czynny na podstawie art. 96 ust. 5 u.p.t.u., narusza zasadę neutralności podatku od towarów i usług, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ ustalił, że do nabycia towarów doszło. Dzieje się tak również wtedy, gdy podatnik nie przedstawił faktur dokumentujących nabycie towarów.
Skoro skarżąca jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. i nie można uznać, że dokonywane przez nią czynności miały cechę nadużycia prawa, a wynikały z błędnej wykładni przepisów, to pozbawienie jej przez organ podatkowy uwzględnienia przy rozliczeniu podatku naliczonego, uznać należy za sprzeczne również z zasadą proporcjonalności podatku od towarów i usług.
W świetle tej argumentacji obowiązkiem organu ponownie rozpatrującego sprawę będzie poczynienie właściwych ustaleń co do tego, czy po 7 czerwca 2022 r. podatnikiem w powyższym rozumieniu nadal była skarżąca, czy też sprzedaż rzeczywiście dokonywana była przez jej synową. W tym celu koniecznym jest ustalenie genezy wystawienia faktur na rzecz skarżącej przez jej dostawców począwszy od czerwca 2022 r. i wyjaśnienie, czy rzeczywiście dokumentowały one wcześniejsze dostawy, czy też, czy skarżąca nadal nabywała towar w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, kto finansował te zakupy i kogo obciążało ryzyko zakupu towarów. Dalej niezbędnym jest ustalenie, co stało się z nabytym towarem (o ile doszło do zakupu tego towaru) i kto dokonał jego dalszej sprzedaży. W tym zakresie niezbędne może się okazać przesłuchanie skarżącej i jej synowej. Dalej, właściwym będzie przeprowadzenie czynności dowodowych co do działalności synowej podatniczki celem ustalenia, czy zakupione towary, fakturowane na skarżącą, mogła sprzedać w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. W trakcie jej przesłuchania nie kwestionowała ona faktu prowadzenia sprzedaży za pośrednictwem konta skarżącej. Nadto w toku postępowania sądowego skarżąca przedstawiła przyporządkowanie paragonów, które miało potwierdzać, że to synowa sprzedawała towar posługując się udostępnionym jej kontem w portalu aukcyjnym i rejestrowała sprzedaż za pośrednictwem kasy rejestrującej.
Dopiero tak zgromadzony materiał dowodowy będzie mógł być przedmiotem oceny organu dokonanej z uwzględnieniem art. 191 Ordynacji podatkowej.
Dalej, organ powinien ocenić, mając na uwadze wskazane wyżej wywody dotyczące prawa materialnego, czy w okolicznościach tej sprawy pozbawienie skarżącej przez organy prawa do odliczenia podatku naliczonego związanych z przeprowadzonymi transakcjami, nie narusza zasady neutralności i proporcjonalności. Zapewni również skarżącej możliwość oświadczenia się co do tego, czy korzysta z prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, tak aby nie powodowało to ujemnych skutków dla strony postępowania działającej w dobrej wierze. Uwzględni również dokonaną już przez skarżącą rejestrację w zakresie podatku od towarów i usług, w okresie przewidzianym w art. 70 § 1 O.p. oraz złożone deklaracje VAT-7.
Z tych przyczyn, dostrzegając uchybienia zarówno przepisom postępowania, jak i prawa materialnego, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. W punkcie drugim sentencji, na podstawie art. 200 p.p.s.a., zasądził od organu na rzecz skarżącej zwrot uiszczonego przez nią wpisu od skargi.