Wyrok WSA z dnia 12 sierpnia 2025, sygn. I SA/Gl 724/25

Sygnatura: I SA/Gl 724/25
Data orzeczenia: 12 sierpnia 2025
Sąd: Wojewódzki Sąd Administracyjny (WSA)
Status: Nieprawomocne
Podatnik: spółka z o.o.

Streszczenie

Spółka H. Sp. z o.o. w P. została poddana kontroli podatkowej za okres od stycznia do czerwca 2017 r., która wykazała zaniżenie deklarowanego podatku VAT wynikające z nieuwzględnienia obowiązków podatkowych z tytułu dostaw krajowych, wewnątrzwspólnotowych, WNT i importu usług oraz nie skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Po kontroli Spółka dobrowolnie skorygowała deklaracje i zapłaciła…

zaległy podatek. Organ podatkowy ustalił jednak dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 20% zaległości, stosując art. 112b ust. 2 ustawy o VAT. Spółka kwestionowała zasadność nałożenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, argumentując, że organ nie był uprawniony do jego ustalenia bez jednoczesnego określenia prawidłowej wysokości zobowiązania, oraz że naruszono przepisy dyrektywy 2006/112/WE, zasadę neutralności i proporcjonalności VAT, a także krajowe przepisy dotyczące warunków odliczenia podatku naliczonego. Spółka wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania. WSA w Gliwicach oddalił skargę, uznając, że organ słusznie nałożył sankcję, a nieprawidłowości nie mieściły się w przesłankach wyłączających jej zastosowanie. NSA uchylił ten wyrok z powodu naruszenia prawa procesowego (pozbawienie strony możliwości obrony na posiedzeniu niejawnym) i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, nie rozstrzygając o meritum.

jeszcze 118 słów

Pełne streszczenie po zalogowaniu

Streszczenie AI to nasza wartość dodana — zaloguj się lub załóż konto, aby zobaczyć pełną analizę.

Zaloguj się Wypróbuj za darmo

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędzia WSA Monika Krywow (spr.), Sędzia WSA Piotr Pyszny, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 sierpnia 2025 r. sprawy ze skargi H. sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 28 maja 2020 r. nr 2401-IOA2.4103.16.2019.IC.MS w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2017 r. oddala skargę.

Uzasadnienie

Decyzją z 28 maja 2020 r. nr 2401-IOA2.4103.16.2019.IC.MS, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako organ odwoławczy, Dyrektor), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm., dalej jako O.p.) oraz przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm., dalej jako u.p.t.u.), po rozpoznaniu odwołania H. Sp. z o.o. w P. (dalej jako Spółka, Skarżąca), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej jako organ podatkowy) z maja 2019 r. nr [...] ([...]) ustalającą Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2017 r. w łącznej wysokości 192.761 zł.

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w Spółce w przedmiocie rzetelności i prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług w okresie od stycznia do czerwca 2017 r. stwierdzono, że kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego, które wykazane zostały w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące, zostały zaniżone: za styczeń 2017 r. o 82.565 zł; za luty 2017 r. o 108.807 zł; za marzec 2017 r. o 147.858 zł; za kwiecień 2017 r. o 229.231 zł; za maj 2017 r. o 166.707 zł; za czerwiec 2017 r. o 228.639 zł. Powyższe było następstwem tego, że w deklaracjach VAT-7 za wspomniane miesiące Spółka wykazała błędne wartości podatku należnego wskutek nieuwzględnienia powstania obowiązków podatkowych z tytułu dokonanych dostaw krajowych i wewnątrzwspólnotowych oraz wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów i importu usług, co stanowiło naruszenie art. 19a ust. 1 oraz art. 20 ust. 1 i 5 u.p.t.u.

Jednocześnie ustalono, że w dokumentacji źródłowej znajdowały się faktury dokumentujące nabycia towarów i usług związane z realizowaną sprzedażą opodatkowaną, w stosunku do których Spółka nie skorzystała z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści art. 86 ust. 1 i 10 u.p.t.u.

Według organu podatkowego, stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości zarówno w zakresie rozliczenia podatku należnego, jak i podatku naliczonego związane były z niedopełnieniem ciążącego na Spółce obowiązku rzetelnego prowadzenia ewidencji (art. 109 ust. 3 u.p.t.u.). Wskutek tego nie uwzględniono dokumentów księgowych, które były w posiadaniu Spółki i tym samym wypełniono deklaracje VAT-7 za poszczególne okresy w sposób nieprawidłowy, co z kolei doprowadziło do zaniżenia zobowiązania podatkowego. Ww. kontrola zakończyła się sporządzeniem protokołu z dnia 20 listopada 2018 r.

Wszystkie wykazane w trakcie kontroli nieprawidłowości zostały uwzględnione przez Spółkę, czemu dała wyraz składając 25 lutego 2019 r. korektę deklaracji VAT-7 za styczeń 2017 r., a następnie 25 marca 2019 r. za luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2017 r. Nastąpiło to po zakończeniu kontroli, a przed wszczęciem postępowania podatkowego w niniejszej sprawie. Następnie Skarżąca dokonała uregulowania kwot, które wynikały ze skorygowanych deklaracji VAT-7.

Decyzją z 24 maja 2019 r. organ podatkowy ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2017 r. w łącznej wysokości 192.761 zł. W uzasadnieniu stwierdzono, że ustalając 20% dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie dopatrzono się wystąpienia przesłanek warunkujących odstąpienie od jego wymiaru.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie:

1) art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a, ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. poprzez dokonanie ich niewłaściwej wykładni i w konsekwencji niewłaściwe przyjęcie, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy przepisy te znajdują zastosowanie, co skutkowało nieuprawnionym ustaleniem Spółce dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług;

2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w zaskarżonej decyzji art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a, ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. poprzez nieuzasadnione pominięcie przy ustalaniu stanu faktycznego dowodów zgromadzonych przez organ w trakcie postępowania oraz poprzez pominięcie istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych;

3) art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3 u.p.t.u. oraz art. 86 ust. 10h u.p.t.u. w związku z art. 167 i art. 168 oraz art. 178 lit. c i f dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE z 2006 r. Nr L 347 s.1 i nast. z póżn. zm., dalej jako Dyrektywa 112);

4) art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. a u.p.t.u. oraz art. 86 ust. 10h u.p.t.u. w związku z art. 167 oraz art. 178 lit. c i f Dyrektywy 112;

5) motywu 5 i 7 Preambuły oraz art. 167 i art. 168 Dyrektywy 112 przez naruszenie zasady neutralności VAT poprzez wadliwe uznanie przez organ, iż nałożone wymogi formalne (umożliwienie zachowania rzeczywistej neutralności podatku uzależnione zostało od konieczności posiadania faktury w terminie wskazanym w ustawie - dla transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo też obwarowane zostało trzymiesięcznym terminem do złożenia korekty deklaracji za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy - dla transakcji, dla których podatnikiem jest nabywca) zapewniają całkowitą neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych;

6) art. 86 ust. 13 u.p.t.u. poprzez obowiązek stosowania art. 86 ust. 10h oraz ust. 10i u.p.t.u. w związku z art. 86 ust. 10b pkt 2 i pkt 3 u.p.t.u. ograniczających termin na skorzystanie z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, przez co stojących w sprzeczności z art. 167 Dyrektywy 112;

7) art. 167 w związku z art. 178 Dyrektywy 112 poprzez uzależnienie realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Spółkę w tym samym okresie rozliczeniowym, co podatek należny w stosunku do transakcji, stanowiących import usług, WNT lub transakcji krajowych rozliczanych na zasadzie odwrotnego obciążenia od wykazania podatku należnego z tytułu takich transakcji we właściwej deklaracji podatkowej, złożonej w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy;

8) art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 i wyrażonej w nim zasady neutralności poprzez efektywne obciążenie Spółki ciężarem podatku należnego wraz z odsetkami od powstałych zaległości podatkowych z tytułu transakcji importu usług, WNT lub transakcji krajowych, rozliczanych na zasadzie odwrotnego obciążenia z przyczyn wyłącznie formalnych, powstałych bez jej winy, w sytuacji, w której wszystkie przesłanki materialnoprawne odliczenia zostały spełnione i dodatkowo Spółka dysponuje fakturą dokumentującą wykonanie czynności podlegających opodatkowaniu;

9) zasady proporcjonalności, wynikającej z orzecznictwa TSUE, poprzez przesunięcie w czasie realizacji prawa do odliczenia i związaną z tym konieczność zapłaty odsetek za zwłokę z przyczyn czysto formalnych, niewymienionych w Dyrektywie 112, bez względu na brak wystąpienia w danej transakcji jakiegokolwiek ryzyka oszustwa podatkowego lub nadużycia prawa.

Spółka wniosła zatem o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Utrzymując w mocy decyzję organu podatkowego Dyrektor stwierdził, że niezasadny jest zarzut o dopuszczalności wydania decyzji dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego jedynie w przypadku wydania przez organ decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. Wskazano, że prawidłowość rozliczenia dokonanego przez podatnika w skutecznie złożonej deklaracji korygującej, która w całości uwzględnia ujawnione w toku kontroli nieprawidłowości, uniemożliwia jedynie wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkow,e bowiem decyzja ta potwierdzałaby jedynie prawidłowość kwot w złożonych korektach. Mając na uwadze art. 21 § 3 O.p., art. 99 ust. 12 u.p.t.u., a także art. 81 § 1 i 2 oraz art. 81b § 1 pkt 2 lit. a o.p. organ odwoławczy wyjaśnił, że pierwotnie zadeklarowany podatek może zostać zmieniony albo decyzją wymiarową, albo deklaracją korygującą. W przypadku zastąpienia pierwotnego wymiaru decyzją brak jest podstaw do korygowania jej deklaracją, gdyż zmiany można dokonać inną decyzją wymierzającą podatek w innej wysokości. W przypadku zastąpienia pierwotnego wymiaru deklaracją korygującą brak jest podstaw do korygowania jej decyzją wymierzającą podatek w skorygowanej wysokości. Wobec tego stwierdzono, że brak było podstaw do prowadzenia postępowania podatkowego, jeżeli kwoty zobowiązań podatkowych były zgodne z ustaleniami kontroli.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a, ust. 2 i 3 u.p.t.u. wyjaśniono, że w sprawie nie miał zastosowania art. 112b ust. 1 u.p.t.u. Wymiaru dodatkowego zobowiązania dokonano bowiem na podstawie art. 112b ust. 2 u.p.t.u. Według Dyrektora, nie zaszły również przesłanki z art. 112b ust. 3 u.p.t.u. wyłączające stosowanie art. 112b ust. 2 u.p.t.u. Zdaniem organu, nierzetelne prowadzenie ewidencji i nieujęcie części faktur oraz błędne wykazanie kwot podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT) nie jest oczywistą omyłką, ani tym bardziej błędem rachunkowym. Rozliczenie podatku naliczonego w sposób niezgodny z przepisami u.p.t.u. w konsekwencji doprowadziło do zawyżenia kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i stanowi naruszenie przepisów prawa podatkowego oraz nie może być oceniane jako oczywista omyłka. Ponadto organ odwoławczy przyjął, że w sprawie nie zaistniała przesłanka polegająca na nieujęciu podatku należnego lub podatku naliczonego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, a podatek należny lub podatek naliczony został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym, jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej przez naczelnika urzędu skarbowego lub postępowania kontrolnego przez organ kontroli skarbowej. W takim przypadku organ był zobligowany do nałożenia sankcji z art. 112b ust. 2 u.p.t.u., która jest niezależna od świadomości, czy dobrej wiary podatnika (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1443/19). Ponadto wskazano, że instytucja ta znajduje zastosowanie nie tylko w przypadku działań przestępczych, ale także w sytuacjach "zwykłych" nieprawidłowości.

Odnosząc się łącznie do zarzutów naruszenia przepisów art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. a i b, pkt 3 oraz art. 86 ust. 10h, ust. 10i i ust. 13 u.p.t.u., a także przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, motywu 5 i 7 Preambuły oraz naruszenia zasady neutralności i proporcjonalności, organ odwoławczy stwierdził, że warunek uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on zobowiązany rozliczyć ten podatek nie powoduje zawężania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, a tym samym naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług. W niniejszej sprawie Spółka nie utraciła prawa do odliczenia podatku naliczonego, prawo to nadal jej przysługuje, natomiast w rozliczeniu za okres rozliczeniowy w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej. Zatem, w opinii Dyrektora, została zapewniona całkowita neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na jej cel i rezultaty, pod warunkiem, że ona sama podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W zaskarżonej decyzji wskazano następnie, że skoro art. 178 Dyrektywy 112 dopuszcza możliwość wprowadzenia przez państwo członkowskie pewnych formalności warunkujących prawo do odliczenia podatku naliczonego, to wprowadzone przez polskiego ustawodawcę przepisy w zakresie spełnienia warunków do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego powodują, że powołane regulacje ustawy nie są sprzeczne z przepisami Dyrektywy 112 i nie naruszają zasady neutralności oraz zasady proporcjonalności. Twierdzenie to poparto stanowiskiem wyrażonym w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 7 listopada 2019 r. o sygn. akt I SA/Ol 524/19.

W dalszej kolejności organ odwoławczy podniósł, że Spółka pomimo posiadania dokumentów źródłowych nie złożyła przed wszczęciem kontroli podatkowej korekty deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, co w efekcie spowodowało, że upłynął okres umożliwiający zwiększenie kwoty podatku naliczonego w tym samym okresie, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zauważono również, że w piśmie z 9 listopada 2018 r. - złożonym w toku postępowania kontrolnego - Spółka wyjaśniła, że do rozbieżności pomiędzy deklaracjami podatkowymi, a rejestrami VAT i dokumentami źródłowymi wynikał ze "spiętrzenia pracy i braku obecności pracowników biura rachunkowego" w konsekwencji czego Spółka nie dokonała korekt deklaracji w terminach wynikających z przepisów prawa. W ocenie Dyrektora, nie stanowiło to przeszkody nie do przezwyciężenia, do terminowego złożenia korekt deklaracji. Podkreślono jednocześnie, że poprzez złożenie deklaracji korygujących zobowiązania podatkowe za okres od stycznia do czerwca 2017 r. Skarżąca zgodziła się z ustaleniami dokonanymi w toku kontroli i tym samym potwierdziła ich prawidłowość.

W tej sytuacji - za wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 17 października 2017 r. sygn. akt VIII SA/Wa 544/18 - organ odwoławczy przyjął, że skoro w obrocie prawnym pozostają skorygowane deklaracje VAT-7, to organ podatkowy nie miał podstaw do kwestionowania woli Spółki w nich wyrażonej. Ponadto uznając poprawność danych w skorygowanych deklaracjach, nie zasadnym było prowadzenie postępowania podatkowego dotyczącego podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2017 r. Dlatego też za chybione uznał zarzuty naruszenia art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. a i b, pkt 3 oraz art. 86 ust. 10h, ust. 10i i ust. 13 u.p.t.u., gdyż przepisy te nie były stosowane przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy. Natomiast zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a, ust. 2 i 3 u.p.t.u., zdaniem Dyrektora, są tylko konsekwencją zarzutów procesowych i materialnych dotyczących w istocie tego, co Skarżąca wykazała w skorygowanych deklaracjach VAT.

Organ odwoławczy uznał także, że organ podatkowy przeprowadził postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddał rzetelnej analizie i ocenie. Postępowanie to doprowadziło do ustalenia wszystkich istotnych, przedstawionych wcześniej, okoliczności faktycznych sprawy, znajdujących podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, którego weryfikacja dokonana została w granicach swobodnej oceny dowodów.

W skardze na powyższą decyzję Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej celem umorzenia postępowania ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie "między innymi":

1/ art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a, ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. poprzez dokonanie ich niewłaściwej wykładni i w konsekwencji niewłaściwe przyjęcie, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy przepisy te znajdują zastosowanie, co skutkowało nieuprawnionym ustaleniem Spółce dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług,

2/ art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w zaskarżonej decyzji art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a, ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u., poprzez nieuzasadnione pominięcie przy ustalaniu stanu faktycznego dowodów zgromadzonych przez organ w trakcie postępowania oraz poprzez pominięcie istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych,

3/ art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3 u.p.t.u. oraz art. 86 ust. 10i u.p.t.u. w związku z art. 167 i art. 168 oraz art. 178 lit. c i f dyrektywy 112,

4/ naruszenie art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. a u.p.t.u. oraz art. 86 ust. 10h u.p.t.u. w związku z art. 167 oraz art. 178 lit. c i f Dyrektywy 112,

5/ motywu 5 i 7 Preambuły oraz art. 167 oraz art. 168 Dyrektywy 112 przez naruszenie zasady neutralności poprzez wadliwe uznanie przez organ, iż nałożone wymogi formalne (umożliwienie zachowania rzeczywistej neutralności podatku uzależnione zostało od konieczności posiadania faktury w terminie wskazanym w ustawie - dla transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo też obwarowane zostało trzymiesięcznym terminem do złożenia korekty deklaracji za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy - dla transakcji, dla których podatnikiem jest nabywca) zapewniają całkowitą neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych,

6/ art. 86 ust. 13 u.p.t.u. poprzez obowiązek stosowania art. 86 ust. 10h oraz 10i u.p.t.u. w związku z art. 86 ust. 10b pkt 2 i pkt 3 u.p.t.u. ograniczających termin na skorzystanie z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, przez co stojących w sprzeczności z art. 167 Dyrektywy 112.

7/ art. 167 w zw. z art. 178 Dyrektywy 112, poprzez uzależnienie realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Spółkę w tym samym okresie rozliczeniowym, co podatek należny w stosunku do transakcji, stanowiących import usług, WNT lub transakcji krajowych rozliczanych na zasadzie odwrotnego obciążenia od wykazania podatku należnego z tytułu takich transakcji we właściwej deklaracji podatkowej, złożonej w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy;

8/ art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 i wyrażonej w nim zasady neutralności, poprzez efektywne obciążenie Spółki, ciężarem podatku należnego wraz z odsetkami od powstałych zaległości podatkowych z tytułu transakcji importu usług, WNT lub transakcji krajowych, rozliczanych na zasadzie odwrotnego obciążenia z przyczyn wyłącznie formalnych, powstałych bez jej winy, w sytuacji, w której wszystkie przesłanki materialnoprawne odliczenia zostały spełnione i dodatkowo Spółka dysponuje fakturą dokumentującą wykonanie czynności podlegających opodatkowaniu;

9/ zasady proporcjonalności, wynikającej z orzecznictwa TSUE, poprzez przesunięcie w czasie realizacji prawa do odliczenia i związaną z tym konieczność zapłaty odsetek za zwłokę z przyczyn czysto formalnych, niewymienionych w Dyrektywie 112, bez względu na brak wystąpienia w danej transakcji jakiegokolwiek ryzyka oszustwa podatkowego lub nadużycia prawa.

W uzasadnieniu skargi, podobnie jak w odwołaniu, stwierdzono, że art. 112b u.p.t.u. nie zawiera uregulowania kompetencyjnego dla organu dla określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy jednocześnie nie określa on wysokości zobowiązania podatkowego lub wysokości nadwyżki podatku (zwrotu podatku). Oznacza to, że organ nie był uprawniony do wydania zaskarżonej decyzji skoro nie dokonał jednocześnie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego.

Zdaniem Spółki art. 112b ust. 3 u.p.t.u. nie wymienia wśród przeszkód dla nałożenia dodatkowego zobowiązania podatkowego jeszcze jednej okoliczności. Jego uwaga dotyczy błędu w zakresie rozliczenia transakcji w kontekście stosowania, bądź niestosowania procedury odwróconego obciążenia. W związku z tym sytuacje te należy traktować jako nieujęcie podatku należnego w rozliczeniu za właściwy okres rozliczeniowy, gdzie podatek ten został ujęty w innym okresie rozliczeniowym. Powyższy postulat wspierają także wnioski wynikające z najnowszego orzecznictwa TSUE, np. wyroku z dnia 26 kwietnia 2017 r. w sprawie C-564/15. Trybunał uznał w nim, że "zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby [...] krajowe organy podatkowe nakładały na podatnika, który nabył towar, którego dostawa jest objęta systemem odwrotnego obciążenia, sankcję podatkową wynoszącą 50% kwoty podatku od wartości dodanej, jaką jest on zobowiązany uiścić organom podatkowym, jeżeli te ostatnie nie doznały utraty wpływów podatkowych i nic nie wskazuje na popełnienie przestępstwa podatkowego, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego".

Zasygnalizowano także, że nieprawidłowość zastosowania art. 112b ust. 1 i 2 u.p.t.u. wiąże się z naruszeniem m.in. art. 86 ust. 10i u.p.t.u. Powołując się na art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 4 lit. a-d, ust. 10 u.p.t.u. stwierdzono, że warunkiem koniecznym do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego w tym samym okresie rozliczeniowym jest uwzględnienie kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której podatnik jest zobowiązany rozliczyć ten podatek, nie później jednak niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Powyższy warunek dotyczy transakcji importu usług, WNT oraz transakcji krajowych, w stosunku do których podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT jest nabywca (art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b oraz art. 86 ust. 10b pkt 3 u.p.tu.). W przypadku, gdy wspomniany 3-miesięczy termin nie zostanie dochowany zastosowanie znajdzie art. 86 ust 10i u.p.t.u. Oznacza to, że podatnik wtedy może ująć kwotę podatku naliczonego, wynikającego z tej transakcji w rozliczeniu za okres, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin na złożenie deklaracji podatkowej (czyli "na bieżąco"). Jednocześnie, podatek należny wynikający z tej samej transakcji, powinien zostać ujęty w deklaracji za miesiąc, w którym w stosunku do danej transakcji powstał obowiązek podatkowy. Jak wskazano w odwołaniu, brzmienie powyższym przepisom nadano ustawą z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r. poz. 2024) z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2017 r.

W skardze zwrócono także uwagę, że zgodnie z art. 91 ust. 2 i 3 Konstytucji, Polska zobligowana jest do przestrzegania dyrektyw Unii Europejskiej, a więc i Dyrektywy 112. Zaakcentowano przy tym znaczenie zasady neutralności podatku od towarów i usług oraz zasady proporcjonalności, co uargumentowano orzecznictwem TSUE, a w szczególności wyrokiem z dnia 15 września 2016 r. w sprawie C-514/14 (SENATEX) oraz w sprawie C-183/14 (Salome i Iltean). Trybunał wskazał w nich, że państwa członkowskie są upoważnione ustanowienia sankcji tytułu niespełnienia wymogów formalnych dotyczących wykonywania prawa do odliczenia podatku VAT i przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych pod warunkiem jednak, że przepisy te nie wykraczają poza to co jest konieczne do osiągnięcia tych celów i nie naruszają w żadnym aspekcie zasady neutralności. Prawo Unii nie stoi więc na przeszkodzie by jako sankcje za naruszenie zasad terminowego rozliczania podatków oraz nieprzestrzeganie określonych warunków formalnych czy też niezachowywanie wymaganych terminów Państwa Członkowskie nakładały w odpowiednich przypadkach kary pieniężne czy inne sankcje, proporcjonalne do wagi naruszenia niemniej jednak w celu ukarania za niezachowanie wymogów formalnych mogą zostać ustanowione inne sankcje niż odmowa prawa do odliczenia podatku VAT w sposób zapewniający zachowanie jego neutralności.

Wskazano także, że celem zmian w ustawie o podatku od towarów i usług od 1 stycznia 2017 r. było "wprowadzenie powyższego doprecyzowania jest uzasadnione występowaniem nieprawidłowości w deklarowaniu przez niektóre podmioty wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów i innych transakcji, w których co do zasady podatek należny równy jest podatkowi naliczonemu. Proponowana zmiana pozwoli sprawniej kontrolować takie obszary jak handel wewnątrzwspólnotowy czy krajowe odwrócone obciążenie w VAT" (druk nr 965, Sejm RP VIII kadencji).

Przyjęta wykładnia spornych przepisów, w ocenie pełnomocnika, niesie dla Spółki negatywne skutki finansowe mimo, że państwo członkowskie nie poniosło żadnych strat w zakresie wpływów z podatków.

Konkludując Spółka uznała, że art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i ust. 10i u.p.t.u. nie mogą stanowić podstawy prawnej obowiązku zapłaty zobowiązania podatkowego wyliczonego w protokole kontroli i zapłaconego przez Spółkę wraz z odsetkami za zwłokę. W efekcie, w ocenie pełnomocnika, brak jest podstaw dla ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Regulacje przesuwające w czasie termin rozliczenia stanowią nieuzasadnioną dolegliwość ekonomiczną dla podatników, a ponadto nie dają możliwości miarkowania skali naruszeń obowiązków podatkowych, przyczyn tego naruszenia oraz stwierdzenia czy podatnik w jakikolwiek sposób przyczynił się do tego naruszenia lub mógł mu w jakikolwiek sposób zapobiec. Nie wykazują więc proporcji do założonego celu, jakim jest terminowe i rzetelne wypełnianie obowiązków podatkowych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym, wyrokiem z 3 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 947/20, oddalił skargę Spółki.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka zarzuciła naruszenie:

1) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) - w zw. z art 3 § 2 pkt 1, art 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art 151 P.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi zamiast uchylenia zaskarżonej decyzji poprzez zaakceptowanie stanowiska organu drugiej instancji, który dokonał niewłaściwego zastosowania w niniejszej sprawie poniższych przepisów i ustalił dodatkowe zobowiązania podatkowe za poszczególne okresy rozliczeniowe nie uwzględniając materialnego prawa spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w tych okresach rozliczeniowych między innymi w przypadku WNT i importu usług, tj.:

a) w zakresie rozliczenia podatku naliczonego z tytułu między innymi WNT i importu usług:

– art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b) i pkt 3 ustawy o VAT oraz art. 86 ust. 10i ustawy o VAT w związku z art. 167 i art. 168 lit. a) i c) oraz art. 178 lit. a) i c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE z 2006 r. Nr L 347; dalej: Dyrektywa 112);

– art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 86 ust. 10h ustawy o VAT w związku z art. 167 oraz art. 178 lit. a) i c) Dyrektywy 112,

– art. 86 ust. 13 ustawy o VAT poprzez obowiązek stosowania art. 86 ust. 10h oraz 10i ustawy o VAT w związku z art. 86 ust. 10b pkt 2 i pkt 3 ustawy o VAT ograniczających termin na skorzystanie z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, przez co stojących w sprzeczności z art. 167 i art. 178 Dyrektywy 112;

– art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 i wyrażonej w nim zasady neutralności, poprzez efektywne obciążenie spółki, ciężarem podatku należnego wraz z odsetkami od powstałych zaległości podatkowych z tytułu transakcji WNT i importu usług lub transakcji krajowych, rozliczanych na zasadzie odwrotnego obciążenia z przyczyn wyłącznie formalnych, powstałych bez jej winy, w sytuacji, w której wszystkie przesłanki materialnoprawne odliczenia zostały spełnione i dodatkowo spółka dysponuje fakturą dokumentującą wykonanie czynności podlegających opodatkowaniu;

– motywu 5 i 7 Preambuły oraz art. 167 oraz art. 168 Dyrektywy 112 dodatkowo przez naruszenie zasady neutralności VAT poprzez wadliwe uznanie przez sąd i organy podatkowe, iż nałożone wymogi formalne (umożliwienie zachowania rzeczywistej neutralności podatku uzależnione zostało od konieczności posiadania faktury w terminie wskazanym w ustawie dla transakcji WNT i importu usług, albo też obwarowane zostało trzymiesięcznym terminem do złożenia korekty deklaracji za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy - dla transakcji, dla których podatnikiem jest nabywca) zapewniają całkowitą neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych;

– art. 167 w zw. z art. 178 Dyrektywy 112, poprzez uzależnienie realizacji prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przez spółkę w tym samym okresie rozliczeniowym, co podatek należny w stosunku do transakcji, stanowiących między innymi WNT i import usług rozliczanych na zasadzie odwrotnego obciążenia od wykazania podatku należnego z tytułu takich transakcji we właściwej deklaracji podatkowej, złożonej w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy;

– zasady proporcjonalności, wynikającej z orzecznictwa TSUE, poprzez przesunięcie w czasie realizacji prawa do odliczenia i związaną z tym konieczność zapłaty odsetek za zwłokę z przyczyn czysto formalnych, niewymienionych w Dyrektywie 112, bez względu na brak wystąpienia w danej transakcji jakiegokolwiek ryzyka oszustwa podatkowego lub nadużycia prawa;

b) w zakresie podstawy prawnej wydania decyzji o ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego, tj. art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a), ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT poprzez dokonanie ich niewłaściwej wykładni i w konsekwencji niewłaściwe przyjęcie, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy przepisy te znajdują zastosowanie, co skutkowało nieuprawnionym ustaleniem spółce dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług;

2) prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) w zw. z art 3 § 2 pkt 1, art 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art 151 P.p.s.a. polegające na zaakceptowaniu stanowiska organu drugiej instancji, który dokonując ustalenia stanu faktycznego sprawy z naruszeniem zasad postępowania pominął w postaci dokumentację źródłową, gdzie znajdowały się między innymi faktury dokumentujące nabycia towarów i usług związane ze sprzedażą opodatkowaną w szczególności odnośnie do WNT i importu usług, a w konsekwencji niewłaściwego zastosowania w niniejszej sprawie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p.;

3) prawa materialnego i procesowego skutkującego między innymi nieważnością postępowania sądowoadministracyjnego (art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a.), a mianowicie przez pozbawienie spółki możliwości obrony swych praw przed sądem oraz prawa do sądu i jawności postępowania wynikającego z art. 45 ust. 1 i 2 Konstytucji RP i art. 10 P.p.s.a. poprzez stosownie art. 15zzs4 ustawy o COVID-19, w tym także poprzez uniemożliwienie wypowiedzenie się przez spółkę w sprawie na piśmie przed rozstrzygnięciem sprawy na posiedzeniu niejawnym.

Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz poprzedzających go decyzji organu drugiej instancji i organu pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Wyrokiem z 4 marca 2025 r., sygn. akt I FSK 1685/21, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach zasądzając jednocześnie koszty postępowania kasacyjnego. Przyczyną wydanego rozstrzygnięcia było stwierdzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny, że Spółka została pozbawiona możliwości obrony swoich praw w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji i w konsekwencji zachodzi w tej sprawie nieważność tego postępowania. Rozstrzygnięcie sądu pierwszej instancji nastąpiło na posiedzeniu niejawnym z uwagi na art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy o COVID-19. Jednakże okoliczność, że sprawa ma zostać rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie oznacza, że strona nie może przed wydaniem wyroku bronić swoich praw. Rzeczą sądu jest takie zorganizowanie postępowania aby to uprawnienie strony w sposób należyty zapewnić (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 czerwca 2021 r., III FSK 3585/21 oraz z 5 kwietnia 2024 r., III FSK 236/22). ozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym musi zostać powiązane z umożliwieniem stronie obrony swoich praw przez zajęcie stanowiska na piśmie, a spółce zostało to uniemożliwione. Nie została ona bowiem powiadomiona o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne. Należy podkreślić, że spółka nie musiała przy tym wykazywać związku przyczynowego między uchybieniem procesowym powodującym nieważność postępowania a wynikiem sprawy. O nieważności postępowania decyduje waga uchybień procesowych, a nie skutki, które wynikają lub mogą z nich wyniknąć (zob. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2006 r., sygn. II OSK 437/05; postanowienie NSA z dnia 17 stycznia 2012 r., II FSK 2688/11). W przypadku nieważności postępowania kwestia, czy przyczyna tej nieważności miała, czy też nie, wpływ na wynik sprawy, nie ma znaczenia, bowiem gwarancje procesowe, zawarte w art. 183 § 2 P.p.s.a., są tak ważne w demokratycznym państwie prawa, że ustawodawca w żaden sposób nie uzależnił ich przestrzegania od tego, czy miały one wpływ na wynik sprawy (zob. wyrok NSA z dnia 26 września 2013 r., II GSK 716/12).

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w konsekwencji, że przywołane okoliczności uzasadniają przyjęcie, że Spółka została pozbawiona możliwości obrony swoich praw w rozumieniu art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a., co uzasadniało stwierdzenie nieważności postępowania, jakie toczyło się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że ocena pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej na tym etapie postępowania byłaby przedwczesna.

Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zawiadomił pełnomocników stron o rozprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga podlega oddaleniu.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy możliwości nałożenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na Spółkę w sytuacji, w której Skarżąca w wyniku doręczonego jej protokołu kontroli skorygowała swoje zeznania podatkowe w podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 112b ust. 1 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji pierwszoinstancyjnej) w razie stwierdzenia, że podatnik:

1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał:

a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej,

b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej,

c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej,

d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego,

2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego

- naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Z kolei w myśl art. 112b ust. 2 u.p.t.u. jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo w trakcie kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w:

1) ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu,

2) ust. 1 pkt 2, podatnik złożył deklarację podatkową i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego

- wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Zwrócić należy uwagę, że określenie powyższej sankcji nie jest fakultatywne. Mianowicie organy podatkowe w razie stwierdzenia nieprawidłowości mają obowiązek stosować przepisy rozdziału 5 działu XI u.p.t.u. (zob. J. Matarewicz [w:] Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz aktualizowany, Gdańsk 2020, art. 112b). Ponadto nie jest ona warunkowana żadnymi innymi przesłankami, jak tylko nieprawidłowościami enumeratywnie wymienionymi w art. 112b ust. 1 u.p.t.u. Bez znaczenia pozostaje więc to, czy ujawnione uchybienia związane są działaniami o charakterze przestępczym, czy też mają cechy nadużycia prawa. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest niezależne również od świadomości i winy podatnika.

Ustawodawca w art. 112b ust. 3 u.p.t.u. skatalogował natomiast przesłanki negatywne dla określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Zgodnie z nim przepisów art. 112b ust. 1 u.p.t.u. nie stosuje się:

1) jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej podatnik:

a) złożył odpowiednią korektę deklaracji podatkowej albo

b) złożył deklarację podatkową z wykazanymi kwotami podatku

- oraz wpłacił na rachunek urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze złożonej deklaracji albo korekty deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę;

2) w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego, w przypadku gdy zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, wiąże się z:

a) popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami,

b) nieujęciem podatku należnego lub podatku naliczonego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, a podatek należny lub podatek naliczony został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym, jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej;

3) w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe.

Jako podstawę wydanej decyzji organ podatkowy, co zaakceptował organ odwoławczy, wskazał art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a i ust. 2 pkt 1 u.p.t.u.

A zatem podstawą było stwierdzenie, że Spółka w złożonej deklaracji podatkowej wykazała kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej. Przy czym uwzględniono także, że z art. 112b ust. 2 pkt 1 ww. ustawy wynika, że jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo w trakcie kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu, wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Dalej nakładając dodatkowe zobowiązanie podatkowe organ podatkowy stwierdził, że stwierdzone nieprawidłowości nie mają charakteru incydentalnego, bowiem każda z poszczególnych deklaracji VAT-7 została wypełniona w sposób nierzetelny i niestaranny, rejestry sprzedaży i zakupu nie pokrywały się z danymi wykazanymi w poszczególnych deklaracjach VAT-7. Niemożliwym było przyporządkowanie do kwot podanych w deklaracjach podatkowych dokumentów źródłowych. Podatek należny z tytułu transakcji, tj. WNT i importu usług nie został uwzględniony w deklaracji podatkowej, w której powstał obowiązek rozliczenia tego podatku. Jednocześnie organ podatkowy zastosował sankcję z art. 112b ust. 1 u.p.t.u., tj. 20% stawkę, co wynika wprost z wyliczenia zawartego w decyzji organu podatkowego.

W niniejszej sprawie nie było przy tym sporne, że Spółka nie kwestionowała wyników kontroli. Wyrazem ich aprobaty było dokonanie korekty deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia do czerwca 2017 r. z uwzględnieniem ustaleń poczynionych w trakcie kontroli. Poza sporem jest również to, że Skarżąca dokonała wpłaty podatku w prawidłowych wysokościach, które wynikały ze skorygowanych deklaracji VAT-7.

Zatem Dopełnienie tych czynności pozwoliło na odstąpienie od zasady wyrażonej w art. 112b ust. 1 u.p.t.u. stanowiącej, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe stanowi 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego. Dlatego też wyliczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego dokonano przy zastosowaniu 20% stawki wymienionej w art. 112b ust. 2 u.p.t.u.

Powyższe dowodzi jednoznacznie, że wystąpiła przesłanka z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. pozwalająca na określenia Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego przy użyciu 20% stawki. Podkreślić należy, że zastosowanie sankcji z art. 112b ust. 1 u.p.t.u. nie pozostaje w sferze uznania organu podatkowego. Ziszczenie się bowiem którejkolwiek z okoliczności z art. 112b ust. 1 u.p.t.u. rodzi obowiązek jej określenia.

W tym kontekście podnieść należy, że po pierwsze w sprawie nie zaistniały przeszkody z art. 112b ust. 3 u.p.t.u. dla określenia Skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego. Zajmując się tym zagadnieniem stwierdzić należy, że bezspornym jest to, że pierwotne deklaracje VAT-7 nie zostały skorygowane przez Skarżącą przed wszczęciem kontroli (art. 112b ust. 3 pkt 1 u.p.t.u.). Nie można również uznać, aby zaniżenie podatku należnego spowodowane było błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami. Mianowicie odprowadzenie podatku w niewłaściwej wysokości – jak wykazano podczas kontroli - było następstwem nierzetelnego prowadzenia ewidencji oraz nieujęciem części posiadanych przez Spółkę faktur, a także błędnym wykazaniem kwot podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT). Sąd w tym miejscu zauważa, że sama Skarżąca w piśmie z 9 listopada 2018 r. wyjaśniła, że przyczyną rozbieżności pomiędzy deklaracjami podatkowymi, a rejestrami VAT i dokumentami źródłowymi spiętrzenie pracy i nieobecność pracownika biura rachunkowego. Zatem sama Spółka przyznała, że nie tylko nie skorygowała złożonych już deklaracji VAT-7, ale także nie uwzględniła ich w bieżących okresach rozliczeniowych przed wszczęciem kontroli podatkowej za wskazany okres. W konsekwencji nie zaistniały przesłanki z art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. a i lit. b u.p.t.u. Pozostając przy przesłance negatywnej określonej w art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b u.p.t.u. podnieść należy, że nie można, jak chciałaby tego Spółka, wykładać tego przypadku rozszerzająco poprzez potraktowanie go na równi z sytuacją polegającą na błędnym zastosowaniu procedury odwróconego obciążenia. Otóż treść tego przepisu jednoznacznie precyzuje jego zakres, a tym samym powyższe stanowisko Skarżącej nie zasługuje na akceptację. Wskazać w tym miejscu należy, że w zgodnie z wypracowanymi regułami wykładni prawa podatkowego: po pierwsze - przepisy prawa podatkowego należy interpretować ściśle oraz zgodnie z ich "literalnym brzmieniem" (np. uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 29 listopada 1999 r. sygn. akt FPK 3/99, ONSA 2000/2/59), po drugie, wyjątków nie należy interpretować rozszerzająco - exceptiones non sunt extendendae (zob. uchwała SN z dnia 4 stycznia 2001 r. sygn. akt III ZP 26/00, OSNP 2001/14/455; uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 24 listopada 2003 r. sygn. akt FPS 9/03, ONSA 2004/2/45). Odnosząc się do ostatniej przesłanki negatywnej dla określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego uznać należy, że oczywistym jest również, że z racji na formę organizacyjną Skarżącej (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością), nie może wchodzić w rachubę wystąpienie okoliczności z art. 112b ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., która dotyczy sytuacji ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe.

Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy mają rozważania zawarte w wyroku TSUE z dnia 15 kwietnia 2021 r., C-935/19. W orzeczeniu tym stwierdzono, że zgodnie z art. 273 Dyrektywy 112 państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT (pkt 25). Państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności (pkt 26). Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja oraz sposób ustalania jej kwoty (pkt 27).

Przywołane orzeczenie zapadło na tle stanu faktycznego, w którym nieprawidłowość w rozliczeniu VAT była spowodowana błędną oceną stron transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu. Strony uznały, że dokonana dostawa budynku podlega opodatkowaniu VAT, a nie złożyły wymaganego przez przepisy krajowe zgodnego oświadczenia, że wybierają opodatkowanie tej dostawy (pkt 33, 12-15). Na gruncie takiego stanu faktycznego TSUE orzekł, że art. 273 dyrektywy 112 i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z VAT jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności (pkt 37).

W kontekście powołanego wyroku TSUE w orzecznictwie sądów administracyjnych także wyrażono stanowisko, że nie w każdym przypadku nieuprawnione odliczenie podatku naliczonego można kwalifikować jako wskazujące na ryzyko uszczuplenia wpływów do skarbu państwa z tytułu podatku od towarów i usług, uzasadniające zastosowanie sankcji. Dotyczyły one kwestii, który budziły wątpliwości i skutkowały np. niezasadnym opodatkowaniem dostawy nieruchomości w sytuacji, w której dostawa ta objęta była zwolnieniem podatkowym (stan faktyczny na tle którego orzekał TSUE w powołanym wyroku z dnia 15 kwietnia 2021 r.; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 1 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 448/19, wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W innych sprawach wątpliwości dotyczyły zastosowania prawidłowej stawki podatku VAT (8% lub 23%) w przypadku dostawy preparatów chemicznych (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 28 września 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 467/21), czy też sytuacji, w której podatnik dokonując dostawy wewnątrzwspólnotowej, błędne udokumentował tę sprzedaż z uwagi na faktyczną datę przemieszczenia towaru (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 3 września 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1100/20). Innym przykładem tego rodzaju sytuacji jest zawyżenie przez podatnika (osobę prawną) podatku VAT za dany miesiąc oraz zaniżenie kwoty podatku do wpłaty, spowodowane nieprawidłowymi zapisami w rejestrach VAT podatnika (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 28 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 661/19).

Ocena tego czy nałożone na skarżącą dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest zgodne z akcentowaną przez TSUE zasadą proporcjonalności musi zatem następować przez pryzmat charakteru oraz wagi stwierdzonych naruszeń.

Dalej, odnosząc się do argumentacji skargi, wskazać należy, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 86 ust. 10a w zw. z art. 86 ust. 10i u.p.t.u.

Należy w pierwszej kolejności zauważyć, że w wyroku z 18 marca 2021 r., C-895/19, TSUE zajmował się kwestią wskazanych przepisów. Stwierdził, że "artykuły 167 i 178 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, zgodnie z którymi wykonanie prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym VAT jest należny, jest uzależnione od wykazania należnego VAT w deklaracji podatkowej, złożonej w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy". W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że "Z okoliczności przedstawionych w pkt 44 i 46 niniejszego wyroku wynika bowiem, że trzymiesięcznego terminu, ustanowionego w przepisach krajowych będących przedmiotem postępowania głównego do celów rozliczenia VAT związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, nie można utożsamiać z terminem zawitym w rozumieniu tego orzecznictwa, powodującym utratę prawa do odliczenia.

53 Niemniej jednak, jak wynika z orzecznictwa przytoczonego w pkt 43 niniejszego wyroku, państwa członkowskie są upoważnione do ustanowienia, z poszanowaniem zasady proporcjonalności, sankcji w przypadku nieprzestrzegania formalnych warunków wykonywania prawa do odliczenia VAT zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT. W szczególności prawo Unii nie stoi na przeszkodzie, by państwa członkowskie nakładały w odpowiednich przypadkach, jako sankcje za naruszenie warunków formalnych, grzywny lub kary pieniężne proporcjonalne do wagi naruszenia (wyrok z dnia 15 września 2016 r., Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos, C-516/14, EU:C:2016:690, pkt 48 i przytoczone tam orzecznictwo).

Natomiast uregulowanie krajowe, które zakazuje w sposób systematyczny wykonywania prawa do odliczenia VAT związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w tym samym okresie, w którym ta sama kwota VAT powinna zostać rozliczona, nie przewidując uwzględnienia wszystkich istotnych okoliczności, a w szczególności dobrej wiary podatnika, wykracza poza to, co jest konieczne, po pierwsze, do zapewnienia prawidłowego poboru VAT, w sytuacji gdy – jak wynika z orzecznictwa przytoczonego w pkt 31 niniejszego wyroku – żadna kwota VAT nie jest należna na rzecz organu podatkowego, a po drugie – do zapobiegania oszustwom podatkowym".

W niniejszej sprawie nie może budzić wątpliwości, że w każdej z deklaracji VAT-7 za wskazane miesiące podatniczka zaniżyła kwotę podatku od towarów i usług wynikającą z WNT.

Jednakże co jest istotne, mimo że organ podatkowy stwierdził, ze podatniczka utraciła prawo do skorygowania deklaracji, to uwzględniając powyższy wyrok TSUE i brzmienie art. 86 ust. 10i u.p.t.u. stanowiącego, że w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej – podatniczka z tego przepisu nie skorzystała do momentu wszczęcia wobec niej kontroli podatkowej w 2019 r.

Sąd zauważa przy tym, że po pierwsze Skarżąca była w posiadaniu dokumentacji źródłowej dotyczącej WNT w poszczególnych miesiącach 2017 r. objętych zaskarżoną decyzją, a co więcej ujęła je w tych samych miesiącach w rejestrze zakupu – rejestrze WNT. Po drugie, do żadnej z ww. faktur nie zostały wystawione faktury korygujące. Zatem nie sposób uznać, by do skarżącej odnosił się art. 86 ust. 10b pkt 2 u.p.t.u. Brak wykazania wskazanych kwoty WNT (ale także i dotyczących importu) wynikał z niedochowania należytej staranności w składaniu deklaracji VAT-7, bowiem (jak już to było wskazane) sama skarżąca wyjaśniła, że był efektem częściowego dostarczenia dokumentów do biura rachunkowego po ustalonym terminie i niedokonania korekt, co wynikało ze spiętrzenia pracy i nieobecności pracowników biura rachunkowego (chorobowe, urlop macierzyński, urlop wychowawczy).

W niniejszej sprawie organy dokonały analizy przyczyn złożenia wadliwych deklaracji podatkowych. Wykazały, że skarżąca nie dokonała błędu co do kwalifikacji, rodzaju czy wielkości opodatkowania transakcji. Tym samym Spółka realizowała zakupy (w tym WNT i import) oraz sprzedaż opodatkowaną, o czym świadczą wystawione faktury i mimo tego wykazywała w deklaracji VAT-7 kwoty inne od tych rzeczywistych, tłumacząc się nieterminowym przekazaniem właściwych dokumentów do biura rachunkowego i opieszałością tego podmiotu wynikającą z absencji jego pracowników. Nie ulega więc wątpliwości, że spółka (profesjonalny przedsiębiorca) była świadoma tego, że nie wywiązuje się na bieżąco z obowiązków nałożonych w przepisach prawa. Zasadnie organy wskazały, że nie można tu dopatrywać się błędu czy omyłki, które to pojęcia (niezdefiniowane przez prawodawcę) prawidłowo odkodowano.

Zachowanie spółki odbiegało więc od obiektywnego wzorca zachowania przyjętego dla profesjonalnego przedsiębiorcy. W badanej sprawie można dostrzec brak zachowania należytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej określany mianem niedbalstwa. Zaniżenie należności podatkowych przez spółkę, które spowodowało wszczęcie kontroli podatkowej, skutkujące złożeniem korekt deklaracji podatkowych jest niewątpliwie wynikiem zaniechań uzasadniających zastosowanie przepisów sankcyjnych.

Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 26 lipca 2023 r., sygn. akt I FSK 408/23 okoliczność powierzenia prowadzenia ksiąg rachunkowych podmiotowi nierzetelnemu nie stanowi przeszkody do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Fakt powierzenia przez spółkę prowadzenia usług księgowych innemu podmiotowi (który, jak wynika z poczynionych w niniejszej sprawie ustaleń nie wywiązywał się terminowo ze swoich powinności) nie ma żadnego wpływu na podjęcie rozstrzygnięcia przez organ podatkowy, ponieważ obowiązki związane z prowadzeniem dokumentacji i prawidłowym rozliczeniem należności z budżetem państwa ciążą na podatniku, reprezentowanym przez członków zarządu i to oni ponoszą w konsekwencji odpowiedzialność w tym zakresie przed organami podatkowymi, zaś swoich roszczeń wobec nierzetelnego biura rachunkowego mogą dochodzić m.in. na drodze cywilnej (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 13 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 178/20). Biuro podatkowe nie ponosi odpowiedzialności podatkowej za nieprawidłowe rozliczenie podatkowe ciążące na kliencie (przedsiębiorcy). Jest to konsekwencją ustanowionej w O.p. zasady osobistej odpowiedzialności podatnika (art. 7 w zw. z art. 26 O.p.). Zgodnie z tą zasadą podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki. Konsekwencją tego podatnik nie może przenieść swoich obowiązków wynikających z rozliczeń podatkowych na inne osoby chociażby w drodze umowy. Z powyższego wynika, że jeśli organ podatkowy stwierdzi nieprawidłowe rozliczenie podatku po stronie przedsiębiorcy korzystającego z biura księgowego, to konsekwencje podatkowe może wyciągać jedynie wobec tego przedsiębiorcy, który zresztą także dopuścił się istotnych zaniechań, gdyż – jak sam przyznał – nie przekazywał dokumentów na rzecz biura rachunkowego w odpowiednim terminie. Opisana sytuacja była utrwalona, dotyczyła okresu obejmującego kilku miesięcy, a nie incydentalnie jednej deklaracji.

Należy także mieć na uwadze, że – jak wynika z projektu wprowadzającego dodatkowe zobowiązanie podatkowe - jest to sankcja mająca przede wszystkim znaczenie prewencyjne. Sankcja ta ma zmierzać do przekonania podatników, iż rzetelne i staranne wypełnienie deklaracji podatkowych leży w ich interesie. Ujawnienie bowiem wad w rozliczeniu pociąga za sobą obowiązek zapłacenia ustalonego dodatkowego zobowiązania podatkowego. Na to prewencyjne znaczenie wprowadzanych sankcji wskazują przepisy określające, w jakich sytuacjach sankcji się nie ustala. Z woli ustawodawcy odstąpienie od wymierzenia dodatkowego zobowiązania podatkowego jest możliwe jedynie w sytuacji złożenia korekty deklaracji przed wszczęciem kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz zapłacenia kwoty wynikającej z tej korekty (art. 112b ust. 3 pkt 1 u.p.t.u.).

Z powyższego wynika więc, że nie tylko sam fakt "zreflektowania" się przez podatnika w zakresie rozliczeń podatkowych w VAT ma znaczenie, a również czas, gdy do tego dochodzi. Fakt, iż organ podatkowy dokonał kontroli świadczy o tym, że nie ma żadnej gwarancji, iż strona postępowania dokonałaby korekty rozliczenia podatkowego i zapłaciła należny podatek.

Jednocześnie z treści art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., który minimalizuje dodatkowe zobowiązanie podatkowe w przypadkach, w których (tak jak w niniejszej sprawie) podatnik po zakończeniu kontroli podatkowej złoży korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwróci nienależną kwotę zwrotu, wynika (wbrew argumentacji strony skarżącej), że dodatkowe zobowiązanie podatkowe może zostać ustalone niezależnie od wydania decyzji wymiarowej dotyczącej zobowiązania w podatku od towarów i usług.

Jak więc wykazano zarzut naruszenia art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. jest bezzasadny.

Bezpodstawne są także zarzuty niewłaściwego zastosowania w niniejszej sprawie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., gdyż wymogi wynikające z tych regulacji zostały spełnione.

Zgodnie z zasadą prawny obiektywnej, organy podatkowe w ramach prowadzonego postępowania obowiązane są podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego względem wszelkich okoliczności, które mają znaczenie w badanej sprawie. Jedną z podstawowych gwarancji realizacji zasady prawdy obiektywnej stanowi wynikający z art. 187 § 1 O.p. obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia przez organ podatkowy całego materiału dowodowego.

W niniejszej sprawie zainicjowano niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, gromadząc wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia materiał dowodowy. Został on poddany wszechstronnej, swobodnej (a nie dowolnej) ocenie, z uwzględnieniem wszystkich dokumentów zgromadzonych w toku postępowania. Wyrażona w art. 121 § 1 O.p. zasada zaufania do organów podatkowych wymaga by m.in. z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości. W zaskarżonym rozstrzygnięciu poprawnie zrealizowano dyspozycję tego przepisu.

Jak więc wykazano powyżej zaskarżona decyzja nie narusza prawa, wobec czego Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, której zarzuty okazały się bezpodstawne.

jeszcze 5692 słowa

Przeczytaj pełną treść uzasadnienia

Widzisz ~30% uzasadnienia. Zaloguj się lub załóż konto, aby przeczytać całość.

Zaloguj się Wypróbuj za darmo

Szukasz podobnych spraw?

QuickMap AI przeszukuje 2,87 mln dokumentów podatkowych i zwraca dopasowane orzeczenia z analizą linii orzeczniczej.

Wypróbuj za darmo