W uzupełnieniu swojego zeznania, komornik sądowy przesłał pismo, w którym podał, że: po raz pierwszy egzekucja z nieruchomości będącej przedmiotem niniejszego postępowania została wszczęta w 2012 r.; dłużnik, zgodnie z wezwaniem komornika wypełnił 12 marca 2013 r. oświadczenie podatnika VAT (dokument ten znajduje się w aktach niniejszego postępowania). Komornik pismem z 28 lutego 2013 r. zwrócił się do Urzędu Skarbowego w K. z zapytaniem, czy nieruchomość opisana w KW [...] będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT w przypadku sprzedaży na licytacji - nie otrzymano odpowiedzi. Ponowne pismo wystosowano 3 lutego 2015 r. Uzyskana odpowiedź nie przyniosła potwierdzenia lub zaprzeczenia; postępowania umorzono po bezskutecznym drugim terminie licytacji postanowieniem z 27 lipca 2015 r. W toku ponownie wszczętej egzekucji wezwano dłużnika do wskazania czy w przypadku sprzedaży nieruchomości powstanie obowiązek zapłaty podatku VAT. Dłużnik złożył oświadczenie 11 października 2017 r., nie wspominając o podatku VAT.
Komornik sądowy wskazał, że sąsiednia nieruchomość nr KW [...], należąca również do dłużnika została sprzedana na licytacji w 2018 r. i była opodatkowana podatkiem VAT. Nieruchomości te były ze sobą połączone działalnością - stanowiły na początkowym etapie jedną całość gospodarczą; ponadto komornik wskazał, że nie posiadał wiedzy, czy w dacie wystawienia faktury VAT objętej zainteresowaniem przedmiotowego postępowania, dłużnik prowadził działalność gospodarczą. Jednakże posiadał informację, że J.S. miał sądowy zakaz prowadzenia działalności gospodarczej na 5 lat od 15 marca 2013 r., dłużnik nie interesował się postępowaniami, był bierny. Jedyny kontakt miał miejsce w lutym 2016 r., kiedy oświadczył, że jest zatrudniony z pensją 800 zł i pozostaje na utrzymaniu żony; Sąd Rejonowy w C. dokonując przybicia i przysądzenia własności nie miał uwag do struktury ceny.
W kolejnym piśmie z 22 września 2023 r. komornik sądowy wskazał, że nie posiada informacji odnośnie użytkowników nieruchomości (w szczególności spółki L.) oraz czy poczynili na nieruchomości jakiekolwiek inwestycje modernizacyjne lub remontowe.
Przy piśmie z 29 stycznia 2024 r. Komornik Sądowy przesłał dokumenty, na które powoływał się udzielając ww. odpowiedzi i informacji.
Z analizy treści pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 13 lutego 2015 r. wynika, że organ ten wyczerpująco pouczył komornika o sposobie wnoszenia wniosków o wydanie interpretacji, w tym o wymogu składania wniosków wyłącznie na formularzu ORD-IN (przez co pismo skierowane do organu nie może zostać przekazane do załatwienia zgodnie z właściwością, ponieważ nie spełnia wymogów formalnych). Komornik, pomimo stosownego pouczenia, nie wystąpił o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.
Oświadczenie J.S. z 11 października 2017 r. dotyczy jego stanu majątkowego i nie odnosi się w ogóle do kwestii opodatkowania przedmiotowej transakcji.
Wobec powyższego stwierdzono, że Naczelnik nie uzyskał od komornika sądowego wyczerpujących wyjaśnień w kwestii powodów i okoliczności, w jakich podjął on decyzję o naliczeniu podatku VAT na podstawie art. 82a u.p.t.u.
Aprobując rozstrzygnięcie organu I instancji Dyrektor stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy po jego uzupełnieniu jest kompletny, obejmuje wszystkie istotne zagadnienia sprawy, pozwala na zrekonstruowanie chronologii zdarzeń, ciągu przyczynowo-skutkowego i ocenę zachowania poszczególnych uczestników analizowanej transakcji gospodarczej.
Zdaniem Dyrektora stan faktyczny został ustalony prawidłowo, co umożliwia dokonanie właściwej subsumpcji okoliczności faktycznych i zastosowanie właściwych przepisów prawnych.
Wskazując na wstępie na treść art. 82a i art. 18 u.p.t.u. podkreślono, że komornik sądowy zobowiązany jest do przestrzegania przepisów u.p.t.u. i do uwzględnienia w trakcie sprzedaży licytacyjnej towarów okoliczności decydujących o jej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Winien on ustalić, czy dłużnik jest podatnikiem niebędącym zwolnionym podmiotowo na podstawie art. 113 u.p.t.u., a w pewnych okolicznościach - ustalić, czy sprzedawane towary podlegają zwolnieniu od podatku na podstawię art. 43 ww. ustawy lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ww. ustawy.
Zgodnie z zasadą zawartą w art. 82a u.p.t.u., gdy komornik sądowy dokonujący sprzedaży majątku dłużnika nie będzie mógł pozyskać informacji o spełnieniu warunków niezbędnych do zastosowania wymienionych w tym przepisie zwolnień od podatku, to zwolnienia wskazane w przepisie nie znajdą zastosowania.
Zatem w pierwszej kolejności komornik sądowy powinien podjąć konkretne, udokumentowane działania mające na celu pozyskanie wspomnianych informacji o spełnieniu warunków do zastosowania zwolnienia od podatku. Skutek z art. 82 a u.p.t.u. następuje bowiem w razie obiektywnego braku możliwości kontaktu z dłużnikiem, względnie, gdy dłużnik w sposób wyraźny i niewątpliwy odmawia przekazania przedmiotowych informacji, a komornik nie posiada rzeczywistej możliwości pozyskania niezbędnych danych. Taka sytuacja nie ma miejsca, gdy kontakt z dłużnikiem jest utrudniony, ale możliwy, ani też gdy komornik sądowy nie uzyskał wszelkich niezbędnych informacji od dłużnika, któremu zadał niewłaściwe bądź niewystarczające pytania.
W praktyce komornicy, realizując normę wynikającą z art. 82a u.p.t.u., występują do dłużnika o złożenie szczegółowego oświadczenia zawierającego niezbędne dane, wysłuchują osoby posiadające wiedzę o towarze będącym przedmiotem transakcji. np. najemcy nieruchomości. Czasami też komornik powołuje biegłego dla wypowiedzenia się w kwestii podlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i korzystania ze zwolnienia z niego (co potwierdzają wymienione przez Dyrektora interpretacje indywidualne).
Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy wskazano, że Komornik Sądowy A.B. nie uzyskał potwierdzenia spełnienia warunków zastosowania do transakcji dostawy towarów, o której mowa w art. 18, zwolnień od podatku wprowadzonych na podstawie przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 2 i 3 u.p.t.u, gdyż nie podjął działań, które można uznać za adekwatne dla pozyskania tych informacji. Uwzględnił bowiem jedynie oświadczenie J.S. z 12 marca 2013 r. oraz treść księgi wieczystej, z której wynikało, że działki [...] i [...] to tereny przemysłowe oddane w wieczyste użytkowanie od 5 grudnia 1990 r. do 4 grudnia 2089 r. oraz urządzenia i budowle stanowiące odrębną nieruchomość dłużnika. Komornik sądowy, który od 2017 r. wiedział, że J.S. nie prowadzi działalności gospodarczej i nie interesuje się majątkiem objętym postępowaniem przed przeprowadzeniem przedmiotowej transakcji, nie wezwał dłużnika do złożenia stosownego oświadczenia. Ponadto należy przypuszczać, że gdyby Komornik A.B., zgodnie z sugestią Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. wyrażoną w piśmie z 13 lutego 2015 r., wystąpił o wydanie indywidualnej interpretacji, uzyskałby wiedzę w niezbędnym dla sprawy zakresie.
Takich czynności jednak nie podjął, w efekcie czego nie uzyskał niezbędnych informacji przed przeprowadzeniem weryfikowanej transakcji.
Mając na uwadze powyższe Dyrektor stwierdził, że nie doszło do wypełnienia przesłanek wynikających z art. 82a u.p.t.u., gdyż niezbędne dane, o których mowa w tym przepisie były możliwe do pozyskania.
Odnosząc się natomiast do podniesionej w odwołaniu, a wcześniej wskazanej przez Komornika Sądowego A.B. okoliczności, że "sąd nie miał uwag co do struktury ceny" Dyrektor zauważył, że wydając postanowienie o przysądzeniu własności Sąd nie badał uchybień sprzed uprawomocnienia się przybicia, bowiem zgodnie z art. 998 § 2 k.p.c. uchybienia takie nie mogą stanowić podstawy zażalenia.
Z treści art. 18 u.p.t.u. wynika jasno, że za ustalenie ceny oraz prawidłowe opodatkowanie sprzedaży w postępowaniu egzekucyjnym odpowiadają organy egzekucyjne oraz komornicy sądowi. Nie można więc z faktu, iż sąd nie zgłosił uwag co do struktury ceny wyprowadzać stwierdzenia, że dostawa została opodatkowana prawidłowo. Sąd nie jest formalnie zobligowany do badania podstaw przyjęcia ceny ustalonej w licytacji.
W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji stwierdzono, że dostawa towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika podatku od towarów i usług i działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.
-dostawą towarów opisaną w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.t.u.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei stosownie do treści art. 15 ust. 2 ww. ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Jak zaznaczono kwestia kwalifikacji sprzedaży działek na gruncie podatku od towarów i usług była już wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych, w których wielokrotnie nawiązywano do wyroku TSUE z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10.
Przywołując te orzeczenia Dyrektor stwierdził, że każdorazowo należy badać, jakie środki angażuje sprzedający w celu sprzedaży gruntu. Jeżeli środki te są podobne do tych, które wykorzystują handlowcy, wówczas dana osoba sprzedając grunt, zachowuje się jak handlowiec. Istotne są działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym. Cel nabycia gruntu i dotychczasowy sposób jego użytkowania ma znaczenie drugorzędne, najistotniejszy jest stopień aktywności sprzedającego w zakresie wyprzedaży swojego majątku. Działalność gospodarczą na tle innych form aktywności i zarobkowania osób fizycznych wyróżnia jej ciągłość, rozumiana jako zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu (np. dokonanie podziału nieruchomości na działki i ich cykliczna sprzedaż). Wykonywanie działalności gospodarczej może być przez osobę fizyczną w zasadzie w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone.
Ustalenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga więc oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.
Dokonując jej w niniejszej sprawie Dyrektor wskazał na okoliczności związane z zaprzestaniem wykonywania przez J.S. wszelkiej aktywności, którą można by uznać za prowadzenie działalności gospodarczej w kontekście zarządzania przedmiotową nieruchomością. Zakończył on prowadzenie działalności gospodarczej 4 kwietnia 2013 r. (11 kwietnia 2013 r. dokonano wykreślenia) na skutek zakazu orzeczonego na okres 5 lat od 15 marca 2013 r. Z ustaleń Naczelnika wynika, że J.S. od 2013 r. nie interesował się swoim majątkiem objętym czynnościami egzekucyjnymi. W tym czasie był zatrudniony na pół etatu u swojej żony z pensją w wysokości 800 zł, co potwierdził podczas przesłuchania przed organem pierwszej instancji. Zeznania te są spójne, konsekwentne i korespondują z pozostałym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym.
Dyrektor nie dopatrzył się w działaniach podejmowanych przez J.S. po 2013 r. żadnych działań, które można by uznać za noszące znamiona prowadzenia działalności gospodarczej. Od 2013 r. J.S. w zakresie zarządu przedmiotową nieruchomością, jedynie próbował zainteresować Policję, tudzież banki i innych wierzycieli faktem jej dewastacji. Żadnych innych działań nie podejmował, aż do momentu, kiedy to zgodził się bezpłatnie użyczyć ją podatnikowi i jego matce i G.S2. Następnie z inicjatywy podatnika i G.S2. zawarł 3 czerwca 2015 r. porozumienie ze świeżo założoną 25 maja 2015 r. przez podatnika spółką L. sp. z o.o., formalizując niejako fakt, że tą nieruchomość użytkowano.
Dyrektor nawiązał do argumentacji odwołania, w którym podniesiono, że jednym z przejawów działalności J.S. było zawarcie umowy poddzierżawy z D. sp. z o.o. Sam J.S. opisał tą okoliczność w toku składanych zeznań w następujący sposób:
"wiem, że chyba spółka D. składowała tam produkty produkowane przez siebie, czyli jakąś kostkę brukową. Nie podpisywałem żadnych umów ze spółką D. To była jakaś umowa między Państwem, którzy użytkowali nieruchomość a tą spółką (...)."Tego nie wiem. Z tego co wiem cały czas korzystał z tego D. Na placu składował swoje produkty. Miał moje ustne zezwolenie. Nie pamiętam, ale chyba coś czasem mi D. płacił."
W tym zakresie Dyrektor zaznaczył, że z poczynionych w toku postępowania ustaleń wynika, że współpraca z D. sp. j. trwała już wcześniej, na co wskazuje fakt, że już w 2007 r. córka J.S., wniosła o zatwierdzenie podziału działki nr [...] i wydanie decyzji ustalającej warunki zabudowy dla realizacji budowy placu składowo-magazynowego dla obsługi istniejącego zakładu produkcji elementów betonowych D. sp. j. Przy czym, jak podkreślono, kwestia ta dotyczyła nieruchomości sąsiedniej, tj. opisanej w księdze wieczystej o nr [...], a nie tej, która jest przedmiotem niniejszego postępowania.
Odnosząc się do kwestii zawartej 15 lipca 2020 r. pomiędzy J.S. i G. sp. z o.o. umowy dzierżawy na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] Dyrektor zaznaczył, że działanie to również było zainicjowane przez podatnika i jego matkę, na co wprost wskazują zeznania samej G.S2. jak i J.S. /cyt. "Powiem szczerze, że mało interesowałem się tym obiektem. Wiem, że oni nosili się z zamiarem kupna tego obiektu i traktowali to już jako swoje") oraz pośrednio okoliczności wynikające z wpisów w KRS (L. sp. z o.o. zawiesiła działalność 20 marca 2020 r., a 22 kwietnia 2020 r. podatnik sprzedał matce wszystkie udziały G. sp. z o.o.
Wskazane dowody bezsprzecznie wskazują, że J.S. w okresie od 2013 r. do 8 kwietnia 2021 r., tj. daty sprzedaży nieruchomości jedynie reagował na zainicjowane przez podatnika i jego matkę działania związane z przedmiotową nieruchomością, którą we wskazanym okresie użytkowali oni w ramach prowadzonych działalności gospodarczych.
Natomiast J.S. bezsprzecznie nie prowadził w tym czasie żadnych działań z własnej inicjatywy, a samą nieruchomością się nie interesował.
Ponadto, wbrew argumentacji strony, J.S. nie poczynił w ww. czasie żadnych nakładów na przedmiotowej nieruchomości. Jedyne nakłady jakie poczyniono, zostały dokonane przez podatnika lub powiązane z nim podmioty gospodarcze i to w czasie już prawdopodobnie późniejszym, po formalnym nabyciu nieruchomości. Nieprawdziwe jest także twierdzenie, jakoby J.S. dokonywał podziału nieruchomości, co wskazuje na działania noszące znamiona działalności gospodarczej. Jedyny bowiem podział nieruchomości należących do J.S. w weryfikowanym czasie nastąpił na wniosek Komornika Sądowego A.B. Fakty ustalone i opisane w niniejszej decyzji przeczą również tezie, iż J.S. w weryfikowanym czasie zbywał nieruchomości. Jak bowiem ustalono sprzedaż każdej z nieruchomości nastąpiła w drodze egzekucji.
W świetle powyższych udowodnionych okoliczności nie można J.S. przypisać cech osoby prowadzącej działalność gospodarczą, w tym działalność w zakresie obrotu nieruchomościami. Bez znaczenia dla oceny działań J.S., jako zarządzającego majątkiem osobistym pozostaje również podkreślana przez odwołującego okoliczność poddzierżawienia przedmiotowej nieruchomości (por. wyrok WSA w Krakowie z 28 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 989/23 i wyrok NSA z 13 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 227/20).
Bezpodstawne są zatem twierdzenia strony, jakoby J.S. wykazywał działania handlowca i wykorzystywał nieruchomość dla celów prowadzonej działalności gospodarczej.
Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. W konsekwencji faktura VAT nr [...] z 8 kwietnia 2021 r. wystawiona przez komornika sądowego nie może stanowić podstawy do odliczenia wynikającego z niej podatku naliczonego.
Odnosząc się do zarzutów dotyczących nieposzanowania zasad postępowania Dyrektor stwierdził, że organ pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrał i rozpatrzył wyczerpujący materiał dowodowy, a jego wszechstronna ocena nie jest dowolna.
Ustosunkowując się natomiast do podniesionej w odwołaniu kwestii
nierozpoznania przez organ pierwszej instancji wniosku dowodowego z 29 marca 2023 r. Dyrektor zauważył, że Naczelnik pismem z 14 września 2023 r. zwrócił się do Urzędu Miasta w K. o przesłanie informacji wskazanych w treści ww. wniosku dowodowego. W odpowiedzi Burmistrz Miasta K. podał, że nakazy płatnicze, w okresie pozostającym w zainteresowaniu niniejszego postępowania, były wystawiane na J.S., który jednakże nie regulował należności, a postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne. Brak informacji, czy podatek był naliczany wg stawki dla osoby fizycznej, czy prowadzącej działalność gospodarczą nie ma znaczenia. Po pierwsze J.S. miał orzeczony zakazu prowadzenia działalności gospodarczej, a po drugie informacja ta nie stanowiła podstawy dla działań Komornika Sądowego związanych z wystawieniem przedmiotowej faktury.
W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego, które miało wpływ na treść skarżonej decyzji, a to:
1)art. 21 § 3 i § 3a O.p. poprzez niepodważenie przez organ domniemania zgodności z prawdą danych zawartych w deklaracji podatkowej za kwiecień 2021 r., co skutkowało wydaniem przez organ decyzji określającej za ten miesiąc zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 567,00 zł;
2) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie wszystkich koniecznych działań niezbędnych do uzyskania prawdy materialnej stanowiącej podstawę wydania prawidłowej decyzji, w tym w szczególności braku realizacji zaleceń organu odwoławczego, które to zalecenia ten sam organ uznał za niebyłe;
3) art. 191 O.p. na skutek dokonania oceny materiału dowodnego w sposób wybiórczy z pominięciem okoliczności mających istotne znaczenie dla niniejszej sprawy oraz braku zebrania pełnego materiału dowodowego;
4) art. 121 O.p. w zw. z art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2018 r. poz. 646 ze zm.) w wyniku wydania decyzji odbierającej podatnikowi uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego przy jednoczesnym braku jednoznacznego określenia podstaw takiego działania oraz kierowaniu się przez organ zasadą nieufności do podatnika zmierzającą jedynie do wykazania z góry przyjętej już przez organ tezy, t.j. braku możliwości odliczenia podatku naliczonego;
5) art. 121 O.p. w zw. z art. 187 O.p. w wyniku przeprowadzenia postępowania w sposób niweczący zaufanie do organów podatkowych czego skutkiem jest błędne zdekodowanie stanu faktycznego będące następstwem braku realizacji zaleceń organu odwoławczego — milcząca akceptacja istotnych uchybień;
6) art. 121 O.p. w wyniku przeprowadzenia postępowania w sposób niweczący zaufanie do organów podatkowych poprzez działanie organu wbrew zasadzie in dubio pro tributario w postaci kierowania się zasadą nieufności do podatnika oraz domniemaniem nieprawdziwości jego twierdzeń, co w sposób kategoryczny wskazuje na oportunistyczną postawę organu zmierzającą jedynie do wykazania z góry przyjętej już przez organ tezy;
7) art. 127 O.p. w wyniku braku ponownego merytorycznego rozpoznanie sprawy;
8) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w wyniku sporządzenia uzasadnienia w sposób wewnętrznie sprzeczny;
9) art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 14 u.p.t.u. w wyniku bezpodstawnego pozbawienia J.S. przymiotu podatnika podatku od towarów i usług w związku z dokonaną transakcją sprzedaży nieruchomości, a w konsekwencji obarczenie skarżącego negatywnymi konsekwencjami podatkowymi wynikającymi z takiego działania organu;
10) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 2 lit. a u.p.t.u. w wyniku bezpodstawnego pozbawienia skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z nabyciem towarów, który to podatek został zapłacony na poprzednim etapie obrotu;
11) art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. w wyniku błędnego uznania, że podatek wynikający z faktury wystawionej przez komornika sądowego w imieniu dłużnika nie podlega odliczeniu od podatku należnego z uwagi na brak objęcia przedmiotowej transakcji przepisami ustawy o podatku od towarów i usług,
12) art. 167, art. 168 lit. a) i art. 178 lit. a) Dyrektywy nr 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. (Dz.U. UE. L. 2006. 347.1 z 11 grudnia 2006 r.) poprzez odmówienie skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towaru, czym naruszono fundamentalną zasadę neutralności (potrącalności) podatku od wartości dodanej.
Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ odwoławczy. Zawnioskowano także o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania.
W uzasadnieniu skargi na wstępie skarżący opisał stan faktyczny sprawy, przyznając, że jest on bezsporny. W tym zakresie m.in. przywołał zawarte w decyzji z 30 czerwca 2023 r. zalecenia dotyczące niezbędnego uzupełniającego postępowania dowodowego. W tym kontekście wskazał, że twierdzenie organu odwoławczego, iż materiał ten stał się kompletny stoi w sprzeczności z faktami.
Jednym z zaleceń Dyrektora było ustalenie rozliczenia podatku od towarów i usług w związku z zakończeniem działalności gospodarczej (remanent likwidacyjny) w kontekście zasady neutralności VAT. Dyrektor wydając w tej kwestii zalecenia wskazał, iż wszystkie towary, przy zakupie których został odliczony podatek naliczony muszą zostać opodatkowane podatkiem od towarów i usług, aby zrównoważyć to odliczenie. Jeśli bowiem przedsiębiorca odliczył podatek od nabycia towarów, które później przeznaczone zostały w istocie na konsumpcję, to wówczas powinien zostać obciążony podatkiem należnym, aby zapewnić faktyczne jednokrotne opodatkowanie konsumpcji. W takim bowiem przypadku następuje zrównanie pozycji byłego przedsiębiorcy, który nabytych towarów nie wykorzystał w opodatkowanej działalności gospodarczej, z pozycją ostatecznego konsumenta, który musi ponieść ciężar podatku zawartego w cenie nabycia towarów.
Naczelnik nie poczynił w tym zakresie żadnych ustaleń, a brak ten został zignorowany przez organ odwoławczy. Organ ten zalecił również ustalenie warunków sprzedaży analogicznej nieruchomości J.S. i opodatkowania jej podatkiem od towarów i usług w kontekście przedmiotowej sprawy. I do tej kwestii Dyrektor nie odniósł się w zaskarżonej decyzji. Tymczasem faktem jest, że analogiczna nieruchomość została sprzedana na tych samych warunkach. Opodatkowanie VAT tej sprzedaży nieruchomości nie zostało zakwestionowane przez organy podatkowe. Skarżący miał o tym pełną wiedzę, wobec czego był przekonany o prawidłowości działania komornika.
Dyrektor nakazał również ustalenie wpływu na sprawę faktu, iż J.S. nie podjął decyzji o likwidacji działalności gospodarczej, ale został wobec niego orzeczony sądowy zakaz prowadzenia działalności gospodarczej. Brak realizacji tego zalecenia organ odwoławczy również pominął milczeniem.
Organ II instancji zalecił też ustalenie, jakie działania inwestycyjne (budowlane, modernizacyjne, remontowe) podjął J.S. przed zbyciem nieruchomości, kiedy i w jakim celu dokonał inwestycji na nieruchomości. I te kwestie zostały pominięte w zaskarżonej decyzji.
Ze zgromadzonego materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że na nieruchomości poczyniono znaczne nakłady (por. m.in. oświadczenie J.S. oraz operat szacunkowy). W szczególności na nieruchomości czynione były (na podstawie decyzji budowlano-prawnej nr [...]) nakłady związane z rozbudową budynku administracyjno-garażowego. Brak jest ustaleń, kiedy te prace zostały zakończone.
J.S. również w swoich zeznaniach wskazał, że na nieruchomości poczynił liczne nakłady, w tym: utwardzenie placu, odwodnienie, doprowadzenie energii elektrycznej, studnia głębinowa, budynek warsztatowy, budynek socjalno-biurowy, inwestycje stricte przemysłowe, rampa do załadunku materiału.
Trudno zatem uznać, że powyższe elementy nie stanowiły środków trwałych i nie podlegały wykazaniu w remanencie likwidacyjnym, tym bardziej, że zgodnie z oświadczeniem J.S. w związku z poniesionymi nakładami odliczał on podatek naliczony od podatku należnego.
Jak wskazał Dyrektor (w decyzji nr 1) już z materiału dowodowego zgromadzonego na etapie postępowania podatkowego wynika, ze J.S. podejmował przekraczające zwykły zarząd działania noszące znamiona prowadzenia działalności gospodarczej.
Z materiału dowodowego wynika logiczno-chronologiczny ciąg zdarzeń:
- zawarcie porozumienia dotyczącego oddania nieruchomości w zamian za dozór - z uwagi na brak innych dowodów należy przyjąć, że dozór miał charakter ciągły i stanowił wymierną, choć nieokreśloną przez strony wartość,
- zawarcie umowy dzierżawy w zamian za czynsz (zeznania J.S. dot. braku otrzymywania czynszu należy oceniać ostrożnie, gdyż nielogiczne jest, żeby nie dochodzić czynszu z notarialnej umowy dzierżawy)
- równolegle J.S. zezwolił spółce D. na korzystanie z nieruchomości za co, jak sam zeznał, otrzymywał jakieś wynagrodzenie,
Z powyższego wynika, że J.S. interesował się nieruchomością, dbając o dobrostan majątku związanego z jego działalnością gospodarczą, a oszczędne jego zeznania odnośnie uzyskiwanych środków z dzierżawy, najmu itp. należy położyć na karb upływu czasu lub obawy przed odpowiedzialnością za niezgłoszenie dochodów do opodatkowania. Jednocześnie zeznania te wskazują, że J.S. podejmował działania o charakterze stałym.
Nie ustalono również, mimo takich zaleceń, według jakich stawek w latach 2013 - 2021 J.S. zobowiązany był opłacać podatek od nieruchomości.
W dalszych wywodach skargi skarżący przywołał art. 14 ust. 1, ust. 4, ust. 5 i ust. 7 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. i stwierdził, że J.S. nie opodatkował ww. towaru w momencie likwidacji działalności gospodarczej. Tym samym art. 14 ust. 7 u.p.t.u. nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Zatem, dostawa nieruchomości dotyczy majątku podmiotu gospodarczego, którym jest dłużnik (J.S.) i należy go uznać za podatnika podatku od towarów i usług.
Jakkolwiek na gruncie przepisów VAT nie występuje pojęcie "majątku prywatnego (osobistego)", należy jednak wywieść je z treści art. 15 ust. 2 u.p.t.u. mając zasadniczo na uwadze orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości z 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92. Wynika z niego, że majątek prywatny (osobisty) to taka część majątku danej osoby fizycznej, która przez cały czas posiadania nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. W świetle art. 88 u.p.t.u. dla skorzystania z prawa odliczenia podatku naliczonego podatnik nie musi być podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. W tej kwestii wypowiedział się TSUE w wyroku z 19 października 2017 r. w sprawie C-101/16. Z kolei w orzeczeniu z 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-438/09 potwierdził prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego z tytułu nabycia usług wykonanych przez innego podatnika niezarejestrowanego jako podatnik podatku od wartości dodanej, w sytuacji gdy odnośne faktury zawierają wszystkie informacje niezbędne do ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury oraz rodzaju wykonanych usług.
W niniejszej sprawie wszystkie wymogi formalne i materialne uprawniające skarżącego do odliczenia podatku naliczonego od należnego zostały spełnione.
Nadto skarżący podniósł, że Dyrektor całkowicie pominął kwestie specyfiki postępowania egzekucyjnego, które z oczywistych przyczyn ma charakter długotrwały. Komornik zmuszony był więc dla ustalenia strony podmiotowo-przedmiotowej transakcji przyjąć jakąś cezurę, w tym przypadku wyjaśnienia J.S. złożone w 2013 r. pod rygorem odpowiedzialności karnej za podanie nieprawdziwych informacji. Na podstawie tych informacji Komornik stwierdził, że transakcja podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (analogiczny tryb postępowania przyjęto przy sprzedaży innej nieruchomości J.S.).
Skarżący omówił także, przywołując liczne orzeczenia TSUE, zasadę neutralności, akcentując, że podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją opodatkowaną działalnością. Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku są traktowane w doktrynie prawa wspólnotowego jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jako przywilej. W tym kontekście podkreślił, że pozbawienie go prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej w imieniu J.S. w sposób oczywisty narusza tę zasadę. Przystąpił bowiem do licytacji na warunkach ustalonych przez Komornika Sądowego, i zatwierdzonych przez sąd. Warunki, na które się zgodził obejmowały podatek, który postanowił rozliczyć zgodnie z obowiązującymi przepisami VAT w związku z opodatkowaną działalnością gospodarczą.
Przedefiniowanie przedmiotowej transakcji z opodatkowanej na niepodlegającą opodatkowaniu spowoduje w istocie, że wbrew zasadzie neutralności skarżący jako podmiot gospodarczy stanie się konsumentem ostatecznym, a nie uczestnikiem obrotu, na warunkach których przystąpił do licytacji i obciąży go koszt podatku zapłaconego na wcześniejszym etapie obrotu. Nie bez znaczenia jest też fakt, iż w przypadku pozbawienia prawa do obniżenia podatku należnego skarżący zostanie zmuszony do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.
Nadto skarżący zauważył, że uzupełnieniem zasady neutralności VAT jest niejako art. 14 u.p.t.u., na co wskazał sam organ odwoławczy w decyzji nr 1, a czego nie analizowano w niniejszej sprawie. Przepis ten stanowi element "uszczelnienia" systemu i został wprowadzony po to, aby żaden przedmiot opodatkowania nie został wprowadzony do konsumpcji bez obciążenia podatkiem. Spis z natury został potraktowany przez ustawodawcę jako odrębna czynność opodatkowana. Art. 14 u.p.t.u. stanowi implementację art. 18 lit. c) Dyrektywy 112, który przewiduje, że państwa członkowskie mogą uznać za odpłatną dostawę towarów zatrzymanie towarów przez podatnika lub jego następców prawnych, w przypadku gdy zaprzestaje on prowadzenia działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu, jeżeli VAT od takich towarów podlegał w całości lub w części odliczeniu w momencie ich nabycia lub wykorzystania. Głównym celem art. 18 lit. c) dyrektywy VAT jest uniknięcie tego, żeby składniki majątkowe dające prawo do odliczenia podatku VAT nie zostały przedmiotem nieopodatkowanej ostatecznej konsumpcji towaru lub usługi w następstwie zaprzestania działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu, jakiekolwiek byłyby jego przyczyny bądź okoliczności".
W kwestii naruszenia zasady in dubio pro tributario skarżący wskazał, że jakkolwiek art. 2a Op. odwołuje się do niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, to z przepisów Konstytucji RP (głównie art. 2) oraz zasad ogólnych postępowania podatkowego należy wyprowadzić regułę, zgodnie z którą niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego należy rozstrzygać na korzyść podatnika (a przynajmniej nie należy ich rozstrzygać na jego niekorzyść). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor odniósł się zarówno do kwestii zwolnienia przedmiotowej sprzedaży z VAT, jak i niepodlegania jej opodatkowaniu, co świadczy o wątpliwościach organu i jego asekuracji. Wskazywany przez Dyrektora art. 82a u.p.t.u. nie ma, zdaniem skarżącego, zastosowania w niniejszej sprawie. Pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji kwestii niezrealizowania zaleceń organu odwoławczego stanowi naruszenie wymogów wynikających z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.
Na rozprawie reprezentujący skarżącego adwokat wnosił i wywodził jak w skardze. Dodatkowo zwrócił uwagę, że egzekucja prowadzona przez komornika była nadzorowana przez sąd, a w tych ramach komornik sądowy zawiadomił organy podatkowe o cenie zawierającej podatek od towarów i usług, czego nie zakwestionowano. Podkreślił także, iż przedmiotowa nieruchomość może być wykorzystywana tylko na cele gospodarcze.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.
Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r., poz. 143 ze zm., dalej: p.p.s.a.) podlegała decyzja z 20 marca 2025 r., którą utrzymano w mocy decyzję organu I instancji wydaną wobec skarżącego w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2021 r.
Istota sporu koncentruje się wokół kwestii czy J.S. sprzedając swoją nieruchomość na podstawie faktury wystawionej przez komornika sądowego mógł być uznany za podatnika podatku od towarów i usług, a więc czy spełniał ustawowe przesłanki opisane w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Determinuje to ocenę, czy skarżącemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze VAT z 8 kwietnia 2021 r. wystawionej przez komornika sądowego, która dokumentowała nabycie nieruchomości zabudowanej położonej w K.
Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Pojęcie działalności gospodarczej zostało z kolei zdefiniowane w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., który wskazuje, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przez dostawę towarów należy rozumieć rozporządzenie towarem jako właściciel, zaś wykonywanie usług to wykonywanie wszelkich świadczeń niebędących dostawą na rzecz innych podmiotów (art. 5 ust.1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u.). Co istotne, nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust.1 u.p.t.u. podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Musi być ona wykonana przez podatnika.
W zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek gruntu wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C-180 i 181/10. W orzeczeniu tym stwierdził m.in. że: "Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. (...). Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112, należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej". TSUE rozgraniczył więc dwie możliwe sytuacje uznania sprzedawcy gruntu za podatnika VAT. Pierwsza z nich to sprzedaż okazjonalna, o której mowa w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 i która nie została wprowadzona do polskiego systemu podatkowego. Druga to sprzedaż gruntu w ramach obrotu profesjonalnego. Co więcej, TSUE przyjął, że nie mogą być uznawane za dokonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Inaczej jest, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE. Taka aktywność świadczy bowiem o prowadzeniu przez dany podmiot działalności gospodarczej w tym zakresie. Jako przykład takich działań Trybunał podał: uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stwierdzając przy tym, że stanowią one o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. W ocenie TSUE, fakt prowadzenia takiej działalności uzasadnia uznanie podmiotu za podatnika podatku od wartości dodanej. Stwierdził on również, że liczba i zakres dokonanych transakcji sprzedaży, okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany podzielił grunt na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, długość okresu, w jakim te transakcje następowały oraz wysokość osiągniętych z nich przychodów, same w sobie nie są okolicznościami przesądzającymi o działaniu w charakterze podatnika. Elementy te mogą bowiem wiązać się z zarządem majątkiem prywatnym.
W orzecznictwie NSA kształtującym się po ww. wyroku TSUE przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym (por. wyroki NSA z: 9 października 2014 r., sygn. akt I FSK 2145/13; 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1859/13; 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 716/14 i 29 listopada 2016 r, sygn. akt I FSK 636/15). Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania o cechach zawodowych, od tych, które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym (por. wyrok NSA z 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 45/18, prawomocny wyrok WSA w Gdańsku z 11 października 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 816/22).
W judykaturze krajowej akcentuje się, że dotychczasowy sposób użytkowania gruntów ma znaczenie drugorzędne, ponieważ decydujące są przesłanki o charakterze przedmiotowym, obrazujące stopień aktywności sprzedającego w zakresie wyprzedaży swojego majątku (por. wyroki NSA z: 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1859/13; 17 czerwca 2015 r. ,sygn. akt I FSK 193/15). Nie mają więc znaczenia zamiar, czy powody jakimi kieruje się dany podmiot, ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają bowiem obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy zawodowe, od tych, które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym. Dla oceny, czy dany podmiot sprzedając grunty działa w charakterze podatnika nie ma więc znaczenia, w jakich celach grunt ten został nabyty (por. wyroki NSA: z 9 października 2014 r., sygn. akt I FSK 2145/13; z 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1859/13; z 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 716/14 i z 29 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 636/15). Ważne, by w momencie sprzedaży gruntów podatnik podjął w istocie aktywne i planowe działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców (por. wyrok Nsa z 31 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 237/12). Mając powyższe na uwadze przyjąć należy, że konieczne jest zbadanie charakteru działań danej osoby w zakresie dokonywanej sprzedaży i ocena właśnie tych działań pod kątem cech profesjonalnego obrotu nieruchomościami. (por. np. wyroki NSA z 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13 z 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14; z 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2110/11 z 9 marca 2016 r:, sygn. akt II FSK 1423/14; z 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 379/14, z 30 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 3760/17; z 5 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 110/18).
Przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie osobno. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym (por. wyroki NSA: składu 7 sędziów NSA z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, z 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 45/18, z 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08).
Przenosząc opisane rozważania na grunt przedmiotowego postępowania należy w pierwszej kolejności wypunktować, że J.S. zakończył prowadzenie działalności gospodarczej 4 kwietnia 2013 r. (wykreślenie z 11 kwietnia 2013 r.), co było skutkiem orzeczenia zakazu prowadzenia działalności gospodarczej na okres 5 lat od 15 marca 2013 r. Po upływie okresu obowiązywania tego zakazu działalności takiej nie podjął. Nie wykazywał przejawów aktywności noszących znamiona prowadzenia działalności gospodarczej. Jego działania ograniczały się jedynie do prób zainteresowania Policji, banków i innych wierzycieli dewastacją posiadanych obiektów. Później zgodził się bezpłatnie użyczyć nieruchomość skarżącemu i jego matce. 3 czerwca 2015 r. zawarł porozumienie ze świeżo założoną przez skarżącego L. sp. z o.o., co miało formalnie potwierdzić, że nieruchomość ta była wykorzystywana przez podmiot gospodarczy. O prowadzeniu działalności gospodarczej przez J.S. nie może także świadczyć jego relacja z D. Po pierwsze dotyczyła ona innej działki, a nadto początki współpracy sięgają 2007 r. Zawarcie 15 lipca 2020 r. pomiędzy J.S. i G. sp. z o.o. notarialnej umowy dzierżawy nieruchomości, której dotyczy niniejsza sprawa również było zainicjowane przez skarżącego i jego matkę.
Przywołane okoliczności jednoznacznie potwierdzają, że J.S. w okresie od 2013 r. do 8 kwietnia 2021 r. reagował jedynie na zainicjowane przez skarżącego i jego matkę działania związane z przedmiotową nieruchomością, którą we wskazanym okresie użytkowali oni w ramach prowadzonych działalności gospodarczych. Zbywca nieruchomości nie ujawnił zamiaru pozyskania jakichkolwiek środków z udostępnienia, sprzedaży nieruchomości czy innych form wyzbycia się przedmiotowej nieruchomości.
Nie ulega wątpliwości, że J.S. nie prowadził w tym czasie żadnych działań z własnej inicjatywy, a samą nieruchomością się nie interesował. Równie istotne jest, że nie poczynił w ww. czasie żadnych nakładów na przedmiotowej nieruchomości. Jedyne nakłady jakie poczyniono, zostały dokonane przez skarżącego lub powiązane ze skarżącym podmioty gospodarcze i to w czasie już prawdopodobnie późniejszym, po formalnym nabyciu nieruchomości przez skarżącego.
Twierdzenie skarżącego jakoby J.S. dokonywał podziału nieruchomości nie znalazło potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Bezsporne jest, że nie inicjował on żadnego podziału. Jedyny bowiem podział nieruchomości należących do niego w latach 2013-2021 nastąpił na wniosek Komornika Sądowego A.B., dotyczył działki nr [...] o powierzchni 1,1295 ha i miał na celu wydzielenie terenu zajętego pod budynek przynależny do działki sąsiedniej to nr [...].
Bezpodstawne jest także twierdzenie strony skarżącej, że J.S. w analizowanym okresie "zbywał inne działki". Jak bowiem ustalono sprzedaż każdej z nieruchomości nastąpiła w drodze egzekucji. Zatem to komornik sądowy dokonywał tych transakcji w imieniu podatnika - dłużnika w celu zaspokojenia wierzycieli, a nie dla przysporzenia na rzecz J.S..
Zasadne jest zatem twierdzenie organów obu instancji, że J.S nie można było przypisać zachowań osoby prowadzącej działalność gospodarczą, a tym bardziej prowadzącej działalność w zakresie obrotu nieruchomościami. Podejmowane przez niego czynności wpisują się w zarządzanie majątkiem prywatnym i mają bardzo znikomy zakres. Nie ma więc znaczenia podkreślana na rozprawie okoliczność, że przedmiotowa nieruchomość może być wykorzystywana tylko na cele gospodarcze.
Jak już akcentowano, przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając grunty działa w charakterze podatnika wymaga zaangażowania gospodarczego obejmującego ciąg określonych czynności przybierających formę zorganizowaną. O tego rodzaju aktywności nie decydują zatem pojedyncze, incydentalne okoliczności, takie jak np. dzierżawa licytowanej nieruchomości (por. wyroki NSA z 13 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 227/20 oraz z 3 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 48/20).
Zgodnie z art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem, podatek został naliczony, są wykorzystywanie do wykonywania czynności opodatkowanych tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
Zasada ta wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.
Należy też wskazać, że prawo do odliczenia podatku naliczonego ogranicza sam ustawodawca, wprowadzając w art. 88 u.p.t.u. katalog przesłanek, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w całości lub w części.
Jedno z takich ograniczeń określono w art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.
Wobec powyższego zasadna jest konstatacja, że faktura VAT nr [...] z 8 kwietnia 2021 r. nie może stanowić podstawy do odliczenia wynikającego z niej podatku naliczonego. Stwierdzona tą fakturą czynność nie podlegała bowiem opodatkowaniu, czego nie można skutecznie podważać powołując się na regulację zawartą w art. 2 a O.p.
Wskazania także wymaga, że nieopodatkowanie nieruchomości w momencie likwidacji działalności gospodarczej J.S. nie ma znaczenia dla kontrolowanego przez Sąd rozstrzygnięcia. Zasady opodatkowania specyficznego zdarzenia czy też stanu, jakim jest zaprzestanie przez podatnika VAT wykonywania działalności gospodarczej określono w art. 14 u.p.t.u. Regulacja ta została wprowadzona przede wszystkim z uwagi na realizację zasady powszechności opodatkowania oraz opodatkowania konsumpcji. W przypadku zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej, co do zasady, ma miejsce konsumpcja towarów pozostałych po wykonywaniu działalności. Towary te bowiem nie służą działalności opodatkowanej. Nie może więc odnosić się do nich zasada neutralności podatku, jako że podmiot dysponujący tymi towarami - poprzez zaprzestanie prowadzenia działalności - przestaje być podatnikiem VAT. Ponadto wzgląd na opodatkowanie konsumpcji wymaga, aby towary pozostałe po likwidacji działalności zostały opodatkowane VAT. Inaczej byłby to prosty sposób na uniknięcie opodatkowania konsumpcji (por. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 14 ustawy o VAT, WKP Warszawa 2015 r.).
Zgodnie z art. 14 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie art. 96 ust. 6, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego. Jak stanowi art. 14 ust. 3 u.p.t.u. przepisy ust. 1 i 3 stosuje się do towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Na mocy art. 14 ust. 5 u.p.t.u. w przypadkach, o których mowa w ust. 1 i 3, podatnicy są obowiązani sporządzić spis z natury towarów na dzień zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu i złożyć informację o dokonanym spisie z natury, o ustalonej na jego podstawie wartości towarów i o kwocie podatku należnego, nie później niż w dniu złożenia deklaracji podatkowej składanej za okres obejmujący dzień zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Obowiązku tego J.S. nie dopełnił. Nie oznacza to jednak, wbrew argumentacji skargi, że "dostawa nieruchomości dotyczy majątku podmiotu gospodarczego, którym jest dłużnik (J.S.) i należy go uznać za podatnika podatku od towarów i usług". Jak stanowi art. 14 ust. 7 u.p.t.u. dostawa towarów dokonywana przez osoby fizyczne, o których mowa w ust. 1 pkt 2 i ust. 3, której przedmiotem są towary objęte spisem z natury, podlega zwolnieniu od podatku przez okres 12 miesięcy od dnia, o którym mowa w ust. 6, pod warunkiem rozliczenia podatku od towarów objętych spisem z natury. Niedokonanie spisu z natury i nierozliczenie podatku od towarów objętych tym spisem nie niweczy skutków zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu i nie uprawnia do przyjęcia fikcji kontynuowania statusu podatnika.
Bezpodstawny jest zatem zarzut skargi, w którym zestawiając art. 15 ust. 1 i 2 z art. 14 u.p.t.u. wskazano na naruszenie tych regulacji poprzez bezpodstawne pozbawienie J.S. przymiotu podatnika podatku od towarów i usług w związku z analizowaną transakcją.
Zgodnie z art. 18 u.p.t.u. komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika. W wyroku z 4 listopada 2010 r., sygn. akt P 44/07 (publ.: OTK-A 2010/9/97) Trybunał Konstytucyjny orzekł, że przepis ten w zakresie, w jakim nakłada na komorników sądowych obowiązki płatnika podatku od dokonywanej czynności w trybie egzekucji dostawy towarów, polegającej na sprzedaży nieruchomości będącej własnością dłużnika, jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP. Ustanowienie organu egzekucyjnego (w tym komornika sądowego) płatnikiem podatku od towarów i usług ma zapewnić odprowadzenie należnego podatku od sprzedaży w ramach postępowania egzekucyjnego (zob. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Warszawa 2007, s. 263). Stosownie do art. 106c pkt b u.p.t.u. faktury dokumentujące dostawę towarów, o której mowa w art. 18, z tytułu której na dłużniku ciąży obowiązek podatkowy, wystawiają w imieniu i na rzecz dłużnika komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego.
Z powyższych przepisów wynika wyraźnie, że to na komorniku, jako organie egzekucyjnym, na którego ustawodawca nałożył obowiązki płatnika podatku od towarów i usług, spoczywa obowiązek obliczenia, poboru i zapłaty podatku oraz obowiązek wystawienia faktury z tytułu dokonanej dostawy, w ramach sprzedaży licytacyjnej. Komornik uiszczając podatek od towarów i usług zgodnie z art. 18 u.p.t.u. realizuje obowiązek podatkowy dłużnika, w imieniu i na rachunek którego wystawia fakturę dokumentującą sprzedaż.
Zaznaczyć również należy, że w myśl art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. c u.p.t.u. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonywanej w trybie egzekucji dostawy towarów, o której mowa w art. 18.
Nie można jednocześnie pomijać - także w przypadku sprzedaży licytacyjnej - art. 86 ust. 1 tej ustawy, który wiąże prawo do odliczenia VAT naliczonego z czynnościami opodatkowanymi tym podatkiem, podejmowanymi przez podatnika, o którym stanowi art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Prawo do odliczenia VAT naliczonego, udokumentowanego przez wystawienie faktury, jest instrumentem zapewniającym realizację zasady neutralności, wpisanej w konstrukcję omawianego podatku. Wobec tego powstanie prawa do odliczenia VAT naliczonego u nabywcy licytacyjnego jest nieodłącznie związane z powstaniem obowiązku podatkowego w VAT po stronie zbywającego dłużnika. W tej relacji między VAT naliczonym a należnym, między dłużnikiem a nabywcą licytacyjnym - w przypadku sprzedaży składników majątkowych dłużnika dokonywanej w toku egzekucji - komornik pełni rolę podmiotu zobowiązanego do obliczenia, pobrania i odprowadzenia VAT za dłużnika w związku z przymusowym zbyciem składników majątkowych dłużnika na rzecz nabywcy licytacyjnego, co dokumentuje fakturą. Komornik wystawia zatem fakturę w tych sytuacjach, w których zgodnie z prawem powinien ją wystawić dłużnik, gdyby dobrowolnie (poza reżimem przymusu egzekucyjnego) dokonywał sprzedaży. Takie wnioski należy wyprowadzić z brzmienia art. 18 w zw. z art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. c oraz uwzględniając art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.
Nie ulega wątpliwości, że nabywca licytacyjny przystępuje do licytacji na warunkach ustalonych przez komornika sądowego i zatwierdzonych przez sąd. W realiach tej sprawy warunki te obejmowały podatek od towarów i usług, którego ciężar poniósł skarżący z zamiarem jego rozliczenia zgodnie z obowiązującymi przepisami VAT w związku z opodatkowaną działalnością gospodarczą.
Wskazane specyficzne uwarunkowania nie wyłączają jednak zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Skoro nabycie nieruchomości w ramach sprzedaży licytacyjnej stanowiło czynność niepodlegającą opodatkowaniu to wyłączenie prawa do obniżenia podatku należnego określone w art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. jest zasadne. Stanowisko przeciwne prowadziłoby w istocie do nieuprawnionego wniosku, że faktury wystawiane przez komornika sądowego w imieniu dłużnika nie podlegają weryfikacji organów podatkowych i ze względu na zaufanie, w jakim działa nabywca licytacyjny są objęte domniemaniem prawidłowości. Zgodnie z art. 82 a u.p.t.u. jeżeli udokumentowane działania organów egzekucyjnych lub komorników sądowych, o których mowa w art. 18, nie doprowadziły, na skutek braku możliwości uzyskania niezbędnych informacji od dłużnika, do potwierdzenia spełnienia warunków zastosowania do dostawy towarów, o której mowa w art. 18, zwolnień od podatku wprowadzonych na podstawie przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 2 i 3, przyjmuje się, że warunki zastosowania zwolnień od podatku nie są spełnione. Ujęcie w cenie licytowanej nieruchomości podatku od towarów i usług uzależnione jest zatem od podjęcia przez komornika sądowego udokumentowanych działań oraz braku możliwości uzyskania niezbędnych informacji od dłużnika. Literalne brzmienie tej regulacji odnosi się do stosowania zwolnień od podatku od towarów i usług, a analizowana w niniejszej sprawie transakcja nie podlega opodatkowaniu.
W nawiązaniu do, popartej orzeczeniami TSUE, argumentacji skargi, w której podniesiono, że w niniejszej sprawie wszystkie wymogi formalne i materialne uprawniające skarżącego do odliczenia podatku naliczonego od należnego zostały spełnione, wskazać trzeba, że przywołany przez skarżącego wyrok TSUE z 19 października 2017 r. C-101/16 określa poziom staranności wymagany od podatnika zamierzającego skorzystać z prawa do odliczenia. Stwierdzono w nim, że organy podatkowe nie mogą wymagać od podatnika dokonania kompleksowej i dogłębnej weryfikacji dotyczącej jego dostawcy, przenosząc w ten sposób na tego podatnika spoczywający na nich obowiązek przeprowadzenia działań kontrolnych (pkt 51). Z kolei we wskazanym w skardze orzeczeniu z 22 grudnia 2010 r. C – 438/09 stwierdzono, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego z tytułu nabycia usług wykonanych przez innego podatnika niezarejestrowanego jako podatnik podatku od wartości dodanej, w sytuacji gdy odnośne faktury zawierają wszystkie informacje wymagane przez art. 22 ust. 3 lit. b) szóstej dyrektywy 77/388, a w szczególności zawierają informacje niezbędne do ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury oraz rodzaju wykonanych usług. Jednocześnie uznano, że art. 17 ust. 6 szóstej dyrektywy 77/388 w brzmieniu ustalonym na mocy dyrektywy 2006/18 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on przepisom krajowym, na mocy których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego innemu podatnikowi będącemu usługodawcą niezarejestrowanym dla celów tego podatku. W realiach tej sprawy zbywca nieruchomości, jak wykazano powyżej, nie był podatnikiem, a staranność skarżącego z oczywistych względów nie jest przedmiotem oceny.
Prawo do odliczenia podatku naliczonego, które zakwestionowano w niniejszej sprawie, jest elementem konstrukcyjnym podatku VAT, w ramach którego realizowane są podstawowe dla tego podatku jako podatku od wartości dodanej zasady neutralności i proporcjonalności. Skarżący działając w zaufaniu do komornika sądowego poniósł ciężar podatku od towarów i usług, a uprawnienia do jego odliczenia został w realiach tej sprawy pozbawiony. W tym kontekście wskazać warto na wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 3 grudnia 2025 r., sygn. akt I SA/Go 335/25. Zapadł on w sprawie, w której kontrolowano odmowę wszczęcia postępowania w sprawie nadpłaty w podatku od towarów i usług na wniosek skarżącego, który w drodze licytacji komorniczej dokonał zakupu nieruchomości udokumentowanego fakturą VAT, zgodnie z którą wpłacił podatek VAT. Skarga na czynność komornika została uwzględniona postanowieniem sądu powszechnego, który nakazał komornikowi sporządzić korektę faktury VAT poprzez usunięcie z niej kwoty podatku VAT. Stwierdził, że skoro dostawa nieruchomości powinna korzystać ze zwolnienia podatkowego (co ustalono podczas kontroli przeprowadzonej przez organ podatkowy) – to komornik nie powinien jej naliczać. Faktura została skorygowana przez komornika poprzez pomniejszenie kwoty sprzedaży o kwotę podatku VAT. W dalszej kolejności Sąd Okręgowy oddalił powództwo skarżącego przeciwko komornikowi sądowemu oraz Skarbowi Państwa o zapłatę kwoty stanowiącej równowartość podatku VAT. Sąd apelacyjny oddalił apelację od tego wyroku, uznając, że ostateczne stwierdzenie braku podstaw do powiększenia ceny sprzedanej nieruchomości o kwotę podatku VAT, nie było konsekwencją jakichkolwiek uchybień komornika, lecz wyłącznie zaktualizowania się oceny prawnej organu wyrażonej w interpretacji indywidualnej, którą komornik ten był w istocie związany.
W tym stanie rzeczy skarżący wystąpił do Naczelnika właściwego urzędu skarbowego o zwrot kwoty stanowiącej równowartość uiszczonego podatku VAT. Powołał się m.in. na wyrok TSUE z 13 października 2022 r. w sprawie C-397/21, w którym stwierdzono, że jeżeli doszło do omyłki lub błędu w wystawieniu faktury, w wyniku której nienależnie zapłacono podatek, a kwota podatku nie może zostać odzyskana od kontrahenta, podatnik ma pełne prawo do wnioskowania o zwrot do właściwego urzędu skarbowego.
Organ I instancji odmówił wszczęcia postępowania, wskazując, że nabywca nieruchomości nie jest podatnikiem podatku VAT z tytułu dostawy udokumentowanej fakturą wystawioną przez komornika. Zatem nie mógł skutecznie złożyć wniosku określonego w art. 75 O.p., gdyż nie wypełnia definicji strony postępowania podatkowego. Stanowisko to zaaprobował organ odwoławczy. Nie zgodził się z nim natomiast WSA w Gorzowie Wlkp., wskazując, że skoro sąd powszechny nie stwierdził jakichkolwiek uchybień komornika, uzyskanie kwoty podatku od dłużnika nie było możliwe, starania płatnika o odzyskanie od organu podatku, zakończyły się decyzją odmawiającą komornikowi stwierdzenia nadpłaty, a strony transakcji nie działały w jakimkolwiek schemacie oszustwa podatkowego, to bez względu na literalne brzmienie krajowych przepisów proceduralnych, w tym art. 75 O.p. z uwagi na zasadę neutralności podatku VAT oraz skuteczności prawa unijnego, strona miała prawo złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Jej interes prawny w złożeniu takiego wniosku wynika z prawa unijnego i orzecznictwa TSUE, w świetle których krajowa regulacja powinna być interpretowana. Sąd jednoznacznie stwierdził, że skoro istnieje podstawa prawna do pobrania podatku, to musi istnieć możliwość zwrotu nienależnie uiszczonego podatku, w przypadku jego błędnego pobrania.
Jak więc wykazano zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 14, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 2 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. oraz art. 167, art. 168 lit. a) i art. 178 lit. a) Dyrektywy nr 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. (Dz.U. UE. L. 2006. 347.1 z 11 grudnia 2006 r.) są bezpodstawne.
Sąd nie podzielił także zarzutów naruszenia przepisów postępowania. W prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu zebrano bowiem wyczerpujący materiał dowodowy, który poddano swobodnej, a nie selektywnej ocenie. Analiza wszystkich zgromadzonych dowodów, rozpatrywanych we wzajemnej łączności, stworzyła logiczny obraz sytuacji, dając podstawę do podjęcia rozstrzygnięcia. Jest ono spójne i oparte na przekonujących podstawach, czemu organy obu instancji dały wyraz w uzasadnieniu wydanych decyzji, które spełniają wymogi z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. Nie naruszono także art. 127 O.p. W zasadzie dwuinstancyjności postępowania nie można upatrywać obowiązku czynienia nowych ustaleń, czy podejmowania nowych czynności - ustalenia organu odwoławczego muszą być samodzielne, co jednak nie oznacza, że muszą różnić się od ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji. (por. wyrok NSA z 3 czerwca 2025 r., sygn. akt I FSK 215/22). Wskazania także wymaga, że niezrealizowanie niektórych zaleceń wynikających z decyzji Dyrektora z 30 czerwca 2023 r. pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Dotyczyły one m.in. rozpatrzenia wniosku dowodowego podatnika z 29 marca 2023 r. W reakcji na to żądanie Naczelnik pismem z 14 września 2023 r. zwrócił się do Urzędu Miasta w K. o przesłanie informacji wskazanych przez stronę we wspomnianym żądaniu. Nie uzyskał wprawdzie informacji czy podatek od nieruchomości był naliczany wg stawek dla przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Niemniej jednak kwestia ta nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Co do zasady wykonanie wszystkich zaleceń organu odwoławczego wynikających z decyzji kasatoryjnej nie jest warunkiem legalności późniejszego rozstrzygnięcia organu I instancji.
Mając na uwadze powyższe Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.