Zdaniem organu interpretacyjnego stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.
Organ interpretacyjny wskazał na treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 22, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 5 u.p.t.u. oraz art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm., dalej jako Dyrektywa 112) i stwierdził, że w świetle powołanych powyżej przepisów grunty oraz udziały w nich spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.
Następnie odwołał się do pojęć "podatnik" i "działalność gospodarcza" wynikających z art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. wskazując, że określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem, czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku od towarów i usług jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.
Zdaniem organu interpretacyjnego z art. 9 ust. 1 dyrektywy 112 wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetie powyższych przepisów jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie; po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.
Organ interpretacyjny podkreślił, że pojęcie "majątku prywatnego" nie występuje na gruncie przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Ueizen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. "Majątek prywatny" to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych. Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy 2006/112/WE Rady, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie - zdaniem Trybunału - okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Inaczej jest natomiast - jak wyjaśnił Trybunat - w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Przykładowo podane zostały działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą wymaga ustalenia, czyjego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży dziatek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność "gospodarczą" wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.
Zatem, w kwestii podlegania opodatkowaniu sprzedaży udziałów w działkach nr [...], [...], [...], [...], [...], [...] oraz działce [...] przeznaczonej na drogę dojazdową, istotne jest, czy w celu dokonania sprzedaży ww. działek, Wnioskodawca podjął/podejmie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Skutkowałoby to koniecznością uznania Wnioskodawcy za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług.
Zdaniem organu interpretacyjnego z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w ramach planowanej sprzedaży dokonano uzbrojenia ww. działek w przyłącze energii elektrycznej, ponadto przedmiotowe dziatki są w trakcie podłączania do miejskiej instalacji wody i kanalizacji. Zatem dokonał/dokona Pan pełnego uzbrojenia ww. działek, w taki sposób, jakby to robił przedsiębiorca. Podejmowane przez Pana działania przyjęły zatem charakter czynności typowych dla działań podmiotów profesjonalnie zajmujących się sprzedażą gruntów. Wnioskodawca świadomie podejmował działania mające na celu wykorzystywanie ww. nieruchomości w celach gospodarczych (zarobkowych), których nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Majątek ten zatem nie będzie wykorzystywany przez niego wyłącznie w celach prywatnych w całym okresie jego posiadania. Doprowadzenie przez Wnioskodawcę mediów do dziatek nie miało na celu zapewnienia mu potrzeb prywatnych, tylko przygotowanie działek do sprzedaży na rzecz osób trzecich.
Zaznaczono, że z treści orzeczenia TSUE C-180/10 i C-180/11 wynika, że dostawa towarów (w tym nieruchomości) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo. Dla uznania czynności za wykonaną w ramach działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar z jakim została zrealizowana i okoliczności w jakich ją wykonano. Co istotne w analizowanej sprawie, w ramach przygotowywania działek do sprzedaży dokonano uzbrojenia działek w przyłącze energii elektrycznej. Działki są też w trakcie podłączania do miejskiej instalacji wody i kanalizacji. Powyższe działania, niewątpliwie wpływają na uatrakcyjnienie tych działek jako towaru i podniesienie ich wartości.
Organ interpretacyjny zauważył, że przyłączenie działek do sieci wodociągowej i elektrycznej jest kosztowną inwestycją, która nie zostanie przez Wnioskodawcę i pozostałych współwłaścicieli poniesiona na własne potrzeby mieszkaniowe, lecz w celu zwiększenia atrakcyjności i wartości sprzedawanych działek. Przedstawione okoliczności sprawy wskazują zatem na zamiar sprzedaży przez Wnioskodawcę działek w sposób profesjonalny i z zyskiem, bowiem podjął czynności, których celem było uatrakcyjnienie przedmiotowych działek, w przeciwnym bowiem razie podjęte przez Wnioskodawcę czynności byłyby nieuzasadnione.
Podkreślono jeszcze raz, że z powołanego wyżej orzeczenia TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 wynika, że w celu ustalenia czy podmiot dokonujący sprzedaży działek występuje w charakterze podatnika niezbędne jest przeanalizowanie wszystkich okoliczności sprawy. O opodatkowaniu danej transakcji przesądza ciąg działań podjętych w celu sprzedaży oraz angażowanie środków podobnych do podmiotów profesjonalnie zajmujących się sprzedażą gruntów. Jako jedną z takich przesłanek TSUE wymienił m.in. uzbrojenie terenu.
Wykonanie ww. czynności dotyczących działek przeznaczonych do sprzedaży przed ich dostawą, które uatrakcyjnią nieruchomość i zwiększają ich wartość, zdecydowanie wykracza poza zakres zwykłego wykonywania przez zbywcę prawa własności (zarządu) w ramach posiadanego majątku prywatnego. Wnioskodawca świadomie podejmował działania mające na celu wykorzystywanie ww. nieruchomości do celów zarobkowych/handlowych (czynności pozwalające na podłączenie mediów), których nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Dokonując opisanych we wniosku czynności, Wnioskodawca podejmuje działania podobne do tych, jakie wykonują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa w orzeczeniu w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, tj. wykazuje aktywność w przedmiocie zbycia udziałów w działkach [...], [...], [...], [...], [...], [...] oraz działce [...], porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Tym samym, majątek ten nie będzie wykorzystywany przez Wnioskodawcę wyłącznie w celach prywatnych w całym okresie jego posiadania.
Zatem przedstawione powyżej okoliczności sprawy wskazują na aktywność, która jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem i wykracza ona poza zakres zwykłego wykonywania prawa własności (zarządu).
W rezultacie powyższego planowana sprzedaż udziału w działkach nr [...], [...], [...], [...], [...], [...] oraz działce [...] będzie dostawą dokonywaną przez Wnioskodawcę jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., a więc przez podatnika podatku od towarów i usług, i podlegać będzie opodatkowaniu tym podatkiem jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ww. ustawy. Nie można zatem uznać, aby w tej konkretnej sytuacji dostawa ta stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym. Wobec powyższego, w ocenie organu interpretacyjnego, stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.
W skardze na powyższą interpretację skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, Interpretację zaskarżył w całości i w tym zakresie wniósł o jej uchylenie ze względu na:
1) zawartą w niej niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 2 u.p.t.u. oraz
2) naruszenie przepisu prawa procesowego tj. art. 14h w związku z art. 121 § 1 O.p. poprzez niewłaściwą ocenę przedstawionego we wniosku stanowiska Skarżącego, niepoddanie analizie całości przesłanek i kryteriów prawnych mających wpływ na ocenę przedmiotowej kwestii, a tylko stronnicze i wybiórcze wyciągnięcie .konsekwencji prawnych z zaistnienia będących w mniejszości okoliczności przemawiających za opodatkowaniem zbycia podatkiem od towarów i usług, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego.
Skarżący wniósł również o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi, jej autor stwierdził, że organ interpretacyjny dokonał prawidłowej wykładni powyższych przepisów u.p.t.u., w tym powołał kluczowe w tej materii orzecznictwo sądowe, lecz jednocześnie wyciągnął on błędne wnioski co do ich zastosowania w sprawie opisanego przez Skarżącego we wniosku o interpretację indywidualną zdarzenia przyszłego. Skarżący zgadza się z organem interpretacyjnym co do wykładni wskazanych przepisów, tj. że nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Skarżący zgadza się co do tego, że pojęcie "majątku osobistego" nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Ambrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. Skarżący zgadza się też co do tego, że "majątek prywatny" to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej oraz że ze wskazanego orzeczenia wynika, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Prawidłowe jest też, w ocenie Skarżącego, powołanie przez organ interpretacyjny stanowiącego kamień milowy orzecznictwa podatkowego orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10).
Skarżący wskazał, że z tego orzeczenia wynikają trzy grupy kryteriów:
i) takie, które nie mogą stanowić rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, a czynnościami dokonywanymi w ramach działalności gospodarczej,
ii) (ii) takie, które wskazują tylko na dokonanie czynności poza zakresem zastosowania przepisów o podatku od wartości dodanej (oraz o podatku od towarów i usług) oraz
iii) takie, które wskazują na czynności stanowiące działalność gospodarczą.
Zdaniem skarżącego z ww. orzeczenia TSUE wynika jednocześnie, że następujące kryteria nie są decydujące w kwestii przedmiotowego rozróżnienia:
- liczba i zakres transakcji sprzedaży,
- wielkość transakcji,
- dokonanie podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej,
- długość okresu, w jakim transakcje sprzedaży gruntu następują,
- wysokość osiągniętych z nich przychodów.
Takie czynności można dokonywać w ramach zarządzania majątkiem prywatnym oraz w ramach działalności gospodarczej.
Skarżący przedstawił także kryteria wskazujące tylko na dokonywanie czynności w ramach zarządzania majątkiem prywatnym wynikające z ww. wyroku TSUE oraz na kryteria wskazujące na dokonywanie czynności w ramach działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Następnie skarżący przeanalizował ww. kryteria w kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego i stwierdził, że organ interpretacyjny, dokonując oceny opisanego we wniosku o interpretację zdarzenia przyszłego w zakresie zastosowania w niniejszej sprawie art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 2 u.p.t.u., powinien był stwierdzić, że nie mają tu decydującego znaczenia okoliczności takie, że "wyprzedaż" przedmiotowych działek ma trwać nie dłużej niż do końca 2025 r., wielkość transakcji, wysokość przychodów, które mają zostać uzyskane, czy też fakt sfinalizowania przez Skarżącego podziału jednej, pierwotnie otrzymanej tytułem spadku, działki. Te elementy zdarzenia przyszłego, zgodnie z orzecznictwem TSUE, mogą wystąpić w obu reżimach prawno-podatkowych. Dokonując oceny opisanego we wniosku o interpretację zdarzenia przyszłego Organ interpretacyjny powinien był też zauważyć, że w ramach zamierzonego zdarzenia przyszłego występują absolutnie wszystkie okoliczności wskazujące na to, że planowane zbycie nieruchomości zostanie dokonane w ramach zarządzania majątkiem prywatnym. Z kolei, jeśli chodzi o kryteria wskazujące na dokonywanie czynności zbycia w ramach działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to w ramach opisanego zdarzenia przyszłego zostaną dokonane jedynie dwie z siedmiu czynności charakterystycznych dla tego reżimu opodatkowania. W przeważającym zakresie nie wystąpią zatem okoliczności, które by przemawiały za potraktowaniem przedmiotowych transakcji jako dokonanych w ramach działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. W ocenie skarżącego organ interpretacyjny przywiązał zbyt dużą wagę do kryteriów uzbrojenia terenu oraz wydzielenia dróg wewnętrznych. Pominął aspekt, na który wskazał TSUE, że tego rodzaju aktywność "handlowa" wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych czynności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich. W opisanym zdarzeniu przyszłym ten ciąg czynności charakterystycznych nie występuje, istnieją jedynie wyrywkowo dwie takie okoliczności, spośród siedmiu. Natężenie czynności charakterystycznych dla dokonania danej transakcji w ramach działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług jest zatem zbyt słabe, aby uznać, że Skarżący ma dokonać zbycia opodatkowanego podatkiem od towarów i usług. Ponadto, organ interpretacyjny pominął bardzo istotną okoliczność "chronologiczną" przedstawionego zdarzenia przyszłego, a mianowicie to, że Skarżący ma dokonać opisanych transakcji "incydentalnie." Poza opisanymi w zdarzeniu przyszłym transakcjami Skarżący nie zajmuje się profesjonalnie obrotem nieruchomościami. Pracuje i żyje w Niemczech, gdzie ma stałe miejsce zamieszkania. W Polsce nie tylko nie prowadzi działalności gospodarczej (zarejestrowanej czy też nie), ale nie prowadzi nawet jakiejkolwiek działalności zarobkowej. Zostało to wyraźnie wskazane w opisie zdarzenia przyszłego. Przedmiotowe działki, jak wynika to z opisu okoliczności zdarzenia przyszłego. Skarżący nabył jako mienie spadkowe, a nie kupił od kogoś w celach inwestycyjnych. Otrzymał ułamek nieruchomości w spadku i w celu zoptymalizowania jego wartości ekonomicznej jego ojciec (również w jego imieniu) dokonał opisanych ulepszeń na nieruchomości. Sprzedaż tę można jednak uznać raczej jako najkorzystniejszą - z ekonomicznego punktu widzenia - wyprzedaż majątku osobistego (spadkowego), a nie inwestycję nieruchomościową dokonaną w ramach działalności gospodarczej. Ten istotny aspekt Organ Interpretacyjny pominął.
Uzasadniając zarzut naruszenia prawa procesowego wskazano, że w ocenie Skarżącego Organ Interpretacyjny naruszył art. 14h w związku z art. 121 § 1 O.p. poprzez niewłaściwą ocenę przedstawionego we wniosku stanowiska Skarżącego. Organ Interpretacyjny niedostatecznie wnikliwie poddał analizie całość przesłanek i kryteriów prawnych mających wpływ na ocenę przedstawionych okoliczności zdarzenia przyszłego. Wyciągnięcie konsekwencji prawno-podatkowych z zaistnienia będących w mniejszości okoliczności przemawiających za opodatkowaniem zbycia podatkiem od towarów i usług można uznać za podejście pro - fiskalne sprzeczne z zasadą in dubio pro trihutario, a tym samym za prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego. W prawie podatkowym, jeżeli mamy dwie równie prawdopodobne wersje zdarzeń, zawsze należy wybrać wersję korzystniejszą dla podatnika. Nie jest w myśl tej zasady dopuszczalne orzekanie na niekorzyść podatnika tylko dlatego, że istnieją jakieś wątpliwości interpretacyjne. Zasada ta stanowi istotną dyrektywę blokującą swobodę wyboru, a tym samym nakazuje wybrać wersję korzystniejszą dla podatnika. Notabene zasada ta znajduje odzwierciedlenie w art. 2a O.p., a więc ma ogólne zastosowanie do wszelkich procedur (postępowań) podatkowych - również do postępowania o wydanie interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego.
W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
Skarga podlega uwzględnieniu.
Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ocena, czy sprzedaż udziału w nieruchomościach nabytych przez skarżącego w drodze spadku podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy też nie. Skarżący stoi na stanowisku, że sprzedaż taka nie będzie objęta opodatkowaniem, natomiast organ interpretacyjny uważa, że podlegać będzie opodatkowaniu, a to z tej przyczyny, że w opisie zdarzenia przyszłego wskazano na fakt uzbrojenia ww. działek w media, co w ocenie organu interpretacyjnego wskazuje na wykonywanie czynności podobnych do tych, które dotyczą obrotu nieruchomościami.
W tak zarysowanym sporze rację należy przyznać skarżącemu.
Przypomnieć trzeba, że jak wynika z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei działalnością gospodarczą w rozumieniu tejże ustawy, stosownie do dyspozycji art. 15 ust. 2, jest wszelka działalność producentów, handlowców lub innych usługodawców, w tym również podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, jak również działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Z treści powołanych przepisów wynika więc, że stwierdzenie czy dana osoba fizyczna, sprzedając działki gruntu działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną.
W ocenie Sądu, dla prawidłowego zastosowania art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., z perspektywy podmiotowości prawnopodatkowej na gruncie podatku od towarów i usług i stwierdzenia, czy Skarżący zbywając niezabudowane działki będzie działał jako handlowiec, istotne są tezy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 (EU:C:2011:589). W wyroku tym Trybunał stwierdził, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego. Inaczej jest natomiast w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112. Takie aktywne działania mogą polegać przykładowo na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.
Jednocześnie, z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga każdorazowo oceny dokonanej na gruncie stanu faktycznego konkretnej sprawy, albowiem odmienność stanów faktycznych zezwala jedynie na sformułowanie pewnych wskazań, bez możliwości tworzenia uniwersalnych wzorców kontroli. W każdej sprawie konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności podmiot występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu (por. wyroki NSA z dnia: 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1323/12; 14 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 319/13; 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 781/13; 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 621/13; 11 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1352/13; 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1859/13; 8 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 729/14).
Na tle powołanego wyżej wyroku TSUE, NSA zauważył także, że po jego wydaniu, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykształciła się spójna linia orzecznicza, uwzględniająca wskazania płynące z tego orzeczenia. Na tej podstawie przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać czynności podejmowane na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym. To, czy dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z tych okoliczności (por. wyroki NSA: z dnia 17 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 239/12; z dnia 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 621/13, z dnia 9 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 811/13).
Nie mają natomiast znaczenia zamiar, czy motywy, jakimi kieruje się dany podmiot, ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają bowiem obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy zawodowe, od tych, które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym. Dla oceny, czy dany podmiot sprzedając grunty działa w charakterze podatnika nie ma więc znaczenia, w jakich celach grunt ten został nabyty (por. wyroki NSA: z dnia 9 października 2014 r., sygn. akt I FSK 2145/13; z dnia 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1859/13; z dnia 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 716/14 i z dnia 29 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 636/15).
Podkreślić również należy, że sama liczba i zakres planowanych transakcji nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie a stanowiącymi działalność gospodarczą. Ponadto wskazuje się, że o działalności gospodarczej nie świadczy także samo tylko wyodrębnienie z jednej nieruchomości działek gruntu powiązane z koniecznością uzyskania stosownych decyzji administracyjnych (zatwierdzenie podziału, ustalenie warunków zabudowy).
W ocenie Sądu, należy w oczywisty sposób brać pod uwagę prawo właściciela określonych składników majątkowych do podejmowania działań w zakresie zarządu tym majątkiem. W tym pojęciu będą się mieściły czynności podejmowane w standardowym rozmiarze, także związane ze sprzedażą składników posiadanego majątku. Nie chodzi też o odmienne traktowanie racjonalnych, z punktu widzenia właściciela, działań do uzyskania jak najkorzystniejszej ceny lub innych warunków transakcji. Zarządu majątkiem własnym nie można postrzegać, także w realiach rozpoznawanej sprawy, jako czynności sprowadzających się do prostego wyzbycia się, swoistego upłynnienia posiadanych składników majątkowych.
Analiza przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego prowadzi do wniosku, że czynności podejmowane na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie uzasadniają przyjęcie, że stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji jest nieprawidłowe.
Jak wynika bowiem z wniosku o interpretację nabycie przez Wnioskodawcę 1/6 udziału w siedmiu wymienionych działkach nastąpiło w ramach spadkobrania po zmarłej w 4 września 2023 r. matce. Działki te powstały z podziału działki o numerze [...] (objętej księgą wieczystą nr [...]), która to działka, oryginalnie o charakterze rolnym, miała areał ok. 1 ha. Ponad 5 lat temu została ona przekształcona na działkę budowlaną i zgodnie z decyzją Burmistrza B. nr [...] podzielona na ww. działki budowlane. Podział dziedziczonej nieruchomości na działki o powierzchni jak wyżej miał w założeniu maksymalizować jednostkową cenę sprzedaży nieruchomości. Spadkobiercy podjęli decyzję o sprzedaży swoich udziałów w ww. działkach.
W ocenie Sądu fakt, że w opisie zdarzenia przyszłego powołano się na okoliczność, że w ramach przedmiotowych działek dokonano ich uzbrojenia w przyłącze energii elektrycznej i przedmiotowe działki są w trakcie podłączania do miejskiej instalacji wody i kanalizacji nie może przesądzić o uznaniu skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług, tak jak uczynił to organ interpretacyjny. We wskazywanym wyroku TSUE wyraźnie wskazał, że pojedyncza czynność nie może przesądzić o zakwalifikowaniu sprzedaży nieruchomości przez osobę fizyczną jako opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.
Tymczasem w niniejszej sprawie organ interpretacyjny pominął, że po pierwsze nabycie wskazanych nieruchomości nastąpiło w drodze spadkobrania. Skarżący wskazał, że nie prowadzi i nie będzie prowadzić bezpośrednio działań marketingowych i z takich usług nie zamierza korzystać w przyszłości. Jedyna aktywność poza ww. uzbrojeniem działek to ewentualne skorzystanie z usług agencji nieruchomości, zawierając umowę pośrednictwa jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, przy czym takie działania nie przekroczą zwykłej formy ogłoszenia. Skarżący oświadczył, że nie wykonywał ani nie zlecał wykonania innych czynności charakterystycznych dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Nie realizował oraz nie partycypował w ogrodzeniu dzielonych działek (ani tymczasowego, ani stałego), działki, w których posiada udziały nie są ogrodzone. W działkach będących przedmiotem niniejszego wniosku, nie zostały poniesione przez Wnioskodawcę żadne nakłady inwestycyjne. Ponadto wskazano, że Wnioskodawca nie jest i nigdy nie był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług z innych tytułów. Działki będące przedmiotem wniosku nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej Wnioskodawcy, ani w jego działalności rolnej, tym samym z tego tytułu nie jest i nie był on podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca nie jest rolnikiem ryczałtowym. Wnioskodawca nie sprzedawał płodów rolnych z działek będących przedmiotem niniejszego wniosku. W stosunku do dziatek objętych wnioskiem współwłaściciele nie występowali o warunki zabudowy. Wnioskodawca nie zawierał przedwstępnych umów kupna-sprzedaży. Oprócz działek wymienionych we wniosku Wnioskodawca nie posiada nieruchomości, które w przyszłości zamierza sprzedać. Oprócz nieruchomości, objętych wnioskiem, Wnioskodawca nie dokonywał wcześniej transakcji zbycia nieruchomości w ramach działalności gospodarczej. Ponadto wyraźnie we wniosku wskazano, że sprzedaż udziału w opisanych działkach będzie miała charakter jednorazowy. Wnioskodawca nie zamierza reinwestować środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży w dalszy obrót nieruchomościami, czyli dalej kupować i sprzedawać nieruchomości w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej
Zdaniem Sądu, skala zaangażowania Skarżącego w te działania, nie wykracza poza czynności podejmowane w ramach zarządu własnym majątkiem, co znajduje również potwierdzenie w stanowisku TSUE wyrażonym w powołanym wyżej wyroku z dnia 15 września 2011 r. Prace te wskazują na minimalny wymiar zaangażowania także finansowego i świadczą o niezorganizowanym i nieprofesjonalnym ich charakterze.
Sąd zauważa, że NSA w wyroku z dnia 28 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 2036/17 stwierdził, że: "Przed sprzedażą nieruchomości właściciel może podejmować działania przygotowawcze, np. w przypadku braku planu zagospodarowania przestrzennego wystąpić o wydanie decyzji w sprawie warunków zagospodarowania nieruchomości, wystąpić o zatwierdzenie podziału nieruchomości na mniejsze działki budowlane i doprowadzenie do wydzielenia działki pod drogę, oraz inicjowania postępowania administracyjne w sprawie zmiany funkcji nieruchomości z rolnej na budowlaną. Tego rodzaju działania oraz ilość wydzielonych działek, same przez się nie dają podstaw do kwalifikowania, że są one typowe dla działań "handlowca", tj. podatnika podatku od towarów i usług".
Również zamieszczenie oferty, nawet za pośrednictwem podmiotu profesjonalnego, uznać należy jedynie za działanie umożliwiające zapoznanie się z ofertą większej grupie potencjalnych nabywców. Brak jest nie tylko prawnych, ale i racjonalnych podstaw, aby przyjąć, że sprzedaż dokonywana w ramach zarządu majątkiem prywatnym nie może wiązać się z działaniami zmierzającymi do uzyskania przez sprzedającego korzystnej ceny poprzez ustalenie wartości działki oraz udostępnienie informacji o sprzedaży szerokiemu kręgowi podmiotów.
Zdaniem Sądu, okoliczności przedstawione we wniosku wskazują na traktowanie nieruchomości jako majątku osobistego i próbę jej sprzedaży, jako czynność wchodzącą w zakres wykonywania prawa własności co do majątku osobistego. W tych okolicznościach brak jest podstaw do przyjęcia, że podjęcie działań zmierzających do zbycia nieruchomości stanowi automatycznie o podjęciu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu nieruchomościami o charakterze zawodowym.
Trudno z kolei oczekiwać od podmiotu, który zbywa składnik swojego majątku prywatnego, aby nie kierował się przy tym rachunkiem ekonomicznym i powstrzymywał od działań, które pozwolą mu uzyskać jak najwyższą cenę, w obawie przed obłożeniem transakcji sprzedaży daniną publicznoprawną.
W okolicznościach przedstawionych przez Skarżącego, uwzględniając ich całokształt, należy uznać, że Skarżącego nie można traktować jako podatnika podatku od towarów i usług. Wobec powyższego zasadne są wywiedzione w skardze zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 5 ust. 1 oraz art. 7 ust. 1 u.p.t.u.
Powyższej konstatacji nie zmienia powołany na rozprawie wyroku TSUE kwietnia 2025 r. w sprawie C-213/24. Otóż z wyroku tego wynika, że TSUE analizował pojęcie "działalności gospodarczej" stwierdzając, że "W tym względzie należy przypomnieć, że dyrektywa VAT wyznacza bardzo szeroki zakres zastosowania VAT, nadając pojęciu "podatnika" szeroką definicję opartą na samodzielności prowadzenia "działalności gospodarczej", która z kolei jest zdefiniowana w sposób szeroki jako obejmująca wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, a w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu (zob. podobnie wyroki: z dnia 12 września 2000 r., Komisja/Grecja, C-260/98, EU:C:2000:429, pkt 24–26; z dnia 12 października 2016 r., Nigl i in., C-340/15, EU:C:2016:764, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo). To fakt prowadzenia takiej działalności uzasadnia uznanie podmiotu za podatnika (wyrok z dnia 15 września 2011 r., Słaby i in., C-180/10 i C-181/10, EU:C:2011:589, pkt 43 i przytoczone tam orzecznictwo).
W odniesieniu do sprzedaży działki budowlanej Trybunał wyjaśnił, że istotnym kryterium oceny jest fakt, iż zainteresowany podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do tych wykorzystywanych przez producentów, handlowców lub usługodawców, takie jak uzbrojenie terenu lub działania marketingowe. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym wynikających z nich czynności nie można uważać za zwykłe wykonywanie prawa własności. Takie inicjatywy wpisują się raczej w ramy działalności prowadzonej w celu uzyskania z tego tytułu ciągłego dochodu, którą można zakwalifikować jako działalność gospodarczą (wyroki: z dnia 15 września 2011 r., Słaby i in., C-180/10 i C-181/10, EU:C:2011:589, pkt 39–41, 46; z dnia 9 lipca 2015 r., Trgovina Prizma, C-331/14, EU:C:2015:456, pkt 24; a także z dnia 20 stycznia 2021 r., AJFP Sibiu i DGRFP Braşov, C-655/19, EU:C:2021:40, pkt 31)" (pkt 18 i 19 ww. wyroku).
Należy przy tym podkreślić odmienność sytuacji wynikającej z niniejszej sprawy, a tej stanowiącej kanwę do wydania wyroku TSUE w sprawie C-213/24. Otóż w sprawie tej podejmowane były przez "inwestora" działania za sprzedającego obejmujące wszystkie etapy działalności zmierzającej do sprzedaży, tj.:
– podział nieruchomości na mniejsze działki i podjęcie niezbędnych działań w celu dokonania w związku z tym zmiany wpisów w rejestrze gruntów i księgach wieczystych;
– zmiana przeznaczenia działek w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego (z gruntów rolnych na działki budowlane);
– nabycie dodatkowej działki gruntu w celu utworzenia dróg wewnętrznych i dojazdowych do wydzielonych działek;
– uzbrojenie nieruchomości w media;
– usunięcie elementów niezgodnych z zamierzonym wykorzystaniem działek;
– uzyskanie wymaganych zezwoleń od właściwych organów;
– przeprowadzenie reklamy działek wśród potencjalnych nabywców;
– przygotowanie dokumentów niezbędnych do zawarcia notarialnych aktów sprzedaży". Zatem wszystkie wyżej wymienione czynności były podejmowane łącznie. Na marginesie Sąd zauważa, że ostatecznie ów inwestor miał w sprawie objętej wyrokiem TSUE miał wznieść budynki mieszkalne.
Tymczasem w niniejszej sprawie, tak jak już zostało to wskazane, jedyna aktywność po nabyciu przez Wnioskodawcę związana z nabytymi w drodze spadku działkami dotyczyła ich uzbrojenia w media. Przy czym nie sposób uznać, że czynności te można przypisać woli i działaniom Wnioskodawcy, bowiem takie stwierdzenie w opisie zdarzenia przyszłego, ani tez w stanowisku skarżącego nie zapadło.
W konsekwencji Sąd uznał, że organ interpretacyjny naruszył art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. uznając przez pryzmat jednej czynności Wnioskodawcę jako podatnika podatku od towarów i usług.
Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.
O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a.