Uzasadnione przypuszczenie, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p., zachodzi zatem, kiedy na podstawie obiektywnych przesłanek organ domyśla się bądź na podstawie racjonalnych podstaw istnieje podejrzenie (a nie pewność), że opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a O.p.
Cytując treść art. 3 pkt 18 O.p. określającego pojęcie korzyści podatkowej wskazał, że przyjęta definicja wydaje się obejmować zdecydowaną większość sytuacji, w których podatnik na skutek dokonania czynności osiąga korzyść ekonomiczną.
Analizując przyjętą przez ustawodawcę definicję "korzyści podatkowej" wskazał, że w praktyce bardzo duża liczba czynności realizowanych na co dzień przez podatników prowadzi do osiągnięcia takiej korzyści.
Aby stwierdzić wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, iż w sprawie elementy zdarzenia przyszłego stanowią czynność unikania opodatkowania, wystarczającą podstawą jest zaistnienie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej.
W sytuacji, gdy w trakcie rozpatrywania wniosku o interpretację indywidualną pojawi się podejrzenie, a nie pewność co do tego, że w zakresie elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p., organ uprawniony do wydania interpretacji zwraca się, zgodnie ze wskazaniem przepisu art. 14b § 5c O.p., o opinię do Szefa KAS, który jest kompetentny w ww. kwestiach unikania opodatkowania.
DKIS w spornej sprawie powziął takie podejrzenie, w związku z czym wystąpił do Szefa KAS o opinię w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p. W konsekwencji Szef KAS również dokonał analizy złożonego przez podatnika wniosku w aspekcie zasadności zastosowania w sprawie przepisów art. 119a i nast. O.p. Jeżeli zdaniem Szefa KAS w sprawie nie istniałyby przesłanki uzasadniające zastosowania powyższych przepisów, to wówczas w udzielonej organowi odpowiedzi wskazałby, że w sprawie nie istnieje uzasadnione przypuszczenie, że do okoliczności przedstawionych we wniosku mogą mieć zastosowanie przepisy tzw. klauzulowe.
Organ podkreślił, że odmowa wydania interpretacji indywidualnej aktualizuje się już wówczas, gdy zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p.
W konsekwencji DKIS był zobligowany do wydania postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy zachodziło potwierdzone w opinii Szefa KAS przypuszczenie, że przedstawione we wniosku czynności wypełniają przesłankę do zakwalifikowania ich jako działanie sztuczne, mogące służyć osiągnięciu korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.
Ponadto uzasadnione przypuszczenie, o którym tu mowa, zachodzi, jeżeli na podstawie obiektywnych przesłanek organ może dokonać stwierdzenia, że taka sytuacja może wystąpić. Organ interpretacyjny nie musi więc posiadać pewności, że taka sytuacja faktycznie będzie. Wystarczy jednak, że na podstawie racjonalnych podstaw istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a O.p.
W stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji istnieją bowiem wymienione obiektywne podstawy do domniemania, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj. zostały dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem ustawy podatkowej lub jej przepisem.
Zatem organ I instancji nie musiał posiadać pewności, że faktycznie opisane przez podatnika czynności będą prowadzić do uniknięcia opodatkowania w rozumieniu art. 119a O.p.
DKIS stwierdził, że w wydanym postanowieniu organ I instancji dokonał szczegółowej analizy opisu zdarzenia przyszłego, na potwierdzenie tego przytoczył wszelkie okoliczności wynikające z opisu sprawy oraz wyjaśnił, jakie korzyści wskazane w opinii Szefa KAS mogą być osiągnięte dzięki takim działaniom. Tym samym przedstawił dokładną argumentację, która popierała przypuszczenia, że w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego istnieją przesłanki, o których mowa w art. 119a O.p.
Przedstawione przez podatnika we wniosku zdarzenie przyszłe było bowiem kompletne i stanowiło wystarczającą podstawę do powzięcia uzasadnionego przypuszczenia, że jego elementy mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p., co po wydaniu przez Szefa KAS stosownej opinii zobowiązało DKIS do wydania postanowienia o odmowie wydania interpretacji.
Podkreślił, że także Szef KAS pismem z 13 stycznia 2025 r. wydał opinię, w której potwierdził istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. Szef KAS wskazał, że w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego w analizowanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieją uzasadnione podstawy do domniemania, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj. zostały dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.
Tym samym organ I instancji przy dalszym procedowaniu z wnioskiem obowiązany był do uwzględnienia otrzymanej opinii, co też uczynił.
Zauważył bowiem, że organ I instancji wydając zaskarżone postanowienie zobowiązany był do wskazania tych elementów zdarzenia przyszłego, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej. Powyższe elementy opisu sprawy stanowiły bowiem podstawę do odmowy wydania w sprawie interpretacji indywidualnej. Organ I instancji zasadnie zatem w zaskarżonym postanowieniu odniósł się do opinii Szefa KAS, że korzyścią podatkową ma być po stronie Fundacji Rodzinnej niepowstanie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w wyniku zastosowania zwolnienia podmiotowego przewidzianego w art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p.
Przy czym ocena tego uzasadnionego przypuszczenia nie leży wyłącznie w gestii organu interpretacyjnego. Dlatego też organ, jeżeli powziął takie przypuszczenie, musi wystąpić o stosowną opinię do Szefa KAS. Gdy taka opinia potwierdzi uzasadnione przypuszczenie, że w sprawie może zachodzić unikanie opodatkowania, organ interpretacyjny jest zobowiązany odmówić wydania interpretacji indywidualnej w formie postanowienia. Powyższe uczynił organ I instancji wydając zaskarżone postanowienie w oparciu o opinię Szefa KAS. W zaskarżonym postanowieniu oraz w przytoczonej w nim treści opinii Szefa KAS wyraźnie wskazane zostały te elementy przedstawionego przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego, które wskazywały, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p.
W dalszej części uzasadnienia DKIS przytoczył fragmenty orzeczeń sądowych potwierdzających jego stanowisko.
DKIS uznał, że organ I instancji nie naruszył art. art. 14b § 1 i § 5b pkt 1 w związku z art. 119a § 1, art. 119c, art. 119d oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p., a także art. 14b § 1 i § 5b pkt 1 w związku z art. 119a § 1 w związku z art. 3 pkt 18 O.p. w związku z art. 13 ust. 4 Konwencji i art. 3 ust. 2a i 2b oraz art. 4a u.p.d.o.f. oraz art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p.
Podniósł, że argumentacja wnioskodawcy sprowadza się do braku korzyści majątkowej na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co nie dotyczy skutków podatkowych dla samej Fundacji. Wbrew jego twierdzeniu organ I instancji wskazał na korzyść podatkową wynikającą z zastosowania wspomnianej umowy polsko-szwajcarskiej. Organ wyartykułował wprost ryzyko podwójnego nieopodatkowania aportu akcji.
Ponadto organ I instancji wydając postanowienie z 17 stycznia 2025 r. o odmowie wydania interpretacji nie naruszył przepisów postępowania.
Przytoczył treść art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. wskazując, że postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa. Ponadto prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nakłada na nie obowiązek prawidłowego stosowania przepisów prawa, co w tej sprawie organ I instancji wykonał.
Zdaniem DKIS fakt, że na podstawie opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego podjęto rozstrzygnięcie, które nie pokrywa się z oczekiwaniami podatnika, nie oznacza jednak, że rozstrzygnięcie to narusza zasadę zaufania do organów podatkowych. Wydając kwestionowane postanowienie organ I Instancji przeanalizował sytuację prawną podatnika i nie sposób uznać, że jego działania prowadziły w jakikolwiek sposób do nierównego traktowania stron w tej samej sytuacji faktycznej i prawnej. Jednocześnie każda sprawa przedstawiana do oceny organowi upoważnionemu przez zainteresowanego jest sprawą jednostkową, indywidualną, rozpatrzenie której nie jest uzależnione od istnienia (bądź nie) innych rozstrzygnięć.
Przytaczając w dalszej kolejności treść art. 14b § 5c, art. 14h, art. 125 § 1, art. 169 § 1 O.p. podniósł, że wniosek podatnika spełniał wymogi określone przepisami prawa, dlatego niezasadne byłoby wystosowanie wezwania o doprecyzowania opisu zdarzenia przyszłego.
W ocenie DKIS na podstawie przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego organ I instancji słusznie wskazał, że przyjęty przez rodzinę L. schemat działania może prowadzić ostatecznie do niepowstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w wyniku zastosowania zwolnienia podmiotowego przewidzianego w art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.f. oraz uniknięcia w istocie opodatkowania aportu akcji Spółki do Rodzinnej spółki holdingowej.
Organ I instancji nie miał obowiązku dopytywać wnioskodawcę o przyczyny ekonomiczne czy osobiste przejętego schematu działania, gdyż opis spraw wskazywał, że przyjęty przez podatnika sposób działania może prowadzić do unikania opodatkowania.
Zatem w przypadku, gdy organ I miał przypuszczenie, że wskazany we wniosku opis zdarzenia przyszłego może prowadzić do unikania opodatkowania, był zobowiązany zgodnie z 14b § 5c O.p. wystąpić do Szefa KAS o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b.
Podkreślił, że organ I instancji nie był uprawniony do badania ekonomicznych i gospodarczych bądź osobistych przesłanek podejmowanych działań przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Niemniej jednak określone konstrukcje prawno-gospodarcze mogą prowadzić do wniosku uzasadniającego przypuszczenie możliwości zastosowania w odniesieniu do opisywanych sytuacji art. 119a O.p.
Ponadto wystarczającą podstawą do stwierdzenia, że w stosunku do elementów stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, o którym stanowi art. 14b O.p., jest wskazanie tych elementów tego zdarzenia, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej.
Zatem, w ocenie DKIS organ I instancji nie naruszył art. 14b § 1 i § 5b pkt 1, art. 169 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 121 § 1 i art. 125 § 1 w związku z art. 14h O.p.
Odnosząc się końcowo do powołanych przez wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych DKIS podniósł, że rozstrzygnięcia zawarte w tych wyrokach nie stanowią powszechnej wykładni przepisów prawa podatkowego, ponieważ wydane zostały w indywidualnych sprawach, w konkretnych indywidualnie określonych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych i wiąże tylko strony danego postępowania. Orzeczenia sądowe nie mają mocy prawnej precedensów. Wyrok, czy też uchwała są formalnie wiążące dla organu podatkowego tylko w konkretnej sprawie. Zaznaczył, że orzecznictwo jest pomocne przy interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie ma jednak charakteru wykładni powszechnie obowiązującej, stąd dla organu stanowisko wyrażone w wyrokach przytoczonych przez wnioskodawcę nie może być wiążące w tej sprawie.
Podsumowując DKIS wskazał, że postępowanie w sprawie złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej było prowadzone prawidłowo i znajdowało podstawę w przepisach prawa mających zastosowanie w dacie jego załatwienia, a zarzuty przedstawione w złożonym zażaleniu są zarzutami bezzasadnymi i niezasługującymi na uwzględnienie.
Powyższe postanowienie zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.
Zarzucono mu naruszenie przepisów:
1) art. 14b § 5b pkt 1, art. 14b § 5c i § 5d w zw. z art. 119a § 1 oraz art. 3 pkt 18 lit. a, art. 119c oraz 119d O.p. polegające na odmowie wydania interpretacji indywidualnej z uwagi na powzięcie przez organ uzasadnionego przypuszczenia, że zdarzenie przyszłe, będące przedmiotem wniosku, może stanowić czynność unikania opodatkowania, podczas gdy złożony przez skarżącego wniosek nie dotyczył zdarzenia przyszłego, które w ocenie organu może stanowić unikanie opodatkowania. DKIS twierdzi bowiem, za opinią Szefa KAS, że potencjalną czynnością unikania opodatkowania jest utworzenie przez akcjonariusza, innego niż skarżący, fundacji rodzinnej i wniesienie przez nią akcji spółki tytułem aportu do innej spółki kapitałowej, co organ wskazał wprost w podsumowaniu zaskarżonego postanowienia: "(...) organ I instancji słusznie wskazał, że przyjęty przez rodzinę L. schemat działania może prowadzić ostatecznie do niepowstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w wyniku zastosowania zwolnienia podmiotowego przewidzianego w art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy oraz uniknięcia w istocie opodatkowania aportu akcji Spółki do Rodzinnej spółki holdingowej" (s. 15). Tymczasem przedmiotem wniosku skarżącego była wyłącznie kwestia skutków podatkowych planowanego przez wnioskodawcę aportu jego akcji, która to czynność stanowi czynność samodzielną i niezależną względem działań innego niż skarżący akcjonariusza i tegoż fundacji rodzinnej. Opis czynności planowanych przez inne niż skarżący podmioty miał na celu jedynie nakreślenie tła dla działań podejmowanych przez skarżącego, ale nie były one przedmiotem jego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zatem działania innego podatnika i jego fundacji rodzinnej nie mogą stanowić przeszkody dla uzyskania interpretacji indywidualnej dotyczące działań wnioskodawcy, skoro skutki podatkowe działań innych niż skarżący podmiotów nie są przedmiotem jego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Odmowa wydania interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie została zatem oparta na okolicznościach niezwiązanych z sytuacją podatkową skarżącego, a tym samym organ nie miał podstaw prawnych do odmowy wydania interpretacji indywidualnej w zakresie skutków podatkowych czynności planowanych przez skarżącego. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się bowiem wyraźnie, że odmowa wydania interpretacji indywidualnej może dotyczyć tylko i wyłącznie tych elementów stanu faktycznego (opisu zdarzenia przyszłego), co do których istnieje przypuszczenie, że to właśnie one per se mogą stanowić czynność unikania opodatkowania, ale nie wszystkich okoliczności faktycznych towarzyszących lub współwystępujących z potencjalną czynnością unikania opodatkowania, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie;
2) art. 14b § 1, art. 14b § 2 i § 3 w związku z art. 14b § 5b pkt 1 i art. 14b § 5c i § 5d O.p. w związku z art. 13 ust. 4 Konwencji i art. 3 ust. 2a i 2b oraz art. 4a u.p.d.o.f. oraz art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy organ nie wskazał żadnych innych elementów (faktów lub okoliczności) wniosku skarżącego, poza potencjalną korzyścią podatkową, którą może uzyskać skarżący w wyniku planowanych przez niego działań, które to elementy mogłyby prowadzić do choćby przypuszczenia, że uzyskanie przez skarżącego wskazanej korzyści podatkowej odbędzie się w warunkach unikania opodatkowania, w szczególności organ nie wskazał, przykładowo, czy zachodzi uzasadnione przypuszczenie względem skarżącego co do jego działania w celu uzyskania korzyści podatkowej. Natomiast potencjalnego unikania opodatkowania organ i Szef KAS upatrują tylko i wyłącznie w dwóch czynnościach, tj. wniesieniu akcji posiadanych przez innego akcjonariusza do fundacji rodzinnej, w której ten jest fundatorem, a następnie wniesieniu przez tę fundację tych akcji aportem do innej spółki. Nie są to jednak czynności będące przedmiotem wniosku skarżącego i stanowią jedynie tło dla działań planowanych przez wnioskodawcę. Tymczasem ani organ ani Szef KAS nie wskazali, która z czynności planowanych przez skarżącego miałaby potencjalnie spełniać przesłanki unikania opodatkowania (tj. sztucznego działania skarżącego w celu uzyskania przez niego korzyści podatkowej sprzecznej z celem lub przedmiotem przepisu podatkowego lub ustawy). Tym samym w sprawie nie mógł znaleźć zastosowania art. 14b § 5d O.p., ponieważ stanowisko organu, jak i opinia wydana przez Szefa KAS na podstawie art. 14b § 5c O.p. odnoszą się do czynności, które nie były przedmiotem wniosku skarżącego i nie będą przez niego realizowane. Skoro nie uzasadniono w postanowieniu, w jaki sposób aport akcji, planowany przez skarżącego, może prowadzić do unikania przez niego opodatkowania, to brak było podstaw do zastosowania art. 14b § 5b O.p. W konsekwencji żądana interpretacja indywidualna powinna była zostać wydana;
3) art. 14b § 5b pkt 1, art. 14b § 5c w zw. z art. 119a § 1, art. 119c oraz 119d O.p. poprzez odmowę wydania interpretacji indywidualnej wskutek uznania przez organ, że jest on związany opinią Szefa KAS, wydaną w trybie art. 14b § 5c O.p., w której wskazano na możliwość unikania opodatkowania w ramach czynności podejmowanych przez innego akcjonariusza i jego fundację rodzinną, podczas gdy przepis art. 14b § 5b O.p. wskazuje jedynie na funkcję opiniodawczą Szefa KAS. Przepis ten posługuje się bowiem sformułowaniem "zwraca się o opinię", które wskazuje na czynność faktyczno-procesową, ale nie przesądza o wiążącym charakterze uzyskanej opinii. Tym samym brak jest podstaw do uznania, że opinia Szefa KAS wiąże organ w sprawie w sposób eliminujący jego kompetencję do samodzielnej oceny przesłanek wydania interpretacji. Tymczasem organ ograniczył się w niniejszej sprawie wyłącznie do przywołania opinii Szefa KAS jako podstawy odmowy wydania interpretacji, co oznacza de facto przeniesienie kompetencji decyzyjnej na inny organ, bez wyraźnej podstawy prawnej.
Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.
W uzasadnieniu zaznaczono, że skarżący wskazywał, iż zdarzenie przyszłe, będące przedmiotem wniosku, nie stanowi czynności lub elementu czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Przypuszczenie unikania opodatkowania dotyczy bowiem uzyskania nieuprawnionej korzyści podatkowej przez innego akcjonariusza (tj. C. L.) i jego fundacji rodzinnej, a nie skarżącego. Wniosek skarżącego dotyczył tylko i wyłącznie aportu akcji posiadanych przez niego, która to czynność pozostaje bez wpływu na konsekwencje podatkowe czynności tego drugiego akcjonariusza, wobec której powzięto przypuszczenie co do unikania opodatkowania, jak też na odwrót, czynności tego innego akcjonariusza pozostają bez wpływu na obowiązki podatkowe skarżącego.
Powołując się na orzecznictwo sądowe wskazał, że DKIS, mimo iż jest zobowiązany do uwzględnienia opinii Szefa KAS, nie jest zobligowany do jej ścisłego przestrzegania. Istotne jest, aby organ interpretacyjny dokonał pełnej analizy przyszłego lub zaistniałego zdarzenia w kontekście wszystkich przedstawionych okoliczności, a także prawidłowo ocenił, czy istnieje rzeczywista możliwość unikania opodatkowania, zanim odmówi wydania interpretacji indywidualnej. Tymczasem, w przedmiotowej sprawie, opinia Szefa KAS obejmowała trzy wnioski o wydanie interpretacji indywidualnej. Szef KAS dopatrzył się potencjalnego unikania opodatkowaniu tylko w przypadku jednego z wnioskodawców, tj. L. F.R. Jednak ani Szef KAS w swojej opinii, ani też DKIS w postanowieniu I instancji i zaskarżonym postanowieniu nie stwierdzili, aby to skarżący potencjalnie unikał opodatkowania. Zatem wniosek skarżącego nie dotyczył skutków podatkowych czynności, które mogą potencjalnie zostać uznane za unikanie opodatkowania.
W związku z powyższym postanowienie zostało podjęte w oparciu o nieuzasadnione rozszerzenie zakresu oceny innego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na sprawę skarżącego. DKIS pominął w swojej ocenie zdarzenie przyszłe opisane przez skarżącego, skupiając się na skutkach podatkowych czynności planowanych przez innych podatników. Jednak planowana czynność, będąca przedmiotem wniosku skarżącego, a także jej skutki podatkowe, są autonomiczne względem czynności planowanych przez innych podatników, które były przedmiotem ich oddzielnych wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych. Stąd też, w świetle przywołanego wyżej orzecznictwa, postanowienie organu zostało wydane z naruszeniem art. 14b § 5b O.p. ponieważ czynności planowane przez skarżącego nie były elementem potencjalnego unikania opodatkowania przez innego podatnika.
Mając na uwadze całość powyższych rozważań, skoro przypuszczalne unikanie opodatkowania miałoby być skutkiem innej czynności niż czynność będąca przedmiotem wniosku, tj. skutkiem wniesienia akcji posiadanych przez innego akcjonariusza do jego fundacji rodzinnej, a następnie ich zbycia przez ten ostatni podmiot na rzecz Spółki, a nie skutkiem aportu akcji przez skarżącego do Spółki, to organ był zobowiązany do wydania interpretacji indywidualnej w tym zakresie i nie miał podstaw do odmowy jej wydania na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 O.p.
Nawiązując dalej do braku podstaw do odmowy wydania interpretacji w konsekwencji braku identyfikacji przez organ elementów unikania opodatkowania w opisie zdarzenia przyszłego wniosku wskazano, że organ pominął wszelkie (poza korzyścią podatkową) przesłanki unikania opodatkowania, których miałby dopuścić się skarżący. W szczególności organ w ogóle nie przeanalizował, czy skarżący, jako szwajcarski rezydent podatkowy, będzie działał w celu uzyskania korzyści podatkowej (niepowstanie zobowiązania podatkowego z tytułu aportu akcji w Polsce), ani też czy potencjalna korzyść podatkowa będzie sprzeczna z przedmiotem lub celem przepisów podatkowych. Organ nie zbadał również, czy planowany aport akcji posiadanych przez skarżącego do innej spółki może nosić znamiona sztuczności.
W ocenie skarżącego planowane przez niego czynności nie niosą za sobą żadnych korzyści podatkowych, których nie byłoby, gdyby skarżący działał w inny sposób, bowiem właściwa umowa o unikaniu opodatkowani, tj. Konwencja przesądza, że zbycie akcji przez skarżącego będzie zawsze opodatkowane wyłącznie w kraju jego rezydencji podatkowej, tj. w Szwajcarii. Ponieważ spółka nie jest tzw. spółką nieruchomościową, to zbycie jej akcji przez skarżącego, w jakiejkolwiek formie i w jakichkolwiek okolicznościach gospodarczych, nie może skutkować powstaniem zobowiązania podatkowego w Polsce z mocy samego prawa, tj. postanowień Konwencji. Zatem, niezależnie od tego, czy skarżący wniósłby swoje akcje aportem do innej spółki, w części lub całości, czy też sprzedał te akcje do innego podmiotu albo wydał te akcje do innego podmiotu tytułem spłaty swojego zobowiązania pieniężnego, nie będzie on podlegał opodatkowaniu w Polsce. Nie może być zatem mowy o przypuszczeniu, że wniosek skarżącego dotyczy zdarzenia przyszłego, co do którego istnieje uzasadnione przypuszczenie, że może stanowić ono czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. (unikanie opodatkowania), bowiem treść Konwencji sprawia, że każde odpłatne zbycie akcji przez skarżącego będzie podlegało opodatkowaniu wyłącznie w Szwajcarii. W takich warunkach nie da się unikać opodatkowania, bowiem skarżący po prostu nie ma czego unikać.
Zdaniem skarżącego odmowa wydania interpretacji została zatem oparta na okolicznościach, które nie były przedmiotem wnioskiem skarżącego, co w sposób rażący narusza zasady postępowania interpretacyjnego. Co więcej, organ nawet nie podjął się próby zweryfikowania czynności będącej przedmiotem wniosku skarżącego z perspektywy przesłanek unikania opodatkowania, a rozciągnął jedynie wniosek Szefa KAS, płynący z opiniowania innego wniosku innego podatnika, na sprawę skarżącego. W konsekwencji organ nie miał podstaw do odmowy wydania interpretacji indywidualnej, która powinna zostać wydana w odniesieniu do skutków podatkowych czynności planowanej przez skarżącego.
Odnosząc się końcowo do kwestii błędnego przyjęcie przez organ wiążącego charakteru opinii Szefa KAS skarżący podniósł, że organ nie wskazał żadnych konkretnych elementów wniosku skarżącego, które miałyby prowadzić do unikania opodatkowania przez skarżącego. Odwołał się jedynie do opinii Szefa KAS, dotyczącej również dwóch innych wniosków dwóch innych podatników, w której Szef KAS unikanie opodatkowania upatruje w działaniach innych niż skarżący podatników, tj. fundacji rodzinnej oraz jej fundatora. Błędne uznanie opinii Szefa KAS za wiążącą poskutkowało błędnym uznaniem przez organ, że wniosek skarżącego dotyczy potencjalnych czynności unikania opodatkowania, podczas gdy potencjalnych czynności unikania opodatkowania dotyczył inny wniosek innego podatnika, który był przedmiotem łącznej opinii Szefa KAS. Zatem organ miał co najwyżej podstawy do odmowy wydania interpretacji indywidualnej jedynie na ten konkretny wniosek, który dotyczył czynności potencjalnie zidentyfikowanych jako unikanie opodatkowania, ale nie miał podstaw do odmowy wydania interpretacji indywidualnych żądanych innymi wnioskami, które nie dotyczyły czynności potencjalnie zidentyfikowanych jako unikanie opodatkowania. Zaznaczył, że choć wszystkie trzy wnioski podlegały łącznej ocenie Szefa KAS, to tylko wobec jednego z nich Szef KAS powziął wątpliwości i nie był to wniosek skarżącego. DKIS w rozpoznawanej sprawie bezrefleksyjnie powielił treść opinii Szefa KAS względem działań innego podatnika, nie dokonując własnej analizy przesłanek z art. 119a § 1 O.p. w sprawie skutków podatkowych czynności planowanej przez skarżącego. Podkreślił, że działania tego innego podatnika nie mają wpływu na skutki podatkowe czynności planowanych przez skarżącego i na odwrót.
Zdaniem skarżącego w niniejszej sprawie brak jest podstaw do uznania, że opinia Szefa KAS wiąże organ w sposób eliminujący jego kompetencję do samodzielnej oceny przesłanek wydania interpretacji. Organ ograniczył się wyłącznie do przywołania opinii Szefa KAS jako podstawy odmowy wydania interpretacji, przenosząc kompetencje decyzyjne na inny organ, bez wyraźnej podstawy prawnej.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.
Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
Istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy na tle opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego DKIS miał podstawy do stwierdzenia, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego zawartych we wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p., a co za tym idzie, wystąpić o opinię do Szefa KAS i końcowo odmówić wydania stronie skarżącej interpretacji podatkowej.
W ocenie Sądu, w tak zarysowanym sporze należy zgodzić się z organem interpretacyjnym. Zgodnie bowiem z art. 14b § 5b pkt 1 O.p. odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. W myśl art. 14b § 5c O.p. organem właściwym do wydania opinii w tak oznaczonym zakresie jest Szef Krajowej Administracji Skarbowej.
Wprowadzenie przez ustawodawcę przepisu art. 14b § 5b O.p. oznacza, że każdy wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji powinien być w pierwszej kolejności zbadany przez organ interpretujący pod kątem dopuszczalności wydania interpretacji, z uwagi na te elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p.
Pojęcie "uzasadnione przypuszczenie" oznacza przy tym prawdopodobieństwo zajścia określonej sytuacji, oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek; coś ma swoje uzasadnienie, jeśli jest oparte na pewnej podstawie; coś tłumaczy się w określony sposób (por. Słownik Języka Polskiego, opracowanie: L. Drabik, A. Kubiak-Sokół, E. Sobol, L. Wiśniakowska, PWN 1996). Organ interpretacyjny odmawiając wydania interpretacji musi zatem dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że możliwość wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest oparta na konkretnych informacjach, a nie domysłach czy wyczuciu organu. Jednocześnie, aby stwierdzić wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia nie jest konieczne spełnienie wszystkich przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu podatkowania.
Z powyższego wynika, że warunkiem odmowy wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b O.p. jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, iż w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka wydania decyzji w oparciu o art. 119a O.p. Zgodnie z tym przepisem, czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania).
Taką przekonującą argumentację DKIS powinien w pierwszej kolejności przedstawić w piśmie kierowanym do Szefa KAS z wnioskiem o wydanie opinii w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p. O opinię tę ma on obowiązek wystąpić, ustawodawca używa bowiem wyrażenia "zwraca się" (art. 14b § 5c O.p.). Wystąpienie o opinię nie zależy zatem od uznania organu interpretującego, jeżeli poweźmie on uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji z art. 119a O.p.
Na tle omawianej regulacji pojawiły się pytania o charakter i wpływ takiej opinii Szefa KAS, bowiem ustawodawca nakazując zwrócenie się o taką opinię, nie unormował jej charakteru i nie wskazał wyraźnie na jej wiążący dla organu interpretującego charakter. Od początku wprowadzenia omawianej regulacji judykatura zajmowała rozbieżne stanowisko, jednak za przeważające należy uznać to, zgodnie z którym brak jednoznacznej wypowiedzi ustawodawcy w tym zakresie nie oznacza, iż opinia ta nie ma charakteru wiążącego dla organu wydającego interpretację. Wniosek taki można bowiem wyprowadzić z wykładni systemowej wewnętrznej i wykładni celowościowej. Ustawodawca jednoznacznie wyłącza konkurencyjność postępowań o wydanie opinii zabezpieczającej i wydanie interpretacji, zakazując wydania interpretacji w art. 14b § 5b O.p. i uchylając ochronę wynikającą z interpretacji, jeżeli zdarzenie przyszłe lub stan faktyczny przedstawiony przez zainteresowanego stanowi element czynności, o której mowa w art. 119a O.p. (art. 14na §1 pkt 1 O.p.) (vide - wyroki NSA: z 12 października 2018 r., sygn. akt II FSK 83/18; z 20 października 2020 r., sygn. akt 2924/19; z 2 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 3085/18 - dostępne pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ustawodawca nie ustanowił regulacji, na podstawie której organ mógłby pomimo uzyskania negatywnej opinii wydać interpretację indywidualną. Takie postępowanie stałoby bowiem w sprzeczności z regulacją zawartą w art. 14b § 5c O.p.
Ustawodawca przyjął unormowanie, zgodnie z którym w sytuacjach, w których pojawia się uzasadnione przypuszczenie, że spełniona zostaje hipoteza wywiedziona z art. 119a § 1 O.p., zgodnie z opinią wskazaną w art. 14b § 5c O.p., postępowanie interpretacyjne kończy się poprzez odmowę wydania interpretacji indywidualnej, na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 O.p. W takim stanie rzeczy, organ interpretacyjny traci uprawnienie do merytorycznej analizy okoliczności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i formułowania w tej mierze stanowiska prawnego. W takim przypadku okoliczności zaoferowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą być przedmiotem analizy i rozstrzygania co do istoty w postępowaniu dotyczącym wydania opinii zabezpieczającej bądź określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, straty, bądź nadpłaty (wyrok NSA z 29 listopada 2022 r., sygn. akt II FSK 799/22).
Mając powyższe na uwadze, a także dostrzegając odmienne poglądy orzecznictwa co do związania opinią Szefa KAS (por. wyrok NSA z 6 grudnia 2014 r., sygn. akt III FSK 708/23), w ocenie Sądu, w realiach rozpoznawanej sprawy, warunek odmowy wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5b O.p. został spełniony, gdyż organ interpretacyjny wykazał ustawowe przesłanki zwrócenia się o opinię do Szefa KAS. W piśmie z dnia 25 listopada 2024 r. organ interpretacyjny przedstawiając zdarzenie przyszłe opisane we wniosku strony, wskazał na elementy, w stosunku do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że wskazane elementy mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Podniósł, że na podstawie przedstawionych we wnioskach opisach zdarzenia przyszłego, można domniemywać, że przyjęty przez rodzinę L. schemat działania prowadzi ostatecznie do skorzystania z wyłączenia od opodatkowania wartości udziałów przekazanych w drodze wymiany pomiędzy spółkami kapitałowymi przy wykorzystaniu Fundacji Rodzinnej. Uznał, że wygenerowane w wyniku planowanych czynności korzyści fiskalne kolidują z "duchem" odpowiednich przepisów materialnego prawa podatkowego, tzn.:
- Korzyść 2 oraz Korzyść 4 przedstawiają się jako sprzeczne, odpowiednio, z przedmiotem art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 17 ust. 1a pkt 1 lub 2, art. 30b ust. 1 pkt 4 i art. 30b ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f. oraz z celem art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. (przepisy, których zastosowania uniknięto w wyniku sztucznego sposobu działania);
- Korzyść 1 oraz Korzyść 3 prezentują się jako kolidujące, odpowiednio, z celem art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. oraz art. 21 ust. 1 pkt 157 i art. 21 ust. 49 u.p.d.o.f. (przepisy, które znajdą zastosowanie ze względu na sztuczny sposób działania).
W niniejszej sprawie najpierw organ interpretacyjny, a następnie Szef KAS analizowali elementy zdarzenia przyszłego w celu stwierdzenia przesłanek przesądzających o tym, że przedstawiony sposób działania może cechować sztuczność, a w wyniku realizacji planowanych czynności mogłaby zostać osiągnięta potencjalna korzyść podatkowa, sprzeczna z przedmiotem i celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, na podstawie niektórych elementów wskazanych w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.
Ustawodawca dąży do opodatkowania rzeczywistej istoty zdarzeń gospodarczych. Stosunki prawne mogą być kształtowane w sposób optymalny dla stron, również w aspekcie podatkowym, jednak możliwości w zakresie swobodnego kształtowania stosunków prawnych nie powinny być jednak nadużywane w celu unikania spełnienia obowiązków wynikających z prawa podatkowego. Gdy podatnik dokonuje sztucznych czynności, aby osiągnąć korzystny rezultat podatkowy, stojący w sprzeczności z istotą regulacji podatkowej, to skuteczność tego rodzaju działania zostaje prawnie zniweczona (art. 119a § 1 O.p.). Unikanie opodatkowania daje korzyść finansową wyrażoną w niższym opodatkowaniu lub jego braku. Podatnik unikający opodatkowania pod względem finansowym znajduje się w korzystniejszej sytuacji niż ten, który także podejmuje aktywność w sferze gospodarczej czy finansowej, lecz nie obniża w sztuczny sposób poziomu swoich obciążeń podatkowych. Unikanie opodatkowania jest więc groźne nie tylko dla finansów publicznych przez uszczuplanie, dochodów podatkowych, ale narusza też równość opodatkowania dając przy tym okazję do budowania, w nieuczciwy sposób, przewagi rynkowej.
W tym miejscu zaznaczyć należy, że wystąpienie swoim zakresem obejmowało również wniosek złożony przez L. Fundacja Rodzinna oraz D. L., w których organ interpretacyjny odmówił wydania interpretacji na podstawie powołanego wyżej przepisu, na kanwie okoliczności faktycznych (zdarzeń przyszłych), dotyczących planowanych czynności. Sprawa dotycząca D. L. została zarejestrowana pod sygn. akt I SA/Gl 633/25. Postanowieniem z dnia 28 lipca 2025 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach odrzucił skargę wniesioną w tej sprawie.
W tym kontekście, w powołanej przez organ interpretacyjny opinii Szef KAS zasadnie w ocenie Sądu stwierdził, że mając na uwadze art. 14b § 5d O.p., zgodnie z którym powzięcie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w § 5b, może wynikać również z łącznej oceny więcej niż jednego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nawet jeżeli zostały złożone przez różnych wnioskodawców, zasadnym jest uwzględnienie innych wniosków złożonych w zakresie dotyczącym zdarzenia przyszłego, którego opis pokrywa się z opisem zdarzenia przyszłego zawartym we wniosku.
Zacytować w tym miejscu przyjdzie fragment uzasadnienia do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, Druk Sejmowy nr 2860 cz. I z dnia 25 września 2018 r., Sejm VIII kadencji, str. 33-34, zgodnie z którym "schematy unikania opodatkowania stanowią zazwyczaj szereg skomplikowanych czynności, ich poszczególne fragmenty mogą być przedmiotem odrębnych wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej i taka fragmentaryzacja schematów unikania opodatkowania może stanowić formę wykluczenia lub utrudnienia możliwości zastosowania art. 14b § 5b O.p., co nie jest zgodne z ratio legis przepisu". Mimo, iż niektóre fragmenty opisanych przez wnioskodawcę czynności są przedmiotem odrębnych wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej, to jednak taka fragmentyzacja wniosku w myśl art. 14b § 5d O.p. nie może stać na przeszkodzie, aby zidentyfikowane elementy zdarzenia przyszłego zostały poddane łącznej ocenie, jeżeli ze zdarzeń przyszłych wynikających z tak "pofragmentaryzowanych" wniosków wynika uzasadnione przypuszczenie spełnienia przesłanki z art. 119a O.p.
Za bezzasadny należy zatem uznać zarzut naruszenia art. 14b § 5b pkt 1, art. 14b § 5c i § 5d w zw. z art. 119a § 1 oraz art. 3 pkt 18 lit. a, art. 119c oraz 119d O.p.
W niniejszej sprawie – jak wywiódł organ interpretacyjny – na podstawie przedstawionych we wnioskach opisach zdarzenia przyszłego, można domniemywać, że przyjęty przez rodzinę L. schemat działania prowadzi ostatecznie do skorzystania z wyłączenia od opodatkowania wartości udziałów przekazanych w drodze wymiany pomiędzy spółkami kapitałowymi przy wykorzystaniu Fundacji Rodzinnej. Wskazany we wniosku schemat działania jest bardzo skomplikowany i może służyć osiągnięciu korzyści podatkowej. Prawidłowo organ wskazał, że gdyby do planowanej wymiany udziałów doszło na początkowym etapie wskazanego łańcucha czynności pomiędzy wspólnikami S S.A. a Spółką Inwestycyjną, to powstałby przychód z tytułu wniesienia udziałów w S S.A. do Spółki Inwestycyjnej, ponieważ ta transakcja nie spełniałby warunków wymiany udziałów na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym. Natomiast poprzez wykorzystanie powstałych dodatkowo podmiotów w postaci fundacji rodzinnej i Spółki wnioskodawcy, doszłoby do korzyści podatkowej przede wszystkim dla wspólnika C. L., który wniósł swój pakiet akcji w S S.A. na rzecz utworzonej przez siebie fundacji rodzinnej. Wykorzystując neutralność podatkową wniesienia do fundacji rodzinnej akcji, a następnie wniesienie tych akcji przez fundację rodzinną do Spółki wnioskodawcy, które również jest neutralne podatkowo, Spółka wnioskodawcy otrzymując akcje spółki S S.A. od pozostałych wspólników uzyskałaby bezwzględną większość praw głosu w tej Spółce.
W ocenie Sądu DKIS zasadnie uznał, że sposób działania zainteresowanych jest sztuczny, a utworzenie fundacji rodzinnej w obliczu planowanej transakcji zbycia udziałów w spółce z o.o. na rzecz Z. L. oraz D. L. rodzi uzasadnione przypuszczenie, że głównym celem działania może być osiągnięcie korzyści podatkowej w postaci minimalizacji obciążeń podatkowych.
Natomiast aport akcji Spółki do Rodzinnej Spółki holdingowej przez fundację rodzinną może oznaczać, że od strony podatku dochodowego od osób prawnych będzie ona neutralna podatkowo z uwagi na art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. Aport akcji Spółki do Rodzinnej spółki holdingowej przez Fundację rodzinną będzie zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych. Ponadto na skutek wdrożenia schematu opisanego we wnioskach Z. L. i D. L. unikną w istocie opodatkowania aportu akcji Spółki do Rodzinnej spółki holdingowej. Na skutek zastosowania przepisów Konwencji wnioskodawcy nie podlegają opodatkowaniu w Polsce. Z dużym prawdopodobieństwem unikną też opodatkowania w kraju swojej rezydencji – w Szwajcarii, bowiem w tym kraju zyski kapitałowe z obrotu aktywami prywatnymi (udziałami, akcjami) generalnie nie są opodatkowane.
Słusznie organ przyjął, że przedstawiony zaplanowany sposób działania wnioskodawców wypełnia przesłanki sztuczności. Można przyjąć, że gdyby nie możliwość osiągnięcia potencjalnej korzyści podatkowej racjonalnie działający podmiot nie zastosowałby tego sposobu działania (art. 119c § 1 oraz § 2 pkt 2 O.p.).
Zdaniem Sądu DKIS prawidłowo uznał, że elementy przedmiotowej sprawy przedstawione we wnioskach złożonych przez Fundację rodzinną L., D. L. oraz Z. L. wyczerpują przesłanki dla uzasadnionego przypuszczenia dokonywania czynności przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, a sposób tego działania ma sztuczny charakter.
W ocenie Sądu przyjęty przez wnioskodawców sposób działania należy uznać za sztuczny, tj. podmioty działające rozsądnie i kierujące się zgodnymi z prawem celami, w tym również takimi jak wnioskodawcy, nie zastosowałyby takiego sposobu działania, a przynajmniej nie w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych (art. 119c § 1 O.p).
W stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji istnieją obiektywne podstawy do domniemania, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj. zostały dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem ustawy podatkowej lub jej przepisem. Przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe było kompletne i stanowiło wystarczającą podstawę do powzięcia uzasadnionego przypuszczenia, że jego elementy mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. co po wydaniu przez Szefa KAS stosownej opinii zobowiązało organ interpretacyjny do wydania postanowienia o odmowie wydania interpretacji.
Zdaniem Sądu słusznie uznano, że wygenerowane w wyniku planowanych czynności korzyści fiskalne kolidują z "duchem" odpowiednich przepisów materialnego prawa podatkowego, tzn.:
- Korzyść 2 oraz Korzyść 4 przedstawiają się jako sprzeczne, odpowiednio, z przedmiotem art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 17 ust. 1a pkt 1 lub 2, art. 30b ust. 1 pkt 4 i art. 30b ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f. oraz z celem art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. (przepisy, których zastosowania uniknięto w wyniku sztucznego sposobu działania);
- Korzyść 1 oraz Korzyść 3 prezentują się jako kolidujące, odpowiednio, z celem art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. oraz art. 21 ust. 1 pkt 157 i art. 21 ust. 49 u.p.d.o.f. (przepisy, które znajdą zastosowanie ze względu na sztuczny sposób działania).
Dokonana niezależnie przez oba organy analiza elementów zdarzeń przyszłych opisanych we wniosku pod kątem istnienia w niniejszej sprawie uzasadnionego przypuszczenia, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p., prowadzi do tych samych wniosków.
Co istotne również - skoro Szef KAS potwierdził w opinii uzasadnione podejrzenie organu interpretacyjnego, ten ostatni - związany nią - nie mógł wydać interpretacji. Szef KAS jednoznacznie potwierdził, że w nn. sprawie istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy przedstawionego zdarzenia przyszłego zawarte we wniosku mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p.
W ocenie Sądu organ przekonywująco wykazał, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że przyjęty przez rodzinę L. schemat działania prowadzi ostatecznie do skorzystania z wyłączenia od opodatkowania wartości udziałów przekazanych w drodze wymiany pomiędzy spółkami kapitałowymi przy wykorzystaniu fundacji rodzinnej.
Zamierzonego skutku nie mogły wywrzeć również zarzuty skargi zarzucające organowi przyjęcie wiążącego charakteru opinii Szefa KAS, mimo, że wynika to z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia.
Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przychyla się do poglądu głoszącego, że z treści art. 14b § 5b O.p. wynika jedynie obowiązek organu o wystąpienie o opinię, w sytuacji gdy poweźmie on uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji z art. 119a O.p. Ustawodawca używa bowiem wyrażenia "zwraca się". Jednakże ustawodawca nakazując zwrócenie się o taką opinię, nie unormował jej charakteru i nie wskazał wyraźnie na jej wiążący dla organu interpretującego charakter. Związanie opinią Szefa KAS, wydaną na podstawie art. 14b § 5c O.p. oznaczałoby, że wystarczające byłoby odwołanie się w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego (stosownie do art. 14b § 5b O.p.) wydania interpretacji do treści tej opinii, co czyniłoby iluzoryczną kontrolę postanowień sprawowaną przez sądy administracyjne w tym zakresie (tak: wyrok NSA z 20 maja 2022 r., sygn. akt II FSK 2073/20). Przyjęcie wiążącego charakteru opinii Szefa KAS skutkowałoby przymusem wydania określonego rozstrzygnięcia sprawy, a więc ograniczałoby samodzielność organu interpretacyjnego w rozstrzyganiu konkretnej sprawy i to bez wyraźnej podstawy prawnej. Co przy tym istotne podatnik nie mógłby kwestionować trafności opinii, gdyż sama opinia nie podlega kontroli administracyjnej ani sądowej (tak: wyrok WSA w Warszawie z 26 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 305/18; por. również wyrok NSA z 18 października 2022 r., sygn. akt II FSK 323/20, wyrok NSA z 13 października 2022 r., sygn. akt II FSK 3005/20).
Podkreślić jednak należy, że zapatrywanie co do wiążącego charakteru opinii Szefa KAS nie przełożyło się w żadnej mierze na treść zaskarżonego postanowienia. Szef KAS wydając opinię podzielił powzięte uprzednio przez DKIS przypuszczenie co do tego, że czynności opisane we wniosku o wydanie interpretacji mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Jak wynika przy tym z powyższych rozważań stanowisko to należało uznać za odpowiadające prawu. W konsekwencji powyższego również zapadłe w sprawie postanowienia należało uznać za odpowiadające prawu i to niezależnie od tego czy wydając je DKIS uznawał opinię Szefa KAS za wiążącą czy też nie.
W ocenie Sądu, rozstrzygnięcia organów zawierają również prawidłowe uzasadnienia faktyczne i prawne. W obu postanowieniach przekonywująco wyjaśniono motywy rozstrzygnięcia, w szczególności przedstawiono spójny wywód uzasadniający zapatrywanie, że czynności opisane we wniosku o wydanie interpretacji mogą stanowić czynności określone w art. 119a § 1 O.p.
Uzasadniony jest w ocenie Sądu pogląd organu, co potwierdziła również wydana opinia Szefa KAS z 13 stycznia 2025 r., że deklarowane przez rodzinę L. cele ekonomiczne, tj. zabezpieczenie pakietu kontrolnego akcji w Spółce operacyjnej, przeprowadzenie sukcesji pokoleniowej oraz utworzenie wehikułu inwestycyjnego otwartego na udział zewnętrznego inwestora (inwestorów), można osiągnąć za pomocą mniej zawiłej struktury organizacyjnej. Z wniosku nie wynika bowiem, aby Z. L. i D. L., czy ich zstępni mieli zostać powołani jako fundatorzy, bądź beneficjenci Fundacji rodzinnej, mimo łączących ich z Fundatorem więzów rodzinnych oraz kapitałowych. Ponadto, zapewnienie sobie kapitalizacji zewnętrznej od podmiotów niepowiązanych z rodziną L. jest możliwe do przeprowadzenia w strukturze organizacyjnej "sterowanej" odgórnie przez rodzinę L. z udziałem wyłącznie Spółki inwestycyjnej, która miałaby 100% udziałów w Spółce operacyjnej. W tym zakresie, zdaniem Sądu, należy zgodzić się z organem interpretacyjnym, iż powołanie do istnienia fundacji rodzinnej oraz Rodzinnej spółki holdingowej jawi się jako zbyteczne i nie znajduje innego uzasadnienia niż fiskalnego, tj. związanego przede wszystkim z korzyściami podatkowymi przeznaczonymi dla Fundatora, który wniósł swój pakiet akcji w Spółce operacyjnej na rzecz utworzonej przez siebie fundacji rodzinnej. W związku z powyższym już prima facie da się zaobserwować w opisie wniosku nieuzasadnione dzielenie operacji (art. 119c § 2 pkt 1 O.p.) oraz nieznajdujące uzasadnienia ekonomicznego angażowanie podmiotów pośredniczących (art. 119c § 2 pkt 2 O.p.).
Ponadto w przedstawionym w zdarzeniu przyszłym stan aktywów finansowych wnioskodawców w istocie nie ulega zmianie – Fundator, Z.L. i D. L. mają bowiem mieć docelowo udziały w Rodzinnej spółce holdingowej w takiej proporcji w jakiej posiadają udziały w kontrolnym pakiecie akcji Spółki operacyjnej na dzień złożenia Wniosku ORD-IN. Z kolei Spółka inwestycyjna, w której 100% udziałów będzie miała Rodzinna spółka holdingowa, stanie się większościowym udziałowcem dysponującym 50,15% udziałów w kapitale zakładowym Spółki operacyjnej oraz uzyska bezwzględną większość praw głosu w tej Spółce – tak samo jak uprzednio Fundator, Z. L. i D. L.. W istocie opisany we wniosku ciąg uzgodnień sprowadza się do relokacji aktywów finansowych pomiędzy różnymi podmiotami, z którymi będą łączyć wnioskodawców tak samo silne, jeśli nie silniejsze, więzy natury kapitałowej i osobowej.
W rezultacie, w wyniku zaaranżowanego szeregu działań wymienione wcześniej podmioty nie poniosą większego ryzyka gospodarczego niż to, której do tej pory ponosili. Osiągnięte przez nich oraz przez Rodzinną spółkę holdingową korzyści podatkowe nie mają więc odzwierciedlenia w ponoszonym ryzyku gospodarczym, ani tym bardziej w ich przepływach pieniężnych (art. 119c § 2 pkt 6 O.p.).
Zasadnie w tej sytuacji organy obu instancji przyjęły istnienie domniemania, iż planowane przez skarżącego oraz pozostałych wnioskodawców czynności mają charakter sztuczny i głównym lub jednym z głównych celów czynności może być uzyskanie korzyści podatkowych.
Zdaniem Sądu, niezasadny jest zarzut naruszenia art. 14b § 5b pkt 1 O.p. Organy obu instancji precyzyjnie wskazały w treści wydanych rozstrzygnięć, które czynności przedstawionego przez skarżącego opisu zdarzenia przyszłego i dlaczego uznane zostały za podejmowanie działań w sposób sztuczny bez uzasadnienia ekonomicznego oraz wyjaśniły w jaki sposób skutkować będą powstaniem korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej.
Jak wynika z treści zaskarżonego postanowienia planowany przez skarżącego schemat działania uznano za sprzeczny z przedmiotem i celem ustawy o fundacji rodzinnej oraz art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p., ponieważ utworzenie fundacji rodzinnej powinno służyć przede wszystkim gromadzeniu majątku i ułatwieniu sukcesji, a nie wprowadzaniu podmiotu pośredniczącego pozwalającego na optymalizacje podatkową prowadzonej działalności gospodarczej.
Planowany schemat działania uzasadnia więc przypuszczenie, że podejmowane w ramach fundacji rodzinnej czynności mają jedynie na celu uzyskanie korzyści podatkowej sprzecznej z celem powołania instytucji fundacji rodzinnych oraz przyznanych jej preferencji podatkowych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.
Zatem organy obu instancji zasadnie, zdaniem Sądu uznały, że przedstawiony sposób działania jest sztuczny, a wykorzystanie fundacji rodzinnej w obliczu planowanych działań budzi uzasadnione przypuszczenie, że głównym celem działania skarżącego i pozostałych wnioskodawców jest zamiar minimalizacji obciążeń podatkowych. W odniesieniu do zamierzonych działań pośrednictwo fundacji rodzinnej powoduje uzasadnione przypuszczenie, że głównym celem takiego działania może być osiągnięcie korzyści podatkowej.
Ponadto za bezzasadne należało uznać podniesione w skardze pozostałe zarzuty naruszenia procedury podatkowej.
Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyraża się tym, że właściwy organ jest zobowiązany rozpoznać sprawę, co do istoty, na podstawie obowiązującego prawa mającego zastosowanie w konkretnym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym w sposób staranny i merytorycznie poprawny. Ważną konsekwencją proceduralną tej zasady jest to, że każdy akt władczej ingerencji państwa w sferę prawną obywatela powinien być oparty na konkretnym przepisie prawa. Jednak zasada zaufania do organów podatkowych nie może być rozumiana jako konieczność wydawania rozstrzygnięć sprzecznych z obowiązującym prawem.
Reasumując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienie, jak i poprzedzające je postanowienie wydane w pierwszej instancji, odpowiadają prawu, a zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie. Zdaniem Sądu organ prawidłowo zidentyfikował istnienie uzasadnionego przypuszczenia, że planowane zdarzenia stanowić będą czynności objęte zakresem zastosowania klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania. Konsekwencją wystąpienia tego rodzaju przypuszczenia był obowiązek organu odmowy wydania interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie.
W zaskarżonym postanowieniu organ precyzyjnie uzasadnił przesłanki, jakimi kierował się wydając postanowienie utrzymujące w mocy postanowienie z 17 stycznia 2025 r. Wskazał podstawy prawne swojego działania (w tym jego obligatoryjny, a nie uznaniowy charakter) i okoliczności faktyczne, z których wywiódł istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. Dokonana przez organ ocena okoliczności faktycznych sprawy była prawidłowa, co zostało potwierdzone w wydanej przez Szefa KAS opinii z dnia 13 stycznia 2025 r. w tej sprawie. Wbrew twierdzeniu skarżącego w zaskarżonym postanowieniu organ przeprowadził analizę zdarzenia przyszłego i odniósł się do kluczowych kwestii, a jego uzasadnienie zawierało wszelkie wymagane elementy i opierało się na obowiązujących przepisach prawa oraz stanowisku Szefa KAS. Dokonał szczegółowej oceny przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia.
Mając na względzie powyższe, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ wskazanych w skardze przepisów i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143), skargę oddalił.