Wyrok WSA z dnia 22 września 2025, sygn. I SA/Gl 726/25

W oparciu o przedstawiony powyżej stan faktyczny organ stwierdził, że obrót w którym podatnik uczestniczył w styczniu 2012 r., którego przedmiotem były pręty żebrowane następował w ramach tzw. "transakcji karuzelowych", w których strona pełniła rolę "bufora", mając pełną świadomość uczestniczenia w procederze pozornych transakcji kupna-sprzedaży.

Dalej, DIAS omówił art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy stwierdzając, że podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego nie stanowią faktury, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. wiąże się bowiem z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Faktura powinna odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. Faktura nie jest jednak bezwarunkowym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W razie wątpliwości w tym zakresie organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia czy doszło - i to między stronami wskazanymi w fakturze - do rzeczywistej operacji gospodarczej opisanej daną fakturą.

Odnosząc się do problematyki karuzeli podatkowej organ odwołał się do orzecznictwa TSUE wskazującego, że istotnym elementem karuzeli podatkowej jest wykorzystanie transakcji spełniających formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę. Ponieważ prowadzi to także do uwikłania podmiotów nieświadomych oszustwa, TSUE wprowadził dodatkowe warunki pozbawienia podatnika prawa do odliczenia - świadomość podatnika. Stwierdzenie niemożliwości skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, pod warunkiem, że w świetle obiektywnych okoliczności podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, nawet gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opiera się pojęcie dostawy towarów zrealizowanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz pojęcie działalności gospodarczej (por.m. in. wyroki TSUE z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14, z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 oraz z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02).

Według DIAS całościowa ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, że transakcje opisane w posiadanych przez stronę fakturach zakupu wystawionych przez T. sp. z o.o. zawarte były w ramach łańcucha dostaw, stanowiącego karuzelę podatkową, docelowo zmierzającego do zwrotu podatku od towarów i usług, który nie został zapłacony na wcześniejszych etapach obrotu. O powyższym świadczy fakt, że wszyscy opisani kontrahenci nie prowadzili działalności na własny rachunek nastawionej na osiągnięcie zysku, lecz świadomie uczestniczyli w zorganizowanym oszustwie podatkowym mającym na celu obejście przepisów u.p.t.u. W zidentyfikowanym łańcuchu dostaw, kontrahenci nie nabywali prawa do rozporządzaniem towarem jak właściciele i nie dokonywali faktycznego obrotu tym towarem. Transakcje nabycia - dostawy przebiegały wyłącznie "fakturowo" i polegały na nabyciu określonych ilości prętów żebrowanych, a następnie ich zbyciu tego samego dnia w tożsamych ilościach.

O powyższym zdaniem DIAS świadczy pozorny charakter firm, będących wystawcami zakwestionowanych faktur zakupu, które pełniły rolę "słupów/buforów". Skoro zatem wystawcy faktur nie realizowali funkcji samodzielnych podmiotów gospodarczych w zakresie handlu tymi wyrobami (nie nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) nie mogli też przenieść tego prawa na rzecz podatnika, a on na rzecz swojego odbiorcy.

W ocenie DIAS strona brała formalnie udział w łańcuchu dostaw, pełniąc w nim rolę brokera (ostatniego podmiotu w łańcuchu dostaw, który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub eksport z zastosowaniem 0% stawki podatku), a nie "bufora", jak stwierdził organ I instancji. W niniejszej sprawie zarówno I. sp. z o.o. jak i T. sp. z o.o. nie zapłaciły podatku należnego z tytułu dokonanych dostaw. Skoro T. sp. z o.o. nigdy nie nabyła towaru w postaci prętów żebrowanych, to tym samym nie mogła go sprzedać go podatnikowi.

Dalej organ odwoławczy stwierdził, że ustalenie, iż do dostaw towarów nie doszło czyni zbędnym badanie tzw. dobrej wiary podatnika. Niedokonanie dostawy towarów oznacza bowiem, że podatnik w pełni świadomie odliczył podatek z faktur, które nie dotyczą rzeczywiście wykonanych transakcji. Natomiast w przypadku wykazania, że do dostawy towarów doszło jednak pomiędzy innymi podmiotami, zastosowanie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. musi zostać poprzedzone wykazaniem, że z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że podatnik mógł przewidywać, że transakcja miała na celu uzyskanie korzyści majątkowej i w ten sposób byłaby wykorzystana w celach niezgodnych z założeniami podatku od towarów i usług.

Zdaniem organu odwoławczego w niniejszej sprawie podatnik wiedział, a przynajmniej powinien był wiedzieć o nierzetelności transakcji, skoro przyjmowane do odliczenia faktury były fakturami "pustymi" sensu stricto, czyli dokumentami, którym w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszyły żadne transakcje. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania, czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, a obrót istnieje tylko na fakturze.

W ocenie organu odwoławczego kwestionowane w niniejszej sprawie transakcje spełniają przesłanki do uznania ich za tzw. "transakcje karuzelowe". Były bowiem dokonywane przez szereg podmiotów, prowadząc do nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług. W zidentyfikowanym łańcuchu dostaw wystąpił podmiot, któremu można przypisać rolę "znikającego podmiotu" – I. sp. z o.o., firma, która rzekomo dostarczała pręty żebrowane będąca buforem – T. sp. z o.o. oraz firma rzekomo nabywająca towar odsprzedająca go dalej na rzecz D. s.r.o. będąca "brokerem", t.j. firma podatnika. Dokonywanie ustaleń w zakresie świadomości, czy też wiedzy podatnika odnośnie udziału w oszukańczych działaniach noszących znamiona karuzeli podatkowej jest niezwykle trudne, gdyż uczestnicy takiego procederu starają się ukryć bezprawny charakter tych transakcji (są zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług, rozliczają się najczęściej bezgotówkowo, przestrzegają zasad dokumentowania transakcji i - oprócz "znikającego podatnika" - składają deklaracje VAT oraz regulują wynikające z nich zobowiązania, bądź starają się kompensować podatek należny podatkiem naliczonym, wykazują niekiedy niewielkie kwoty do wpłaty). Dlatego też należy poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia towaru przez podatnika oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych "karuzeli podatkowej" oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem.

Zdaniem organu odwoławczego, okoliczności sprawy wskazują, iż podatnik nie dysponował towarem handlowym w sposób materialny, działał w zorganizowanej grupie podmiotów, dokonujących między sobą "fakturowej" dostawy towarów i w sposób świadomy uczestniczył w łańcuchu dostaw towarów, mających na celu oszustwo w zakresie podatku od towarów i usług, o czym świadczą dodatkowo niżej opisane fakty:

- działalność rzekomych dostawców (P., I. sp. z o.o., T. sp. z o.o.) była działalnością fikcyjną zarówno w zakresie zakupów jak i sprzedaży prętów żebrowanych - firmy nie miały zatrudnionych pracowników, możliwości sprzętowych, materiałowych i magazynowych. Pomimo twierdzeń strony, iż T. sp. z o.o. posiadała magazyny w miejscowości B. koło Z., ta ostatnia, zgodnie z zeznaniami L. S. nie prowadziła magazynu, a skarżący odbierał towar bezpośrednio od jego dostawcy na wskazanym przez niego placu przeładunkowym w miejscowości B. koło O1.. Na marginesie dodano, że strona wskazuje na B. koło Z., nie koło O1., a raz w zeznaniach L. S. pojawia się plac przeładunkowy w B.. Akta sprawy nie wskazują do kogo należy plac w B., natomiast właścicielami ani też najemcami nie są spółki T. sp. z o.o. czy I. sp. z o.o.,

- transakcje odbywają się w tym samym dniu, a żadna ze spółek (bezpośredni kontrahent, ale też kontrahenci kontrahenta), w tym strona, nie posiadają jednoznacznych dokumentów poza fakturami VAT potwierdzających dokonanie transakcji - kopii faksów, ofert potwierdzających ustalenia pomiędzy stronami, zapytań itd.,

- występuje odwrócony łańcuch płatności; jak zeznał podatnik, najpierw wystawiał fakturę (na rzecz D. s.r.o), za tę fakturę płacił Czech przelewem na konto bankowe w B., a on płacił swoim dostawcom w dniu otrzymania pieniędzy od Czecha albo w dniu następnym,

- płatności dokonywane na rzecz czeskiej spółki D. s.r.o. odbywają się walucie polskiej, w takiej też walucie są wystawione faktury VAT,

- skarżący i D. s.r.o. posiadały rachunki w tym samym banku - Bank B.,

- wystawcy faktur nie kontrolowali towarów, brak było gwarancji i gromadzenia zapasów, nie stosowano kredytów kupieckich czy odroczone terminy płatności,

- faktury są sporządzane bez wcześniejszego fizycznego sprawdzenia czy istotnie nastąpiła transakcja - wystawiane są dokumenty, podczas gdy osoby je sporządzające nie widzą towaru, który jest przedmiotem transakcji,

- podatnik, jak sam zeznał, nigdy nie był świadkiem przewozu i przeładunku stali, którą sprzedawał, raz tylko widział na stacji paliw załadowany samochód ze stalą i skojarzył nr tego pojazdu z danymi z CMR.

Powyższe wydaje się być nieprawdopodobne zwłaszcza, że podatnik, przesłuchiwany w charakterze podejrzanego zeznał, że podpisywał czyste CMR, a dane do CMR wypełniał kierowca, który odbierał towar. Po uzupełnieniu CMR przez czeską firmę K. przywoził mu CMR. Nadmienić tylko krótko należy, że nawet gdyby przyjąć te wyjaśnienia za wiarygodne, to fakt, że nawet gdyby podatnik rzekomo widział samochód ze stalą i skojarzył numery rejestracyjne pojazdu, to i tak nie byłoby możliwości przyporządkowania stali znajdującej się w samochodzie do danej faktury, a jedynie w takim przypadku można byłoby uznać, że czynność potwierdzona taką fakturą została dokonana,

- dokumenty CMR nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu towaru. Jak wynika ze złożonych zeznań, miejscem przeznaczenia towaru nie było miasto O. w Czechach. Z przedłożonych dokumentów CMR wynika, że pręty żebrowane sprzedane D. s.r.o były rozładowywane w O., jednak z informacji będących w aktach sprawy wynika, że D. s.r.o., z wyjątkiem siedziby w B1., miała wynajęte jedynie powierzchnie magazynowe na terytorium Słowacji, sama działając jedynie jako pośrednik. Ponadto M. K. zeznał, że kilka razy był w Polsce w magazynach skarżącego świadkiem załadunku towaru, który następnie w ramach pośrednictwa sprzedawał do firm ze Słowacji i Węgier, których nazw nie pamięta,

- przeprowadzone przez czeską administrację podatkową oględziny siedziby D. s.r.o., wskazywały, że pod wskazanym adresem znajdował się budynek, w którym założono kilka firm, brak jednak było skrzynki pocztowej firmy, a spółka tam nie była znana,

- podatnik nigdy nie był w siedzibie T. sp. z o.o., jak również w siedzibie D. s.r.o., a złożone zeznania, iż był i widział ten towar u Czecha w miejscowości O. wobec powyższych ustaleń organ uznał za nieprzekonywujące.

Kwestię dostaw wewnątrzwspólnotowych organ omówił art. 13 ust. 1 u.p.t.u. stwierdzając, że konieczny jest wywóz towaru z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Dokonującym dostawy jest natomiast podatnik, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u. zarejestrowany jako podatnik VAT UE, a nabywcą podatnik zidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego, przy czym wywóz musi nastąpić w wyniku dostawy, co oznacza, że nabywca musi nabyć prawo do rozporządzenia towarem jak właściciel.

Skoro towar rzekomo zakupiony od T. sp. z o.o. nie istniał, to też nie może być mowy o przeniesieniu na D. s.r.o ekonomicznego władztwa nad towarami, których nie było w faktycznym obrocie gospodarczym. W świetle art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2 i ust. 3 u.p.t.u. prawo podatnika do zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, uzależnione jest od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, że doszło do wywozu towaru z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego, który to wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na ten konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel. Z uwagi na to, że dostawa wewnątrzwspólnotową uprawnia dostawcę do zastosowania preferencyjnej stawki podatku, to podatnik zobowiązany jest do udowodnienia wskazanych wyżej okoliczności.

Zdaniem DIAS, w rozpatrywanej sprawie strona nie dokonała dostaw wewnątrzwspólnotowych, bowiem nie dokonała przeniesienia prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel na rzecz D. s.r.o., gdyż prawa takiego nie posiadała.

W ocenie organu odwoławczego przesłuchanie W. G., J. S. oraz L. S. nie było niezbędne wobec już posiadanych dowodów, w tym z protokołów przesłuchania i konfrontacji informacji tam zawartych z pozostałymi wyjaśnieniami i zeznaniami innych świadków oraz pozostałymi zebranymi dowodami. Przesłanki do przeprowadzenia wskazanej jedynie w "uzupełnieniu odwołania" konfrontacji M. K. z L. S. nie zaistniały, gdyż w styczniu 2012 r. nie odnotowano transakcji pomiędzy stroną, a E. sp. z o.o., której prezesem był M. K.. Ponadto na podstawie posiadanych informacji ustalono, że M. K. zmarł w dniu [...] r.

Nadto zauważono, że wniosek w sprawie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów został złożony w dniu 13 czerwca 2017 r. przez adwokata L. K.. Mimo stosownych wezwań pełnomocnictwo dla tegoż adwokata nie zostało złożone; poinformowano zatem, że w tym stanie rzeczy wniosek o przeprowadzenie wskazanych powyżej dowodów uważa się za bezprzedmiotowy.

Organ II instancji zakwestionował dopuszczalność dokonanego przez organ I instancji postanowieniem z dnia 7 sierpnia 2017 r. sprostowania sentencji decyzji z kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń 2012 r. - 19.569 zł na kwotę 19.568 zł, co wynikało z rozliczenia podatku od towarów i usług za przedmiotowy miesiąc, sporządzonego na 25 stronie ww. decyzji. Sprostowanie omyłki nie może bowiem prowadzić do zmiany merytorycznej orzeczenia lub rozstrzygnięcia sprawy w sposób odmienny od pierwotnego (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3901/17). Mając jednak na uwadze regułę określoną w art. 234 O.p., fakt, że różnica wynosi 1,00 zł, oraz kierując się naczelną zasadą szybkości i ekonomiki postępowania wyrażoną w art. 125 § 1 O.p. utrzymano w mocy decyzję organu I instancji.

W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, reprezentujący skarżącego radca prawny zarzucił naruszenie:

1. prawa materialnego, tj. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 2 oraz art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do uznania, iż w okolicznościach niniejszej sprawy nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwa skarbowe, podczas gdy z uwagi na instrumentalne (bezskuteczne) wszczęcie postępowania karno-skarbowego, bieg terminu przedawnienia nie został skutecznie zawieszony i upłynął w dniu 31 grudnia 2017 r., co skutkowało wydaniem decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, w sytuacji gdy organ odwoławczy winien był uchylić tą decyzję i umorzyć postępowanie,

2. przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 art. 194 § 1, oraz art. 199a § 1 i 2 O.p. poprzez:

- przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i uznanie, że skarżący działał w ramach ustalonego wcześniej schematu w celu wyłudzenia nienależnego podatku od towarów i usług, które wynika z:

- łącznej oceny całego łańcucha transakcji i obciążenia skarżącego okolicznościami dotyczącymi podmiotów na innych etapach, co do których skarżący nie miał żadnych możliwości poznawczych,

- pominięcia tego, że skarżący, w okresie którego dotyczy decyzja, prowadził normalną działalność gospodarczą, miał rozwinięte zaplecze logistyczne i kadrowe oraz strukturę zatrudnienia uwzględniającą specjalizacje poszczególnych działów prowadzonej działalności, przy jednoczesnym uznaniu, że za typowe dla "oszustw karuzelowych uważa się to, że większość podmiotów w nich uczestniczących nie prowadzi faktycznej działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując (s. 43) oraz, że wszyscy opisani kontrahenci nie prowadzili działalności na własny rachunek nastawionej na osiągnięcie zysku, lecz świadomie uczestniczyli w zorganizowanym oszustwie podatkowym (s. 38),

- przypisywania wszelkich działań osobiście skarżącemu (lub oczekiwanie, że to skarżący osobiście powinien wszystkie działania podejmować), w sytuacji gdy w ramach jego przedsiębiorstwa działali pracownicy, którzy w zakresie powierzonych im obowiązków m.in. poszukiwali zbytu na towar, zajmowali się zamówieniami, wystawiali dokumenty księgowe itd., w tym m.in. W. G., który zajmował się obsługą handlową firmy skarżącego, wyszukiwaniem kontrahentów i sprzedażą stali do różnych podmiotów (s. 25),

- zaniechanie przesłuchania w postępowaniu odwoławczym w charakterze świadka J. S., L. S. i W. G., którzy posiadali istotne informacje na temat realności transakcji dokonywanych przez skarżącego, tj. faktu, że dostawy stali rzeczywiście miały miejsce,

- zmarginalizowanie znaczenia dowodów przemawiających na korzyść skarżącego, tj. protokołów kontroli podatkowej dotyczących przedmiotowego okresu, które nie wykazywały nieprawidłowości transakcji handlowych oraz nie zakwestionowały dokonanego na rzecz skarżącego zwrotu podatku od towarów i usług, deklaracji dla podatku od wartości dodanej za miesiąc styczeń 2012 r. złożonej przez D. s.r.o. do Urzędu Skarbowego O. [...], w którym potwierdzono zakup towarów od skarżącego i rozliczenie podatku od towarów i usług w czeskim urzędzie skarbowym, zeznań M. K., prezesa zarządu D. s.r.o. w badanym okresie, który potwierdził transakcje dokonywane ze skarżącym (s. 32), zeznań L. S., prezesa spółki T. sp. z o.o. w okresie będącym przedmiotem postępowania, który wskazał, że spółka dokonała sprzedaży stali na rzecz skarżącego w tym okresie oraz że fizycznie uczestniczył w przeładunku (s.26), zeznań W. G., w których wskazywał na realność transakcji skarżącego oraz fakt, że był on odpowiedzialny za wyszukiwanie kontrahentów skarżącego i sprzedaż stali do różnych podmiotów (s. 25),

- pominięcie dyrektyw TSUE w zakresie prowadzenia postępowania wyjaśniającego pod kątem badania należytej staranności skarżącego w zakresie współpracy z jego kontrahentami, tj. T. sp. z o.o. i D. s.r.o. wskutek przyjęcia, iż "ustalenie, że do dostaw nie doszło, czyni zbędnym badanie tzw. dobrej wiary podatnika" (s. 41), podczas gdy organ nie wykazał, że skarżący świadomie uczestniczył w łańcuchu dostaw towarów, mających na celu oszustwo w zakresie podatku od towarów i usług, co wszystko łącznie skutkowało wadliwą oceną dowodów wynikającą z nieprzestrzegania zasady swobodnej ich oceny oraz nieprawidłowymi ustaleniami co do stanu faktycznego sprawy,

3. przepisów postępowania, tj. art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez sformułowanie decyzji w sposób uniemożliwiający prześledzenie toku rozumowania organu, przejawiające się w szczególności brakiem uzasadnienia dlaczego decyzja, której podstawą jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. jest uzasadniana tym, że transakcje skarżącego miały stworzyć pozory rzetelnie dokonanych transakcji (m.in. s. 33), tj. przesłanką z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., co skutkuje brakiem spójności i brakiem wyjaśnienia jej podstawy prawnej,

4. prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w związku z art. 2 Konstytucji RP przez niewłaściwe zastosowanie w sprawie, w której nie ustalono występowania karuzeli podatkowej, a jedynie występowanie łańcucha transakcji, a również przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu zarówno, że hipoteza normy obejmuje transakcje pozorne, jak i przez błędną wykładnię w zakresie należytej staranności, dokonaną z pominięciem proeuropejskiej wykładni przepisów podatkowych, przejawiającą się:

- przypisaniem transakcjom skarżącego cech występujących na innych etapach transakcji (co wynika z dokonania "zbiorczej" oceny łańcucha, w którym działał skarżący, z naruszeniem nakazu oceny "konkretnej transakcji", bez odwoływania się do transakcji późniejszych czy wcześniejszych występujących w ustalonym łańcuchu dostaw),

- pominięciem tego, że oszukańczy charakter transakcji w łańcuchu skarżącego wynika z tego, że na wcześniejszych etapach w łańcuchu wystąpił "znikający podatnik", a nie ze sposobu nawiązania i prowadzenia współpracy skarżącego z jego dostawcą czy odbiorcą,

- uznaniem, że dokonana przez skarżącego weryfikacja kontrahentów jest pobieżna i niewystarczająca (s. 51), przy jednoczesnym braku wskazania działań, jakie winien był podjąć skarżący, aby sprawdzić czy na innych etapach obrotu w łańcuchu transakcji nie wystąpił podmiot, który okazał się "znikającym podatnikiem" ani w jaki sposób te (niezidentyfikowane) działania miały być na tyle istotne, że ich zaniechanie świadczy o braku należytej staranności,

- nałożeniem na skarżącego obowiązku kontroli każdego kontrahenta w celu wykluczenia potencjalnych nieprawidłowości po jego stronie, podczas gdy zgodnie z wykładnią TSUE powinność takiej kontroli spoczywa na podatniku dopiero wtedy, gdy poweźmie wątpliwości co do wiarygodności kontrahenta,

- usankcjonowaniu domniemania złej wiary skarżącego, na którego przerzucono obowiązek udowodnienia, że wystarczająco zweryfikował kontrahentów, podczas gdy to do organów należy wskazanie dowodów wzruszających domniemanie dobrej wiary podatnika, w oparciu o okoliczności weryfikowalne,

co wszystko łącznie skutkowało przypisaniem skarżącemu nienależytej staranności w kontaktach z jego kontrahentami.

Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. oraz umorzenie postępowania w sprawie. W skardze zawarto też wniosek o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Nadto pełnomocnik wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z n/w dokumentów:

- postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 23 listopada 2018 r. o częściowym umorzeniu dochodzenia, [...],

- postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 23 listopada 2018 r. o zawieszeniu dochodzenia [...] na okoliczność wszczęcia wobec skarżącego postępowania karno-skarbowego jedynie w celu sztucznego utrzymania stanu wymagalności zobowiązania podatkowego, braku aktywności organu skarbowego w postępowaniu o przestępstwo skarbowe,

- faktury nr [...] z dnia 2 stycznia 2012 r., faktury nr [...] z dnia 3 stycznia 2012 r., faktury nr [...] z dnia 4 stycznia 2012 r., faktury nr [...] z dnia 5 stycznia 2012 r., w których jako odbiorca figuruje D. s.r.o. wraz z dokumentami CMR,

- faktury nr [...] z dnia 2 stycznia 2012 r., faktury nr [...] z dnia 3 stycznia 2012 r., faktury nr [...] z dnia 4 stycznia 2012 r., faktury nr [...] z dnia 5 stycznia 2012 r. wystawionych przez T. sp. z o.o. wraz zestawieniami kontrolnymi,

- analitycznej ewidencji obrotów i sald dotyczącej D. s.r.o. i T. sp. z o.o. obejmującej okres od 1 stycznia 2012 r. do 31 stycznia 2012 r. wraz z kontrolnym zestawieniem zakupu (T. sp. z o.o.) i sprzedaży (D. s.r.o.), na okoliczność, iż przedmiotowe faktury odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, faktycznego władztwa skarżącego nad towarem, posiadania przez skarżącego pełnej dokumentacji księgowej potwierdzającej transakcje,

- dokumentów związanych z rejestracją kontrahenta T. sp. z o.o. - zaświadczenie o numerze identyfikacyjnym REGON z 8 września 2011 r., potwierdzenie nadania numeru identyfikacji podatkowej z 7 września 2011 r., dokumenty rejestrowe, w tym KRS,

- dokumentów związanych z rejestracją kontrahenta D. s.r.o. - wypis z Rejestru Przedsiębiorców prowadzonego przez Sąd Okręgowy w O. z 18 maja 2011 r. wraz z tłumaczeniem, decyzja o rejestracji z 11 lipca 2011 r., weryfikacja kontrahenta jako podatnika VAT czynnego z 5 września 2011 r.,

na okoliczność weryfikacji przez skarżącego swoich kontrahentów przed podjęciem z nimi współpracy.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z 9 marca 2021 r. pełnomocnik strony podtrzymał wszystkie dotychczasowe twierdzenia, wnioski i zarzuty.

Wyrokiem z 17 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1484/20 tutejszy Sąd oddalił skargę. W wyniku wywiedzionej przez skarżącego skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 28 stycznia 2025 r., sygn. akt I FSK 1335/21 uchylił wyrok tutejszego Sądu i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Uzasadniając wyrok NSA zwrócił uwagę, że w skardze do Sądu skarżący podniósł instrumentalność wszczęcia postępowania karnoskarbowego wobec niego, co zdaniem organów podatkowych skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Sąd I instancji opisał okoliczności wszczęcia tego postępowania po czym stwierdził, że sądy administracyjne nie są co do zasady kompetentne do oceny zasadności i legalności wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Zdaniem NSA Sąd nie zajął jednoznacznego stanowiska, czy sądy administracyjne są, czy też nie są kompetentne do oceny zasadności i legalności wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe i de facto nie odniósł się do argumentacji strony co do instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania karnoskarbowego.

Kwestia dopuszczalności badania przez sąd administracyjny instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania karnoskarbowego rozstrzygnięta została w uchwale NSA z 24 maja 2021 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21. NSA w uchwale tej stwierdził, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.; dalej: P.u.s.a.) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 P.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

W konsekwencji, Sąd pierwszej instancji kontrolując zgodność z prawem zaskarżonej decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zobligowany jest w ramach art. 134 § 1 P.p.s.a. do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, w tym uzasadnienia jej zastosowania przez organ (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.), przez wykazanie, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru (w celu przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania przy braku uzasadnionego podejrzenia popełnienia czynu zabronionego), a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy. Mając na uwadze dwuinstancyjność postępowania sądowoadministracyjnego, do całokształtu okoliczności tej sprawy w aspekcie kontroli przez sąd administracyjny zasadności zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 O.p., z uwzględnieniem treści uchwały NSA z 24 maja 2021 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21, powinien się odnieść w pierwszej kolejności Sąd pierwszej instancji, w sytuacji kiedy nie uczynił tego w zaskarżonym wyroku.

Przed rozprawą wyznaczoną na 14 sierpnia 2025 r., DIAS złożył pismo procesowe zawierające wniosek o dopuszczenie dowodu z:

- pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 29 lipca 2025 r. – wykaz czynności dotyczących postępowania karnego skarbowego,

- wyroku nakazowego Sądu Rejonowego w C. Wydział [...] Karny z 2 kwietnia 2021 r., sygn. akt [...], uznającego skarżącego za winnego zarzucanego mu czynu wraz z pismem Sądu Rejonowego w C. o wniesionym sprzeciwie,

- wyroku Sądu Okręgowego w C. z 23 marca 2022 r., sygn.. akt [...]

na okoliczność braku instrumentalności wszczętego postępowania karnoskarbowego.

Na rozprawie 14 sierpnia 2025 r., pełnomocnik organu doręczył odpis ww. pisma wraz z załącznikami. Pełnomocnik skarżącego wniósł o wyznaczenie trzydniowego terminu do ustosunkowania się do treści pisma DIAS.

Sąd przychylił się do wniosku pełnomocnika skarżącego i jednocześnie zobowiązał pełnomocnika organu do przedłożenia odpisu aktu oskarżenia wniesionego 24 grudnia 2020 r. przeciwko skarżącemu do Sądu Rejonowego w C.. Sad zwrócił się do tego Sądu o nadesłanie odpisu wyroku z 9 grudnia 2021 r., sygn. akt [...] wraz z uzasadnieniem oraz wyroku Sądu Okręgowego w C. [...] Wydział Karny Odwoławczy z 23 marca 2022 r., sygn.. akt [...] wraz z jego uzasadnieniem. Nadto zwrócił się do Sądu Apelacyjnego w K1 [...] Wydział Karny o nadesłanie odpisu wyroku z 10 czerwca 2025 r., sygn. akt [...] wydanego przeciwko skarżącemu wraz z jego uzasadnieniem.

DIAS 20 sierpnia 2025 r. przedłożył akt oskarżenia przeciwko skarżącemu.

Sąd Rejonowy w C. 19 sierpnia 2025 r. przedłożył żądane wyroki.

Sąd Apelacyjny w K1 19 sierpnia 2025 r. przesłał wyrok, o który prosił tutejszy Sąd.

Z kolei skarżący 21 sierpnia 2025 r. złożył pismo procesowe, w którym ustosunkował się do stanowiska DIAS w kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 934 – dalej jako p.p.s.a.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Opisanym wyżej wyrokiem o sygn. I FSK 1335/21 Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązał tutejszy Sąd do oceny zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego, w kontekście uchwały NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21.

W ramach tej kontroli sąd administracyjny jest zobowiązany ocenić, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało na celu wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wcześniej taką ocenę winien przeprowadzić organ w szczególności w wypadkach wątpliwych, w których zauważalna jest bliskość daty wszczęcia postępowania karnoskarbowego i daty przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Nie oznacza to jednak, że wyjaśnienie instrumentalnego wykorzystania przepisów dotyczących zawieszenia biegu terminu przedawnienia powinno zawsze pozostawać odrębną częścią decyzji poświęconej jedynie temu zagadnieniu. Jak wyżej wskazano, z uzasadnienia uchwały wynika, że rozważania w decyzji na temat instrumentalnego wykorzystania przepisów są niezbędne, jeżeli istnieją w tym zakresie istotne wątpliwości. Choć pożądanym byłoby, aby organ podatkowy każdorazowo odnosił się do przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskazując na okoliczności, które w jego ocenie świadczą o tym, że zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie miało charakteru instrumentalnego, co znacznie ułatwiłoby kontrolę sądu pierwszej instancji, to jednak brak jest podstawy prawnej do nakładania na organ podatkowy takiego obowiązku a prori. W świetle uzasadnienia omawianej uchwały, brak w uzasadnieniu decyzji odniesienia się do przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia w aspekcie wszczętego i prowadzonego postępowania karnego skarbowego, może skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji jedynie wówczas, gdy istniały w tym względzie uzasadnione wątpliwości. Ocena, czy może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, należy do Sądu pierwszej instancji, który kontroluje zaskarżoną decyzję. Sąd dokonuje takiej kontroli z uwzględnieniem art. 133 p.p.s.a., czyli na podstawie akt sprawy. Jeżeli akta sprawy zawierają dowody, które pozwalają w sposób jednoznaczny wyjaśnić omawianą kwestię, brak jest podstawy do uchylania zaskarżonej decyzji. Nawet bowiem uznanie, przez Sąd pierwszej instancji, że decyzja nie zawiera w uzasadnieniu niezbędnego stanowiska, co do przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia, nie stanowi to podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, jeżeli uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy ze względu na, np. dowody zawarte w aktach sprawy lub przedłożone na wezwanie Sądu wskazujące na konieczność uruchomienia postępowania karnego skarbowego (tak NSA w wyroku z 21 marca 2025 r., sygn. akt I FSK 379/22).

W konsekwencji nie ma racji skarżący podnosząc w piśmie procesowym z 21 sierpnia 2025 r., że w każdym przypadku kwestia instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego winna być oceniana w decyzji organu podatkowego. Tak nie jest szczególnie w tych przypadkach, w których decyzje zostały wydane przed datą omawianej wyżej uchwały NSA.

W niniejszej sprawie DIAS uzasadniając zawieszenie biegu terminu przedawnienia powołał się na wszczęcie 25 września 2017 r., wobec skarżącego dochodzenia w sprawie o przestępstwa skarbowe polegające na naruszeniu normy z art. 89a ust.1-7 u.p.t.u. poprzez podanie danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym, wprowadzając w błąd właściwy organ podatkowy, narażając na nienależyty zwrot podatkowej należności publicznoprawnej w styczniu 2012 r., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 2 k.k.s oraz naruszenie normy z art. 109 ww. u.p.t.u. poprzez nierzetelnie prowadzoną za styczeń 2012 r. ewidencję zakupu VAT oraz ewidencję sprzedaży VAT, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 61 § 1 k.k.s. Postanowienie to znajduje się w aktach administracyjnych organu.

Nie ulega wątpliwości, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało miejsce na trzy miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dla oceny instrumentalności wszczęcia istotne znaczenie mają dwie kwestie: po pierwsze, w postanowieniu o wszczęciu postępowania karnoskarbowego podano, że podatnik naruszył normę z art. 89a ust. 1-7 u.p.t..u, a po drugie - dalsze czynności podejmowane w postępowaniu przygotowawczym.

Odnosząc się do pierwszej ze wskazanych kwestii należy, że art. 89a ust. 1 w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. (tekst jedn. z 2011 r., nr 177, poz. 1054) stanowił, że podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Przytoczenie tego przepisu jest istotne z tego względu, że w niniejszym postępowaniu nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług nie dotyczą prawidłowości zastosowania ulgi na złe długi, lecz kwestii podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru, którego nabycie wcześniej zakwestionowano.

Należy mieć na uwadze, że w judykaturze i piśmiennictwie dotyczącym procedury karnej przyjmuje się, iż w postanowieniu o wszczęciu postępowania karnego czy karnoskarbowego, jego zakres przedmiotowy (okoliczności faktyczne czynu karalnego i kwalifikacja prawna) nie muszą być precyzyjnie wskazane. Do sprecyzowania granic podmiotowych i przedmiotowych postępowania karnego/karnoskarbowego dochodzi na dalszych etapach postępowania karnego (por. ostanowienie Sądu Najwyższego z 24 stycznia 2025 r., sygn. akt II KK 450/24, publ. www.sn.pl – baza orzeczeń). W procedurze karnej nie przewidziano możliwości wydania kolejnego postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie, wówczas gdy dotychczas prowadzone postępowanie doprowadziło do ujawnienia nowych czynów również tych, które zostały popełnione po dacie wszczęcia śledztwa. (por. Z. Brodzisz [w:] J. Skorupka (red.), Kodeks postępowania karnego. Komentarz, wyd. 35, 2023 – komentarz do art. 303 k.p.k.). Postępowanie przygotowawcze jako etap postępowania karnego, służy przede wszystkim ustaleniu faktów (art. 3 § 2 k.p.k.), a tą drogą zweryfikowaniu tezy o uzasadnionym podejrzeniu przestępstwa. Regułą jest, że w dacie wszczęcia postępowania w sprawie nie są znane pełne okoliczności popełnienia czynów, ich zakres czasowy, sprawca bądź sprawcy, którzy dopuścili się czynu.

Z punktu widzenia odpowiedzialności karnej istotne znaczenie ma czyn rozumiany jako zdarzenie faktyczne i to, czy wypełnia on znamiona określone w ustawie karnej, a nie podatkowej. Granice postępowania karnego wyznacza bowiem przede wszystkim ujawniony stan faktyczny istotny z punktu widzenia celów tego procesu, a nie sama treść postanowienia o wszczęciu. Powyższe stanowi różnicę pomiędzy postępowaniem administracyjnym, a postępowaniem karnym. W tym pierwszym wszczęcie postępowania z urzędu, jego zakres przedmiotowy i podmiotowy zostaje wiążąco wytyczony treścią skierowanego do strony zawiadomienia (w postępowaniu podatkowym postanowienia – art. 165 § 2 o.p.). W postępowaniu administracyjnym nie ma charakterystycznej dla postępowań karnych sformalizowanej fazy in rem (tak WSA w Gliwicach wyroku z 6 sierpnia 2025 r., sygn. akt I SA/Gl 1001/24).

Jeżeli zatem w postanowieniu o wszczęciu postępowania karnoskarbowego wskazano, że podstawą wydania tego postanowienia były okoliczności ujawnione w decyzji określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług wydanej wobec skarżącego oraz w protokole kontroli podatkowej, to powołanie art. 89a u.p.t.u. należy traktować jako omyłkę, która nie dyskwalifikuje wpływu wszczęcia tego postępowania na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Co więcej, w tym samym dniu organ I instancji wydał postanowienie o przedstawieniu podatnikowi zarzutów, że będąc z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, podatnikiem podatku od towarów i usług:

1. w okresie od 1 stycznia 2012 r. do 25 lutego 2012 r. podał dane niezgodne ze stanem rzeczywistym w złożonej 24 lutego 2012 r. do organu pierwszej instancji deklaracji VAT-7 za styczeń 2012 r. poprzez zawyżenie podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy o kwotę 236.022,78 zł, wynikającego z ujęcia pozornych transakcji związanych z obrotem prętami żebrowanymi. Czynem tym naruszył dyspozycję art. 89 a ust. 1-7 u.p.t.u., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 2 k.k.s.

2. w okresie od 1 stycznia 2012 r. do 31 stycznia 2012 r. prowadził nierzetelnie ewidencję zakupu i sprzedaży VAT, ewidencjonując faktury dokumentujące fikcyjne zdarzenia gospodarcze, czym naruszył dyspozycję art. 109 ust. 3 u.p.t.u., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 61 § 1 k.k.s.

Postanowienie o przedstawieniu zarzutów różni się zatem od wydanego w tym samym dniu postanowienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego m.in. tym, że nie zawiera odwołania do art. 89a u.p.t.u. Jednak określa już okres, podmiot i przedmiot, którego dotyczy postępowanie.

Zawiadomieniem z 24 października 2017 r., wystosowanym do pełnomocnika strony w trybie art. 70c O.p. doręczonym mu w dniu 8 listopada 2017 r. organ I instancji poinformował stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. w związku z wszczęciem 25 września 2017 r. postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące tego zobowiązania. Zawiadomienie o tej samej treści zostało również wystosowane do podatnika, który potwierdził jego odbiór w 25 października 2017 r.

Treść postanowienia o przedstawieniu zarzutów ogłoszono podatnikowi 6 listopada 2017 r., w tym samym dniu został on również przesłuchany w charakterze podejrzanego, a zdarzenia te potwierdził własnoręcznym podpisem.

Przechodząc zatem do drugiej kwestii dotyczącej dalszych czynności podejmowanych w toku postępowania karnoskarbowego należy podnieść, że postępowanie to przekształciło się w fazę ad personam z chwilą przedstawienia zarzutów skarżącemu. Swój finał znalazło w akcie oskarżenia z 24 grudnia 2020 r., a następnie w wyroku skazującym Sądu Rejonowego w C. z 9 grudnia 2021 r., sygn. akt [...] utrzymanym w mocy wyrokiem Sądu Okręgowego w C. z 23 marca 2022 r., sygn. akt [...].

Z powyższego wynika, że we wszczętym postępowaniu karnoskarbowym osiągnięte zostały cele tego postępowania; okoliczności czynu zostały wyjaśnione, sprawca wykryty, ujęty, postawiony w stan oskarżenia i prawomocnie skazany za popełniony czyn wypełniający znamiona z art. 76 § 2 k.k.s. Oceny tej nie zmienia powielona przez sądy obu instancji omyłka dotycząca powołania art. 89a u.p.t.u. w opisie czynu.

Argumentacja strony oparta na twierdzeniu, że poza wydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego nie podjęto żadnych innych czynności, w tym działań, które miałyby na celu wyjaśnienie istotnych okoliczności czy prowadziły do zakończenia prowadzonego postępowania nie zasługuje zatem na uwzględnienie.

Przechodząc do treści, jaką zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. winno zawierać przywołać należy uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18, zgodnie z którą zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p., informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy.

W uzasadnieniu wskazano, że przywołanie w treści zawiadomienia kierowanego do podatnika w trybie art. 70c O.p. jednostki odpowiedniego przepisu Ordynacji podatkowej, tj. art. 70 § 6 pkt 1, w którym tkwi przyczyna wywołująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia w postaci wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, pozwala uznać, że wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego standardy konstytucyjne, wymagane do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostaną zrealizowane. Trybunał Konstytucyjny zwrócił bowiem uwagę, że: "Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią."

Podatnikowi wprawdzie nie przysługuje konstytucyjne prawo do przedawnienia, to jednak z uwagi na treść przepisów O.p. dotyczących instytucji przedawnienia ma on prawo oczekiwać, że upływ terminu przedawnienia spowoduje wygaśnięcie ewentualnych nieuregulowanych zobowiązań podatkowych. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia wydłuża ten termin o okres zawieszenia (...). Powstaje wówczas stan niepewności co do sytuacji podatnika, który nie wie, czy jego zobowiązanie podatkowe wygasło. Zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga, by podatnik nie tkwił w owym stanie niepewności przez czas bliżej nieokreślony. Dokonane jednak w niniejszej sprawie zawiadomienie spełniło wymagania wynikające z omówionych wyżej przepisów i uchwały NSA i wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt P 30/11.

Przede wszystkim w zawiadomieniu tym organ powołał art. 70 § 6 pkt 1 O. p. jako podstawę zawieszenia biegu terminu przedawnienia, podał nadto dzień, z którym skutek ten wystąpił, opisał czynność procesową, która wywołała skutek zawieszający, wskazał wreszcie, że zawieszeniu ulega bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. W konsekwencji, zdaniem Sądu, zawiadomienie skierowane do strony postępowania spełnia wymogi wynikające z omówionej wyżej regulacji, uchwały NSA i przywołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Dla porządku należy dodać, że z brzmienia art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie wynika, że jako pozostające w związku z niewykonaniem zobowiązania podatkowego traktować można wyłącznie postępowanie o przestępstwo karnoskarbowe toczące się wobec osoby (tj. w fazie ad personam). Podejście to znajduje wsparcie w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11), w następstwie którego do porządku prawnego wprowadzono art. 70c O.p. Jest też powszechnie akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. m.in. wyroki NSA z 23 kwietnia 2015 r. sygn. akt I FSK 557/14, z 9 lutego 2018 r. sygn. akt I FSK 539/16, z 31 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 361/17). W konsekwencji istotna z punktu widzenia zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest data wszczęcia postępowania karnoskarbowego w fazie in rem.

Powyższej oceny nie zmienia i ta okoliczność powołana w skardze, że postanowieniem z 23 listopada 2018 r. postępowanie karnoskarbowe zostało umorzone. Umorzenie dotyczyło wyłącznie prowadzenia nierzetelnie ewidencji zakupu i sprzedaży VAT poprzez ewidencjonowanie faktur dokumentujących fikcyjne zdarzenia gospodarcze, tj. czynu z art. 61 § 1 kks z powodu przedawnienia karalności.

W niniejszej sprawie istotne znaczenie ma również art. 11 p.p.s.a., który stanowi, że ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Przez pojęcie "ustalenia prawomocnego wyroku" należy rozumieć ustalenia wynikające z sentencji wyroku karnego dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa oraz miejsca i czasu jego popełnienia (wyrok NSA z 19 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2204/15). Jak wskazał NSA w wyroku z 28 maja 2025 r., sygn. akt I FSK 2362/21, powołując się na prezentowane w literaturze poglądy, związanie sądu administracyjnego prawomocnym wyrokiem skazującym zostało wprowadzone po to, by uniknąć sytuacji, w których na podstawie tych samych stanów faktycznych byłyby wydawane różne orzeczenia w postępowaniu karnym i sądowoadministracyjnym oraz administracyjnym. Rozwiązanie to eliminuje także potrzebę prowadzenia podwójnego postępowania dowodowego dla ustalenia tych samych faktów w różnych postępowaniach sądowych i w postępowaniu administracyjnym (T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, WK 2016, Wydanie VI). Sąd administracyjny musi uwzględnić w swoim orzekaniu tego rodzaju wyrok karny, a co najistotniejsze nie ma prawa do jego kwestionowania, czy w jakikolwiek inny sposób dezawuowania ustaleń z niego wynikających. Innymi słowy, źródłem takich ustaleń pozostaje wówczas tylko i wyłącznie sam wyrok karny. Powoduje on niedopuszczalność ferowania odmiennych od niego ocen w oparciu o jakikolwiek inny materiał dowodowy zebrany w danej sprawie poddawanej osądowi sądu administracyjnego, nawet gdyby w jego świetle jako zasadne mogło jawić się zaaprobowanie ustaleń organów podatkowych odmiennych od tych, które wynikają z wyroku karnego. Istnienie takiego wyroku de facto musi być odczytywane jako ograniczające także i same organy podatkowe w zakresie możliwego prowadzenia przez nie postępowania dowodowego oraz wywodzonych na jego podstawie ustaleń faktycznych. To bowiem co przesądził w sposób prawomocny wyrok karny, nie może być już przedmiotem odmiennego dowodzenia (wyrok NSA z 30 sierpnia 2017 r., sygn. akt I FSK 2274/15). Związanie ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego dotyczy ustalonych w sentencji wyroku znamion przestępstwa, a także okoliczności jego popełnienia, dotyczących czasu, miejsca, poczytalności sprawcy. Natomiast sąd administracyjny uprawniony jest do oceny - tak jak i innych dowodów w sprawie - ustaleń sądu karnego zawartych w uzasadnieniu wyroku, ponieważ uzasadnienie to nie ma mocy wiążącej i jest jedynie przejawem dochodzenia do rozstrzygnięcia.

W niniejszej sprawie wyrokiem z 9 grudnia 2021 r., sygn. akt [...], Sąd Rejonowy w C. Wydział [...] Karny uznał skarżącego za winnego tego, że w K. w okresie od 1 stycznia 2012 r. do 25 lutego 2012 r. będąc podatnikiem podatku od towarów i usług, wbrew obowiązkowi określonemu w art. 89a ust. 1-7 u.p.t.u., podał dane niezgodne ze stanem rzeczywistym w złożonej 24 lutego 2012 r. do tutejszego organu podatkowego deklaracji VAT – 7 za styczeń 2012 r. poprzez zawyżenie podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy o kwotę w wysokości 236.022,78 zł, przy czym podatku tego nie wpłacił do dnia wszczęcia dochodzenia, tj. 25 września 2017 r., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 2 kks.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że nie budziło wątpliwości to, że faktury z 2, 3, 4 i 5 stycznia 2012 r. wystawione przez T. sp. z o.o. na rzecz skarżącego nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Sąd podkreślił, że T. sp. z o.o. w złożonej deklaracji VAT-7 nie zadeklarowała żadnej dostawy opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, a wystawione faktury nie zostały ujęte w ewidencji sprzedaży VAT za styczeń 2012 r. i nie zostały rozliczone w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc. T. sp. z o.o. nie dysponowała towarem wyszczególnionym na fakturach VAT wystawionych przez I. sp. z o.o. o wskazanych numerach. Wystawione na rzecz skarżącego faktury były pustymi fakturami i nie dokumentowały transakcji zgodnie z ich przebiegiem. Jak wskazał dalej Sąd Rejonowy, czeski kontrahent skarżącego (D. s.r.o.) nie był w stanie wykazać źródła zbytu towaru rzekomo kupowanego od skarżącego. Wystawione przez T. sp. z o.o., I. sp. z o.o. oraz na rzecz D. s.r.o. faktury nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i zostały wprowadzone do obrotu prawnego poprzez doręczenie ich adresatowi. Działalność tych firm była działalnością fikcyjną. W ocenie Sądu Rejonowego nie budziło wątpliwości, że skarżący miał pełną świadomość, że przyjęte i wystawione przez niego faktury nie dokumentowały zdarzeń gospodarczych. Nie budziło wątpliwości Sądu Rejonowego, że skarżący świadomie wykorzystał zasady regulujące obrót wewnątrzwspólnotowy, które przewidują uprawnienie do uzyskania zwrotu podatku VAT przez podmiot sprzedający towar do państwa Unii Europejskiej.

Wyrok ten został utrzymany w mocy wyrokiem Sądu Okręgowego w C. [...] Wydział Karny Odwoławczy z 23 marca 2022 r., sygn. akt [...].

Dalej w kontekście związania ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego należy wskazać, na wyrok Sądu Okręgowego w C. z 13 maja 2024 r., sygn. akt [...], Sąd ten uznał skarżącego za winnego tego, że w okresie od 29 marca 2010 r. do 18 października 2012 r. w C. działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, czyniąc sobie z popełnienia przestępstwa stałe źródło dochodu, prowadząc działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowo Transportowe R. – Z. S. z siedzibą w C., przyjmował poświadczające nieprawdę co do faktu zaistnienia transakcji faktury VAT wystawione m.in. w imieniu T. sp. z o.o. – szczegółowo wymienione w pkt 3 sentencji (w tym punkcie sentencji wymieniono faktury wystawione przez T. sp. z o.o. dla skarżącego o tych samych numerach, jakie wskazano w decyzji organu, k. 526v, s. 50 wyroku skazującego – przypis Sądu I instancji), a następnie posługiwał się tymi fakturami wprowadzając je do ewidencji księgowej i podatkowej prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa (...), i tym działaniem wprowadzał Urząd Skarbowy w K. w błąd w deklaracjach VAT-7 co do wysokości podatku naliczonego i należnego, a w konsekwencji doprowadził Skarb Państwa do niekorzystnego rozporządzenia mieniem znacznej wartości w postaci nienależnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w łącznej kwocie 23.747.198 zł, tj. przestępstwa z art. 286 § 1 k.k. w zw. z art. 294 § 1 k.k. i art. 273 kk i art. 271 § 1 i 3 k.k. przy zast. art. 11 § 2 k.k. i art. 12 k.k., przy zast. art. 65 § 1 k.k. (k.517v, 525v, 526v akt sądowych, odpowiednio s. 32, 48 i 50 wyroku karnego).

Dalej wyrokiem tym Sąd uznał skarżącego za winnego tego, że w okresie od 20 marca 2010 r. do 29 maja 2012 r. w C. działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami, w celu znacznego utrudnienia stwierdzenia przestępczego pochodzenia środków pieniężnych w kwocie nie mniejszej niż 23.747.198 zł pochodzących z przestępstwa opisanego wyżej, dokonywał operacji na rachunku bankowym swojej firmy, polegających na przyjmowaniu wpłat od firm B. s.r.o., D1.s.r.o., i D. s.r.o. oraz dokonywaniu przelewów na rzecz firm E. sp. z o.o., K. sp. z o.o., T. sp. z o.o., L. sp. z o.o. tytułem zapłaty za faktury dokumentujące rzekome zakupy i sprzedaż towarów w postaci prętów żebrowanych, pozorując tym samym rzeczywistość tych transakcji, tj. przestępstwa z art. 299 § 1 i 5 k.k. w zw. z art. 12 kk (k. 525v akt sądowych, s. 48 wyroku skazującego).

Wyrokiem tym L. S. został uznany za winnego tego, że będąc prezesem T. sp. z o.o. wystawiał poświadczające nieprawdę co do faktu zaistnienia transakcji faktury VAT do skarżącego, a wyrok skazujący objął faktury zakwestionowane w niniejszej sprawie przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji (k.525 i 525v akt sądowych, s. 49 i 50 wyroku skazującego).

Wyrok ten pozyskał Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną skarżącego od pierwszego chronologicznie wyroku tutejszego Sądu o sygn. akt I SA/Gl 1484/20. Na dzień wyrokowania przez NSA w sprawie I FSK 1335/21, skazujący wyrok karny nie był prawomocny.

Tutejszy Sąd zwrócił się do Sądu Apelacyjnego w K1 [...] Wydział Karny o nadesłanie odpisu wyroku z 10 czerwca 2025 r., sygn. akt [...], którym to Sąd w zakresie istotnym z punktu widzenia niniejszej sprawy utrzymał w mocy opisany wyżej wyrok skazujący wydany wobec skarżącego i L. S.. Co więcej, w odniesieniu do L. S. Sąd Apelacyjny uzupełnił opis czynu przypisanego mu w punkcie 3 o sformułowanie: "przy czym wystawiając faktury VAT dla P.H.U.T R., pomógł w ten sposób skarżącemu we wprowadzeniu w błąd pracowników Urzędu Skarbowego w K. co do wysokości podatku naliczonego i należnego w przedłożonych deklaracjach VAT-7, czym pomógł doprowadzić Skarb Państwa do niekorzystnego rozporządzenia mieniem znacznej wartości w postaci nienależnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rzecz P.H.U.T. R. w kwocie 2.346.583 zł".

W konsekwencji tutejszy Sąd rozpoznając skargę był związany ustaleniami wydanych w postępowaniu karnym prawomocnych wyroków skazujących co do popełnienia przestępstwa.

Tutejszy Sąd dostrzegł jednak, że Sąd Okręgowy w C. w opisie czynu przypisanego skarżącemu w punkcie 1. wyroku z 13 maja 2024 r., sygn. akt [...] przypisał skarżącemu wystawienie poświadczających nieprawdę faktur VAT na rzecz czeskiej firmy B. s.r.o., jednak odwołał się do faktur wymienionych w zarzucie oznaczonym liczbą porządkową VI (k. 525v akt sądowych, s. 48 wyroku skazującego oraz k. 503-506v, s.3-10 wyroku skazującego). Lektura spisu faktur z zarzutu VI prowadzi do wniosku, że opisem czynu Sąd nie objął faktur wystawionych w styczniu 2012 r. na rzecz D. s.r.o. W konsekwencji z powołanych wyroków nie można wyprowadzić skutku związania co do nierzetelności WDT i faktur mających dokumentować te dostawy na rzecz tego podmiotu dokonanych przez skarżącego w styczniu 2012 r. Podkreślić należy również i to, że w styczniu 2012 r. skarżący wystawiał faktury na rzecz D. s.r.o., a nie B. s.r.o. W tym zakresie zatem rozstrzygnięcie opiera się na ustaleniach organów podatkowych, a nie wynika ze związania prawomocnym wyrokiem karnym.

Przechodząc do kontroli postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ Sąd nie dopatrzył się żadnych uchybień. Poczynione ustalenia Sąd w pełni podziela i przyjmuje za własne. Dostrzec należy, że organy podatkowe prowadziły szerokie postępowanie dowodowe, którego wnioski dodatkowo zostały potwierdzone powołanymi wyżej wyrokami skazującymi. Nie ma zatem racji skarżący twierdząc, że w sprawie doszło do naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

W myśl art. 187 § 1 tej ustawy organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie, podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Ustawa pozostawia organom podatkowym uprawnienie do swobodnej oceny dowodów, oceny mocy poszczególnych dowodów, ich przydatności dla ustalenia stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Norma ta zawiera zatem otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym. Z kolei wskazane w art. 181 Ordynacji podatkowej rodzaje dowodów należy odczytywać jako egzemplifikację dowodów dopuszczonych w postępowaniu podatkowym, a nie jako wyczerpujące wymienienie takich dowodów. Przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów (w tym protokołów zeznań) samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Stanowisko powyższe jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze (zob. wyrok NSA z 13 grudnia 2013 r., I FSK 288/13 i powołane tam orzecznictwo).

Na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 Ordynacji podatkowej okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) pozwala na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy organ może wyciągać swobodne wnioski z tych dowodów i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne oraz podatkowy stan faktyczny odpowiadający hipotezie określonej normy prawnej. Ocena dowodów przez organ staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów, w tym w kontekście przyjętej kwalifikacji prawnej zdarzenia. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Wszystko to oznacza, że skuteczne zarzucenie naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo -skutkowego. Takich uchybień w tej sprawie – wbrew zarzutom skargi - Sąd się nie dopatrzył.

Przechodząc do tych ustaleń należy podkreślić, że wyłania się z nich, wespół z powołanymi wyżej wyrokami obraz szeregu podmiotów, w tym m. in. skarżącego, które dokonywały transakcji uwzględnionych przez podatnika w ramach rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. opisanych w fakturach zakupu, w których jako wystawca figuruje T. sp. z o.o. oraz fakturach sprzedaży, w których jako odbiorca figuruje D. s.r.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a strona miała świadomość w tym zakresie. Transakcje opisane w posiadanych przez stronę fakturach zakupu wystawionych przez T. sp. z o.o. oraz fakturach wystawionych na rzecz D. s.r.o. zawarte były w ramach łańcucha dostaw, docelowo zmierzającego do zwrotu podatku od towarów i usług, który nie został zapłacony na wcześniejszych etapach obrotu.

Poczynając od I. sp. z o.o. wskazać należy, że nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej, a powołana została jedynie po to, aby wystawiać fikcyjne faktury VAT. Pełniący kolejno funkcję prezesi zarządu mieli pełną świadomość, że prowadzona przez spółkę działalność jest fikcyjna i służy wyłącznie wystawianiu pustych faktur VAT. Osoba pełniąca funkcję prezesa zarządu w czasie istotnym z punktu widzenia niniejszej sprawy objęła w spółce udziały bezpłatnie, (po rozmowie z inna osobą, która ją do tego nakłoniła), nigdy nie prowadziła żadnej działalności jako przedsiębiorca reprezentujący spółkę, nie zdawała sobie sprawy z tego, że spółka jest zaangażowana w obrót stalą, nie wiedziała kto zarządza rachunkami spółki, nigdy nie wykonywała żadnych czynności w spółce.

Podzielić należy i te ustalenia, które zostały poczynione na podstawie informacji uzyskanych od czeskich organów podatkowych. Rzekomi dostawcy do polskiej, omawianej wyżej spółki były podmiotami, z którymi nie było kontaktu, które nie odbierały kierowanej do nich korespondencji.

Odbiorca rzekomych dostaw – T. sp. z o.o. nie wykazała faktur wystawionych na rzecz skarżącego w deklaracji podatkowej. Słusznie organ uznał, że nie pominięcie tych faktur nie nastąpiło przez pomyłkę, lecz było to działanie celowe. Co więcej, nieujawnienie faktur nie dotyczy tylko faktur wystawionych na rzecz skarżącego, ale również faktur nabycia. Słusznie organ wyprowadził wniosek, że transakcje te w tych okolicznościach nie zaistniały. Z samej deklaracji VAT-7 za styczeń 2012 r. wynika, że oprócz faktury za sporządzenie deklaracji VAT-7, spółka nie zadeklarowała do urzędu skarbowego żadnego obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług. W toku prowadzonego postępowania spółka, z wyjątkiem faktur VAT, nie przedstawiła żadnych dokumentów potwierdzających dokonane transakcje, a wielu okoliczności, umocowany do reprezentacji spółki prezes zarządu L. S. nie pamiętał. Przypomnieć należy, że został on również skazany omówionym wyżej wyrokiem wespół ze skarżącym. Siedziba spółki mieściła się w wirtualnym biurze. Pod adresem biura nie była prowadzona żadna działalność gospodarcza, a spółka nie miała i nie wynajmowała żadnego magazynu.

Za słuszny zatem należy uznać wniosek DIAS, że działalność rzekomych dostawców (P. a.s., I. sp. z o.o., T. sp. z o.o.) była działalnością fikcyjną zarówno w zakresie zakupów, jak i sprzedaży prętów żebrowanych. Spółki te nie zatrudniały pracowników, nie dysponowały magazynami, ani sprzętem niezbędnym do prowadzenia działalności gospodarczej. Słusznie na podstawie powyższych ustaleń organ wywiódł, że towar nie istniał, co znalazło potwierdzenie również w powołanych wyżej wyrokach skazujących.

Dalej należy wskazać na daty transakcji, które odbywają się w tym samym dniu. W ślad za tym ujawnia się odwrócony łańcuch płatności. Pierw skarżący wystawiał fakturę na rzecz swojego odbiorcy, a dopiero po otrzymaniu od niego pieniędzy skarżący regulował należność za towar wobec swojego dostawcy. Nie występowały na tym etapie typowe zdarzenia gospodarcze, jak odroczenie płatności, kredyty kupieckie, negocjowanie ceny, skracanie łańcucha dostaw. Jedynym dokumentem potwierdzającym rzekome transakcje były faktury.

W konsekwencji dokumenty CMR nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu towaru. Jak wynika ze złożonych zeznań, miejscem przeznaczenia towaru nie było miasto O. w Czechach. Z przedłożonych dokumentów CMR wynika, że pręty żebrowane sprzedane D. s.r.o były rozładowywane w O., jednak z informacji będących w aktach sprawy wynika, że D. s.r.o., z wyjątkiem siedziby w B1., miała wynajęte jedynie powierzchnie magazynowe na terytorium Słowacji. Ponadto M. K. zeznał, że kilka razy był w Polsce w magazynach firmy skarżącego świadkiem załadunku towaru, który następnie w ramach pośrednictwa sprzedawał do firm ze Słowacji i Węgier.

Nie bez znaczenia pozostaje i ta okoliczność, że płatności dokonywane między skarżącym a D. s.r.o. odbywały się w walucie polskiej, w takiej też walucie były wystawione faktury VAT. Obydwaj kontrahenci mieli rachunki w tym samym banku. Słusznie wywiódł na tej podstawie organ, że odwrócony łańcuch płatności eliminuje ryzyko, które w realnym obrocie obarcza strony transakcji. Podobnie brak ryzyka różnic kursowych, z góry ustalony ciąg kontrahentów jednoznacznie świadczy o tym, że transakcje były z góry zaplanowane.

Ewidencjonowanie towarów w ramach gospodarki magazynowej skarżącego nie świadczy o rzetelności spornych transakcji, zważywszy choćby na fakt, że uczestnicy omawianych procederów wykazują z reguły dużą staranność w sporządzaniu dokumentów służących uwiarygodnieniu obrotu.

Podkreślenia wymaga fakt, że skarżący zeznał, iż nigdy nie był świadkiem przewozu i przeładunku stali, którą sprzedawał, a zatem faktury były wystawiane bez wcześniejszego fizycznego sprawdzenia czy istotnie nastąpiła transakcja, osoby je sporządzające nie widziały towaru, który był przedmiotem transakcji. Czynności takich nie dokonywał także żaden z pracowników skarżącego, wobec czego argumentacja o podziale zadań w firmie i delegowaniu obowiązków podatnika na pracownika (wskazywanego W. G.) nie może być uwzględniona. Podkreślić także należy, iż skarżący przesłuchiwany w charakterze podejrzanego zeznał, że podpisywał czyste CMR w swojej firmie, a dane do CMR wypełniał kierowca, który odbierał towar. Po uzupełnieniu CMR przez czeską firmę M. K. przywoził mu CMR.

Nie odpowiada też prawdzie twierdzenie, że "ilość towaru oznaczona w fakturach odpowiada ilości wskazanej w zestawieniach kontrolnych a z zestawienia kontrolnego sprzedaży wynika, że towar sprzedany D. s.r.o. znajdował się w magazynie nr 1" oraz, że "stal była rozładowywana w K. w firmie skarżącego", co potwierdzać miały zeznania W. G. czy M. K..

Z zeznań skarżącego z 8 marca 2012 r. wyraźnie wynika, że czeskie spółki odbierały własnym transportem stal z magazynów T. sp. z o.o. z miejscowości B. koło Z. i zabierały ją do swoich magazynów. Z kolei w zeznaniach 6 maja 2014 r. skarżący podał, iż "przewozu stali dokonywały firmy polskie, czeskie i ukraińskie i być może też z Białorusi. Podpisywał czyste CMR w swojej firmie i przekazywał je M. K.. Dane do CMR wypełniał kierowca, który odbierał towar. Miejsce odbioru wskazywał dostawca. Stał wysyłana do Czech nie była odbierana z magazynów skarżącego. Po uzupełnieniu CMR przez firmę czeską, K. przywoził CMR raz lub dwa razy w tygodniu. Jak wszystko się zgadzało to K. odbierał oryginały faktur VAT. W. G. w dniu 28 maja 2014 r. zeznał, że stal odbierana była transportem czeskim z miejsc wskazanych przez dostawców stali dla skarżącego. O załadunku stali transportem skarżącego i przewożeniu jej do K. świadek ten wspomina jedynie w odniesieniu do stali ze spółki L. (a nie T. sp. z o.o.).

Dalej, należy wskazać, że z akt sprawy wynika, iż pod adresem siedziby D. s.r.o. znajduje się budynek, w którym założono kilka firm, brak jest jednak skrzynki pocztowej firmy, a według oświadczenia pracownika administracji tegoż budynku, spółka ta pod tym adresem nie jest znana. Zarówno pełnomocnik jak i obecny dyrektor wykonawczy tej spółki, pomimo wezwania nie zgłosili się do organu podatkowego, a podatnik stał się w pełni nieosiągalny. Spółka ta nie posiada rzeczywistej siedziby, w której byłoby możliwe skontaktowanie się z osobą upoważnioną do działania w jej imieniu, co celowo ma utrudnić weryfikację faktycznej działalności podmiotu. Skarżący, jak sam oświadczył, nigdy nie był w siedzibie D. s.r.o. Jego twierdzenia, że był i widział towar u Czecha w miejscowości O. zasadnie uznano za niewiarygodne.

W tych okolicznościach niezasadne są twierdzenia skargi, jakoby L. S. czy W. G. potwierdzili dostawy i istnienie towaru. Zeznania tych osób nie mogą podważać przyjętych w opisanych wyżej wyrokach skazujących okoliczności wyżej przedstawionych.

W ocenie Sądu nie ma racji skarżący wskazując na konieczność przesłuchania J. S., L. S. i W. G.. Przede wszystkim zarówno L. S. i W. G. zostali przesłuchani, a protokoły ich zeznań czy wyjaśnień zostały włączone w poczet materiału dowodowego. Jak już wyżej wskazano, pozyskanie materiałów z innych postępowań nie powoduje konieczności ponowienia dowodów z przesłuchania w postępowaniu podatkowym. Przedstawili zatem swoją wersję wydarzeń, która została skonfrontowana z pozostałym materiałem dowodowym. Co więcej, to W. G. miał wyszukiwać kontrahentów i organizować z nimi współpracę, natomiast J. S. według twierdzeń skarżącego zajmowała się księgowością w jego firmie. Jeżeli zatem organ pozyskał dowód z przesłuchania osoby organizującej transakcje, nadto pozyskał dowód z przesłuchania prezesa bezpośredniego kontrahenta, to dysponował materiałem ukazującym przebieg transakcji z punktu widzenia skarżącego. Przyjęcie za niewiarygodną tej wersji wydarzeń zostało oparte na pozostałym zebranym w sprawie i szczegółowo opisanym materiale dowodowym, w szczególności dotyczącym sposobu funkcjonowania dostawcy skarżącego i dostawców na wcześniejszych etapach obrotu oraz dotyczącym ustaleń wobec czeskiego kontrahenta. Nadto, ustalenia te potwierdzone zostały wyrokami skazującymi.

Rozważania w powyższym zakresie są istotne i z tego punktu widzenia, że tutejszy Sąd wyrokiem z 12 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 390/22 oddalił skargę skarżącego na decyzję DIAS dotyczącą podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. oraz za pierwsze trzy miesiące 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 28 stycznia 2025 r., sygn. akt I FSK 915/23 (po rozpoznaniu wespół z niniejszą sprawą) uchylił wyrok tutejszego Sądu oraz decyzję DIAS w tym przedmiocie. NSA za trafny uznał zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p. i art. 188 O.p., w zakresie w jakim zarzucał dokonanie oceny materiału dowodowego zebranego w sposób niekompletny, bez przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów z zeznań świadków tam wymienionych oraz z zeznań skarżącego, powołanych na okoliczność dokonywania przez firmę skarżącego faktycznego obrotu prętami żebrowanymi, co w praktyce zblokowało inicjatywę dowodową skarżącego, w tym okoliczności istnienia towaru, którą kwestionowały organy podatkowe.

W niniejszej sprawie jednak po pierwsze – osoby te zostały przesłuchane w innych postępowaniach, a po drugie Sąd rozpoznając niniejszą sprawę dysponował już opisanymi wyżej wyrokami skazującymi.

W orzecznictwie sądowym podnosi się, że jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 O.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Należy jednak pamiętać, że ramy postępowania dowodowego wyznacza hipoteza normy prawa materialnego, zaś zgłoszenie przez podatnika wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia. Organ jest zobowiązany zebrać materiał dowodowy wyłącznie w zakresie dowodów wykazujących okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz niewykazane innymi przeprowadzonymi już dowodami. Przepis art. 188 O.p. nie stanowi o nieograniczonym obowiązku uwzględnienia przez organ każdego wniosku dowodowego strony (tak P. Pietrasz, w: L. Etel (red.), R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz, t. II, Warszawa 2022, s. 534).

Rozpoznając w tym kontekście zgłoszony przez stronę wniosek dowodowy należy stwierdzić, że organ nie popełnił błędu stając na stanowisku co do nieprzydatności tych dowodów dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Materiał dowodowy zebrany przez organ, znajdujący potwierdzenie w pozyskanych przez Sąd wyrokach pozwolił rozpoznać skargę i ocenić legalność decyzji podatkowej. Stan faktyczny sprawy został ustalony na podstawie obszernego materiału dowodowego, w skład którego wchodziły decyzje wydawane wobec kontrahentów skarżącego oraz podmiotów na wcześniejszych etapach obrotu, nadto organ pozyskał materiały z prowadzonych postępowań karnych i karnoskarbowych, nadto w skład dowodów weszły informacje uzyskane od zagranicznych administracji podatkowych. W konsekwencji zdaniem Sądu materiał ten był wystarczający do ustalenia przebiegu zdarzeń gospodarczych, określenia celu, w jakim zostały one dokonane i roli, jaką poszczególne podmioty odgrywały w procederze.

Kończąc wątek postępowania dowodowego należy się odnieść do wniosku dowodowego złożonego w skardze, który Sąd, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., oddalił z następujących przyczyn:

Postanowienia organu I instancji o zawieszeniu postępowania karnoskarbowego oraz o umorzeniu postępowania przygotowawczego zostało powołane przez skarżącego celem wykazania instrumentalnego wykorzystania wszczęcia postępowania dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dalszy bieg postępowania karnoskarbowego opisany wyżej jednoznacznie wyklucza uznanie, że wszczęcie tego postępowania było powodowane wyłącznie upływem terminu przedawnienia.

Faktury, z których dowód miał Sąd przeprowadzić stanowiły materiał dowodowy zebrany w postępowaniu podatkowym i znajdujący się już w aktach administracyjnych.

Dokumenty związane z rejestracją T. sp. z o.o. i D. s.r.o. nie miały dla sprawy znaczenia. Organ ani Sąd nie kwestionowały faktu zarejestrowania tych podmiotów lecz przebieg i charakter rzekomych transakcji pomiędzy nimi, a skarżącym. Ten zaś wynikał z zebranego w sprawie materiału dowodowego i został potwierdzony opisanymi wyrokami skazującymi. Weryfikacja tego, czy kontrahenci są czynnymi podatnikami VAT, jak wyżej wykazano, nie zmieniła oceny wystawionych faktur.

Powoływana w skardze analityczna ewidencja obrotów i sald dotyczących kontrahentów skarżącego nie jest istotna dla sporawy wobec jednoznacznego wykazania, że rzekomy obrót towarem służył wyłącznie uzyskaniu korzyści podatkowej sprzecznej z prawem.

Nie ma racji skarżący twierdząc, że organ nie uwzględnił orzecznictwa TSUE co do dobrej wiary, że przypisał skarżącemu odpowiedzialność za czyny popełnione przez kontrahentów na wcześniejszych etapach obrotu i w rzeczywistości przyjął odpowiedzialność zbiorową.

Przede wszystkim orzecznictwo TSUE nie pozostaje obojętne wobec oszustw podatkowych, jednakże nie uznaje tzw. odpowiedzialności zbiorowej podmiotów uczestniczących w takim oszustwie. Zgodnie z tym orzecznictwem, które niewątpliwie powinno być uwzględnione przy rozstrzygnięciu niniejszej sprawy, rolą organów podatkowych jest wychwycenie oszustów (podmiotów współuczestniczących w oszustwie), a przyznanie prawa do odliczenia rzetelnym podatnikom VAT. Sąd podkreśla, że w orzecznictwie nie budzi wątpliwości, iż należy odmówić prawa do odliczenia nie tylko wtedy, gdy oszustwo zostało popełnione przez samego podatnika, lecz również wówczas, gdy zostanie wykazane, że podatnik, któremu towary lub usługi służące za podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT lub co najmniej ułatwia jej dokonanie. Takiego podatnika należy bowiem z punktu widzenia dyrektywy 112 uznać za wspólnika w tym oszustwie lub za ułatwiającego jego popełnienie niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub z korzystania z usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu (zob. postanowienie TSUE z 14 kwietnia 2021 r., Finanzamt Wilmersdorf, C-108/20, pkt 22, 23; a także wyrok TSUE z 11 listopada 2021 r., Ferimet, C-281/20, pkt 46, 47 i przytoczone tam orzecznictwo).

Z kolei w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 i C-142/11 TSUE stwierdził, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabywać towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednocześnie Trybunał podkreślił, że art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

W art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest jednolicie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Wyrażona w art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. zasada neutralności podatku VAT uwalniająca podatnika od ciężaru podatku, realizowana jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje wiarygodne zarówno od strony formalnej, jak i materialnej. Prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w cenie nabywanych towarów i usług należy do podstawowych elementów zasady neutralności podatku VAT. Nie jest to jednak prawo o charakterze bezwarunkowym. Dla zastosowania zasady neutralności wymagane jest, aby faktury odzwierciedlały transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć zarówno strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie, nie stanowi – zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. – podstawy do odliczenia podatku naliczonego. W myśl tego przepisu, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Skarżący formułując zarzut naruszenia prawa materialnego podniósł, że organy przypisały mu udział w oszustwie karuzelowym, przy czym zebrany materiał dowodowy na taki obrót nie wskazywał. Swoją argumentację opiera na stwierdzeniu, że uczestniczył w łańcuchu transakcji, a nie w karuzeli podatkowej.

Odnosząc się do tych twierdzeń należy wskazać, że w badanym okresie skarżący prowadził wyłącznie obrót fakturowy, a otrzymane i wystawione przeze niego faktury były puste. Na wcześniejszym etapie obrotu dostawca skarżącego nie deklarował transakcji dokonanych ze skarżącym. Skarżący zaś wystawił faktury na rzecz czeskiego kontrahenta dokumentujące rzekomą dostawę wewnątrzwspólnotową towaru, którego nie było. Co więcej ustalono, że dostawcą dla I. sp. z o.o. miała być czeska spółka. W konsekwencji organ ustalił istnienie cech typowych dla karuzeli podatkowej, takich jak przede wszystkim podmiot nie odprowadzający podatku – T. sp. z o.o., bufor – skarżący, dokonujący WDT i występujący do organu podatkowego o zwrot podatku niezapłaconego na wcześniejszych etapach transakcji. Organ ustalił jednocześnie, że towar nie istniał w przypadku tych konkretnych transakcji. Zdaniem Sądu te twierdzenia nie wykluczają się wzajemnie. Jeżeli na etapie dostaw realizowanych bezpośrednio do skarżącego i przez niego nie istnieje towar, a jednocześnie wcześniejszy kontrahent nie uiszcza należnego podatku VAT ani go nie deklaruje, a dodatkowo podmioty te współpracują ze sobą, nie można uznać transakcji za legalną. To całościowa ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazywała, że transakcje opisane w posiadanych przez stronę fakturach zakupu wystawionych przez T. sp. z o.o. zawarte były w ramach łańcucha dostaw, docelowo zmierzającego do zwrotu podatku od towarów i usług, który nie został zapłacony na wcześniejszych etapach obrotu. Na oszukańczy charakter transakcji wskazuje zebrany w sprawie materiał dowodowy wespół z powołanymi wyżej wyrokami skazującymi. Skarżący popełnił przestępstwa przypisane mu prawomocnymi wyrokami skazującymi i okoliczności tej nie zmienią twierdzenia skargi, jakoby dysponował towarem, przyjął tenże na magazyn firmy, czy zweryfikował swoich kontrahentów. Żadne z tych twierdzeń nie polega na prawdzie. Dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w niniejszej sprawie nie ma znaczenia, czy transakcje zostaną nazwane karuzelą podatkową, czy też łańcuchem transakcji.

Okoliczności tych nie zmienią i te twierdzenia, że każdą transakcję należy rozpatrywać oddzielnie. Wskazać należy, że TSUE w wyroku C-354/03 i C-355/03 orzekł, że transakcje, jak te rozpatrywane w postępowaniu przed sądem krajowym, które same nie są oszustwem w zakresie podatku od wartości dodanej, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG, (...), ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru podmiotu innego niż dany podatnik, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw, lub od ewentualnego oszukańczego charakteru - o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć - innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ten podatnik. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej nie może również ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje - o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć - inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie podatku od wartości dodanej.

Lektura wyroku nie pozostawia wątpliwości, że istotna dla zachowania prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT, jest dobra wiara podatnika. W konsekwencji, jeżeli podatnik świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym, powołanie tego wyroku w skardze nie może zmienić stanowiska organu podatkowego. Owszem, każdą transakcję należy rozpatrywać oddzielnie. Jednak jeżeli z zebranego materiału dowodowego wynika oszustwo podatkowe, to nie można tego oszustwa nie dostrzec. Sąd dokonał wyżej analizy dostaw i nie znalazł podstaw do tego, by uznać je za rzeczywiste, rzetelne dostawy towaru realizowane do i przez skarżącego. W sytuacji zatem, gdy w świetle poczynionych w tej sprawie ustaleń faktycznych, w których w sposób niepodważony stwierdzono, że sporne transakcje dokonane przez skarżącego były elementem oszustwa w zakresie VAT, a skarżący miała świadomość uczestnictwa w tym oszustwie, sformułowane w skardze zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług oraz Dyrektywy 112 uznać należy za niezasadne.

Zatem w razie podmiotowej lub przedmiotowej niezgodności faktur z rzeczywistością podatnik nie może uwolnić się od ciężaru podatku, powołując się na zasadę neutralności. W licznych wyrokach sądów administracyjnych (za wyrokiem TSUE z 13 grudnia 1989r., Genius Holding BV, C-342/87) powtarzane jest słuszne stwierdzenie, że dysponowanie przez nabywcę towarów lub usług fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Warunek ten sam w sobie nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Podatnik powinien być w stanie wykazać wobec organów podatkowych nie tylko posiadanie faktury, jej zaewidencjonowanie i opłacenie, ale także obiektywnie wykazać, udokumentować, że faktura opisuje realne zdarzenie gospodarcze, które miało miejsce między wystawcą faktury a podatnikiem.

Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r. w sprawie Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02). Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać urzeczywistnienie zasady tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy, podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu państwa. TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia trwa (por. przykładowo: wyroki z 8 czerwca 2000 r., Breitsohl, C-400/98 oraz Schlossstrasse, C-396/08).

Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar lub usługę, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy VAT powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

W niniejszej sprawie organy ustaliły prawidłowo, że przyjęte i wystawione przez skarżącego faktury były puste sensu stricto. Skarżący był świadomy tego w jakich transakcjach uczestniczy. Fakturom nie towarzyszył obrót towarem.

Co do dostaw wewnątrzwspólnotowych, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega między innymi wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (art. 13 ust. 1 u.p.t.u.). W myśl z kolei art. 42 ust. 1 u.p.t.u., wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że

1). podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów;

2). podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Przepis ten stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest m.in.: podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Transakcja wywozu towaru z Polski do innego kraju członkowskiego nie jest obciążona podatkiem, a jednocześnie dostawcy pozwala na odzyskanie podatku uiszczonego przy nabyciu tego towaru, co zapewnienia realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług. Dyrektywę 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że krajowe organy i sądy powinny w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej odmówić podatnikowi skorzystania z praw do odliczenia, zwolnienia lub zwrotu podatku od wartości dodanej, gdy w oparciu o obiektywne okoliczności zostało stwierdzone, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż poprzez transakcję powoływaną dla uzasadnienia danego prawa bierze udział w oszustwie w zakresie podatku od wartości dodanej popełnionym w ramach łańcucha dostaw (por. wyrok TSUE z dnia 18 grudnia 2014 r. w sprawach C-131/13, C-163/13 i C-164/13, pkt 71). Ponadto jak wskazał NSA w wyroku z dnia 14 kwietnia 2015 r. sygn. akt I FSK 46/14 wnioski płynące z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej koncentrujące się wokół udziału podatnika w nieuczciwych transakcjach, można sprowadzić do następującej konkluzji: Jeżeli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów Dyrektywy 2006/112/WE powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

Sąd uznał zatem podniesione w skardze zarzuty za niezasadne. W konsekwencji skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.