art. 121 o.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób, który nie budzi zaufania do organów podatkowych;
art. 120 o.p. poprzez naruszenie szeregu przepisów tej ustawy.
Strona skarżąca wniosła o:
a) uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości,
b) zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W skardze przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego strona skarżąca wskazała, że art. 162 § 1 o.p. wymaga uprawdopodobnienia okoliczności, że uchybienie terminowi nastąpiło bez winy zainteresowanego. Wskazała, że uprawdopodobnienia danej okoliczności nie można utożsamiać z jej udowodnieniem.
Skarżący podniósł, że z uzasadnienia postanowienia DIAS wynika, że Poczta Polska nieprawidłowo przeprowadziła doręczenie decyzji wymiarowej Naczelnika. Zwrot przesyłki został również nieprawidłowo opisany. Raz wpisano datę zwrotu na dzień 6 maja 2024 r., a raz datę na dzień 7 maja 2024 r. Powyższe rozbieżności zdaniem strony skarżącej same w sobie stanowią wystarczające uprawdopodobnienie braku winy pełnomocnika podatnika w uchybienia terminowi wniesienia odwołania od ww. decyzji. Bałagan na Poczcie Polskiej jaki został wykryty w trakcie postępowania mógł być przyczyną nieodebrania decyzji przez pełnomocnika oraz nieświadomości jej istnienia. Skoro bowiem sama Poczta Polska źle opisała proces doręczenia decyzji, to równie dobrze można mieć wątpliwości co do pozostawienia awiza w skrzynce odbiorczej. Takie same wątpliwości można mieć w ogóle co do próby doręczenia poczty pod adresem pełnomocnika.
W tej sytuacji zdaniem pełnomocnika strony uznanie Dyrektora, że pismo z decyzją było skutecznie doręczone przez awizo uznać należy za nieprawidłowe. Należy tu zwrócić uwagę na to, że dopiero dogłębne odpytywanie Poczty Polskiej dokonane przez Naczelnika na zlecenie organu odwoławczego spowodowało wymuszone potwierdzenie, że po pierwsze przesyłka została zwrócona 7 maja 2024 roku, a nie 6 maja 2024 roku, po drugie, że była podwójnie awizowana. Wedle pełnomocnika skarżącego nieścisłości w dokumentacji doręczenia, bałagan jaki w niej panował stawia pod znakiem zapytania, czy w ogóle podjęto próbę doręczenia przesyłki, a jeśli nawet, czy była ona awizowana dwukrotnie. Zwrócił on uwagę, że organ podatkowy II instancji pisze w uzasadnieniu postanowienia: "Wobec nieprawidłowo wypełnionego potwierdzenia odbioru (brak daty powtórnego awizowania, a nadto wpisanie dwóch różnych dat zwrotu pisma nadawcy, tj. 6 maja 2024 r. i 7 maja 2024 r.), organ odwoławczy zlecił Naczelnikowi zwrócić się do operatora pocztowego o stosowne wyjaśnienia odnośnie sposobu awizowania tej przesyłki."
Pełnomocnik wyraził zadziwienie, że na podstawie niepełnej dokumentacji doręczenia przez awizo, tj. wobec braku daty powtórnego awizo, pismo uznano za doręczone. Narusza to przepis art. 150 § 4 o.p. w zw. z art. 150 § 3 o.p. bowiem brak daty dowodzi tego, że Poczta Polska nie pozostawiła drugiego awiza w skrzynce odbiorczej pełnomocnika.
Autor skargi wskazał, że decyzję Naczelnika należałoby uznać za niedoręczoną. Stronie wobec tego przysługuje prawo złożenia odwołania od niej bez klauzuli czasowej, chociaż z ostrożności procesowej złożono wniosek o przywrócenie terminu.
Skarżący nie zgodził się z oceną DIAS odnośnie braku winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania, podkreślając, że została ona wystarczająco uprawdopodobniona chorobą pełnomocnika Podatnika, potwierdzona nie tylko zaświadczeniem lekarskim ale nadto oświadczeniem ówczesnego pełnomocnika wskazującym na rodzaj choroby i jej przebiegu.
Skarżący zauważył, że wysnuwanie wniosku, co do nieobecności ówczesnego pełnomocnika Podatnika w domu w okresie w jakim przeprowadzano doręczenie, jest daleko idącą nadinterpretacją. Zaznaczył, że osoba ta wskazała konkretne fakty tj. rodzaj choroby i gorączkę, które przemawiają za tym, że ze względu na rodzaj choroby i jej przebieg uniemożliwiły mu dokonania odbiór decyzji oraz, że nie istniała możliwość skorzystania z pomocy innych osób w jej dokonaniu ponieważ mieszka sam. Nadinterpretacja dokona przez DIAS narusza zdaniem skarżącego art. 191 o.p. poprzez dowolną ocenę dowodów wiążąc dwukrotne awizowanie z nieobecnością adresata w domu. W ocenie skarżącego nie uznanie za uprawdopodobniony brak winy pełnomocnika w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania wobec powyższych faktów jest naruszeniem art. 162 § 1 o.p.
W skardze podniesiono, że zapoznanie się z tytułami wykonawczymi, to nie to samo co zapoznanie się z decyzjami, na podstawie których tytuły te zostały wystawione. Oczywistym zdaniem skarżącego jest, że aby móc skutecznie złożyć odwołanie, strona musi mieć możliwość zapoznania się z rozstrzygnięciem oraz jego uzasadnieniem. W przypadku tytułów wykonawczych taka możliwość nie istnieje. Podkreślono, że to bezpośrednio Podatnik odebrał tytuły wykonawcze. Nie wiedział o nich jego ówczesny pełnomocnik, który sprawą się zajmował, który jako pełnomocnik miał mieć doręczone decyzje zgodnie z art. 145 § 1 o.p., i który był ustanowiony m.in. do ewentualnego odwołania się od nich. Zatem – jak wywodził skarżący - moment czasowy zapoznania się z tytułami wykonawczymi jego mocodawcę nie stanowi daty, od której należy liczyć termin na złożenie wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania. Taki moment można liczyć tylko od dnia, w którym pełnomocnik Podatnika - zapoznałby się z tymi decyzjami. Sprzeciwiono się temu aby zapoznanie się z tytułami wykonawczymi traktować jako moment, od którego można liczyć 7 dniowy termin do złożenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. W skardze akcentowano, że z decyzją powinien zapoznać się pełnomocnik podatnika w postępowaniu podatkowym, a ten z kolei nie zapoznawał się z aktami postępowania karnoskarbowego, w których znajdowała się decyzja od której wniesiono odwołanie. Zarzucił przy tym, że organ odwoławczy nie jest pewny, którą z dat traktować jako datę od której rozpoczął bieg termin do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Pełnomocnik skarżącego podtrzymał swoje stanowisko, że decyzja była nieprawidłowo doręczona pełnomocnikowi w postępowaniu podatkowym, a datą od której należy liczyć ten termin do złożenia wniosku jest dzień 20 listopada 2024 r. tj. dzień, w którym to pełnomocnik Podatnika zapoznał się z tytułami wykonawczymi u komornika sądowego, choć oczywiście nie z treścią decyzji. Zatem, w ocenie strony skarżącej, termin do złożenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od przedmiotowej decyzji upływał 27 listopada 2024 r., a wniosek został złożony z jego zachowaniem.
Dyrektor odpowiadając na skargę w piśmie z 4 czerwca 2025 r. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wskazał m.in., że wbrew zarzutom skargi podanie dwóch dat, od których można by liczyć termin do złożenia wniosku z art. 162 o.p. nie jest wyrazem alternatywy, czy niepewności organu odwoławczego, lecz służyło wyłącznie wskazaniu, że Podatnik nie tylko powziął w określonej dacie wiadomość o wydaniu decyzji ale też podkreśleniu, że w określonej dacie zapoznał się nawet z jej treścią. Dyrektor wskazał, że gdyby przyjąć tezę pełnomocnika strony, co do tego że w kontekście zastosowania art. 162 o.p. istotne jest aby z treścią decyzji zapoznał się pełnomocnik strony, to oznaczałoby to, że datą ustania przyczyny uchybienia terminowi nie byłoby wystąpienie obiektywnie ustalonego zdarzenia, lecz poniekąd wola podatnika, który powziąwszy wiedzę o wydaniu decyzji, a nawet zapoznawszy się z jej treścią (jak w niniejszej sprawie) nie przekazałby tych informacji pełnomocnikowi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
Zaskarżone postanowienie jest postanowieniem kończącym postępowanie, i jako takie wymienione zostało w art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 – dalej: "p.p.s.a."). Skarga dotyczyła zatem sprawy pozostającej we właściwości sądu administracyjnego. Skargę wniesiono w terminie, była ona pozbawiona braków formalnych oraz fiskalnych, wobec czego podlegała rozpoznaniu.
W wywołanej skargą sprawie spór dotyczy obu zagadnień procesowych objętych zaskarżonym postanowieniem organu odwoławczego. Sporne jest to, czy decyzja pierwszoinstancyjna została skutecznie doręczona, a w konsekwencji czy rozpoczął bieg termin do wniesienia odwołania, któremu strona miała uchybić. Strona podnosi, że przy doręczeniu decyzji organu podatkowego I instancji nie zadośćuczyniono wymogom przewidzianym w art. 150 § 1 i § 2 o.p. (brak informacji o awizo). Z powyższego wywodzi, że decyzja pierwszoinstancyjna nie może być uważana za doręczoną.
Niezależnie od powyższego podważana jest prawidłowość odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Strona skarżąca uważa, że dopełniła wymogów przewidzianych w art. 162 § 1 o.p. dla przywrócenia terminu procesowego, w szczególności uprawdopodobniła brak winy w jego naruszeniu oraz dochowała terminowi do złożenia wniosku w tym przedmiocie (art. 162 § 2 o.p.). Skarżący sprzeciwia się stanowisku organu, który twierdzi że wraz doręczeniem stronie odpisów tytułów wykonawczych wystawionych na podstawie decyzji wymiarowej, strona dowiedziała się o wydaniu decyzji, a tym samym o uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania.
Zgodnie z art. 228 § 1 pkt 2 o.p. organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia, że wniesiono odwołanie z uchybieniem terminu. Stosownie do art. 223 § 2 pkt 1 o.p. odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Uchybienie terminu jest stanem obiektywnym (por. wyroki NSA z 5 kwietnia 2019 r. sygn. akt I FSK 689/17, z 6 czerwca 2003 r., sygn. akt SA/Bk 271/03 i tam powołane oraz z 26 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 563/07, z 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II OSK 9/09 i z 8 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 372/09, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie dalej: "CBOSA").
Doręczenie przesyłki zawierającej decyzję pierwszoinstancyjną w konkretnym dniu jest zdarzeniem wyznaczającym bieg terminu procesowego do wniesienia odwołania. Zestawienie daty upływu terminu do wniesienia odwołania oraz daty wniesienia odwołania pozwala odpowiedzieć na pytanie, czy środek zaskarżenia został wniesiony z zachowaniem terminu. Z tego powodu kluczowe jest ustalenie w jakim dniu miało miejsce prawidłowe doręczenie zaczepianej decyzji. Jeżeli bowiem termin do wniesienia odwołania w ogóle nie rozpoczął biegu, to nie można byłoby mu uchybić.
W rozpoznawanej sprawie doręczenie decyzji organu podatkowego I instancji przebiegło w trybie art. 150 o.p. Stosownie do art. 150 § 1 o.p. w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 (bezpośrednio adresatowi pod adresem zamieszkania lub adresem do korespondencji) lub art. 149 o.p. (poprzez pełnoletniego domownika względnie sąsiada/zarządcę domu): 1) operator pocztowy w rozumieniu ustawy z 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego; 2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę. Zgodnie z art. 150 § 4 o.p. przesyłkę uważa się za doręczoną ostatniego dnia 14 okresu, o którym mowa w art. 150 § 1 o.p. Doręczane pismo pozostawia się wówczas w aktach sprawy.
W orzecznictwie podkreśla się, że z uwagi na przewidzianą w art. 150 o.p. fikcję prawną doręczenia, szczególne znaczenia ma zachowanie przewidzianej prawem procedury. Podstawowym warunkiem skuteczności doręczenia w trybie art. 150 o.p. jest nadanie pisma na właściwy adres. Następnie podjęcie nieudanej próby doręczenia bezpośredniego, w związku z umieszczenie zawiadomienia o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w art. 150 § 1 o.p., wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia. Wspomniane zawiadomienie umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (art. 150 § 2 o.p.). Kolejnym krokiem, w razie nie podjęcia pisma w pierwotnym 7 dniowym terminie, jest powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy (art. 150 § 3 o.p.). W konsekwencji po bezskutecznej próbie doręczenia bezpośredniego, dwóch pozostawionych w skrzynce odbiorczej zawiadomieniach w odstępach co najmniej 7 dni o możliwości odbioru przesyłki we wskazanym miejscu, przesyłkę poddaną takiej procedurze uznaje się za doręczoną.
Przebieg doręczenia powinien zostać odpowiednio utrwalony, tak aby możliwe było ustalenie, czy zachowane zostały warunki od których uzależniona jest jego skuteczność. Celowi temu służą umieszczone na zwróconej przesyłce adnotacje, czy to na kopercie, czy na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, opatrzone stosownymi pieczątkami oraz podpisami. Mają one walor dokumentu urzędowego i mogą stanowić dowód tego, co zostało w nich stwierdzone. Jednakże w sytuacji, gdy adnotacje, o których wyżej mowa nie spełniają wymogów przewidzianych w art. 150 § 1 i 2 o.p. dopuszczalne jest prowadzenie postępowania dowodowego mającego na celu wyjaśnienie istniejących wątpliwości, np. przez wystąpienia do odpowiedniej placówki pocztowej o przekazanie stosownej informacji związanej ze sposobem doręczenia przesyłki (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 8 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 11/11, z 2 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 123/11 oraz z 27 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 479/17, z 24 maja 2024 r. sygn. akt III FSK 408/22, z 19 marca 2025 r. sygn. akt I FSK 1945/21 – powołane w uzasadnieniu orzeczenia dostępne poprzez CBOSA).
Przesyłka zawierająca decyzję organu podatkowego I instancji została nadana na adres podany przez pełnomocnika w założonym przez pełnomocnictwie sporządzonym według wzoru określonego w przepisach wykonawczych (akta administracyjne t. II poz. 34). Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, że przesyłka zawierająca decyzję Naczelnika została nadana pocztą 18 kwietnia 2024 r., 22 kwietnia 2024 r. doręczyciel z powodu niemożności doręczenia bezpośredniego pozostawił pismo do odbioru w placówce pocztowej K. [...] (na dokumencie opisane jako "K. [...]"). Doręczyciel oznaczył na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, że zawiadomienie pozostawiono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Na zwrotnym potwierdzeniu odbioru w miejscu przewidzianym na informacje dotyczące zwrotu niepodjętej przesyłki znajdują się dwa wskazania, co do daty tj. "06.05.2024" oraz "07.05.2024". Na kopercie znajdują się następujące adnotacje: "Adresat nieobecny. Awizowano 22.04.2024", "Awizowano powtórnie dnia 30.04.2024", "ZWROT nie podjęto w terminie" czemu towarzyszy odcisk pieczęci placówki pocztowej "K. [...]" z datą 7 maja 2024 r. (akta administracyjne t. II k. 599).
W związku ze zgłaszanymi we wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania zastrzeżeniami odnośnie nieprawidłowości w doręczeniu polegającymi na braku zawiadomienia o pozostawieniu przesyłek w placówce pocztowej Naczelnik wysłał stosowne zapytanie do Poczty Polskiej S.A. Powyższe było efektem wystąpienia DIAS, który zwrócił się uruchomienie przez Naczelnika jako nadawcę procedury reklamacyjnej dla wyjaśnienia po pierwsze braku na dokumencie zwrotnego potwierdzenia doręczenia daty powtórnego awizowania, po drugie dla odniesienia do wspomnianego już zarzutu braku zawiadomienia o pozostawieniu przesyłki. Podmiot doręczający przesyłkę potwierdził przebieg doręczenia oraz pozostawienie zawiadomienia o nadejściu przesyłek w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. W szczególności uzyskano informację, że próbę doręczenia podjęto 22 kwietnia 2024 r. i była nieskuteczna z uwagi na nieobecność adresata, w dniu 30 kwietnia 2024 r. przesyłka została awizowana powtórnie, po czym przesyłka została zwrócona nadawcy 7 maja 2024 r. (akta administracyjne odwoławcze k. 33, 55, 68, 69).
Sąd stwierdził, że doręczenie przesyłki zawierającej decyzję organu podatkowego I instancji przebiegło z zachowaniem wymogów przewidzianych w art. 150 o.p. Z adnotacji umieszczonych na kopercie zawierającej decyzję Naczelnika oraz umieszczonych na złączonym z nią dokumencie zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, że przeprowadzono próbę doręczenia bezpośredniego (22 kwietnia 2024 r.), przesyłkę pozostawiono w oznaczonej placówce pocztowej, a informację o możliwości podjęcia przesyłki pozostawiono w oddawczej skrzynce pocztowej, następnie po upływie 7 dni od próby doręczenia (30 kwietnia 2024 r.) ponowiono zawiadomienie o możliwości odbioru przesyłki. Powyższe okoliczności istotne z punktu widzenia zachowania wymogów od których uzależniona jest skuteczność doręczania w trybie art. 150 o.p. znajdują potwierdzenie w wyjaśnieniach składanych przez Pocztę Polską.
Strona skarżąca poza negowaniem faktu umieszczenia zawiadomienia o możliwości podjęcia przesyłki nie wskazuje żadnych okoliczności przemawiających za zasadnością jej twierdzeń. W ocenie Sądu jest to niewystarczające dla podważenia zgromadzonej przez organy podatkowe jednoznacznej dokumentacji doręczenia. Umieszczenie na dokumencie zwrotnego odbioru dwóch dat zwrotu przesyłki (6 maja 2024 r. i 7 maja 2024 r.), w sytuacji gdy została ona faktycznie zwrócona 7 maja 2024 r. pozostaje bez wpływu na ocenę skuteczności doręczenia. Zwrot przesyłki 7 maja 2024 r. dodatkowo potwierdza pieczęć na kopercie i wyjaśnia Poczty Polskiej. Strona miała możliwość podjęcia korespondencji w okresie o jakim mowa w art. 150 § 1 o.p. Nie ma racjonalnych powodów aby uważać, że tego rodzaju błąd świadczy o nieprawidłowościach wcześniejszych czynności doręczyciela, które zostały utrwalone w odpowiedni sposób. Sposób dokumentowania doręczenia w niniejszej sprawie nie wyróżnia się na tle innych spraw i nie wskazuje na występowanie "ogólnego bałaganu" mogącego oddziaływać na skuteczność doręczenia. Nie pozwala na wyprowadzenie wniosku o braku pozostawienia zawiadomienia o możliwości odbioru korespondencji w skrzynce pocztowej adresata. Nieścisłości polegające na umieszczeniu informacji o drugiej awizacji na kopercie a nie na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, oraz omyłce w dacie zwrotu korespondencji zostały wyjaśnione, w odpowiednim przewidzianym do tego trybie.
W tej sytuacji należało uznać decyzję organu podatkowego I instancji za doręczoną w dniu 6 maja 2024 r., tj. z upływem 14 dni od podjęcia próby doręczenia bezpośrednio adresatowi (art. 150 § 4 o.p. w zw. z art. 150 § 1 pkt 1 o.p.). Wbrew twierdzeniom strony skarżącej decyzja weszła do obrotu prawnego, a jej doręczenie wywołało skutek procesowy w postaci otwarcia terminu do wniesienia odwołania. Przewidziany w art. 223 § 2 pkt 1 o.p. 14 dniowy termin dla strony do skorzystania z możliwości złożenia odwołania zakończył swój bieg z dniem 20 maja 2024 r. Odwołanie wniesione 27 listopada 2024 r. słusznie uznano za spóźnione.
Powyższe ustalenie pozwala przejść do drugiego zagadnienia występującego w sprawie, a mianowicie kwestii przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Zgodnie z art. 162 o.p. w razie uchybienia terminu należy go przywrócić na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie terminu dla dopełnienia czynności procesowej nastąpiło bez jej winy. Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin (art. 162 § 2 o.p.).
Przywrócenie terminu nie jest pozostawione uznaniu organu podatkowego. Z powołanego wcześniej przepisu wynika, że organ podatkowy przywróci termin do dopełnienia czynności, dla której termin był określony, gdy kumulatywnie spełnione zostaną cztery przesłanki, tj., gdy podatnik:
1. złoży wniosek o przywrócenie terminu z podaniem przyczyn naruszenia terminu,
2. uprawdopodobni (przedstawi wiarygodne okoliczności), że uchybienie terminu nastąpiło bez jego winy,
3. wniosek o przywrócenie terminu złożony zostanie w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminu,
4. równocześnie z wniesieniem wniosku dopełni czynności, dla której był ustanowiony przywracany termin – w niniejszej sprawie odwołanie.
W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca twierdzi, że sprostała 7-dniowemu terminowi przewidzianemu w art. 162 § 2 o.p. oraz, że do uchybienia terminowi doszło bez jej winy.
Wyjaśnić należy, że termin 7 dni do złożenia podania o przywrócenie terminu rozpoczyna się wraz z powzięciem wiadomości o uchybieniu terminowi. W przypadku odwołania wniosek o przywrócenie terminu do jego wniesienia należy złożyć przed upływem 7 dni od dnia, w którym strona dowiedziała się o decyzji mającej być przedmiotem zaskarżenia. Dla uznania, że doszło do otwarcia terminu dla złożenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania nie jest konieczne, aby strona zapoznała się z treścią decyzji. Wystarczające jest, że strona poweźmie wiedzę o wydaniu wobec niej decyzji oraz powstałych w związku z tym konsekwencjach prawnych. Z tym bowiem momentem strona uzyskuje świadomość, że w obrocie funkcjonuje rozstrzygnięcie konkretyzujące jej prawa lub obowiązki, a zatem ustaje stan niewiedzy będący przeszkodą dla dopełnienia czynności procesowej. Stanowisko takie prezentowane jest orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w wyroku NSA z 10 marca 2006 r. sygn. akt II OSK 622/05 zapadłym na tle art. 148 § 2 k.p.a., którego odpowiednikiem w postępowaniu podatkowym jest art. 162 § 2 o.p. W tym miejscu wskazać należy, że NSA w wyroku z 19 lipca 2024 r. sygn. akt II FSK 233/22 zaaprobował stanowisko Sądu I instancji oraz organów podatkowych, co do tego że wraz z doręczeniem odpisów tytułów wykonawczych (z zawiadomieniami o zajęciu) podatnik powziął wiedzę o decyzji podatkowej oraz fakcie jej doręczenia, co rozpoczynało bieg terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania.
O braku winy w uchybieniu terminowi można mówić tylko w przypadku stwierdzenia, że dopełnienie obowiązku było niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia, tj. że strona nie mogła tej przeszkody obiektywnie usunąć. Kryterium braku winy wiąże się z obowiązkiem strony do szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowej. Przepis art. 162 o.p. nie uzależnia uprawnienia do przywrócenia terminu od stopnia zawinienia. Oznacza to, że każdy, nawet najlżejszy stopień zawinienia w uchybieniu terminowi wyłącza możliwość zastosowania tej instytucji. Powszechnie przyjmuje się, że przywrócenie terminu nie jest więc możliwe, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa w tym zakresie. Przy ocenie tej przesłanki należy brać pod uwagę nie tylko okoliczności, które uniemożliwiły stronie dokonanie określonej czynności w terminie, lecz także okoliczności świadczące o podjęciu lub niepodjęciu przez stronę działań mających na celu zabezpieczenie się w dotrzymaniu terminu. Brak winy w uchybieniu terminowi podlega ocenie z uwzględnieniem wszystkich okoliczności konkretnej sprawy, w sposób uwzględniający obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Uprawdopodobnienie przeszkód uniemożliwiających dochowanie czynności obciąża wnioskującego, przy czym uprawdopodobnienie oznacza, że strona powinna jedynie w sposób wiarygodny uzasadnić okoliczności, które spowodowały niemożność dokonania czynności w terminie, bez konieczności wykazywania ich w sposób ostateczny.
Przekładając powyższe wyjaśnienia na realia rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że z akt administracyjnych rozpoznawanej sprawy wynika, że wystawiony przez Naczelnika 10 czerwca 2024 r. odpis tytułu wykonawczego opiewającego na zaległości podatkowe objęte decyzją organu podatkowego I instancji został doręczony bezpośrednio Podatnikowi w dniu 19 czerwca 2024 r. Dowodzi tego kopia zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki zawierającej 6 odpisów tytułów wykonawczych, na której widoczne są: adnotacja doręczyciela o przekazaniu korespondencji adresatowi oraz podpis tego ostatniego (akta administracyjne odwoławcze – k. 34, 40-41). W treści tytułu wykonawczego część "D" w rubrykach 2 do 5 oraz w części "D1" rubryki 1 do 3 wskazano, że dochodzony obowiązek wynika z orzeczenia, podano numer i datę decyzji, wskazano jako rodzaj należności pieniężnej "podatek dochodowy od osób fizycznych", a także wskazano jaka jest kwota należności oraz jakiego okresu ona dotyczy.
W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że wraz z doręczeniem odpisu tytułu wykonawczego opiewającego na zobowiązanie podatkowe Podatnik uzyskał wiedzę o wydaniu wobec niego decyzji wymierzającej obowiązek pieniężny będący przedmiotem egzekucji administracyjnej. Odpowiednich wiadomości w tym zakresie dostarczała treść tytułu wykonawczego. Podatnik powziął też wiedzę, że decyzja została uznana za skutecznie doręczoną. Skoro bowiem organ podatkowy przeszedł do fazy jej przymusowego wykonania, to uprzednio musiał stwierdzić wejście decyzji do obrotu. W konsekwencji trafnie przyjął DIAS, że to od 19 czerwca 2024 r. należało liczyć termin do złożenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania.
Wbrew wywodom skargi dla uruchomienia terminu z art. 162 § 2 o.p. nie było wymagane, aby to pełnomocnik podatnika w postępowaniu podatkowym (K. G.) dowiedział się o decyzji pierwszoinstancyjnej. Ustanowienie pełnomocnika w postępowaniu podatkowym nie pozbawia strony możliwości samodzielnego działania i nie zwalnia jej z obowiązku dochowania staranności w prowadzeniu własnych spraw. Równocześnie błędy (zaniechania, mylna ocena sytuacji) pełnomocnika procesowego obciążają stronę, w imieniu której ten pełnomocnik działa. Jeżeli zatem strona bezpośrednio dowiedziała się o istnieniu i doręczeniu decyzji podatkowej, to powinna osobiście albo poprzez pełnomocnika przedsięwziąć stosowne środki prawne.
Możliwość wnoszenia środków zaskarżenia przez stronę nie może być bezgraniczna. Dla zakreślenia ram korzystania z instancyjnych środków prawnych ustawodawca przewidział terminy 14 dni na wniesienie odwołania, 7 dni na wniesienie zażalenia. Nieakceptowalne w ocenie Sądu byłoby takie podejście, że wobec wprowadzenia do postępowania podatkowego pełnomocnika wszelkie zdarzenia istotne dla podejmowania czynności procesowych powinny odbywać się z udziałem pełnomocnika. Podejście prowadziłoby do "ubezwłasnowolnienia" strony postępowania, gdyż "nic w postępowaniu nie mogłoby się wydarzyć" bez udziału w tym pełnomocnika strony. Nieuzasadnione było oczekiwanie, że termin do złożenia wniosku o przywrócenie terminu należy liczyć od momentu, w którym to nie strona postępowania podatkowego, lecz jej pełnomocnik dowiedział się o fakcie wydania skarżonej decyzji. Zgodzić należy się z Dyrektorem, że przy takim podejściu to nie czynniki obiektywne (tu dowiedzenie się o decyzji) lecz wola strony oddziaływałaby na bieg terminu do skorzystania z instytucji przywrócenia terminu. Strona mogłaby wówczas dowolnie decydować, kiedy powiadomić o zdarzeniu procesowym pełnomocnika, a w ten sposób uzyskałaby nieuprawniony wpływ na tok postępowania i bieg terminów procesowych.
W ocenie Sądu organ odwoławczy prawidłowo uznał, że termin do zgłoszenia wniosku z art. 162 § 2 o.p. należało liczyć od 19 czerwca 2024 r., a upłynął on z dniem 26 czerwca 2024 r. Następstwem powyższego jest stwierdzenie, że wniosek z 27 listopada 2024 r. o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu podatkowego I instancji z 17 kwietnia 2024 r. złożono z naruszeniem terminu przewidzianego w art. 162 § 2 o.p. Bezprzedmiotowe jest w tej sytuacji odnoszenie się do okoliczności podnoszonych przez stronę dla wykazania braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. Skoro bowiem nie został spełniony warunek konieczny w postaci złożenia wniosku w odpowiednim terminie, to nie mogło odnieść skutku żądanie strony przywrócenia terminu dla wniesienia odwołania.
Sąd jednakże wskazuje, że w niniejszej sprawie nie doszło do pominięcia pełnomocnika w doręczeniach. Organ podatkowy I instancji nie uchybił art. 145 § 2 o.p. Zgodnie z dyspozycją tego przepisu kierował korespondencję zawierającą m.in. decyzje wymiarowe na adres wskazany przez pełnomocnika. Choroba pełnomocnika na jaką powołuje się strona pozostaje bez znaczenia dla oceny skuteczności doręczenia. Trafne są przy tym spostrzeżenia DIAS, co do tego, że przedłożone przez stronę dokumenty i wyjaśnienia, są niedostateczne dla uprawdopodobnienia wystąpienia choroby uniemożliwiającej podjęcie jakichkolwiek działań przez ówczesnego pełnomocnika strony. W tym zakresie nie można było polegać wyłącznie na oświadczeniu pełnomocnika popartym zaświadczeniem lekarskim, w którym nie wskazano choroby. Nie wytrzymuje konfrontacji z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego relacja strony, co do tego że przez cały okres w jakim trwała procedura doręczenia korespondencji zawierającej decyzję, ówczesny pełnomocnik pozostawał z powodu anginy ropnej w stanie uniemożliwiającym jakiekolwiek działanie (odbiór korespondencji), a jednocześnie nikt nie mógł go wyręczyć. Strona nie przedstawiła i nie wskazała okoliczności związanych z codziennym bytowaniem czy też z leczeniem pełnomocnika strony, które byłoby nieodzowne przy tak ciężkim stanie zdrowia oraz położeniu życiowym na jakie powoływano się we wniosku.
Chybione okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania, a to art. 120, art. 121 o.p. i art. 191 o.p. Sąd wskazuje, że Dyrektor przedstawił jednoznaczne stanowisko odnośnie okoliczności, z jakich wywiódł o braku podstaw do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Organ odwoławczy poprzedził to wyczerpującym ustaleniem stanu faktycznego, które lojalnie przestawił w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia. W szczególności podjął działania zmierzające do weryfikacji prawidłowości doręczenia. Przedstawił przebieg poczynionych ustaleń dotyczących doręczenia decyzji pierwszoinstancyjnej i ich znaczenie dla sprawy, co zostało już omówione wcześniej. Dyrektor opisał także okoliczności świadczące o tym, że strona miała możliwość zapoznania się z pełną treścią decyzji wymiarowych przy okazji zapoznania się z aktami w postępowaniu toczącym się przed sądem powszechnym, co jednak nastąpiło po tym jak uzyskała o niej wiedze w związku z doręczeniem odpisów tytułów wykonawczych, a przed dniem wskazanym we wniosku jako data powzięcia informacji o decyzji. Organ odwoławczy uczynił to uzupełniająco, dla przedstawienia pełnego obrazu sprawy. Wreszcie odniósł się do okoliczności jakie miały wedle skarżącego uprawdopodobniać brak jego winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania.
W ocenie Sądu postępowanie organu odwoławczego w niniejszej sprawie w najwyższym możliwym stopniu realizowało zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie (art. 121 § 1 o.p.) oraz zasadę przekonywania (art. 124 o.p.). W świetle wcześniejszych wyjaśnień ocena materiału dowodowego dokonana przez Dyrektora była wszechstronna i racjonalna.
W tym stanie rzeczy Sąd stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie dlatego stosownie do art. 151 p.p.s.a. należało ją oddalić.