Wyrok WSA z dnia 28 października 2025, sygn. I SA/Gl 69/25

W tych okolicznościach, organ odwoławczy uznał, że ww. dostawy towarów zostały prawidłowo zakwestionowanego przez organ pierwszej instancji, jako niespełniających warunku zastosowania do nich stawki 0%, wynikającej z treści art. 13 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1-3 u.p.t.u. W zebranym materiale dowodowym brak jest dowodów potwierdzających wywóz towarów i dostarczenie ich do odbiorcy. Natomiast przepis art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. expressis verbis wymaga, aby podatnik jeszcze przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej posiadał w dokumentacji dowody, że towary objęte WDT zostały wywiezione z kraju. Tymczasem, jak wynika z materiału dowodowego, na dzień złożenia deklaracji podatniczka dysponowała wyłącznie wystawionymi przez siebie fakturami i pierwotnie nie ujęła ich ww. transakcji deklaracjach podatkowych.

Podkreślono, że podatniczka, jako profesjonalny uczestnik obrotu gospodarczego, powinna zadbać o to, aby dysponować dowodami w formie dokumentów (choćby w szerokim znaczeniu, także w rozumieniu art. 180 § 1 O.p.), wykazującymi, że doszło do przemieszczenia towaru na terytorium Słowacji, czy Rumunii. Natomiast to, jakie powinny być to dowody, podatniczka powinna sama ustalić, jako znająca swoich kontrahentów, zwyczaje rynkowe i uwarunkowania prawne. Dochowując staranności kupieckiej, podatniczka powinna właściwie zadbać o stronę formalną sprzedaży towarów o znacznej wartości, dokonując każdorazowo oceny, czy zebrane przez nią dokumenty w sposób obiektywny dla danego przypadku jednoznacznie wskazują na wywóz towaru z kraju i dostarczenie go nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego. Ocena ta musi wynikać z wiedzy, jaką podatnik posiada (powinien posiadać) na dzień złożenia rozliczenia podatku i wymagać można od niego tylko dokumentów, które realnie były (mogły być) mu dostępne. W sytuacji, gdy dostawca nie ma wpływu na dalsze losy towaru (gdy np. towar jest transportowany przez odbiorcę, jak miało to być w przypadku dostawy do V. S.R.L), kwestia gromadzenia rzetelnej, wymaganej prawem dokumentacji powinna być jednak priorytetem.

Tymczasem, w ocenie organu odwoławczego, podatniczka nie tylko nie udowodniła, że towary mające być przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju na terytorium Słowacji, czy Rumunii ale zgromadzony w aktach materiał dowodowy, analizowany zbiorczo, kompleksowo, nie daje podstaw do przyjęcia stanowiska, że towary te zostały przetransportowane na terytorium ww. państw. Tu organ odwoławczy podzielił również argumentację organu pierwszej instancji odnośnie braku podstaw przypisania podatniczce działania w dobrej wierze. Wszystkie powyższe okoliczności występujące w niniejszej sprawie, rozpatrywane łącznie: "znikający" kontrahenci (F. sp. z o.o. w T.), wirtualne biuro odbiorcy (A. s.r.o.), brak kontaktu słowackiej administracji podatkowej z kontrahentem (A. s.r.o.), brak wykazania tych dostaw w rozliczeniu podatkowym kontrahenta (V. S.R.L.), brak rozliczenia ww. transakcji w pierwotnych deklaracjach podatniczki, dokonywanie rozliczeń płatności nie za pomocą rachunków bankowych, lecz wyłącznie kompensatami oraz gotówką na znaczne kwoty, przy czym za pomocą wadliwie wystawionych dowodów KP) świadczą bowiem nie tylko o niezachowaniu staranności kupieckiej w tych transakcjach, ale wręcz o świadomym udziale podatniczki w oszukańczym procederze, mającym na celu wyłącznie skorzystanie z 0% stawki podatku VAT celem wykazywania w rozliczeniach podatkowych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, a następnie wystąpienie o zwrot VAT.

W ocenie organu odwoławczego, łączne uwzględnienie wskazanych wyżej okoliczności uzasadnia przyjęcie, że podatniczka mogła i powinna była mieć świadomość, że uczestniczy w transakcjach budzących wątpliwości, co do legalności i prawidłowości.

Organ odwoławczy uznał dokonane przez organ pierwszej instancji ustalenia, co do przebiegu transakcji i nierzetelności przedstawionych przez podatniczkę dokumentów za prawidłowe, a podniesione w odwołaniu zarzuty za niezasadne. Jego zdaniem, słusznie organ pierwszej instancji uznał ww. transakcje za niepodlegające opodatkowaniu, a zatem niedające również prawa do odliczenia.

W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że podatniczka niesłusznie obniżyła kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego:

1) w styczniu 2018 r. wynikającego z faktur wystawionych przez:

- "K." W.K. fakturą nr [...] z 23 stycznia 2018 r.,

- F. sp. z o.o. w T. fakturą nr [...] z 26 stycznia 2018 r.;

2) w III kwartale 2019 r. wynikającego z faktury wystawionej przez:

- F. sp. z o.o. w T. fakturą nr [...] z 2 lipca 2019 r.

Dalej organ odwoławczy stwierdził również, że przy nawiązywaniu transakcji podatniczka nie przejawiła ostrożności wymaganej od profesjonalnego uczestnika obrotu gospodarczego, znającego realia rynku i mającego świadomość, że branża, w której działa, jest szczególnie podatna na oszustwa. Zdaniem organu odwoławczego, sposób zaaranżowania transakcji: brak występowania w imieniu kontrahenta osoby rzeczywiście umocowanej do reprezentowania spółki (w przypadku F. sp. z o.o.), dokonywanie rozliczeń gotówką i kompensatami (w przypadku F. sp. z o.o. i "K." W. K.), obrót towarem odbiegającym asortymentowo od rodzaju prowadzonej działalności (w przypadku F. sp. z o.o.), już winno wzbudzić jej podejrzenia, co do rzetelności jej dostawców.

Ponadto, przedstawiony szereg okoliczności i dowodów w niniejszej sprawie świadczyć może o tym, iż nie tylko podatniczka nie zachowała w tychże staraniach należytej staranności, ale wiedziała lub powinna była wiedzieć o tym, iż przyjęte przez nią faktury nie potwierdzały nabycia towarów, tj.:

1) F. sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług z dniem 4 lipca 2019 r., bowiem od stycznia 2019 r. zaprzestała składania deklaracji VAT oraz plików JPK_VAT, tym samym faktura nr [...] z 2 lipca 2019 r. nie została przez tą spółkę rozliczona;

2) dokonywanie zapłaty poprzez zawieranie kompensat (w przypadku dostaw do A. s.r.o., co przy zawieraniu transakcji na znaczne kwoty nie wymagało uruchomienia własnych środków z rachunku bankowego) lub zapłat gotówką (np. na rzecz "K." W. K. w łącznej wysokości 250.000,00 zł na podstawie dokumentów "Kasa przyjmie", posiadających ten sam nr KP, jednak sporządzonych w różnych dniach);

3) dokonanie obrotu skradzionym pojazdem (Ferrari California nr VIN [...]) od F. sp. z o.o. w T. na podstawie faktury nr [...] z 26 stycznia 2018 r. oraz jego sprzedaży w tym samym dniu na podstawie faktury nr [...] wystawionej na rzecz A. s.r.o.;

4) dokonywanie WDT towarem będącym poza podstawowym rodzajem prowadzonej działalności (jakim była sprzedaż samochodów), tj. maszyną produkcyjną Steca 2000 o znacznej wartości (260.162,60 zł) zakupioną od F. sp. z o.o., która wcześniej dokonała sprzedaży na rzecz podatniczki skradzionego samochodu i która nie rozliczyła ww. transakcji dostawy maszyny w swojej deklaracji podatkowej;

5) dokonywanie płatności za zakup maszyny gotówką oraz jej sprzedaż na podstawie faktury nr [...] z 21 grudnia 2019 r. wystawionej dla V. S.R.L., tj. podmiotu, który nie rozliczył ww. transakcji w swoich rozliczeniach podatkowych i gdzie płatność odbyła się również gotówką;

6) zagubienie przez podatniczkę dokumentów wywozu oraz protokołów odbioru ww. towarów. w związku z czym nie dysponowała ona, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, dokumentami potwierdzającymi wywóz towarów.

Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że podatniczka miała lub mogła przy zachowaniu należytej staranności mieć wiedzę co do charakteru przyjmowanych faktur i brania udziału w przestępczym procederze. Nie ulega bowiem wątpliwości, że przedmiotowe faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, lecz miały jedynie służyć podatniczce do obniżenia podatku należnego o kwotę z niej wynikającą. A zatem, skoro ujmując przedmiotowe faktury w rozliczeniu podatku od towarów i usług, podatniczka obniżyła kwotę podatku należnego o podatek naliczony z niej wynikający, to organ odwoławczy uznał, że uzyskała ona wymierne korzyści w związku z rozliczeniem kwestionowanych faktur VAT.

Dalej organ odwoławczy odniósł się do przedłożonych przez pełnomocnika podatniczki za pismem z 24 lutego 2023 r. kserokopii poświadczonych notarialnie 22 lutego 2023 r. dokumentów sporządzonych w języku słowackim oraz ich tłumaczenia, dotyczących oświadczeń spółki A. s.r.o. potwierdzających, w ich ocenie, wykonanie dostaw samochodów osobowych marki Ferrari California oraz Porsche Panamera 4s. Po pierwsze wskazał, iż załączone do ww. pisma odpisy, to poświadczone notarialnie kserokopie trzech oświadczeń G. H., którego podpisy notarialnie poświadczyła 17 stycznia 2023 r. V. V. (pracownik upoważniony przez notariusz: K. V., B.). Czynność poświadczenia podpisu przez notariusza oznacza jednak, że notariusz przed złożeniem podpisu na danym dokumencie, potwierdza tylko tożsamość osoby składającej ten podpis bez wnikania w samą treść dokumentu, co też słowacki notariusz zaznaczył w uwagach do poświadczenia podpisu. Po drugie podniósł, iż z przedłożonych przez pełnomocnika podatniczki dokumentów nie wynika, kim jest G.H. składający ww. oświadczenie w imieniu A. s.r.o. (co prawda osoba ta figuruje w organach w ww. spółki w słowackim rejestrze handlowym). Ponadto, jak wskazała słowacka administracja podatkowa, według oświadczenia S. H. (nie wiadomo, czy zbieżność nazwisk jest przypadkowa), pomiędzy firmami H. s.r.o. w N. i A. s.r.o. w B. nie ma powiązań ekonomicznych ani personalnych (przy czym w ww. oświadczeniach, jako adres dostawy G. H. wskazał adres siedziby H. s.r.o.).

Następnie organ odwoławczy odniósł się do przesłanego za pismem z 9 marca 2023 r. wydruku historii pojazdu samochodu Porsche Panamera 4s (ze strony: www.historiapojazdu.gov.pl). Wedle tegoż wydruku wskazane w Centralnej Ewidencji Pojazdów zdarzenia przedstawiały się następująco:

- 30 września 2014 r. pierwszy właściciel w Polsce (osoba fizyczna, woj. śląskie),

- 17 października 2014 r. pierwsza rejestracja pojazdu za granicą,

- 12 marca 2015 r. pierwsza rejestracja pojazdu w Polsce,

- 21 listopada 2017 r. - okresowe badanie techniczne,

- 19 września 2018 r. - wyrejestrowanie samochodu (jako przyczynę wyrejestrowania wskazano: rejestrację za granicą - z urzędu - przy czym transakcja sprzedaży do A. s.r.o. miała miejsce 14 maja 2018 r., a więc 4 miesiące wcześniej).

Zdaniem organu odwoławczego, rejestracja pojazdu po kilku miesiącach od danej transakcji, niekoniecznie musi się wiązać z transakcją sprzedaży podatniczki. Towar mógł bowiem w tym czasie podlegać ponownej sprzedaży pomiędzy różnymi podmiotami polskimi i z innych państw z UE, co wykazało przykładowo postępowanie prowadzone przez Prokuraturę Rejonową [...] w K1. w przypadku sprzedanego przez podatniczkę samochodu Ferrari F149 California nr VIN [...] na podstawie faktury [...] z 26 stycznia 2018 r. wystawionej na rzecz A. s.r.o. Z tych powodów fakt rejestracji pojazdu za granicą nie stanowi więc dowodu potwierdzającego dokonanie przez podatniczkę wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Rejestracja mogła wiązać się bowiem z zupełnie inną transakcją sprzedaży.

Ponadto, powyższy dokument można wykorzystać tylko na własne ryzyko i na własną odpowiedzialność, gdyż dane z Centralnej Ewidencji Pojazdów mogą nie odzwierciedlać stanu rzeczywistego, a Minister Cyfryzacji nie jest, co do zasady uprawniony do samodzielnego sprawdzania, wprowadzania, uzupełniania, aktualizowania, zmieniania lub usuwania gromadzonych danych.

Przechodząc z kolei do wydruków raportu z 11 września 2024 r. (audyt historii) ww. samochodów przesłanych za pismem z 20 września 2024 r. organ odwoławczy po pierwsze zwrócił uwagę, iż nie wynika z nich, z jakiej strony internetowej lub jakiej aplikacji zostały one wygenerowane, a zatem trudno się do nich odnieść i do ich wartości dowodowej. Po drugie nie zgodził się z twierdzeniem pełnomocnika podatniczki, jakoby przedłożone raporty (audyty historii) samochodów potwierdziły ich zarejestrowanie za granicą, co oznaczałoby, że spełnione zostały warunki do uznania transakcji handlowych za wewnątrzwspólnotową dostawę towaru oraz to, że transakcje te rzeczywiście miały miejsce i były rzeczywiste. Załączone do pisma wydruki nie zawierają bowiem informacji:

1) w przypadku samochodu Ferrari California nr VIN [...] odnośnie wywozu pojazdu w okresie zawieranych przez podatniczkę transakcji, tj. 26 stycznia 2018 r., tym bardziej, że w tym czasie pojazd był zgłoszony jako skradziony,

2) w przypadku samochodu Ferrari California nr VIN [...] odnośnie przemieszczania się pojazdu w okresie zawieranych przez podatniczkę transakcji, tj. 8 lutego 2018 r.,

3) w przypadku samochodu Porsche Panamera 4s nr VIN [...] odnośnie przemieszczania się pojazdu w okresie zawieranych przez podatniczkę transakcji, tj. 14 maja 2018 r.

Z kolei co do dokumentów nadesłanych za pismami z 20 września i 17 października 2024 r. w postaci kopii upoważnienia do działania w imieniu kontrahenta rumuńskiego, na podstawie którego zawarta została zakwestionowana przez organ pierwszej instancji transakcja oraz jego tłumaczenia na język polski, organ odwoławczy podniósł, iż nie wynika z nich: przez kogo upoważnienie to zostało podpisane (na pieczęci firmowej widnieje tylko parafka), czy osoba ta miała umocowanie do reprezentowania rumuńskiego kontrahenta oraz jaką okoliczność ma ww. upoważnienie udowadniać. W tym zakresie pełnomocnik podatniczki nie przedstawił żadnego wyjaśnienia.

Organ odwoławczy w kwestii zarzutów pełnomocnika podatniczki dotyczących transakcji zawartej przez H. s.r.o. odnośnie dostawy Porsche Panamera Turbo Sport Turismo nr VIN [...] (wystawiona przez podatniczkę faktura nr [...]), wskazał, iż na podstawie ustaleń słowackiej administracji podatkowej organ pierwszej instancji stwierdził, że wywóz przedmiotowego samochodu z terytorium kraju został dokonany, a zatem odnoszenie się do zarzutów w tym zakresie jest w jego ocenie bezprzedmiotowe, gdyż transakcja ta została uznana za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Odnosząc się z kolei do wniosku podatniczki o jej ponowne przesłuchanie w charakterze strony oraz świadków reprezentujących zagranicznych kontrahentów, czy o wystąpienie do właściwych organów Republiki Słowacji o potwierdzenie informacji dotyczących rejestracji samochodów, organ odwoławczy wskazał, że materiał dowodowy zebrany w toku postępowania prowadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji jest obszerny i wystarczający dla przeprowadzenia rzetelnej oceny stanu faktycznego oraz zajęcia stanowiska w sprawie. Zawiera przy tym wyjaśnienia podatniczki oraz informacje udzielone przez zagraniczną administrację podatkową, jak i polskie organy podatkowe właściwe dla jej kontrahentów. A zatem wniosek ten organ odwoławczy uznał za niezasadny.

Ponadto, wedle organu odwoławczego, analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego pozwoliła na stwierdzenie, iż dokonując spornych transakcji, z całą pewnością podatniczka nie działała w tzw. "dobrej wierze". Po dogłębnym zbadaniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i przedstawionych w stanie faktycznym okoliczności, organ odwoławczy uznał, za organem pierwszej instancji, iż nie tylko podatniczka nie dochowała należytej staranności, lecz wiedziała lub powinna była wiedzieć, że uczestniczy w ww. transakcjach pozorujących transakcje WDT (brak bowiem dowodów potwierdzających wywóz towarów na dzień ich rozliczenia) oraz nierzeczywistej transakcji wykazanej na podstawie faktur wystawionych w trybie VAT marża.

Tym samym organ odwoławczy uznał, że organ pierwszej instancji zasadnie odmówił podatniczce prawa do zastosowania stawki 0% dla WDT oraz odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur. Faktury te tylko formalnie odpowiadają bowiem wymogom prawa, w rzeczywistości natomiast dane w nich zawarte nie potwierdzały faktycznych zdarzeń gospodarczych w rozumieniu u.p.t.u.

W ocenie organu odwoławczego, na podstawie zgromadzonych dowodów i ustalonego stanu faktycznego oraz kierując się logiką i doświadczeniem życiowym uzasadnione jest stwierdzenie, że podatniczka miała świadomość udziału w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe. W tych zatem okolicznościach, zdaniem organu odwoławczego, aspekt dobrej wiary nie może być w ogóle rozpatrywany.

W skardze na decyzje organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, strona skarżąca zastępowana przez profesjonalnego pełnomocnika - radcę prawnego, zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

1. przepisów o postępowaniu w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, w tym:

a) art. 210 § 1 pkt 4 O.p. przez organ pierwszej instancji i organ odwoławczy poprzez pominięcie elementu decyzji, jakim jest obowiązkowe przywołanie jego podstawy prawnej, co dotyczy braku wskazania przepisów materialnych u.p.t.u. i odesłanie do ich poszukiwania w uzasadnieniu decyzji,

b) art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 O.p. w zw. z art. 180, art. 188 i art. 191 O.p. z uwagi na prowadzenie postępowania podatkowego ukierunkowanego na stwierdzenie oszustwa podatkowego, którego skarżąca miała być świadomym uczestnikiem, które to przyjęte a priori spowodowało całkowite zafałszowanie obrazu stanu faktycznego sprawy i działania skarżącej w dobrej wierze, i w którym zakwestionowane dostawy towarów do krajów UE były rzeczywiste, a będące ich przedmiotem samochody zostały faktycznie dostarczone i zarejestrowane odpowiednio w tych krajach,

c) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez dowolne i wybiórcze podejście do materiału dowodowego sprawy, w tym z pominięciem przedstawionych i wnioskowanych do przeprowadzenia w postępowaniu odwoławczym, w celu poczynienia ustaleń pozwalających na obciążenie skarżącej za oszustwo podatkowe, w którym faktycznie nie uczestniczyła, nie miała o nim wiedzy oraz dochowała należytej staranności w weryfikacji kontrahentów, dokonując przecież rzeczywistych transakcji dostaw towarów i co wynikało także z zaniechania przeprowadzenia dowodów bezpośrednio z kontrahentami skarżącej dotyczących ich działań transakcyjnych, w tym dowodów uzyskanych w trybie pomocy międzynarodowej,

d) art. 199 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony, który powinien poprzedzać postępowanie dowodowe, w sytuacji gdy istnieją niewyjaśnione zdaniem organu podatkowego okoliczności, w szczególności wskazane na podstawie dowodów przedłożonych w toku postępowania odwoławczego i ocenionych na niekorzyść skarżącej,

e) art. 187 § 1 i § 2, art. 180 i art. 188 O.p. wskutek zaniechania przesłuchania świadków reprezentujących zagranicznych kontrahentów skarżącej (co nie jest w państwach należących do UE niemożliwe lub istotnie utrudnione), co spowodowało ograniczenie postępowania dowodowego wyłącznie do dowodów na jej niekorzyść i prowadzenie postępowania od początku pod z góry założoną tezę o nieprawidłowościach w rozliczaniu się przez skarżącą, w tym dotyczyło dowodów przedłożonych i wnioskowanych o przeprowadzenie w toku postępowania odwoławczego i ocenionych na jej niekorzyść;

2. przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie:

- stanowiących podstawę rozstrzygnięcia obydwu organów, których jednakże w nim nie wymieniono, a co do których opisanie ich w sposób niejasny bez odniesienia do podstawy prawnej rozstrzygnięcia, nie daje jasności, co do prawidłowości ich uzasadnienia - z wszystkich wymienionych w uzasadnieniu decyzji przepisów u.p.t.u., dających podstawę do uznania przez skarżącą za prawidłowo dokonane czynności wewnątrzunijne: art. 2 pkt 10 lit. a), art. 5 ust. 1, art. 7, art. 13 ust. 1 i 2, art. 15, art. 19a, art. 20 ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 42, art. 86 ust. 1 i 2, art. 87 ust. 1, art. 96 ust. 9 pkt 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 120, oraz art. 21 ust. 1 u.p.t.u.

Pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

Uzasadniając podniesione w skardze zarzuty w zakresie naruszenia przepisu art. 210 § 1 pkt 4 O.p. pełnomocnik skarżącej wskazał, że organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji pominęły w podstawach prawnych swojej decyzji przepisy materialne u.p.t.u., odsyłając skarżącą do ich poszukiwania w uzasadnieniu decyzji.

Następnie pełnomocnik skarżącej podniósł, iż w przedmiotowej sprawie organy podatkowe z góry założyły, że wszyscy uczestnicy transakcji, w tym skarżąca, działali z zamiarem wyłudzenia podatku od towarów i usług. W ocenie skarżącej, z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika jednak, aby takie ustalenia organu i ich ocena prawnopodatkowa były uprawnione i udowodnione, również dlatego, że nie zostały poczynione bezpośrednio wobec skarżącej, a były oparte na materiałach dowodowych dotyczących jej kontrahentów.

Jak wskazał pełnomocnik skarżącej, organ odwoławczy poparł stanowisko organu pierwszej instancji o tym, że zebrany w sprawie materiał przeczy zachowaniu przez skarżącą należytej staranności, ponieważ nie przywiązywała ona wagi do posiadania niezbędnej dokumentacji w zakresie udokumentowania zafakturowanych dostaw-wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów z zastosowaniem stawki podatku 0%. W ocenie pełnomocnika skarżącej, obydwa organy dokonały luźnej i ogólnikowej oceny wszystkich dowodów, a niejasności, co do okoliczności sprawy, zinterpretowały na niekorzyść skarżącej, ignorując dowody oraz wnioski dowodowe przez nią inicjowane.

Pełnomocnik skarżącej podniósł, iż skarżąca przedstawiła w sprawie dowody z faktur zakupu oraz dostawy towarów, dokumenty kompensaty oraz potrącenia wzajemnych wierzytelności, dowody wpłat, informacje o przetransportowaniu samochodów za granice na kołach lub na lawecie, zdjęcia samochodów, dokument CMR dla maszyny. Natomiast w zaskarżonej decyzji przeciwstawiono tym dowodom jedynie ustalenia organów dotyczące kontrahentów skarżącej, a skutkami ich działań i zaniechań (na które skarżąca nie miała żądnego wpływu) wprost obciążono skarżącą, odmawiając jej realizacji wniosków dowodowych. W ocenie organów podatkowych, ustalone przez organy okoliczności dotyczące A. s.r.o., V. S.R.L., D. D.G., "K." W.K., okoliczności przywłaszczenia samochodu Ferrari F149 California pomiędzy 14 czerwca 2016 r. a 26 stycznia 2018 r., w tym domniemania organów o iluzoryczności zawieranych z F. sp. z o.o. w T. porozumień i oświadczeń, były dla organów wystarczające. Pełnomocnik skarżącej zwrócił jednak uwagę, iż w zaskarżonej decyzji nie wskazano, czy skarżąca w czasie dokonywania transakcji zakupu i sprzedaży wiedziała lub mogła wiedzieć o nieprawidłowym postępowaniu jej kontrahentów. Wątpliwości w sprawie oceniono jednak na niekorzyść skarżącej, a działania kontrahentów oraz ich skutki przekalkowano wprost na jej sytuację prawnopodatkową w odmiennych przecież wobec niej okolicznościach sprawy.

Dalej pełnomocnik skarżącej wskazał, że na brak działania skarżącej w dobrej wierze, zdaniem organu odwoławczego, mają wskazywać m.in. późniejsze ustalenia organów podatkowych, o których skarżąca wiedzieć nie mogła: "znikający" kontrahenci (F. sp. z o.o. w T.), wirtualne biuro odbiorcy (A. s.r.o.), brak kontaktu słowackiej administracji podatkowej z kontrahentem (A. s.r.o.), brak wykazania tych dostaw w rozliczeniu podatkowym kontrahenta (V. S.R.L.).

Według oceny pełnomocnika skarżącej, ustalone okoliczności zdarzeń gospodarczych, takie jak: brak rozliczenia ww. transakcji w pierwotnych deklaracjach podatnika, dokonywanie kompensat oraz płatności gotówką w znacznych kwotach (przy tym za pomocą wadliwie wystawionych dowodów KP) - zostały ocenione zbyt pobieżnie i ogólnikowo oraz ocenione pochopnie i w sposób nieuprawniony na niekorzyść skarżącej. W ocenie pełnomocnika skarżącej, nie dokonano rzetelnej analizy i oceny dowodów przede wszystkim dostarczonych na etapie postępowania odwoławczego przez skarżącą, deprecjonując ich treść i okoliczności z nich wynikające pod potrzeby z góry założonego celu postępowania podatkowego.

Dalej pełnomocnik skarżącej zwrócił uwagę, że przedłożone w toku postępowania odwoławczego tłumaczenia oświadczeń spółki A. s.r.o. potwierdzają wykonanie dostawy 26 stycznia 2018 r. samochodu osobowego Ferrari California, 8 lutego 2018 r. samochodu osobowego Ferrari California, 14 maja 2018 r. samochodu osobowego Porsche Panamera 4S. Organ odwoławczy poddał jednak w wątpliwość, wygenerowaną elektronicznie 20 lutego 2023 r. historię pojazdu samochodu Porsche Panamera 4s (ze strony: www.historiapoiazdu.gov.pl), nie przeprowadzając przy tym postępowania wyjaśniającego i dowodowego. Wydruk ten natomiast wskazuje, że ww. samochód po sprzedaży przez skarżącą został wyrejestrowany w Polsce 19 września 2018 r. z urzędu - z powodu zarejestrowania tego pojazdu za granicą.

Ponadto w załączeniu do pisma z 20 września 2024 r. skarżąca przesłała wydruki raportu z 11 września 2024 r. (audyt historii) ww. samochodów, które potwierdzają, że sprzedane przez nią samochody zostały zarejestrowane za granicą, co oznacza, w jej ocenie, że spełnione zostały warunki do uznania transakcji handlowych za wewnątrzwspólnotową dostawę towaru oraz to, że transakcje te rzeczywiście miały miejsce i były rzeczywiste. Do tego pisma dołączono również kopię upoważnienia do działania w imieniu kontrahenta rumuńskiego, na podstawie którego została zawarta kwestionowana przez organ pierwszej instancji transakcja, a za pismem z 17 października 2024 r. pełnomocnik skarżącej przedłożył tłumaczenie ww. dokumentu z języka rumuńskiego - upoważnienia udzielonego przez kontrahenta rumuńskiego V. SRL T.L. do wykonywania wszelkich transakcji i operacji finansowych.

Zdaniem pełnomocnika skarżącej, powyższe dokumenty potwierdzają wywóz towaru poza terytorium kraju. Jednak wobec nowych dowodów w sprawie i wynikających z nich okoliczności dla sprawy, organ podatkowy nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego i wystarczającego postępowania dowodowego.

W skardze pełnomocnik skarżącej podniósł również, iż dokonywane przez skarżącą transakcje miały rzeczywisty charakter, a organy podatkowe nie dysponowały materiałem wystarczającym dla ich podważenia. Natomiast przedłożone przez skarżącą dowody i wynikające z nich okoliczności organ odwoławczy ocenił na jej niekorzyść i pomimo tego, że wynikają z nich nowe informacje dla sprawy, organ odwoławczy zaniechał przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego na niekorzyść strony, w sposób przeczący regułom postępowania dowodowego.

Pełnomocnik skarżącej wskazał także na bezpodstawność, ogólnikowość i sprzeczność stawianych skarżącej zarzutów, iż nie tylko nie zachowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji, ale wiedziała lub powinna była wiedzieć o fikcyjności tych transakcji. Na poparcie swoich twierdzeń pełnomocnik skarżącej obszernie przytoczył treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2024 r., sygn. akt I FSK 382/20.

W opinii pełnomocnika skarżącej, organy podatkowe nie wykazały również dostatecznie przesłanek wiedzy skarżącej o uczestnictwie w oszustwie, zwłaszcza że zarzuty wobec niej formułowane były na podstawie nieprawidłowości działań jej kontrahentów, a dowody przez nią przedstawiane, w szczególności na etapie postępowania odwoławczego, były oceniane na jej niekorzyść, czy wręcz pomijane (oświadczenia kontrahentów).

Pełnomocnik skarżącej stwierdził, że w sprawie dokonano nieuprawnionej, bo przesuniętej kilka lat później, konfrontacji zdobytej wiedzy organów podatkowych i oceny działań kontrahentów przeniesionej wprost na czynności skarżącej, jako okoliczności z czasu dokonywania transakcji, co jest nielogiczne i z góry skazuje skarżącą na negatywną ocenę jej działań.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Pismem z 19 grudnia 2024 r. pełnomocnik skarżącej uzupełnił uzasadnienie skargi odnośnie samochodu Ferrari California nr VIN [...] wyjaśniając, iż wbrew temu co zarzucają organy podatkowe, skarżąca nie miała i mogła mieć świadomości zakupu skradzionego pojazdu. Zakupu dokonała bowiem 26 stycznia 2018 r., a zgłoszenia utraty pojazdu dokonano 4 grudnia 2018 r., czyli 11 miesięcy po transakcji zakupu dokonanej przez nią. Ponadto wraz z pojazdem zostały przekazane jej wszystkie wymagane dokumenty, tj. dowód rejestracyjny, karta pojazdu, ubezpieczenie, kluczyk oraz protokół zdawczo-odbiorczy pomiędzy poprzednimi kontrahentami. W CEPIK-u nie było również żadnej informacji o tym, że samochód został skradziony lub obciążony wpisami. Pojazd został sprzedany na Słowację i na terytorium tego kraju zarejestrowany (Polska policja zabezpieczyła pojazd na słowackich tablicach rejestracyjnych). Zwrócono przy tym uwagę, że rejestracji pojazdów na Słowacji dokonuje się na Policji, która posiada jeden z najbardziej szczegółowych systemów weryfikacji pojazdów w Europie. O tym, że samochód został przywłaszczony skarżąca dowiedziała się dopiero na przesłuchaniu, na które została wezwana w charakterze świadka. Osoba oskarżona nie miała bowiem bezpośredniego stosunku prawnego ani ze nią ani z firmą, od której skarżąca zakupiłam samochód ani firmą, której sprzedała samochód.

Z kolei w odniesieniu do stanowiska organów podatkowych, powołujących się na informacje uzyskane od słowackiej administracji skarbowej, o tym jakoby S. H. wskazał w swoim oświadczeniu, że pomiędzy firmami H. a A. s.r.o. nie ma powiązań ekonomicznych ani personalnych, i co sugeruje, że wskazany w przedłożonych w oświadczeniach adres [...], N. na Słowacji jest bez związku z G. H., skarżąca wyjaśniła, że S. H. prowadzący firmę H. z siedzibą w [...], N. na Słowacji oraz G. H. prowadzący firmę A. s.r.o. są braćmi, którzy do 2014 r. wspólnie prowadzili firmę H.. W 2014 r. postanowili jednak rozdzielić działalność na dwie spółki: H. oraz A. s.r.o., które bez wątpienia mają ze sobą powiązania handlowe/ekonomiczne, wspólnie prowadząc salon samochodowy pod adresem [...], N..

Informacje o wskazanych wyżej powiązaniach są wprost dostępne na stronie internetowej Ministerstwa Sprawiedliwości Republiki Słowackiej, Rejestr handlowy. Stanowi to zatem dowód, że G. H. był powiązany z ww. spółką i adresem [...], N.. W ocenie pełnomocnika skarżącej, organy podatkowe powszechnie dostępne informacje winny były zweryfikować i włączyć do materiału dowodowego oraz ocenić, czego zaniechały prowadząc wadliwie w sprawie postępowanie wyjaśniające i dowodowe, w sposób ukierunkowany na udowodnienie udziału w oszustwie.

Końcowo, odnosząc się do opisanych przez organ odwoławczy transakcji gotówkowych oraz kompensat, pełnomocnik skarżącej podniósł, że w tym czasie wszystkie konta bankowe skarżącej były zajęte przez urząd skarbowy, co w znacznym stopniu ograniczyło jej możliwości rozliczeniowe, czego organ odwoławczy nie zweryfikował.

W piśmie z 20 marca 2025 r. pełnomocnik skarżącej, podtrzymując argumentację skargi dotyczącą realizacji dostaw przez skarżącą spornych towarów do krajów UE, przy dołożeniu należytej staranności w toku transakcji, przedłożył dowody w postaci wydruków z posiadanych przez skarżącą nośników danych w postaci:

1. dowodów rejestracyjnych dwóch samochodów Ferrari, zarejestrowanych na spółkę A. s.r.o. na terenie Słowacji, które zostały przekazane nabywcom podczas sprzedaży pojazdów. Potwierdzają one bezspornie, iż sprzedaż tych samochodów na rzecz A. s.r.o. miała faktycznie miejsce, a towar był rzeczywisty;

2. umowy najmu dla spółki A. s.r.o. pod adresem [...], N. w Słowacji, który to adres dostawy był bezpodstawnie podważany przez organy podatkowe, jako nie związany z tą spółką;

3. dwóch faktur za najem z 2019 r. i z 2022 r.;

4. księgowego rejestru transakcji spółki A. s.r.o., w którym została ujęta faktura za dostawę Ferrari końcówka VIN: [...] i faktura za wynajem salonu, do którego skarżąca dostarczała samochody tejże spółce.

W ocenie pełnomocnika skarżącej, z uwagi na okoliczności wynikające z powyższych dowodów, które mają istotny wpływ na wynik sprawy, jako podważające ustalenia organów podatkowych, uzasadnione jest dopuszczenie ich, jako dowodów w postępowaniu sądowoadministracyjnym.

W piśmie z 24 lipca 2025 r. pełnomocnik skarżącej sformułował wniosek o przeprowadzenie dowodu z tłumaczeń przysięgłych następujących dokumentów:

1. dowodu rejestracyjnego dla Ferrari końcówka VIN: [...],

2. dowodu rejestracyjnego dla Ferrari końcówka VIN: [...],

3. umowy najmu salonu samochodowego od H. przez A. s.r.o. rozszerzając złożony uprzednio wniosek dowodowy w piśmie z 20 marca

2025 r. i żądając dopuszczenia dowodu z ww. dokumentów w języku obcym wraz z ich tłumaczeniem przysięgłym na język polski.

W piśmie z 20 października 2025 r. pełnomocnik skarżącej sformułował kolejny wniosek dowodowy. Wniósł o przeprowadzenie dowodów z następujących dokumentów:

1. oświadczenia G. H. z 13 października 2025 r. w języku słowackim wraz z jego tłumaczeniem przysięgłym na język polski dla wykazania wiarygodności kontrahenta (A. s.r.o.), celem potwierdzenia stwierdzeń skarżącej z postępowania podatkowego, dla wykazania nieprawidłowości postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe obu instancji, karygodnego zaniechania dowodowego przy weryfikacji kontrahenta słowackiego oraz prowadzenia postępowania podatkowego pod z góry założoną tezę o nieprawidłowym dokonywaniu transakcji z tym kontrahentem,

2. sprawozdań finansowych spółki A. s.r.o. za 2019 r., 2020 r. oraz 2021 r. w języku słowackim wraz z ich tłumaczeniami na język polski (przy czym zgodnie z klauzulą w tłumaczeniu kwoty odczytywać należy z oryginału tłumaczonego dokumentu) na fakt wykazania ww. wielkości, a poprzez to wiarygodności kontrahenta A. s.r.o., jako kontrahenta skarżącej, osiągania wysokich przychodów oraz wysokiego kapitału własnego w spółce, celem potwierdzenia twierdzeń skarżącej z postępowania podatkowego, dla wykazania nieprawidłowości postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe obu instancji, karygodnego zaniechania dowodowego przy weryfikacji kontrahenta słowackiego, prowadzenia postępowania podatkowego pod z góry założoną tezę o nieprawidłowym dokonywaniu transakcji z tym kontrahentem,

Ponadto ponownie wskazano, iż organy podatkowe obu instancji powszechnie dostępne informacje winny były zweryfikować i włączyć do materiał dowodowego oraz ocenić, czego zaniechały prowadząc wadliwie w sprawie postępowanie wyjaśniające i dowodowe w sposób ukierunkowany na udowodnienie udziału w oszustwie.

Organ odwoławczy nie udzielił odpowiedzi na żadne z opisanych pism pełnomocnika skarżącej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że Sąd uwzględnił wnioski dowodowe strony skarżącej z dokumentów, zawarte pismach procesowych z: 20 marca 2025 r. (k.56-64), 24 lipca 2025 r. (k.113-125) i 20 października 2025 r. (k.146-256) na okoliczności w nich wskazane, jak wykazanie rzeczywistej sprzedaży samochodów na rzecz A. s.r.o., wykazanie wiarygodności kontrahenta (A. s.r.o.), dochowanie przez skarżącą należytej staranności w toku transakcji.

Przyjęta wprawdzie przez ustawodawcę koncepcja sądownictwa administracyjnego co do zasady wyklucza prowadzenie przez sąd postępowania dowodowego celem ustalenia stanu faktycznego sprawy. Na zasadzie wyjątku ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.), dalej: P.p.s.a. dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodów wyłącznie z dokumentów, o ile spełnione zostaną określone w art. 106 § 3 P.p.s.a. przesłanki. Zgodnie z powołanym przepisem sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

W ocenie Sądu przesłanki określone w powyższym przepisie zostały spełnione. Przedłożone dowody są niejako kontynuacją wniosków dowodowych złożonych przez stronę w postępowaniu odwoławczym, których organ odwoławczy nie uwzględnił, a co więcej dokonał ich pobieżnej oceny, o czym będzie jeszcze mowa w dalszej części uzasadnienia.

Sąd zatem dopuścił dowody z następujących dokumentów:

1. dowodów rejestracyjnych dwóch samochodów Ferrari, zarejestrowanych na spółkę A. s.r.o. na terenie Słowacji;

2. umowy najmu dla spółki A. s.r.o. pod adresem [...], N. w Słowacji (ten adres dostawy był podważany przez organy podatkowe, jako nie związany z tą spółką);

3. dwóch faktur za najem z 2019 r. i z 2022 r.;

4. księgowego rejestru transakcji spółki A. s.r.o., w którym została ujęta faktura za dostawę Ferrari końcówka VIN: [...] i wynajem salonu, do którego skarżąca dostarczała samochody tejże spółce;

5. tłumaczeń przysięgłych: dowodu rejestracyjnego dla Ferrari końcówka VIN: [...], dowodu rejestracyjnego dla Ferrari końcówka VIN: [...], umowy najmu salonu samochodowego od H. przez A. s.r.o.;

6. oświadczenia G. H. z 13 października 2025 r. w języku słowackim wraz z jego tłumaczeniem przysięgłym na język polski;

7. sprawozdań finansowych spółki A. s.r.o. za 2019 r., 2020 r. oraz 2021 r. w języku słowackim wraz z ich tłumaczeniami na język polski.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest ustalenie, czy wystawione przez skarżącą faktury VAT na rzecz:

1. A. s.r.o. (Słowacja):

- faktura nr [...] z 26 stycznia 2018 r.

- faktura marża nr [...] z 8 lutego 2018 r.,

- faktura nr [...] z 14 maja 2018 r.;

2. V. S.R.L. (Rumunia) - faktura nr [...] z 21 grudnia 2019 r.

były związane z rzeczywistym dostarczeniem towarów na rzecz oznaczonych w. fakturach nabywców, a w związku z tym, czy skarżąca słusznie obniżyła kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów na podstawie faktur wystawionych przez:

- "K." W. K., tj. faktury nr [...] z 23 stycznia 2018 r.,

- F. sp. z o.o. w T., tj. faktury nr [...] z 26 stycznia 2018 r. oraz nr [...] z 2 lipca 2019 r.

Zarzuty skargi koncentrują się przede wszystkim na kwestii kompletności materiału dowodowego, jego oceny, a w konsekwencji zastosowanych przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego.

Niemniej w pierwszej kolejności Sąd odniesie się do kwestii przedawnienia, chociaż taki zarzut nie został podniesiony w skardze. Niemniej kwestię przedawnienia Sąd jest zobowiązany badać z urzędu, mając na uwadze treść art. 134 § 1 P.p.s.a. Uwzględnienie przedawnienia czyniłoby bezprzedmiotowymi wszystkie zarzuty skargi.

Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.).

Zatem ustawowy pięcioletni termin przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług:

- za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2018 r. - upłynąłby z dniem 31 grudnia 2023 r.,

- za grudzień 2018 r. oraz za I kwartał, II kwartał i III kwartał 2019 r. - upłynąłby z dniem 31 grudnia 2024 r.,

- IV kwartał 2019 r. i I kwartał 2020 r. - upłynąłby z dniem 31 grudnia 2025 r.

W rozpoznawanej zaistniały okoliczności wymienione w art. 70 § 4 O.p. (przerywające bieg terminu przedawnienia z dniem 30 marca 2023 r. za: sierpień i wrzesień 2018 r. oraz II i III kwartał 2019 r., a także I kwartał 2020 r.) oraz przesłanki przewidziane w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (zawieszające bieg terminu przedawnienia pozostałych zobowiązań podatkowych/nadwyżek podatku naliczonego nad należnym).

W tym aspekcie wskazać należy, że organ pierwszej instancji postanowieniem z 11 stycznia 2023 r. nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji z 30 listopada 2022 r., które organ odwoławczy postanowieniem z 17 kwietnia 2023 r. utrzymał w mocy. Zaległości podatkowe 9 lutego 2023 r. zostały objęte tytułami wykonawczymi o nr: 2427-723.97165.2023 (sierpień i wrzesień 2018 r.), 2427-723.97187.2023 (II i III kwartał 2019 r. oraz I kwartał 2020 r.).

Organ egzekucyjny 30 marca 2023 r. dokonał pobrania gotówki u skarżącej. Ponadto 10 lutego 2023 r. dokonał zajęcia innej wierzytelności z tytułu przeniesienia prawa własności do nieruchomości opisanej w księdze wieczystej nr [...].

Tak więc w sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia z dniem 30 marca 2023 r. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2018 r. oraz II i III kwartał 2019 r., a także I kwartał 2020 r.

Natomiast co do zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za pozostałe okresy trzeba wskazać, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W tym względzie Sąd wskazuje, że organ pierwszej instancji pismem z 21 grudnia 2022 r. skierował do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. Delegatura w R. zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa skarbowego. Prokurator Prokuratury Rejonowej w R. postanowieniem z 12 lipca 2023 r. wszczął śledztwo w trybie przepisów ustawy Kodeks karny skarbowy (w skrócie: k.k.s.) oraz ustawy Kodeks karny w sprawie m.in. narażenia przez podatniczkę na uszczuplenia oraz nienależny zwrot podatku od towarów i usług w okresie od 1 stycznia 2018 r. do 31 marca 2020 r. Organ pierwszej instancji pismem z 22 sierpnia 2023 r. zawiadomił w trybie art. 70c O.p. podatniczkę oraz jej pełnomocnika o zawieszeniu z dniem 12 lipca 2023 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia

2018 r. do 31 marca 2020 r. Zawiadomienia zostały skutecznie doręczone: pełnomocnikowi skarżącej 5 września 2023 r., skarżącej 8 września 2023 r.

Natomiast z informacji uzyskanych od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wynika, że w toku śledztwa przesłuchano trzech świadków i wystąpiono do dealerów samochodów o informacje. Postanowieniem z 21 grudnia 2023 r. zawieszono śledztwo ze względu na konieczność uzyskania prawomocnej decyzji podatkowej określającej prawidłowe zobowiązanie podatkowe podatniczki w podatku od towarów i usług za ww. okresy. Dlatego też uznano, że zachodzi długotrwała przeszkoda uniemożliwiająca dalsze prowadzenie przedmiotowego postępowania przygotowawczego. Postanowienie to zostało zatwierdzone przez prokuratora Prokuratury Rejonowej w R.. Sprawa pozostaje w fazie "in rem".

Reasumując, aby z mocy prawa nastąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia muszą łącznie wystąpić trzy przesłanki:

- nastąpić wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe postanowieniem właściwego organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe;

- powinien istnieć związek podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego ww. postanowieniem, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie;

- zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c O.p. powinno nastąpić przez upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, objętego postępowaniem podatkowym.

Wszystkie trzy przestanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostały spełnione.

Mając na uwadze uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 (wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) oraz zebrany materiał dowodowy należy zgodzić się z organem odwoławczym, iż nie doszło w niniejszej sprawie do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

W ocenie Sądu fakt zawieszenia postępowania karnoskarbowego nie może świadczyć o instrumentalności samego wszczęcia tego postępowania

Zgodnie bowiem z art. 114a k.k.s. postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być także zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi.

Na tle przytoczonego przepisu doktryna zauważa, że rekonstrukcja znamion czynu zabronionego jako przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wymaga uzupełnienia znamion karnych skarbowych określonymi w prawie finansowym znamionami stanu faktycznego, których wypełnienie powoduje powstanie obowiązku finansowego, a jego naruszenie jest podstawą do uznania czynu za bezprawny. Wskazuje się również, że analizowany przepis jest wyrazem sui generis prymatu, kontroli przeprowadzanej przez organy finansowe oraz postępowania sądowoadministracyjnego nad postępowaniem karnym skarbowym toczącym się w związku z tym samym zdarzeniem faktycznym. Podkreśla się przy tym, że to do organu postępowania przygotowawczego należy ocena, czy istotne trudności w prowadzeniu tego postępowania ze względu na kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami celnymi, organami podatkowymi lub sądami administracyjnymi powinny skutkować zawieszeniem postępowania (tak: L. Wilk, J. Zagrodnik, Kodeks karny skarbowy. Komentarz. Wyd. 5, W. 2021, komentarz do art. 114a k.k.s., dostępny w bazie danych Legalis). W kontekście przesłanki "istotnego utrudnienia prowadzenia postępowania karnoskarbowego...." w piśmiennictwie zwraca się uwagę, że jeżeli uznać, że wydanie wymiarowej decyzji podatkowej jest niezbędne do poczynienia stosownych ustaleń we wskazanym zakresie, to z "istotnym utrudnieniem prowadzenia postępowania karnoskarbowego", prowadzącym finalnie do zawieszenia postępowania, będziemy mieli do czynienia niemalże we wszystkich sprawach w przedmiocie deliktów karnoskarbowych, w których nastąpiło uszczuplenie należności publicznoprawnej. Z kolei przyjęcie, że decyzja podatkowa stanowi jedynie środek dowodowy, który może (a nawet powinien) zostać przeprowadzony na okoliczność wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej, przemawia za dopuszczalnością (choć nie zawsze celowością) równoległego prowadzenia obu postępowań (tj. karnoskarbowego oraz podatkowego). Należy jednak podzielić pogląd, że decyzja administracyjna wydana w ramach postępowania podatkowego, choć formalnie nie ogranicza samodzielności jurysdykcyjnej sądu karnego, jest dowodem mającym kluczowe znaczenie dla kwestii ustaleń w zakresie wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej. Podkreśla się przy tym, że właściwe postępowania podatkowe, wskazane w treści analizowanego przepisu (a także będące ich następstwem postępowania sądowoadministracyjne) oraz postępowanie karne skarbowe dotyczą tego samego stanu faktycznego. Mając na uwadze kryteria oceny dowodów wskazane przez art. 7 k.p.k. zwraca się uwagę na niedopuszczalność sytuacji, w której organ procesowy uzna ostateczną, funkcjonującą w obrocie prawnym decyzję podatkową za dowód niewiarygodny i zastąpi zawarte w niej treści własnymi ustaleniami. W konsekwencji oznacza to, że na gruncie obowiązujących przepisów brak decyzji wymiarowej, spowodowany równolegle toczącym się postępowaniem podatkowym, może w istotny sposób utrudnić prowadzenie danego postępowania karnoskarbowego (por. A. Bułat (w:) Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. II, pod red. I. Zgolińskiego, dostępny w Systemie Informacji Prawnej LEX).

O instrumentalności działania organu podatkowego nie może także automatycznie przesądzać relacja, w jakiej pozostaje moment wszczęcia postępowania karnego skarbowego do terminu przedawnienia. Postępowanie karne skarbowe może być wszczęte do momentu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, natomiast elementem rozstrzygającym powinno być to, czy istniały rzeczywiste podstawy do wszczęcia takiego postępowania - decyduje o tym przede wszystkim waga i charakter popełnionych nieprawidłowościach podatkowych.

W niniejszej sprawie postępowanie przygotowawcze wszczęte zostało w oparciu o materiał dowodowy, który w sposób dostateczny uzasadniał podejrzenie popełnienia czynów zabronionych.

Co więcej w dacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie istniały przeszkody w realizacji celów postępowania karnego skarbowego, brak było bowiem przesłanek negatywnych uniemożliwiających prowadzenie postępowania z art. 17 § 1 Kodeksu postępowania karnego (w skrócie: k.p.k.).

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 1407/22, nie jest rolą Sądu badanie czy postępowanie karne skarbowe było prowadzone prawidłowo, czy działanie właściwych organów było efektywne. Badaniu podlega to, czy istniała wola realizacji celów postępowania karnego przez organ prowadzący postępowanie karne skarbowe.

Sąd oceniając wszczęcie postępowania karnoskarbowego doszedł do wniosku, że nie miało charakteru instrumentalnego. Jako instrumentalne wszczęcie postępowania karno-skarbowego należy rozumieć jego wszczęcie tylko po to, aby przerwać bieg przedawnienia, bez woli realizacji celów postępowania karnego jakimi są ustalenie czy doszło do popełnienia czynu zabronionego, wykrycie sprawcy i pociągnięcie go do odpowiedzialności karnej.

Dalej Sąd wskazuje, że uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21 nie zakłada automatyzmu przy ocenie zawieszenia biegu terminu przedawnienia przez postępowanie karnoskarbowe. Elementem decydującym winny być okoliczności czynu, a więc to, czy istniały podstawy do wszczęcia postępowania.

W tym miejscu jeszcze raz należy podkreślić, że kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia k.p.k., czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Sąd administracyjny nie ocenia więc wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej. Możliwe i konieczne jest jednak kontrolowanie przez sąd administracyjny, czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sposób stanowiący nadużycie prawa. Innymi słowy, sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań (por. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 42/20).

Następnie Sąd poddał ocenie zarzuty naruszenia przez organy przepisów postępowania zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego, pozwalającego na zastosowanie norm prawa materialnego. Tylko bowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawy do właściwego zastosowania tych ostatnich przepisów.

Przede wszystkim należy wskazać, że w myśl art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z kolei art. 191 O.p. zobowiązuje organ do oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Oceniając stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej jest dominującym celem postępowania dowodowego. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, jak i ich prawidłowa ocena. Oceny materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Ocena ta ma zatem charakter swobodny, winna być jednak oparta na wszechstronnym rozważeniu całego materiału dowodowego. Zasada swobodnej oceny dowodów nakłada na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich powiązaniu (zob. Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.).

Możliwość przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową (C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huhla: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2001, str. 451). Z tego względu istotna jest właściwa interpretacja przepisów obowiązujących w tym zakresie. Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 O.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Podobny pogląd wyraził E. Iserzon (w:) E. Iserzon, J. Starościak: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, teksty, wzory i formularze, Warszawa 1970, str. 166 oraz J. Zimmermann: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, str. 158. A. Hanusz uważa, że zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na zasadzie art. 188 O.p. na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczającym wadliwość decyzji (A. Hanusz: Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, Państwo i Prawo 2001 nr 10 str. 64).

W tym miejscu Sąd wskazuje na treść art. 188 O.p., zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Wprawdzie organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji odniósł się do przedłożonych w postępowaniu odwoławczym kserokopii poświadczonych notarialnie 22 lutego 2023 r. dokumentów sporządzonych w języku słowackim oraz ich tłumaczeń, dotyczących oświadczeń spółki A. s.r.o. potwierdzających wykonanie dostaw samochodów osobowych marki Ferrari California oraz Porsche Panamera 4s. Jednakże organ odwoławczy wskazał, że czynność poświadczenia podpisu przez notariusza oznacza, że notariusz przed złożeniem podpisu na danym dokumencie, potwierdza tylko tożsamość osoby składającej podpis bez wnikania w samą treść dokumentu, co też słowacki notariusz zaznaczył w uwagach do poświadczenia podpisu. Organ odwoławczy powziął także wątpliwość kim jest G. H. składający oświadczenie w imieniu A. s.r.o. Należy zatem uznać, że organ odwoławczy miał wątpliwości co do wartości merytorycznej przedłożonych oświadczeń jak i osoby je składającej. W takiej sytuacji organ odwoławczy powinien te wątpliwości wyjaśnić, a nie dyskredytować a priori przedstawiony przez skarżącą dowód. Tym bardziej, że skarżąca wnosiła o ponowne przesłuchanie w charakterze strony oraz świadków reprezentujących zagranicznych kontrahentów, czy też o wystąpienie do właściwych organów Republiki Słowacji o potwierdzenie informacji dotyczących rejestracji samochodów.

Tak samo organ odwoławczy pobieżnie ocenił wydruk historii pojazdu samochodu Porsche Panamera 4s (ze strony: www.historiapojazdu.gov.pl), stwierdzając, że rejestracja pojazdu po kilku miesiącach od danej transakcji, niekoniecznie musi się wiązać z transakcją sprzedaży skarżącej. Podobnie organ odwoławczy odniósł się do wydruków raportu z 11 września 2024 r. (audyt historii) samochodów zwracając jedynie uwagę, iż nie wynika z nich, z jakiej strony internetowej lub jakiej aplikacji zostały one wygenerowane, a zatem trudno się do nich odnieść i do ich wartości dowodowej.

Natomiast organ odwoławczy odnosząc się do wniosku skarżącej o jej ponowne przesłuchanie w charakterze strony oraz świadków reprezentujących zagranicznych kontrahentów, czy o wystąpienie do właściwych organów Republiki Słowacji o potwierdzenie informacji dotyczących rejestracji samochodów, stwierdził, że materiał dowodowy zebrany w toku postępowania prowadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji jest obszerny i wystarczający dla przeprowadzenia rzetelnej oceny stanu faktycznego oraz zajęcia stanowiska w sprawie. Z takim stanowiskiem organu odwoławczego w kwestii przeprowadzenia dowodów nie można się jednak zgodzić. Wprawdzie organy podatkowe nie mają bezwzględnego obowiązku przeprowadzania wszystkich oferowanych przez podatnika dowodów, jednak muszą przeprowadzić dowody istotne, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy i niezbędne do ustalenia stanu faktycznego, a tak się w rozpoznawanej przez Sąd sprawie nie stało.

Odmowa przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę powinna mieć więc wyjątkowy charakter. Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 O.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony (por. np.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 25 maja 2023 r., sygn. akt I FSK 257/19; z 24 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 1820/18).

Nie ulega wątpliwości, że okoliczności co do których wnioskowano przeprowadzenie dowodów, miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W związku z tym organy podatkowe nie mogły uznać a priori, że nie mają one istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy bez wcześniejszego przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.

Natomiast organy podatkowe poprzez nieprzeprowadzenie dokładnego i wyczerpującego postępowania dowodowego naruszyły treść art. 122, art. 187 § 1, art. 188 O.p., co stanowiło istotne naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zasadne zatem okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania: art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 O.p. w zw. z art. 180, art. 188 O.p. Gwarancje procesowe strony w postępowaniu podatkowym nie mogą bowiem mieć iluzorycznego charakteru.

Budzi także zastrzeżenia wybiórcza i powierzchowna ocena dowodów wnioskowanych przez stronę skarżącą na etapie postępowania odwoławczego, co zasadnym czyni zarzut naruszenia art. 191 O.p.

Odnosząc się do zarzutu braku wskazania przez organ odwoławczy przepisów u.p.t.u., na których oparto zaskarżoną decyzję i tym samym naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 O.p. stwierdzić należy, że ogólne odwołanie do przepisów zawarte w sentencji decyzji, choć nie jest najbardziej pożądanym i prawidłowym, również nie może zostać uznane za naruszające w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Organ odwoławczy wskazał, że chodzi o przepisy wskazane w uzasadnieniu, a te w uzasadnieniu omówił.

Z uwagi na dostrzeżone mankamenty w zakresie kompletności materiału dowodowego za przedwczesne należy uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego.

W postępowaniu ponownym organ odwoławczy zastosuje się do oceny prawnej tut. Sądu zawartej w wyroku. Konieczne jest bowiem uzupełnienie materiału dowodowego o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania skarżącej jako strony jak i G.H. składającego oświadczenie w imieniu A. s.r.o. jak również dopuszczenie i przeprowadzenie wszystkich dowodów z dokumentów, które zostały dopuszczone przez Sąd:

- dowodów rejestracyjnych dwóch samochodów Ferrari, zarejestrowanych na spółkę A. s.r.o. na terenie Słowacji;

- umowy najmu dla spółki A. s.r.o. pod adresem [...], N. w Słowacji

- dwóch faktur za najem z 2019 r. i z 2022 r.;

- księgowego rejestru transakcji spółki A. s.r.o., w którym została ujęta faktura za dostawę Ferrari końcówka VIN: [...] i wynajem salonu, do którego skarżąca dostarczała samochody tejże spółce;

- tłumaczeń przysięgłych: dowodu rejestracyjnego dla Ferrari końcówka VIN: [...], dowodu rejestracyjnego dla Ferrari końcówka VIN: [...], umowy najmu salonu samochodowego od H. przez A. s.r.o.;

- oświadczenia G. H. z 13 października 2025 r. w języku słowackim wraz z jego tłumaczeniem przysięgłym na język polski;

- sprawozdań finansowych spółki A. s.r.o. za 2019 r., 2020 r. oraz 2021 r. w języku słowackim wraz z ich tłumaczeniami na język polski.

Po uzupełnieniu materiału dowodowego organ oceni cały zgromadzony materiał dowodowy, wskaże szczegółowo dowody, którym dał wiarę, a którym dowodom odmówił wiarygodności ze wskazaniem przyczyn takiego stanu rzeczy. Ponadto konieczne jest wykazanie przez organ, czy skarżąca świadomie uczestniczyła w popełnieniu oszustwa podatkowego, czy też jej udział był nieświadomy, a wtedy aktualna staje się kwestia istnienia dobrej lub złej wiary skarżącej w transakcjach.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a., zasądzając od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 12.964 zł, na które składa się uiszczony wpis sądowy w wysokości 2.147 zł, opłata od pełnomocnictwa - 17 zł oraz koszty wynagrodzenia pełnomocnika, będącego radcą prawnym 10.800 zł.