W grupie podmiotów istniały powiązania, które nie pozostają bez wpływu na całkowity obraz funkcjonowania oszukańczego procederu obrotu omawianym towarem: J.W. podejmował decyzje w spółkach przez siebie zarządzanych lub podejmował faktyczne czynności pomimo braku oficjalnego umocowania. Ww. kierował bowiem faktycznymi działaniami W sp. z o.o. (podmiot ten był bezpośrednim dostawcą granulatu dla Skarżącej), co bezsprzecznie wynika z ustaleń organów podatkowych wobec tej spółki oraz z przywołanych w zaskarżonej decyzji zeznań Wioletty Wróblewskiej z 21 grudnia 2021 roku, gdzie ww. wyjaśniła, iż tylko figurowała na papierze jako prezes tej spółki.
J.W. zarządzał także M1 sp. z o.o. S.K.A. (główny dostawca granulatu dla W sp. z o.o.) oraz J1 sp. z o.o. (również dostawca tego towaru dla W, z ramienia J1 J.W. występował również jako koordynator usług organizacji dystrybucji granulatu świadczonych na rzecz W sp. z o.o.), a wszystkie te podmioty były przez niego prowadzone zza jednego biurka w K. przy ul. [...].
Podmioty: A1 sp. j. oraz V sp. z o.o. (podmioty występujące na wcześniejszych etapach łańcucha transakcji) - reprezentowane były przez jedną osobę – J.C.
Podmioty: P.H.U. P.L. i P.P.H.U. J, to dwie firmy o takim samym zakresie działalności, powiązane osobami małżonków, zlokalizowane pod tym samym adresem, ze wspólnym magazynem, handlujące w tym samym kręgu podmiotów, zatrudniające nawet tego samego pracownika, których działalność faktycznie prowadził Pan P.L. (Pani J.B. jako właścicielka firmy zeznała, że nie miała żadnej wiedzy na temat kontaktów handlowych jej firmy, producenta granulatu, wyglądu towaru, końcowego jego odbiorcy).
P.L. wiedział przynajmniej o części istniejących powiązań, co dla podmiotów dążących do zachowania należytej staranności zawsze powinno być powodem do podjęcia działań w zakresie weryfikacji wiarygodności kontrahenta. P.L. był bowiem kilkakrotnie w siedzibie W sp. z o.o. w K., a w tym samym miejscu siedzibę miała M1 sp. z o.o. S.K.A.
Z faktu, że ani P.L., ani pracownice Spółki, które wielokrotnie otrzymywały korespondencję w sprawie dostaw towaru z adresu mailowego spółki M1 i nie widziały w tym podstawy do jakichkolwiek wyjaśnień ze strony kontrahenta, należy wnosić, iż Spółka zdawała sobie sprawę z powiązań pomiędzy W sp. z o.o. a M1 sp. z o.o. S.K.A.
W okolicznościach takich jak w analizowanej sprawie, dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji koniecznym było zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika dokonującego odliczenia podatku naliczonego i dostaw na rzecz kolejnych podmiotów, ale również kontrahentów występujących na wcześniejszych i późniejszych etapach w łańcuchu transakcji. To dopiero pozwala bowiem na przeanalizowanie wszystkich występujących w łańcuchu dostaw transakcji wykluczając oszustwo podatkowe bądź umożliwia jego wykazanie.
Przedstawiony zatem w zaskarżonej decyzji schemat obrazujący łańcuch kolejnych firm dokonujących obrotu towarem (granulatem do produkcji tworzyw sztucznych) oraz dokonanie ustaleń faktycznych co do podmiotów biorących udział w kolejnych etapach tego obrotu było istotne dla zbadania rzetelności (prawidłowości materialnej) faktur rozliczonych przez Spółkę w badanych okresach.
Z racji natomiast tego, że w rozpatrywanej sprawie towar istniał i był przewożony pomiędzy podmiotami (za wyjątkiem transakcji przebiegających według schematów: W sp. z o.o. – Skarżąca - P.H.U. P.L. - W sp. z o.o. oraz W sp. z o.o.- Skarżąca - P.P.H.U. J1 sp. z o.o., gdzie materiał dowodowy wskazuje, iż towar nie był przemieszczany pomimo przedstawionych przez spółkę dokumentów CMR dotyczących jego transportu), odmowa skarżącej spółce uwzględnienia w rozliczeniach zakwestionowanych faktur zdeterminowana była zbadaniem, czy przedsięwzięła ona wszystkie działania jakich można było racjonalnie oczekiwać, celem upewnienia się, że dokonywane z kontrahentami transakcje nie prowadzą do udziału w przestępstwie, czy też należytej staranności (dobrej wiary) w tej kwestii nie dochowała, lub nawet uczestniczyła w przestępczym procederze świadomie.
W konsekwencji transakcje pomiędzy poszczególnymi podmiotami w łańcuchach dostaw nie miały charakteru przypadkowego, a zostały zaplanowane i ich mechanizm wymagał zgodnego uczestnictwa grupy podmiotów. Mechanizm transakcji był z góry ustalony i powtarzalny.
Zdaniem Dyrektora Skarżąca świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym, a wskazany przez nią "nadzoru" nad towarem zakupionym od W sp. z o.o. i sprzedanym firmom P.H.U. P.L. i P.P.H.U. J sprowadzał się do zebrania dokumentów, które jedynie formalnie potwierdzały kontrolę nad towarem sprawowaną przez Spółkę.
Spółka poza zadbaniem o formalne udokumentowanie dostaw, nie interesowała się skąd ten towar jest transportowany w jakich warunkach był przechowywany, akceptowała zawarte na dokumentach CMR zapisy o miejscu załadunku towaru w K2., chociaż wiadomym dla niej było, że miejsce załadunku nie odpowiada prawdzie, gdyż ani rzekomy dostawca nie posiadał magazynów w K2.
2.3. W skardze Spółka reprezentowana przez pełnomocnika wniosła o: uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w całości jako bezprzedmiotowego, rozpoznanie złożonej skargi na rozprawie, oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Decyzji Dyrektora, podobnie jak w odwołaniu, pełnomocnik zarzucił naruszenie:
1.przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
a) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i dowolną oraz niewyczerpującą ocenę materiału dowodowego polegającą na: a) przyjęciu, że skarżąca spółka nie dokonała rzeczywistego nabycia granulatu od W, w sytuacji, gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego oraz samej treści decyzji wynika, że spółka dokonała rzeczywistego nabycia granulatu od W, b) dowolnym założeniu, że spółka nie dokonała rzeczywistej dostawy granulatu na rzecz nabywców, w sytuacji, gdy dokonała ona rzeczywistej dostawy granulatu do nabywców, c) dowolnym ustaleniu wbrew zebranemu materiałowi dowodowemu, że spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym lub nie dochowała należytej staranności, podczas gdy spółka przeprowadziła procedurę weryfikacji kontrahentów (W sp. z o.o. oraz firm P.L. i jego żony) z dochowaniem staranności właściwej dla prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, a nie dysponowała instrumentami prawnymi pozwalającymi na ustalenie istnienia nieprawidłowości na wcześniejszym oraz późniejszym etapie łańcucha dostaw, a ponadto warunki nabycia i odsprzedaży granulatu nabywanego od W sp. z o.o. nie odbiegały od standardów i praktyki rynkowej, d) braku ustaleń związanych ze specyfiką prowadzenia działalności gospodarczej na rynku dystrybucji granulatu do produkcji wyrobów z tworzyw sztucznych, a także braku ustalenia jakiegokolwiek obiektywnego wzorca, który określałby, w jaki sposób spółka powinna była w 2018 roku dokonać weryfikacji swoich potencjalnych kontrahentów, e) pominięciu w ocenie stanu faktycznego postanowienia Prokuratury Rejonowej [...] w K2. z 16 grudnia 2024 roku, sygn. akt [...] o umorzeniu śledztwa przeciwko P.L. z uwagi na brak znamion czynu zabronionego, które to naruszenia, zdaniem pełnomocnika skarżącej spółki, skutkowały utrzymaniem w mocy przez Dyrektora decyzji pierwszej instancji bezpodstawnie kwestionującej prawo spółki do odliczenia VAT naliczonego ód faktycznie nabytego granulatu oraz rzeczywisty charakter dostaw granulatu na rzecz nabywców;
b) art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania przez Dyrektora w sposób naruszający zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, w związku z pominięciem orzecznictwa TSUE przy rozstrzygnięciu sprawy;
c) art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 oraz art. 180 § 1 i art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Naczelnika z 28 września 2023 roku (znak: [...]) w zakresie w jakim organ pierwszej instancji odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków wskazanych przez spółkę w piśmie z 21 marca 2023 roku, podczas gdy w ocenie pełnomocnika spółki, przedmiotowe postanowienie rażąco narusza podstawowe zasady prowadzenia postępowania podatkowego odmawiając przeprowadzenia dowodów z przesłuchań wskazanych przez spółkę świadków na okoliczność udowodnienia tezy odmiennej do prezentowanej przez ten organ, tj. świadomego udziału spółki w rzekomym oszustwie.
2. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.:
a) art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w związku z art. 87 ust. 1, art. 91 ust. 2 i art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług oraz w związku z wyrokiem Europejskiego Trybunału Praw Człowieka w Strasburgu z 22 stycznia 2009 roku w sprawie Bulves AD przeciwko Bułgarii, poprzez ich błędną wykładnię skutkującą niewłaściwym zastosowaniem polegającym na odmowie skarżącej spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez W sp. z o.o., w sytuacji, gdy organ podatkowy potwierdzając rzeczywisty charakter zrealizowanych dostaw nie wykazał uszczuplenia majątku Skarbu Państwa, natomiast obciążył spółkę skutkami majątkowymi bezprawnego działania spółki W, które miało miejsce na innym etapie łańcucha dostaw i na którego spółka nie miała żadnego wpływu, co skutkowało naruszeniem konstytucyjnej zasady prawa własności,
b) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez jego błędne zastosowanie polegające na odmowie spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez W sp. z o.o., w sytuacji, gdy skarżąca spółka spełniła wszystkie warunki do odliczenia VAT naliczonego i nie zaszły w sprawie przesłanki wyłączające prawo do odliczenia, w tym przede wszystkim faktury dokumentujące nabycie towarów przez spółkę stwierdzają czynności, które zostały rzeczywiście dokonane,
c) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie polegające na odmowie skarżącej spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji, gdy wykazała ona w toku postępowania, że dochowała należytej staranności celem weryfikacji transakcji stanowiących podstawę odliczenia podatku VAT dla ustalenia, że nie wiążą się z oszustwem lub nadużyciem prawa podatkowego, a tym samym w świetle obiektywnych przesłanek nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że podmiot, od którego nabywała granulat uwikłany był w rzekome oszustwo VAT, zaś organ podatkowy nie udowodnił, że Spółka świadomie uczestniczyła w rzekomym oszustwie oraz nie dochowała należytej staranności,
d) art. 106b ust. 1 w związku z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że faktury wystawione przez skarżącą spółkę na rzecz ZPHU S, PHU P.L., PPHU J, E sp. z o.o., P sp. j., K sp. j., E, A, PW T sp. z o.o. sp.k., F sp. j. oraz S (tj. nabywcy), jak również faktury wystawione na rzecz W sp. z o.o. dokumentujące świadczenie usług organizacji dystrybucji granulatu do produkcji tworzyw sztucznych, nie dokumentują czynności, które faktycznie miały miejsce, podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego oraz samej decyzji wynika, że dostawa towarów udokumentowana tymi fakturami w rzeczywistości miała miejsce, a usługi zostały rzeczywiście wyświadczone,
e) art. 112b ust. 1 pkt 1 oraz art. 112c u.p.t.u. poprzez ich błędne zastosowanie polegające na ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, w sytuacji, gdy nie są spełnione przesłanki zastosowania tych przepisów, w szczególności wystawione faktury dokumentujące nabycie towarów przez skarżącą spółkę stwierdzają czynności, które zostały dokonane.
Zdaniem pełnomocnika transakcje nabycia granulatu oraz transakcje jego odsprzedaży na rzecz nabywców, a także świadczenie usług na rzecz spółki W były transakcjami rzeczywistymi. W tym zakresie w skardze (tak jak wcześniej w odwołaniu) wskazano na okoliczności świadczące o realnym istnieniu towaru oraz na pisemne wyjaśnienia spółki dotyczące charakteru świadczonych usług organizacji dystrybucji granulatu. Zawarte w zaskarżonej decyzji informacje o nierzetelności rozliczeń podatkowych spółki W nie dotyczą rozliczeń z tytułu sprzedaży granulatu na rzecz skarżącej spółki. Nieprawidłowości stwierdzone przez właściwe organy podatkowe dotyczyły transakcji realizowanych przez W sp. z o.o. na poprzednim etapie łańcucha dostaw lub ewentualnie na późniejszym etapie w przypadku firm P.L. i jego żony, z których działalnością spółka nie miała nic wspólnego oraz nie miała możliwości dowiedzieć się o jakichkolwiek nieprawidłowościach w rozliczeniach podatkowych tych podmiotów.
Zdaniem Skarżącej błędnie przyjęto, że Spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym, w sytuacji, gdy skarżąca spółka nie mogła mieć wiedzy o oszukańczym charakterze działalności W sp. z o.o. oraz P.L. i jego żony oraz przeprowadziła procedurę weryfikacji tych kontrahentów z dochowaniem staranności właściwej dla prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, a nie dysponowała instrumentami prawnymi pozwalającymi na ustalenie istnienia nieprawidłowości na wcześniejszym oraz późniejszym etapie łańcucha dostaw, a ponadto warunki nabycia i odsprzedaży granulatu nabywanego od W sp. z o.o. nie odbiegały od standardów i praktyki rynkowej. Spółka nie miała możliwości faktycznych, aby ustalić, że rzeczywista sprzedaż przez W na rzecz skarżącej spółki granulatu miała jakikolwiek związek z rzekomym oszustwem podatkowym. Spółka dochowała należytej staranności przy weryfikacji W sp. z o.o. oraz nabywców. Jednocześnie dokonała licznych czynności mających na celu weryfikację swoich kontrahentów.
Odnosząc się do schematu transakcji, pełnomocnik wskazał, że nie ma żadnego znaczenia dla stwierdzenia świadomego udziału skarżącej spółki w rzekomym oszustwie podatkowym, ponieważ nie miała ona możliwości wykrycia nieprawidłowości, które wystąpiły w przedstawionych w decyzji łańcuchach dostaw następujących po dostawach realizowanych przez spółkę na rzecz P.L. i J.L. Spółka miała możliwość i dokonała weryfikacji W sp. z o.o., od której kupowała towary oraz firm P.L. i J.L., do których sprzedawała towary.
Pełnomocnik wskazał na niespójność zaskarżonej decyzji co do realizowania transportu towarów, gdyż w innej części zaskarżonej decyzji, reasumując zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazano na realny przewóz towaru, natomiast z drugiej strony, w odniesieniu do transakcji realizowanych przez spółkę z J. i P.L. przyjął przeciwne stanowisko i stwierdził, że transport towarów się nie odbywał.
W zakresie twierdzeń zawartych w zaskarżonej decyzji, że Spółka poza zadbaniem o formalne udokumentowanie dostaw, nie interesowała się skąd ten towar jest transportowany w jakich warunkach był przechowywany oraz, że spółka akceptowała zawarte na dokumentach CMR zapisy o miejscu załadunku towaru w K2., chociaż wiadomym dla niej było, że miejsce załadunku nie odpowiada prawdzie, gdyż ani rzekomy dostawca nie posiadał magazynów w K2. - w skardze podniesiono, iż wskazana okoliczność jest bez znaczenia w kontekście ustalenia świadomego udziału spółki w rzekomym oszustwie podatkowym, gdyż dla spółki najbardziej istotne było to, aby klient (nabywca) otrzymał towar zgodny z zamówieniem pod względem ilościowym i jakościowym. To, gdzie towar został załadowany ma pomniejsze znaczenie, a brak konkretnego adresu w K2. w żaden sposób nie wskazuje na to, że dokument CMR nie odzwierciedlał rzeczywistego przebiegu transakcji, gdyż powodem, dla którego nie jest wskazywany konkretny adres załadunku na dokumencie CMR jest ochrona źródeł zakupu towaru. W tym kontekście w skardze wskazano na dokumenty CMR innych dostawców spółki, tj. firm V1 oraz B1, gdzie w przypadku transportu granulatu zakupionego od firmy V1 na dokumencie CMR nie jest w ogóle wskazane miejsce załadunku, natomiast w przypadku transportu granulatu zakupionego od B1 na dokumencie CMR widnieje tylko nazwa miasta załadunku wraz z jego datą. Takie dokumentowanie transportu tych firm nie zostało jednak zakwestionowane przez organy podatkowe. Zdaniem skarżącej spółki, brak wskazywania miejsca załadunku na dokumentach CMR jest powszechnie praktykowana na rynku. Podniesiono, iż dowody te jako korzystne dla spółki zostały bezprawnie pominięte przez organ odwoławczy.
W skardze pełnomocnik nawiązał do transakcji łańcuchowych, kiedy towar transportowany jest bezpośrednio od pierwszego w kolejności dostawcy do ostatniego odbiorcy w łańcuchu dostawy i nie jest możliwy inny sposób nadzoru nad transportem towaru oraz samym towarem, gdyż ze względów ekonomicznych transport przebiega z pominięciem podmiotów znajdujących się w środku łańcucha dostaw.
Do zeznań Pana P.L. z 16 marca 2023 roku, w których ww. wskazał, że to J.W. (z W sp. z o.o.) inicjował zakup granulatu jako przedstawiciel skarżącej spółki i od niego ww. otrzymywał oferty Spółki oraz do treści potwierdzających to wydruków z poczty mailowej jej pracowników, pełnomocnik skarżącej spółki odniósł się wskazując, iż J.W. nie miał żadnego umocowania, aby występować w imieniu Spółki i podejmować za nią decyzje. Wszelkie decyzje były podejmowane tylko i wyłącznie przez P.L. będącego prezesem zarządu skarżącej spółki. Spółka nie miała świadomości, że J.W. na rynku przedstawiał się jako jej przedstawiciel. Spółka nie informowała klientów, że J.W. działa w jej imieniu. Spółka nie miała żadnego wpływu na to w jaki sposób przedstawiał się J.W. w rozmowach z jej kontrahentami. Jeżeli nabywcy towaru od skarżącej spółki twierdzą, że J.W. działał jako jej przedstawiciel, a nie zweryfikowali czy był on do tego formalnie umocowany, w szczególności nie zweryfikowali żadnego dokumentu, z którego to umocowanie by wynikało, to w opinii pełnomocnika, świadczyło tylko i wyłącznie o braku dochowania należytej staranności przez nabywców.
Pełnomocnik podniósł dalej, iż spółka nie może wykluczyć, że J.W. kontaktował się z P.L. i jego żoną w sprawie sprzedaży granulatu, ale nawet jeżeli J.W. czynił jakieś uzgodnienia z tymi osobami, było to całkowicie poza wiedzą czy akceptacją skarżącej spółki. Propozycje cenowe przedstawiane przez L. wynikające z korespondencji mailowej, w której nawiązuje on do rozmowy z J.W. mogły wynikać z tego, że J.W. po kilku latach współpracy (rozpoczętej w roku 2016) "mógł domyślać się marżowości Spółki". Z tej przyczyny Spółka nie traktowała tego podejrzliwie, tym bardziej że już od kilku lat współpracowała z J.W. (którego dokładnie sprawdziła).
Analogicznie w skardze odniesiono się do wyników czynności sprawdzających przeprowadzonych w Z.P.H.U. S, podczas których ustalono, że pracownik Z.P.H.U. S ustalał szczegóły zamówienia zakupu towaru w Spółce z J.W. i przesłał mu kopię wiadomości z zamówieniem na jego adres mailowy w M1 sp. z o.o. S.K.A. (spółki znajdującej się na wcześniejszym etapie obrotu granulatem).
Również w odniesieniu wyjaśnień E sp. z o.o., z których wynika, że chcąc pozyskać granulat do własnych potrzeb, firma ta kontaktowała się z J.W., który reprezentował Spółkę i z którym ustalano w imieniu skarżącej spółki warunki handlowe oraz warunki sprzedaży, a organizacją transportu zajmowała się i koszty jego poniosła M1 sp. z o.o. S.K.A., w skardze ponownie podniesiono, że J.W. nie miał żadnego umocowania, aby występować w imieniu spółki i podejmować za nią decyzje. Wszelkie decyzje były podejmowane tylko i wyłącznie przez P.L. będącego
prezesem zarządu spółki. Również w tym przypadku w skardze pełnomocnik podniósł, iż skarżąca spółka nie miała świadomości, że J.W. w niektórych przypadkach) na rynku przedstawiał się jako przedstawiciel spółki i nie miała żadnego wpływu na to w jaki sposób przedstawiał się J.W. w rozmowach z kontrahentami spółki oraz jakie czynności wykonywał.
W odniesieniu do kwestii organizowania transportu w skardze wskazano, że z uwagi na stosowaną formułę warunków dostawy DAP, która zakłada ponoszenie kosztów przez dostawcę towaru, kwestia transportu pozostawała poza sferą zainteresowań spółki. Nie miała ona powodów przypuszczać, że transport był organizowany przez inny podmiot niż W sp. z o.o., a wobec stosowanych warunków dostawy okoliczność ta nie miała znaczenia biznesowego. Z posiadanych przez spółkę dokumentów wynikało bowiem, że organizacją transportu zajmowała się W sp. z o.o. Ww. nabywca nie przedstawił żadnych dowodów, które potwierdzałyby, że transportem towarów zajmowała się i ponosiła jego koszty M1 sp. z o.o. S.K.A.
Cena była zawsze wyznaczana przez W sp. z o.o. dla skarżącej spółki, która następnie negocjowała ceny z K (na dowód tego wskazano na załączoną do skargi przykładową korespondencję z przedstawicielami firmy K prowadzoną w marcu 2018 roku - załącznik nr 5 o skargi).
Przywołując fragment zaskarżonej decyzji, w której organ odwoławczy wskazał na pismo z 28 stycznia 2021 roku, w którym J.W. wyjaśnił, że składał osobiście oferty do firmy J2 oraz negocjował ceny sprzedaży w imieniu Spółki i wielokrotnie kontaktował się z R.M. z firmy R3, co w ocenie organu odwoławczego - choć skarżąca spółka nie handlowała w 2018 roku z firmami J2 oraz R3 - w powiązaniu z okolicznościami wskazanymi w rozpatrywanej sprawie przez Pana P.L. (znajdującymi potwierdzenie w treści znajdujących się w aktach sprawy wiadomości e-mail tej osoby) oraz wyjaśnieniami firm Z.P.H.U. S i E sp. z o.o., potwierdzało, że to J.W. sprawował kontrolę nad rozprowadzeniem towaru formalnie zakupionego przez skarżąca spółkę celem wydłużenia obrotu tym towarem (spółka spełniała rolę bufora), nim towar trafił do ostatecznych odbiorców - w skardze podniesiono, iż ww. wyjaśnienia J.W. są irrelewantne w kontekście niniejszej sprawy. Pełnomocnik ponownie podniósł, że spółka nie miała żadnej wiedzy, iż J.W. kontaktował się z tymi firmami i składał oferty w imieniu Spółki. Dokonanie dostawy granulatu na rzecz nabywców, którzy wskazywali na prowadzenie rozmów handlowych w imieniu Spółki J.W. w żaden sposób nie świadczy, że spółka wiedziała i akceptowała działania J.W..
W kontekście wskazywania w przelewach nazw nabywców pełnomocnik stwierdził, że taki zabieg miał na celu w łatwy sposób powiązanie dostaw dla danych nabywców z płatnościami, aby uniknąć błędów przy dostawie. Ponieważ transport towarów był organizowany przez spółkę W, miało to zmniejszyć ryzyko pomylenia transportu. W otrzymująca od Spółki przelew ze wskazaniem dodatkowo nazwy nabywcy w łatwy sposób mogła zidentyfikować, której dostawy (transportu) dotyczy płatność i w związku z tym wysłać transport towarów do właściwego nabywcy.
Odnosząc się do kwestii ujawniania źródeł pochodzenia towaru sprzedawanego przez W sp. z o.o. na rzecz skarżącej spółki pełnomocnik ocenił jako namawianie spółki do dokonania czynu mogącego nosić znamiona czynu nieuczciwej konkurencji. Ryzyko porozumienia się przez W z nabywcami z pominięciem skarżącej spółki było ograniczone, gdyż nabywcy stosowali terminy płatności (zwykle 60 dniowe). Organom podatkowym obu instancji pełnomocnik zarzucił zatem brak zrozumienia realiów funkcjonowania podmiotów gospodarczych na rynku dystrybucji granulatu oraz samowolą ocenę materiału dowodowego i prowadzenie postępowania pod z góry założoną tezę o świadomości uczestnictwa skarżącej spółki w oszustwie podatkowym.
W zakresie nieprzedstawienia portfolio firmy W sp. z o.o., na które P.L. wskazał podczas złożonych zeznań oraz w odniesieniu do przedstawionych przez spółkę w trakcie postępowania zaświadczeń Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. o niezaleganiu w podatkach przez W sp. z o.o. wystawionych według stanu na dzień 22 kwietnia 2016 roku oraz według stanu na dzień 1 września 2016 roku, pełnomocnik podniósł w skardze, że P.L. zeznał, że zapoznaje się z portfolio firm, które przesyłają spółce oferty, ale nie wskazał w jaki sposób zapoznał się z portfolio towarów oferowanych przez W sp. z o.o. Mógł tego dokonać telefonicznie, poprzez złożenie próbnego zamówienia, jak również poprzez osobistą wizytę w siedzibie kontrahenta. Zarzucił, iż organ podatkowy w tym zakresie nie może nakładać na spółkę jednego właściwego modelu weryfikacji portfolio towarów oferowanych przez dostawców.
Spółka dokonała weryfikacji w tym zakresie na początku współpracy z W i uzyskała również analogiczne zaświadczenia datowane na 10 oraz 13 lutego 2017 roku, które załączono do skargi (załącznik nr 6). Z zaświadczeń wynika, że ww. kontrahent nie posiadał żadnych zaległości podatkowych oraz składkowych, zatem skarżąca spółka nie mogła podejrzewać, że W nierzetelnie rozliczała podatek VAT w roku 2018 roku. Nieprawdziwe jest twierdzenie organu odwoławczego, że z uwagi na rzekome obdarzenie zaufaniem J.W. skarżąca spółka zaniechała czynności weryfikacyjnych w odniesieniu do W sp. z o.o.
Podniesiono, iż spółka dokonała weryfikacji ww. kontrahenta w ramach tzw. zwykłej staranności kupieckiej, poprzez 1) weryfikację tej spółki w dostępnych publicznych rejestrach (KRS, strona Ministerstwa Finansów), 2) weryfikację miejsca siedziby W sp. z o.o., 3) weryfikację poczty elektronicznej i numerów telefonów pracowników W sp. z o.o., 4) uzyskanie zaświadczeń z urzędów o posiadaniu przez W sp. z o.o. statusu czynnego podatnika i niezaleganiu w podatkach i składkach ZUS, 5) systematyczne utrzymywanie kontaktu z pełnomocnikiem W sp. z o.o. J.W., 6) weryfikowanie dostarczenia towarów do nabywców przez W sp. z o.o.,
7) ubezpieczenie transakcji dokonywanych z nabywcami granulatu w [...] - poprzez weryfikowanie odbiorców spółki, udzielając im tzw. limitu kredytowego w celu ubezpieczenia należności spółki na wypadek np. bankructwa odbiorcy lub zachwiania jego sytuacji finansowej.
W zakresie braku umocowania P.L. do działania w imieniu firmy J.B., w skardze podniesiono, że prowadzenie działalności gospodarczej w tej samej branży przez małżonków jest powszechne na rynku i nie mogło budzić wątpliwości spółki co do rzetelności tych osób. Zdaniem skarżącej spółki, nie zmienia tego brak formalnego pełnomocnictwa umocowującego P.L. do działania w imieniu firmy J.B., gdyż P.L. nie reprezentował w kontaktach ze spółką podmiotu ze sobą w ogóle niepowiązanego, a firmę swojej żony.
Odnosząc się do "Metodyki dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych", pełnomocnik podniósł, iż dokument ten nie ma mocy ochrony prawnej dla podatników, stanowi jedynie zbiór niewiążących wskazówek dla pracowników organów podatkowych.
Ponadto że na żadnym etapie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego spółka nie potwierdziła, że cena za granulat nabywany od W sp. z o.o. była poniżej ceny rynkowej, wskazując na załączony do odwołania raport pt. "[...]" przygotowany przez W.S. wieloletniego prezesa [...] oraz redaktora naczelnego magazynu [...], gdzie została przedstawiona roczna fluktuacja cen i standardowe odchylenie dwóch najpopularniejszych gatunków tworzyw sztucznych - LDPE i HDPE wraz z odpowiednią kalkulacją w tym zakresie.
Pełnomocnik podniósł, że karty charakterystyki towaru są ogólnie dostępne na stronie producenta granulatu, natomiast wbrew twierdzeniom zawartym w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., W sp. z o.o. dostarczyła skarżącej spółce certyfikaty jakości, która przekazała je proszącym o nie nabywcom spółki (tj. firmom K, E, T). Brak zawierania pisemnych umów jest zaś powszechną praktyką na rynku dystrybucji tworzyw sztucznych. Jedynie producenci tworzyw sztucznych ze względu na swoją politykę praktykują zasadniczo zawieranie umów pisemnych. Na potwierdzenie powyższego w skardze wskazano na zeznania świadka M.S., współwłaściciela firmy F.
W skardze pełnomocnik podniósł także, że Dyrektor pominął natomiast dowody przedstawione przez spółkę w tym zakresie, w szczególności treść ww. raportu "[...]". Winien on zrekonstruować także wzorzec dochowania należytej staranności w branży dystrybucji granulatu do produkcji wyrobów z tworzyw sztucznych na moment dokonywania transakcji i przyłożyć do niej konkretne okoliczności towarzyszące spornym transakcjom z kontrahentami lub cechy tych kontrahentów, które w jej branży mogłyby zostać uznane za obiektywnie nietypowe, wzbudzające obawy i niepokój u przeciętnie roztropnego handlowca.
Ponadto przy ocenie dochowania należytej staranności przez spółkę w transakcjach z W sp. z o.o. organ odwoławczy pominął postanowienie prokuratora Prokuratury Rejonowej [...] w K2. o umorzeniu śledztwa przeciwko P.L. z dnia 16 grudnia 2024 r., sygn. akt [...], na mocy którego prokurator umorzył śledztwo przeciwko P.L. (prezesowi zarządu skarżącej spółki). Pełnomocnik podkreślił, iż prokurator nie dopatrzył się w działaniu P.L. i samej spółki znamion czynu zabronionego w kontekście ujmowania przez spółkę w rozliczeniach z tytułu VAT faktur zakupowych dokumentujących dostawy granulatu do produkcji wyrobów z tworzyw sztucznych realizowanych przez W sp. z o.o.
W zakresie zarzutów dotyczących naruszeń prawa materialnego, pełnomocnik skarżącej spółki w pierwszej kolejności przywołał treść przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług oraz wskazał, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest fundamentalną zasadą zharmonizowanego systemu podatku VAT obowiązującego w państwach członkowskich Unii Europejskiej. Prawo stanowi integralną część mechanizmu podatku od towarów i usług i podlega ograniczeniom jedynie w enumeratywnie wymienionych w przepisach przypadkach.
Poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego w fakturach zakupu od W sp. z o.o. oraz zakwestionowania faktur wystawionych na rzecz nabywców, skarżącej spółce wymierzono poczwórną dolegliwość, gdyż spółka zapłaciła podatek VAT w cenie brutto za dostarczony towar (granulat) przez W sp. z o.o., odmówiono jej prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupionych towarów, nałożono obowiązek zapłaty podatku z faktur wystawionych na rzecz nabywców oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 100% rzekomo zaniżonego zobowiązania podatkowego.
Pełnomocnik wskazał, że sprzedaż granulatu została zadeklarowana przez W sp. z o.o., co oznacza brak uszczuplenia wpływów podatkowych dla Skarbu Państwa od przedmiotowych dostaw i w tym zakresie pełnomocnik przywołał orzecznictwo Europejskiego Trybunału Praw Człowieka (wyroki: z 22 stycznia 2009 roku w sprawie Bulves AD przeciwko Bułgarii i z 14 czerwca 2018 roku w sprawie Euromak Metal Doo przeciwko Macedonii) oraz wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 18 marca 2021 roku C- 48/20, w którym Trybunał nie zgodził się z organem podatkowym twierdzącym, że podatnik winien zapłacić podatek z faktur sprzedażowych, lecz jednocześnie nie posiadał prawa do odliczenia N/AT z faktur zakupowych.
Zdaniem pełnomocnika odmowa skarżącej spółce prawa do odliczenia N/AT z faktur "należycie rozliczonych" przez W sp. z o.o. stanowi naruszenie art. 203 Dyrektywy VAT i zasad proporcjonalności i neutralności tego podatku.
Za bezpodstawne uznano w skardze przypisywanie skarżącej spółce roli "bufora" wydłużającego fikcyjny łańcuch transakcji, gdyż spółka nabywała i sprzedawała rzeczywisty towar, nie uzyskała jakichkolwiek "korzyści" finansowych, poza odzyskaniem faktycznie zapłaconej kwoty podatku VAT.
Zdaniem pełnomocnika, działania podejmowane przez spółkę w ramach weryfikacji swoich kontrahentów można uznać za wypełniające znamiona typowej, powszechnej w kontaktach gospodarczych należytej staranności, które były adekwatne do wymogów stawianych w tym zakresie na moment zawierania transakcji, gdyż spółka: weryfikowała status i numer VAT kontrahentów, weryfikowała ich dokumenty rejestrowe, rozpoczynała współpracę z nowym kontrahentem po osobistym spotkaniu z przedstawicielem kontrahenta, utrzymywała kontakt z kontrahentami przede wszystkim mailowo lub telefonicznie.
W skardze podniesiono, że w stanie prawnym obowiązującym w 2018 roku, spółka mogła zweryfikować kontrahentów poprzez sprawdzenie ich w publicznie dostępnych rejestrach, a zwłaszcza w objętym ustawowym domniemaniem prawdziwości wpisu rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Spółka dokonywała stosownej weryfikacji, a kierując się informacjami uzyskanymi od organów Państwa działała zaufaniu do nich.
Pełnomocnik podniósł dalej, że przedstawione w zeznaniach prezesa zarządu skarżącej spółki P.L. oraz jej pracowników (Pani A.M. i Pani M.M.) działania podejmowane w ramach weryfikacji kontrahentów świadczą o zachowaniu należytej staranności przy dokonywaniu transakcji z kontrahentami. Staranne dokumentowanie przez spółkę dokonywanych transakcji oraz weryfikacja kontrahentów miały na celu zapobiegnięciu nieświadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Jednocześnie, stosowane przez spółkę procedury nie mogły pozwolić jej na całkowite uniknięcie ryzyka, że jej kontrahenci nie będą uczestniczyli w działalności niezgodnej z zasadami podatku VAT. Podkreślił, że nie było zadaniem skarżącej spółki wyeliminowanie nierzetelnych podatników z rynku, a jedynie dochowanie należytej staranności określonej według powszechnie przyjętego w obrocie standardu przy dokonywaniu transakcji z kontrahentami i nie było możliwe, aby spółka mogła dowiedzieć się, że W i jej dostawcy uczestniczyli w oszustwie podatkowym, gdyż tego rodzaju kompetencje należą do organów podatkowych. Tymczasem organ odwoławczy w ogóle pominął ocenę dochowania przez skarżącą spółkę należytej staranności przy weryfikacji W sp. z o.o. i arbitralnie przyjął, że spółka była świadomym uczestnikiem oszustwa popełnionego na etapie łańcucha dostaw, w którym nie uczestniczyła.
2.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
3.1. Skarga okazała się zasadna.
3.2. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest zasadność zakwestionowania przez organy podatkowe skarżącej spółce rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018 roku, z racji zakwestionowania transakcji obrotu granulatem do produkcji wyrobów z tworzyw sztucznych, na podstawie faktur dokumentujących jego zakup od W sp. z o.o. oraz sprzedaż na rzecz 11 odbiorców (w tym jedna transakcja w ramach WDT), a także zasadność określenia tej spółce kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za poszczególne miesiące 2018 roku z tytułu podatku wykazanego w fakturach sprzedaży granulatu wystawionych krajowym odbiorcom oraz fakturach dotyczących usług organizacji dystrybucji granulatu na rzecz W sp. z o.o., które także zostały zakwestionowane, jak również zasadność ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112 c u.p.t.u. za styczeń, marzec i maj 2018 roku w związku z zaniżeniem za ww. miesiące podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego na skutek świadomego - według ustaleń organów podatkowych - uczestnictwa w oszustwie podatkowym.
3.3. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd za podstawę orzekania przyjął ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny, z którego wynika, że Spółka brała udział w transakcjach nabycia i dostawy granulatu do produkcji tworzyw sztucznych, które stanowiły część łańcucha oszukańczych transakcji o charakterze karuzelowym.
Sporna natomiast pozostaje ocena wykazania/bądź nie, że Skarżąca dokonując zakwestionowanych transakcji z kontrahentami działała w dobrej wierze, a także okoliczność czy transakcje te odzwierciedlały rzeczywiste transakcje gospodarcze, a Skarżąca rozporządzała towarami jak właściciel.
Dla rozstrzygnięcia kwestii należytej staranności Skarżącej należało poddać analizie okoliczności zawieranych spornych transakcji. Sąd nie podzielił natomiast stanowiska Dyrektora, że strona skarżąca była świadomym uczestnikiem tych transakcji czy też nie dochowała należytej staranności (dobrej wiary). Sąd podzielił zatem zarzuty skargi nakierowane na wzruszenie ustalonego w sprawie stanu faktycznego co do świadomego udziału Skarżącej w oszustwie podatkowym (braku dobrej wiary), a także ustalenia czy czynności wykazane przez Skarżącą na zakwestionowanych przez organy fakturach odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.
Podkreślić także należy, że prawo Unii nie wyklucza możliwości kontroli przez właściwy organ rzeczywistego charakteru transakcji wskazanych przez podatnika na fakturze i ewentualnej korekty wysokości zobowiązania podatkowego wynikającej z deklaracji podatnika. Wynik takiej kontroli stanowi, podobnie jak deklaracja i zapłata przez wystawcę faktury wyszczególnionego na niej podatku VAT, jedną z okoliczności, jaką sąd krajowy winien wziąć pod uwagę przy ocenie rzeczywistego charakteru konkretnej transakcji opodatkowanej będącej podstawą prawa odbiorcy faktury do odliczenia podatku (wyrok TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r., w sprawie C‑642/11, Stroj trans EOOD, pkt 37 EU:C:2013:54).
3.4. Jak już wskazano zdaniem Sądu, Dyrektor nie wykazał, aby Skarżąca była świadomym uczestnikiem łańcucha transakcji (nie dochowała należytej staranności) którego celem nie była realizacja transakcji gospodarczych a uzyskanie korzyści podatkowych. O braku świadomego udziału w oszustwie podatkowym świadczy przede wszystkim przyjęta koncepcja organów podatkowych, że strona skarżąca pełniła rolę bufora (głównego beneficjenta oszustwa karuzelowego) w przedmiotowej sprawie wydłużającego drogę granulatu. Takie stanowisko uznać należy za całkowicie nietrafne (por. wyrok NSA z 7 maja 2025 r. I FSK 1899/24).
Rozważając pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego należy mieć na uwadze orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości, w tym postanowienie z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 (EU:C:2014:184) oraz wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, EU:C:2012:373, z dnia 6 września 2012r. w sprawie C-324/11 Tóth, EU:C:2012:549, z dnia 6 grudnia 2012r. w sprawie C-285/11 Bonik, EU:C:2012:774, z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 i C-643/11 Stroy trans, EU:C:2013:54. Z wyroku Trybunału z dnia 12 stycznia 2006 r. C-439/04 w sprawach połączonych Optigen Ltd (C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C-355/03) i Bond House Systems Ltd (C-484/03) przeciwko Commissioners of Customs & Excise EU:C:2006:16) wynika, że transakcje, które same stanowią oszustwo w zakresie podatku od towarów i usług, nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, a tym samym - art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Potwierdzają to również tezy (53-57) z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel C-439/04 i Recolta Recycling C-440/04, zgodnie z którym:
- nie zostają spełnione obiektywne kryteria, stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku, gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika;
- zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę; podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie;
- podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr.
W rzeczywistości, w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i w efekcie tego staje się jego współsprawcą. W konsekwencji ta grupa podmiotów - w sytuacji, gdy ich celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej - nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie VAT.
W świetle art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług między podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyroki NSA: z 26 kwietnia 2016 r. I FSK 1817/14; z 29 listopada 2016 r., FSK 412/15). Niezgodność któregokolwiek z tych aspektów eliminuje możliwość odliczenia podatku naliczonego, zawartego w fakturze (wyrok NSA w wyroku z dnia 6 kwietnia 2022 r. I FSK 1409/19).
Reasumując, określone w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, przysługuje tylko przy rzeczywistym obrocie gospodarczym, przez który należy rozumieć zgodność zapisów faktury z rzeczywistością pod każdym względem.
Zdaniem Sądu zaskarżoną decyzją Dyrektor naruszył art. 191 w zw. z art. 122 O.p. poprzez uznanie, że zasadnicze znaczenie dla oceny dobrej wiary skarżącej ma niska cena nabywanego przez nią towaru, a także charakteru towaru będącego przedmiotem dostaw; oraz wybiórcze powoływanie się na określone okoliczności oraz całkowitym pominięciu okoliczności świadczących na korzyść strony oraz uznanie, że Spółka nie ponosiła ryzyka gospodarczego. Tymczasem wiedzę Spółki co do oszukańczego charakteru transakcji oceniać należy w konfrontacji z ustaleniami dotyczącymi funkcjonowania jej bezpośrednich kontrahentów, o ile nie ma dowodów (a na takie ustalenia nie powołano w sprawie), że Skarżąca miała wiedzę o pełnej drodze towaru, czyli szczególnie o transakcjach dokonywanych na dalszych etapach.
Zdaniem Sądu ustalenia Dyrektora, że zakwestionowane transakcje dotyczące zakupu i sprzedaży granulatu (polimeru) były zaplanowane i odbywały się w celu osiągnięcia korzyści podatkowych, a nie zgodnie z zasadami uczciwej konkurencji w celach gospodarczych, nie miały charakteru rzeczywistych transakcji nie przesądzają o świadomym udziale Skarżącej w karuzeli podatkowej oraz o tym, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w relacjach z kontrahentami.
Sąd nie podzielił poglądu Dyrektora, iż okoliczności faktyczne ustalone na podstawie dowodów przedstawionych na stronach 37 -101 tej decyzji, ocenione następnie w świetle mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego oraz orzecznictwa sądowego, przemawiały za stanowiskiem, że skarżąca spółka brała udział w oszustwie podatkowym, której udział (w charakterze bufora) miał utrudnić organom podatkowym wykrycie oszukańczego procederu i stworzenie pozorów rzetelności faktur zakupu i sprzedaży towaru (wykonania usług), a przez to ułatwił wprowadzenie na rynek krajowy granulatu do produkcji tworzyw sztucznych i umożliwił określonym podmiotom uzyskanie nienależnych korzyści z budżetu państwa z wykorzystaniem konstrukcji VAT.
Mając na uwadze wskazane powyżej naruszenia prawa procesowego nie można na obecnym etapie postępowania przesądzić, wbrew stanowisku Dyrektora, że zgromadzony materiał dowodowy przemawiał za przyjęciem stanowiska, iż Skarżąca w 2018 r. świadomie zaewidencjonowała faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w zakresie nabycia towaru (granulatu do produkcji tworzyw sztucznych), a w konsekwencji ich rozliczenia - dokonała nienależnego odliczenia wykazanego w tych fakturach podatku naliczonego.
Zdaniem Sądu nie można przyjąć, że P.L. wiedział przynajmniej o części istniejących powiązań, co dla podmiotów dążących do zachowania należytej staranności zawsze powinno być powodem do podjęcia działań w zakresie weryfikacji wiarygodności kontrahenta nie uzasadnił tego stanowiska. Sam fakt, że był on kilkakrotnie w siedzibie W sp. z o.o. w K., a w tym samym miejscu siedzibę miała M1 sp. z o.o. S.K.A. nie przesądza jego wiedzy co do istnienia zorganizowanej struktury przestępczej w zakresie podatku VAT, a zatem jego świadomości.
Zasadnie podniesiono w skardze, że organy podatkowe zajęły stanowisko o świadomym udziale skarżącej spółki w oszustwie podatkowym pomijając okoliczności możliwe do zweryfikowania przez tą spółkę i oparły się na kwestiach od spółki niezależnych i niemożliwych przez nią do sprawdzenia. Trafnie podnosi pełnomocnik skarżącej spółki, że świadczy o tym znaczna część treści zaskarżonej decyzji zawierająca przedstawienie szczegółowego opisu podmiotów uczestniczących w tym samym łańcuchu dostaw, w którym uczestniczyła Spółka, ale które nie były jej kontrahentami, a zatem o których istnieniu i działaniu Spółka nie miała wiedzy.
Jakkolwiek podzielić należy co do zasady stanowisko Dyrektora, iż w okolicznościach takich jak w analizowanej sprawie, dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji koniecznym było zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika dokonującego odliczenia podatku naliczonego i dostaw na rzecz kolejnych podmiotów, ale również kontrahentów występujących na wcześniejszych i późniejszych etapach w łańcuchu transakcji. Charakter oszustwa podatkowego w transakcjach może wynikać tak z nich samych, jak i z transakcji wcześniejszych lub późniejszych, stąd koniecznym było wyjaśnienie całego ich łańcucha, dlatego czynności prowadzone w tym kierunku przez organy obu instancji były konieczne.
Przedstawiony zatem w zaskarżonej decyzji schemat obrazujący łańcuch kolejnych firm dokonujących obrotu towarem (granulatem do produkcji tworzyw sztucznych) oraz dokonanie ustaleń faktycznych co do podmiotów biorących udział w kolejnych etapach tego obrotu nie powiązano ze świadomością Skarżącej co do jej udziału w oszustwie podatkowym. Przypomnieć należy, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego w zaskarżonej decyzji ustalono również, że na wcześniejszych etapach łańcuchów znajdowały się podmioty, które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej oraz były tzw. "znikającymi podatnikami" nieodprowadzającymi należnego podatku z tytułu wystawionych faktur sprzedaży granulatu do produkcji tworzyw sztucznych. W tym zakresie należy wskazać na ustalenia organów dokonane m.in. wobec firm: A1 sp. j., V sp. z O.O., I2 sp. z o.o., R2 sp. z o.o., tj. rzekomych dostawców omawianego towaru dla zarządzanej przez J.W. spółki M1 sp. z 0.0. S.K.A. (głównego z kolei "dostawcy" dla W sp. z o.o., w imieniu której również występował J.W.). Zdaniem Dyrektora kwota nieuregulowanego podatku VAT przez ww. podmioty stanowiła zysk wynikający ze stworzenia oszukańczego łańcucha obrotu granulatem i przeprowadzenia w lego ramach transakcji dokumentowanych nierzetelnymi fakturami.
Zdaniem Sądu relacja dotycząca wykazania sposobu funkcjonowania poszczególnych podmiotów w łańcuchach obrotu granulatem jest niewspółmiernie rozbudowana, a Dyrektor nie starał się wykazać, że Spółce znany był pełen ciąg transakcji karuzelowych, co narusz art. 210 § 1 pkt 6 .p. w zw. z art. 120, 121 § 1, 122 oraz 191 O.p. poprzez brak uwzględnienia, a przede wszystkim uzasadnienia dlaczego organ nie dał wiary dowodom przedstawianym przez stronę w toku postępowania; chaotyczne powoływanie licznych faktów, których obecność w przedmiotowej decyzji nie została uzasadniona; lakoniczne wskazywanie przez organ II instancji na fakt, iż organ powinien wskazać jakie czynności strona powinna była zrealizować celem upewnienia się co do rzetelności kontrahentów przy jednoczesnym braku wskazania konkretnych okoliczności jakie winien był podjąć podatnik.
Wskazać także należy, że zdaniem Dyrektora w rozpatrywanej sprawie towar istniał i był przewożony pomiędzy podmiotami z wyjątkiem transakcji przebiegających według schematów: W sp. z o.o. – Skarżąca - P.H.U. P.L. - W sp. z o.o. oraz W sp. z o.o.- Skarżąca - P.P.H.U. J W sp. z o.o., gdzie materiał dowodowy wskazuje, iż towar nie był przemieszczany pomimo przedstawionych przez spółkę dokumentów CMR dotyczących jego transportu), odmowa skarżącej spółce uwzględnienia w rozliczeniach zakwestionowanych faktur zdeterminowana była zbadaniem, czy przedsięwzięła ona wszystkie działania jakich można było racjonalnie oczekiwać, celem upewnienia się, że dokonywane z kontrahentami transakcje nie prowadzą do udziału w przestępstwie, czy też należytej staranności (dobrej wiary) w tej kwestii nie dochowała, lub nawet uczestniczyła w przestępczym procederze świadomie.
W ocenie Sądu Dyrektor nie wykazał, aby w odniesieniu do transportu granulatu przez W sp. z o.o. do nabywców skarżącej spółki, dokumenty CMR zawierały ewidentnie nieprawdziwe miejsce załadunku towaru, z czym spółka się godziła, co w powiązaniu z innymi omówionymi niżej ustaleniami dotyczącymi charakteru "współpracy" pomiędzy W sp. z o.o. a Skarżąca pozwoliło na przyjęcie stanowiska o świadomym udziale skarżącej spółki w nielegalnym procederze. Trafnie także pełnomocnik zarzucił, że dostawa w ramach transakcji łańcuchowych, gdzie nie następuje przewóz do magazynu każdego z poszczególnych uczestników dostawy, ponieważ w takim przypadku koszty transportu czyniłyby transakcję nieopłacalną.
Reasumując kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego, zastosowania art. 108 u.p.t.u. oraz art. 112c u.p.t.u. uzależniona jest od wykazania przez organy podatkowego, że Skarżący nie działał w dobrej wierze. Takich ustaleń, znajdujących akceptację Sądu, w zaskarżonej decyzji zabrakło.
3.5. Odnosząc się w dalszej kolejności do odmowy przeprowadzenia dowodów z dokumentów i z przesłuchania wskazanych w piśmie procesowym strony skarżącej z dnia 21 marca 2023 r. osób przez organ odwoławczy skład orzekający odwoła się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2025 r. w sprawie I FSK 915/23, który zapadł w zbliżonym stanie faktycznym i prawnym. Skład orzekający podziela wyrażony w nim pogląd i przyjmuje je za własny. W konsekwencji w dalszych rozważaniach odwoła się do tego uzasadnienia.
W tych ramach wskazać należy, że rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy powołując się na art. 188 O.p. uznał, że nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Innymi słowy, organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne już zebrane dowody, a zgłaszany dowód nie mógłby przyczynić się do dokonania przydatnych dla sprawy ustaleń. Taki obowiązek dotyczy tylko przypadku, gdy dany dowód ma znaczenie dla sprawy, a przy tym dana okoliczność nie została stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Ocena tego należy do organu.
Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie, jak wynika z uzasadnienia decyzji Dyrektora, zasadniczym zagadnieniem, które podlegało wyjaśnieniu była kwestia tego, czy zakwestionowane u skarżącego faktury zakupu i sprzedaży granulatu (w sprawie I FSK 915/23 były to pręty żebrowane) dokumentowały rzeczywisty obrót towarowy, czy też fikcyjny, jak ustaliły organy. Zatem wnioski dowodowe w zakresie przesłuchania ww. osób na te okoliczności dotyczyły kwestii mającej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W takiej zaś sytuacji, zgodnie z art. 188 O.p. oddalenie wniosku dowodowego jest możliwe, gdy okoliczności, będące przedmiotem tezy dowodowej wnioskodawcy, zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami.
W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, że w sytuacji, gdy wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania, organ podatkowy nie może żądania jego przeprowadzenia nie uwzględnić, skoro okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, nie były stwierdzone za pomocą innych dowodów. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00 (publ. ONSA 2003, Nr 1, poz. 33) możliwość przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową. Jeżeli zatem strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 O.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony (por. np. wyroki NSA: z 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00, z 22 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2669/04 - dostępne w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). Zasadnie też podnosi się, że przepis art. 188 O.p. nie uzasadnia oddalenia wniosku dowodowego strony domagającej się np. powołania świadka na okoliczności mające znaczenie dla sprawy na tej tylko podstawie, że dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w sprawie - zdaniem organu podatkowego - pozwala mu na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego. Takie rozumienie art. 188 O.p. stanowi przyzwolenie dla organu podatkowego na dowolne selekcjonowanie materiału dowodowego sprawy, przez gromadzenie w ramach tego materiału dowodów niekorzystnych dla strony, z jednoczesnym blokowaniem zgłaszanych przez nią wniosków dowodowych na okoliczności dla niej korzystne, z uzasadnieniem, że te pierwsze pozwalają już organowi na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego sprawy. Taka wykładnia art. 188 O.p. pozostaje w sprzeczności z zasadą praworządności, obiektywizmu i bezstronności, gdyż odmowa wnioskowi dowodowemu strony na okoliczności mające znaczenie dla sprawy i jej zdaniem dla niej korzystne, z tego względu, że zdaniem organu dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w sprawie pozwala mu na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego, oznacza, że organ już przed wydaniem orzeczenia daje wyraz swojemu przekonaniu co do rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 26 maja 2015 r. I FSK 466/14).
Mając na uwadze twierdzenie Dyrektora, że materiały dowodowe zgromadzone w aktach sprawy pozwoliły na analizę i jego ocenę bez potrzeby przeprowadzania żądanych dowodów, w sytuacji, w której strona domagała się przeprowadzenia dowodów na tezy przeciwne do ustaleń organów, nie odpowiada treści art. 188 O.p. Wskazane stanowisko organu dosadnie pokazuje, że już na etapie wniosku dowodowego dokonał on w sposób niedopuszczalny jego oceny w trybie art. 191 O.p., który ma zastosowanie na etapie rozstrzygania sprawy, w odniesieniu do materiału dowodowego zgromadzonego stosownie do art. 187 § 1 O.p., to jest zebranego w sposób wyczerpujący, z uwzględnieniem art. 188 O.p.
Organ podatkowy, obowiązany do wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy, nie może dowolnie wybierać dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, poprzez ignorowanie inicjatywy dowodowej strony, w oparciu o wadliwe rozumienie art. 188 O.p., gdyż oznaczałoby to, że prowadzi postępowanie pod z góry założoną tezę, co przeczyłoby wszelkim zasadom rzetelnego postępowania podatkowego, określonym w O.p. (wyrok NSA z 5 września 2018 r. I FSK 1326/16).
Podkreślić bowiem należy, że niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę może mieć miejsce tylko, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony, jak również gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treści rozstrzygnięcia), co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić (np. nieprzesłuchanie świadka, który zmarł albo którego miejsca pobytu nie można ustalić, albo niemożność przesłuchania danej osoby ze względu na stan zdrowia).
Okoliczności, na które miałyby zeznawać w niniejszej sprawie powyżej wskazane dokumenty i osoby zgodnie z wnioskiem dowodowym strony, nie można uznać za niemogące mieć znaczenia dla wyniku sprawy, zarówno w sferze poczynienia w sprawie prawidłowych ustaleń faktycznych, jak również w zakresie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Odmowa przeprowadzenia dowodów na podstawie art. 188 O.p. jest dopuszczalna, ale z przyczyn powyżej wskazanych, natomiast nie z powodu, że według organu przebieg zdarzeń był inny, niż próbuje to wykazać podatnik, żądając dopuszczenia dowodów istotnych z punktu widzenia jego prawa do obrony.
W konsekwencji zasadne okazały się zarzuty skargi art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 oraz art. 180 § 1 i art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia przez organ odwoławczy wniosków dowodowych. W niniejszej sprawie organy podatkowe (poprzez naruszenie art. 188 O.p.) przeprowadziły postępowanie w sposób naruszający zasadę prawa do obrony strony postępowania rozumianej jako prawo do bycia wysłuchanymi i gwarantującej każdej osobie możliwość użytecznego i skutecznego przedstawienia swego stanowiska oraz dowodów w trakcie postępowania administracyjnego przed wydaniem jakiejkolwiek decyzji, która mogłaby negatywnie wpłynąć na jej interesy.
Naruszenie prawa do obrony strony w tym postępowaniu rzutuje także na ocenę rzetelności całego postępowania organów podatkowych w tej sprawie, gdyż wskazuje na brak bezstronnego i obiektywnego kompletowania materiału dowodowego, naruszającego normy art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 180 § 1 O.p.
Mając zatem na uwadze, że w niniejszej sprawie nie doszło do zgromadzenia materiału dowodowego w sposób zupełny w rozumieniu art. 187 § 1 O.p., za przedwczesne uznać należy odnoszenie się do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego. Uchylenie decyzji organu odwoławczego ma charakter stricte procesowy, a więc w żaden sposób nie wskazuje na sposób ponownego załatwienia niniejszej sprawy. Nastąpiło ono jedynie z uwagi na brak rzetelności organów w procedowaniu niniejszej sprawy, w szczególności poprzez niewykazanie świadomego udziału Skarżącej w oszustwie podatkowym oraz niedopuszczenie środków dowodowych z dokumentów i świadków wskazanych przez Skarżącą w piśmie procesowym, co skutkowało brakiem zupełności zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jak również jego oceny - po myśli art. 191 O.p.
3.6. Analogicznie ocenić należy rozważania Dyrektora, że również usługi organizacji dystrybucji granulatów, które miały być świadczone przez skarżącą spółkę na rzecz W sp. z o.o. stanowiły fikcję zdarzeń gospodarczych. Takie stanowisko – w kontekście dotychczasowych rozważań - uznać należy za przedwczesne.
Mając na uwadze dotychczasowe rozważania za przedwczesne okazało się ustosunkowanie do pozostałych zarzutów skargi. Ustalenie dodatkowego zobowiązania w sprawie uzależnione jest zatem od ponownego wydania decyzji w sprawie.
3.7. Końcowo wskazać należy, że Sąd rozpoznał sprawę, albowiem podzielił niekwestionowane przez Skarżącą stanowisko Dyrektora, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań Spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018 r. z uwagi na postępowanie zabezpieczające wskutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 4 O.p. W okresie zawieszenia wystąpiła jednocześnie kolejna przesłanka określona w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zawieszenia biegu terminu przedawnienia.
Co do dodatkowego zobowiązania podatkowego ustalonego zaskarżoną decyzją za styczeń, marzec i maj 2018 r. termin przedawnienia nie upłynął.
Powołane w uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych są dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Natomiast orzeczenia TSUE na stronie https://curia.europa.eu.
3.8. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję z uwagi na naruszenie powołanych wyżej przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Gdyby bowiem nie doszło do naruszenia powołanych przepisów rozstrzygnięcie mogłoby być inne.
Rozpoznając ponownie sprawę Dyrektor jest zobowiązany, uwzględniając treść niniejszego wyroku, w sposób zgodny z art. 188 O.p. odnieść się do żądań dowodowych strony i uzupełnić postępowanie dowodowe w zakresie środków dowodowych istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, a następnie dokonać - stosownie do art. art. 187 § 1 i art. 191 O.p. - obiektywnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego z uwzględnieniem treści niniejszego wyroku. Ponadto Dyrektor powinien ustalić w sposób niewątpliwy czy Skarżąca dochowała należytej staranności w kontaktach z bezpośrednimi kontrahentami.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 64 315 zł składa się wpis w wysokości 49 298 zł, opłata od dokumentu pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie 15 000 zł.