Uzasadnienie
Decyzją z 22 kwietnia 2025 r., nr SKO.4105.651.2024, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Częstochowie (dalej jako Kolegium, organ odwoławczy), po rozpatrzeniu odwołania J. S. (dalej jako podatniczka, skarżąca), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111, dalej jako O.p._ utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta C. (dalej jako organ podatkowy) z 15 lipca 2024 r., nr r [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości położonej w C. przy ul. [...] oraz ul. [...] za okres od 1 stycznia 2023 r. do 31 grudnia 2023 r. w kwocie 37.161,00 zł.
Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:
W związku z przeprowadzoną kontrolą podatkową w dniu 5 marca 2024 r. organ podatkowy w dniu 13 maja 2024 r. wznowił postępowanie podatkowe za okres od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2024 r. wobec podatniczki podnosząc, iż wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne a zebrany materiał dowodowy, nieznany organowi w dniu wydania decyzji wskazał, na niezgłoszenie powierzchni użytkowej budynku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz gruntów z nią związanych. Postanowienie o wznowieniu postępowania zostało odebrane przez podatniczkę 15 maja 2024 r.
W efekcie wznowienia postępowania została wydana 15 lipca 2024 r. decyzja podatkowa nr [...], którą organ podatkowy uchylił w całości decyzję nr [...] z dnia 16 stycznia 2023 r. oraz decyzję nr [...] z dnia 1 czerwca 2023 r. i ustalił podatek od nieruchomości położonej w C. przy ul. [...] oraz ul. [...] za okres od 1 stycznia 2023 r. do 31 grudnia 2023 r. w kwocie 37.161,00 zł.
W uzasadnieniu organ wskazał, że z ewidencji gruntów i budynków wynika, że nieruchomości położone w C. przy ul. [...] (dz. [...] obręb [...] o pow. 0,1967 ha) oraz [...] (dz. nr [...] obręb [...] o pow. 0,3072 ha) sklasyfikowane jako tereny oznaczone symbolem B są własnością podatniczki.
W decyzji podatkowej dotyczącej nieruchomości położonej w C. przy ul. [...] za rok 2023 uwzględniono następujące przedmioty opodatkowania tj. budynek mieszkalny o pow. 46,00 m2, budynek pozostały o pow. 35,00 m2 oraz grunty pozostałe o pow. 1 967,00 m2. Podczas kontroli podatkowej, kontrolujący dokonali oględzin nieruchomości położonej w C. przy ul. [...]. W trakcie kontroli stwierdzono, że na ww. nieruchomość składają się następujące przedmioty opodatkowania: budynek mieszkalny o nr ewid. [...] o pow. użytkowej 124,24 m2 - wys. pow. 2,20 m oraz 59,19 m2 wys. 1,40 - 2,20 m, budynek niemieszkalny o nr ewid. [...] o pow. użytkowej 61,81 m2 - wys. pow. 2,20 m, budynek niemieszkalny o nr ewid. [...] o pow. użytkowej 31,69 m2 - wys. pow. 2,20 m. Powyższa nieruchomość wpisana została do ewidencji środków trwałych Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "[...]" J. S. w dniu 28 lutego 2014 r. Podstawę wpisu stanowi akt notarialny nr [...] z dnia 29 listopada 1995 r. Kontrolowana dokonywała odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości do dnia 1 stycznia 2023 r., kiedy to amortyzacja zakończona została z mocy ustawy, załącznik nr 9 do protokołu kontroli.
W decyzji podatkowej dotyczącej nieruchomości położonej w C. przy ul. [...] za rok 2023 uwzględniono następujące przedmioty opodatkowania tj. budynek mieszkalny uznany za zabytek wys. pow. 2,20 m o pow. 818,00 m2 oraz grunty pozostałe związane z budynkiem zabytkowym o pow. 3 072,00 m2. Na przedmiotowej nieruchomości w terminie od 19 lutego 2024 r. do 5 marca 2024 r. została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości ustalenia podatku od nieruchomości. Podczas kontroli podatkowej, kontrolujący dokonali oględzin nieruchomości położonej w C. przy ul. [...]. W trakcie kontroli stwierdzono, że na ww. nieruchomość składają się następujące przedmioty opodatkowania: budynek o nr ewid. [...] o pow. użytkowej 288,96 m2 - wys. pow. 2,20 m wyburzony na przełomie l/ll 2024 r., budynek o nr ewid. [...] o pow. użytkowej 35,95 m2 - wys. pow. 2,20 m wyburzony na przełomie l/li 2024 r., budynek o nr ewid. [...] o pow. użytkowej 10,00 m2 - wys. pow. 2,20 m, budynek o nr ewid. [...] o pow. użytkowej 663,90 m2 - wys. pow. 2,20 m, budynek o nr ewid. [...] o pow. użytkowej 90,00 m2 - wys. pow. 2,20 m. Zgodnie z przedłożonymi umowami o odprowadzanie ścieków oraz dostawę energii elektrycznej wystawione były na odbiorcę Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "[...]" J. S.. Ponadto, ww. nieruchomość podatniczka nabyła jako prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "[...]" J. S., której jednym z PKD jest 68.20Z wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Nieruchomość została ujęta jak środek trwały w budowie zgodnie z załącznikiem nr 12. Zgodnie z Rejestrem Zabytków [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków i pismem z dnia 6 marca 2024 r. budynek mieszkalny położony w C. przy ul. [...] wpisany jest do rejestru zabytków pod nr [...] z dnia 25 stycznia 1990 r. Na dzień 6 marca 2024 r. nie można potwierdzić utrzymywania i konserwowania ww. nieruchomości w sposób zgodny z przepisami o ochronie zabytków.
Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ podatkowy uznał, że nieruchomość położona przy ul. [...] w całości związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ponadto, zgodnie ze zgromadzonym materiałem dowodowym centrum życiowym podatniczki jest adres ul. [...] w K.
W odwołaniu od ww. decyzji podatniczka wniosła o jej uchylenie. Podniosła, że decyzja z dnia 15 lipca 2024 r. ustalająca podatek od nieruchomości za 2023 r. położonych w C. przy ulicy [...] oraz przy ulicy [...] naliczony od całego metrażu budynków i gruntów, która została uznana jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, pomimo, że ww. nieruchomości są w całości zakwalifikowane jako zabytki mieszkalne i budynki mieszkalne. Zgodnie z CEIDG pod adresem C. ul. [...] jest zgłoszona działalność gospodarcza, natomiast przy tej nieruchomości korzysta jedynie ze skrzynki pocztowej. Działalność gospodarcza jest prowadzona pod adresem [...] K., ul. [...]. W trakcie kontroli przekazano również trzy umowy najmu ww. nieruchomości na cele mieszkaniowe zawarte od 20 czerwca 2018 r. do dnia dzisiejszego, co stanowią załączniki nr 15, 16 i 17 do protokołu kontroli nr [...] z dnia 5 marca 2024 r. Na nieruchomości położonej w C. przy ul. [...] została uchylona w całości decyzja nr [...] z dnia 1 czerwca 2023 r., w której zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 - grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków były budynkami i gruntami zabytkowymi zwolnionymi z naliczania podatku od nieruchomości. W zaskarżonej decyzji organ naliczył podatek od całego metrażu budynków i gruntów jakby była tam prowadzona działalność gospodarcza co nie jest zgodne z rzeczywistością, gdyż od momentu zakupu aktem notarialnym Rep. A nr [...] w par. 2 tegoż aktu notarialnego zawarta jest informacja, że stan techniczny budynków posadowionych na nieruchomości wymaga istotnych nakładów finansowych i budowlanych, nadają się one do remontu lub wyburzenia (rozbiórki). Budynki nie nadawały się ani do zamieszkania ani do użytkowania w jakiejkolwiek innej formie. Na ww. nieruchomości trwają cały czas prace remontowe i od momentu zakupu nieruchomość nie była użytkowana i nie jest w niej prowadzona żadna działalność gospodarcza, ponieważ w stanie obecnym poza pracami zabezpieczającymi nie nadaje się do żadnej działalności gospodarczej. W świetle powyższego podatniczka wniosła o ponowne naliczenie podatku od nieruchomości i zastosowanie stawek odpowiednich dla lokali mieszkalnych zgodnie z rzeczywistym wykorzystaniem tej nieruchomości oraz nienaliczanie podatku dla nieruchomości przy ul. [...] sklasyfikowanej jako zabytki mieszkaniowe gdyż w ww. nieruchomościach nie jest prowadzona żadna działalność gospodarcza.
Kolegium wskazało na treść art. 241 § 1 i art. 243 § 1 i 2 O.p. i stwierdziło, że zaskarżona decyzja wydana została w trybie wznowienia postępowania, które jest instytucją procesową stwarzającą prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym ona zapadła, było dotknięte kwalifikowaną wadliwością wyliczoną wyczerpująco w przepisach prawa procesowego, instytucja ta należy do nadzwyczajnych trybów wzruszania decyzji ostatecznych, a przesłanki wznowienia postępowania zostały wskazane w sposób wyczerpujący w art. 240 O.p. W rozpatrywanej sprawie postępowanie podatkowe w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2023 r. wznowione zostało w oparciu o przesłankę zwartą w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., tj. ze względu na to, że wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Dalej organ odwoławczy odwołał się do art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 3 ust. 1, art. 1a pkt 3 i art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i oraz pkt 2 lit. b ustawy z dnia 12 stycznia 1990r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz. U. z 2023 r. poz. 70, dalej jako u.p.o.l.). Kolegium wskazało, że dla zastosowania w takim przypadku do budynków mieszkalnych lub ich części, będących w posiadaniu przedsiębiorcy najwyższej stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.., przesądzające i wyłączne znaczenie będzie miała okoliczność ich "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej". Podkreślono, że w zakresie interpretacji użytego w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. zwrotu legislacyjnego "zajęcie budynku lub jego części na prowadzenie działalności gospodarczej" prezentowane były dwie odmienne linie orzecznicze. W związku z zaistniałymi rozbieżnościami orzeczniczymi Prokurator Generalny wnioskiem z dnia 24 maja 2024 r. zwrócił się o podjęcie przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 264 § 2 w związku z art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a. uchwały mającej na celu wyjaśnienie: "Czy budynki mieszkalne lub ich części przeznaczone do najmu mającego służyć zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych najemców w ramach prowadzenia przez podatnika podatku od nieruchomości działalności gospodarczej, należy traktować jako budynki mieszkalne lub ich części, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70 z późn. zm.), czy jako budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b tej ustawy". Zgodnie ze stanowiskiem NSA zajętym w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 21 października 2024 r. lii FPS 2/24, zgodnie z którym budynki, sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków w rozumieniu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2024 r. poz. 1151 ze zm.) jako mieszkalne, przeznaczone do najmu, w ramach prowadzonej przez podatnika podatku od nieruchomości (wynajmującego) działalności gospodarczej, w takiej części, w jakiej służą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych najemców, należy traktować jako budynki mieszkalne lub ich części, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. Ustalając zakres znaczeniowy normatywnego wyrażenia budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, należy z jednej strony uwzględnić składową tego zwrotu, a zatem odnoszącą się do zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej, z drugiej zaś tę składową, która wskazuje na budynek mieszkalny lub jego część. Oznacza to zatem, że przy ustalaniu zakresu możliwych sytuacji wchodzących w zakres tak określonego zwrotu normatywnego nie można poprzestać jedynie na sformułowaniu odnoszącym się do samej działalności gospodarczej, jej prowadzenia czy wykorzystywania na tę działalność, lecz w równym stopniu uwzględnić konsekwencje przyjęcia, że w danym stanie faktycznym mamy do czynienia z budynkiem mieszkalnym lub jego częścią. Stąd też wynika konieczność przyznania prymatu elementowi wykorzystania (wykorzystywania) danego budynku mieszkalnego lub jego części konkretnie na realizowanie potrzeb mieszkaniowych, stanowiące wyznacznik i jednocześnie granice zastosowania stawki podatkowej określonej w art. 5a ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. Za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej nie będą mogły być uznane natomiast te części budynku mieszkalnego, które są wykorzystywane (zajęte) na cele mieszkalne, przez co należy rozumieć trwałe zaspokajanie podstawowych potrzeb mieszkaniowych posiadacza lokalu, nawet wówczas, gdy ich oddanie przez podatnika (np. dewelopera, spółdzielnię mieszkaniową, spółkę 4 komunalną, podmiot działający w formule społecznej agencji najmu albo społecznej inicjatywy mieszkaniowej lub innego właściciela będącego przedsiębiorcą) do korzystania osobom trzecim dla realizacji tej funkcji (zajęcie na cele mieszkalne), nastąpiło w ramach gospodarczej działalności podatnika (np. komercyjnego najmu). Biorąc pod uwagę preferencyjne opodatkowanie lokali mieszkalnych, istotne jest to, by w budynku (lokalu) takim realizowany był cel polegający na zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych w przedstawionym wyżej rozumieniu. Bez znaczenia pozostaje natomiast okoliczność, czy funkcja ta (tzn. mieszkaniowa) realizowana jest przez podatnika, czy jego najemcę. Ważne znaczenie ma natomiast wyjaśnienie, w jakich przypadkach sposób wykorzystywania lokali usytuowanych w budynkach, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako mieszkalne, determinuje możliwość przyjęcia, że służą one "trwałemu zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych". Oczywiście chodzi tu o lokale wynajmowane przez podatnika będącego przedsiębiorcą. Należy zauważyć, że wyrażenie "trwałe zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych" czy też szerzej "realizowanie potrzeb mieszkaniowych" powinno uwzględniać uwarunkowania danego podmiotu, który staje się punktem odniesienia dla oceny realizowania z jego udziałem potrzeb mieszkaniowych. Chodzi zatem z jednej strony o potrzeby mieszkaniowe tego konkretnego podmiotu, a nie innych osób, niezależnie od istniejących relacji faktycznych, czy też powiązań prawnych. Z drugiej jednakże strony nie można przyjąć założenia, jakoby realizowanie potrzeb mieszkaniowych danego podmiotu winno
ograniczać się wyłącznie do jednego budynku mieszalnego czy też jego części. Przyjęcie takiego rezultatu wykładni, nakazującego przyjęcie jednego miejsca realizowania potrzeb mieszkaniowych, nie uwzględnia elementów dynamicznych wykładni i charakterystycznej dla prawa podatkowego relacji pomiędzy obrotem gospodarczym a prawem podatkowym, której konsekwencje należy ujmować także w ramach podatku od nieruchomości. Z tych też względów, interpretując wyrażenie "trwałe zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych", nie należy odwoływać się wyłącznie do cywilistycznego pojęcia miejsca zamieszkania osoby fizycznej. Artykuł 25 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm., dalej: k.c.) stanowi, że miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. Niewątpliwie zamieszkanie osoby fizycznej w tym rozumieniu, tj. przebywanie w sensie fizycznym w określonej miejscowości i dodajmy - pod określonym adresem (corpus), oraz wola, zamiar stałego pobytu (animus), realizują przesłanki zastosowania stawek opodatkowania przewidzianych w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. Kontekst legislacyjny użytego w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. określenia "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej", wynikający z powiązania tego przepisu z art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2024 r. poz. 1151 z późn. zm., dalej: u.p.g.k.) wymaga szerszego postrzegania pojęcia "zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych". Konieczne zatem staje się uwzględnienie - w zakresie tego określenia - realizowania potrzeb mieszkaniowych danego podmiotu (osoby fizycznej) w odniesieniu do danego miejsca (budynku mieszkalnego lub jego części) z założeniem, że nie tylko to jedno miejsce może świadczyć o spełnieniu tego zakresu znaczeniowego. W pojęciu "trwałe realizowanie potrzeb mieszkaniowych" należy uwzględnić w szczególności: miejsce zamieszkania najemcy i jego rodziny (aspekt cywil i styczny), a nadto takie sytuacje, jak trwała realizacja w konkretnym lokalu mieszkalnym potrzeb mieszkaniowych przez pracownika najemcy w związku z wykonywaniem zatrudnienia poza miejscem zamieszkania albo wykonywaniem innej aktywności przez osobę faktycznie zajmującą lokal mieszkalny i realizującą tam funkcje mieszkalne, pod warunkiem, że nie ma to charakteru sporadycznego / epizodycznego, a zatem od "przypadku do przypadku". Tak należy rozumieć wyrażenie "trwałe", co nie jest tożsame z określeniem "stałe". W efekcie przez realizację potrzeb mieszkaniowych należy rozmieć rodzaj pobytu osoby fizycznej w lokalu znajdującym się w budynku sklasyfikowanym w tej części w ewidencji gruntów i budynków jako mieszkalny, jaki cechuje się zaspokajaniem codziennych potrzeb życiowych tej osoby w mieszkaniu faktycznie zajmowanym w celu zaspokojenia potrzeb domowych, tych rodzinnych, zawodowych i innych w danym okresie, polegającym na nocowaniu, stołowaniu się i wypoczynku. Jeżeli zatem charakter czynności wykonywanych faktycznie w budynku lub jego części wskazuje, że są realizowane przez najemcę lub inną osobę podstawowe potrzeby mieszkaniowe, w 5 przedstawionym wyżej znaczeniu, taka sytuacja nie mieści się w zakresie pojęciowym zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. W konsekwencji uznać należy, że budynki mieszkalne lub ich części przeznaczone do najmu służącego realizacji podstawowych potrzeb mieszkaniowych danego podmiotu nie mieszczą się w sytuacji określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. (por. wyrok WSA w Gliwicach z 20 lutego 2025 r., sygn. akt I SA/GI/1068/24).