Wyrok WSA z dnia 03 marca 2026, sygn. I SA/Gl 757/25

Natomiast organ odwoławczy odnosząc się do kwalifikacji prawnej, dokonanej przez organ pierwszej instancji stwierdził, że co do zasady, jest ona prawidłowa, podkreślając jednocześnie, że niezbędne jest doprecyzowanie w zakresie oceny, co do rodzaju wadliwości, jaką dotknięte są przedmiotowe faktury, skutkującej zastosowaniem art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. c) u.p.t.u.

Organ odwoławczy uznał, że poszczególne transakcje zawarte przez podatnika z L sp. z o.o. w okresie od stycznia do września 2019 r., w oparciu o umową ramową z 5 maja 2014 r. i dokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz podatnika, stanowią czynności pozorne, o których mowa w art. 83 § 1 K.c.

W takich zaś okolicznościach bez istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostaje ocena uzasadnienia gospodarczego zawarcia przez podatnika umowy ramowej z 5 maja 2014 r., czy też umowy ramowej o świadczenie usług z zakresu kadr i płac z 5 maja 2017 r. Istota rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie nie polega bowiem na uznaniu, że umowy o współpracy zawierane w ramach grupy kapitałowej (w tym w szczególności umowa ramowa z 5 maja 2014 r.), same w sobie stanowią sztuczne i nienaturalne konstrukcje, zawierane wyłącznie w celu uzyskania nienależnych korzyści podatkowych sprzecznych z Dyrektywą Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L. z 2006 r. nr 347, str. 1 ze zm. - dalej: Dyrektywa 2006/112/WE), a tym samym stanowiące nadużycie prawa, lecz na stwierdzeniu, że pod pozorem ich wykonywania L sp. z o.o. wystawiała na rzecz podatnika faktury VAT, które u służyły podatnikowi do obniżenia podatku należnego, nie skutkując jednocześnie odprowadzeniem podatku należnego przez dostawcę usług, a jedynie powiększając zadłużenie wobec Skarbu Państwa.

Jednocześnie organ odwoławczy uznał, że w zakresie dowodowym ocena, co do pozornego charakteru usług wskazanych w treści faktur wystawionych na rzecz podatnika przez L sp. z o.o., znajduje pełne uzasadnienie w świetle następujących ustaleń:

Podstawą współpracy podatnika z L sp. z o.o. była umowa ramowa z 5 maja 2014 r., mocą której podatnik, jako Zleceniodawca, zlecił L sp. z o.o., jako Wykonawcy, a Wykonawca przyjął do wykonania i zobowiązał się do świadczenia i dostawy na rzecz Zleceniodawcy lub podmiotu trzeciego wskazanego przez Zleceniodawcę, kompleksowych, szeroko rozumianych stałych lub czasowych usług i obsługi przedsięwzięć podejmowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez Zleceniodawcę lub podmiot trzeci przez niego wskazany, w zakresie m.in.: obsługi produkcji, obsługi klienta, marketingu, obsługi sprzedaży krajowej i zagranicznej, obsługi księgowej, obsługi i pomocy technicznej, obsługi administracyjnej, obsługi kadrowej i płacowej, obsługi zaopatrzenia i magazynu, obsługi technologii i utrzymania ruchu produkcji czy obsługi transportu i logistyki, za wynagrodzeniem ustalonym, w zależności do rodzaju świadczonych usług, ryczałtowo, godzinowo lub metodą kosztową tzw. "koszt plus", obejmującą faktyczne, rzeczywiste i uzasadnione koszty wykonania usługi oraz odpowiednią marżę.

Szczegółowe zasady rozliczenia usług były zmieniane kolejnymi aneksami do ww. umowy ramowej. W kontrolowanym okresie - zgodnie z aneksem z 12 lipca 2018 r. - spółce L przysługiwało wynagrodzenie w wysokości wszelkich kosztów bezpośrednich ponoszonych przez Zleceniobiorcę w związku z realizacją umowy, tj. w szczególności płace z narzutami, składki na ubezpieczenie społeczne oraz zdrowotne, PFRON, koszty związane z badaniami lekarskimi, BHP itp. oraz kosztów pośrednich z tytułu realizacji umowy proporcjonalnie do ilości personelu Zleceniobiorcy świadczącego usługi na rzecz Zleceniodawcy. W tymże zakresie podatnik miał udzielać zaliczek na poczet świadczonych przez Zleceniodawcę usług, w każdym miesiącu kalendarzowym obowiązywania umowy, w wysokości stanowiącej równowartość iloczynu przeciętnego zatrudnienia wszystkich pracowników Zleceniobiorcy wykonujących usługę na rzecz Zleceniodawcy w miesiącu kalendarzowym poprzedzającym miesiąc wypłacenia zaliczki (w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy - etaty) oraz kwoty 6.800,00 zł. L sp. z o.o. przysługiwała również marża w kwocie 500,00 zł za każdy etat osoby zatrudnionej przez Wykonawcę w celu realizacji Umowy.

Dodatkowo 5 maja 2017 r. podatnik zawarł z L sp. z o.o. umowę ramową o świadczenie usług z zakresu kadr i płac, której przedmiotem było świadczenie przez spółkę L na rzecz podatnika kompleksowych, szeroko rozumianych stałych lub czasowych usług, z zakresu obsługi kadr i płac, polegających m.in. na:

- kompleksowej obsłudze kadrowo-płacowej,

- weryfikacji dotychczasowych dokumentów prawno-pracowniczych znajdujących się w posiadaniu podatnika,

- naliczaniu danin publicznych z zakresu spraw pracowniczych (zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, składek - FUS oraz chorobowych),

- reprezentowaniu podatnika przed organami władzy publicznej w sprawach z zakresu kadrowo-płacowego.

Dla ukształtowania stosunków pomiędzy podatnikiem i L sp. z o.o. istotne znaczenie ma również umowa gwarancyjna z 6 czerwca 2016 r. dotycząca podjęcia wzajemnej współpracy mającej na celu zachowanie możliwości prowadzenia bieżącej działalności m.in. przez podatnika ze względu na konieczność zapewnienia bieżącego regulowania zobowiązań względem osób świadczących pracę na rzecz L sp. z o.o., które to z kolei świadczy usługi na rzecz podatnika oraz zapewnienie możliwości kontynuowania działalności przez fabrykę podatnika, jako że L sp. z o.o., w ramach istniejących zobowiązań umownych, jest odpowiedzialna za zapewnienie ciągłości produkcji oraz prowadzenie magazynu zgodnie z udzielonym zleceniem, przy wykorzystaniu własnych pracowników.

W § 2 pkt 1 przedmiotowej umowy podatnik oświadczył, że przystąpi do każdego z długów L istniejących na dzień zawarcia porozumienia, jak również powstałych w przyszłości oraz że dokona ich spłaty na zasadach oraz wedle reguł ustalonych z wierzycielami. Ponadto spłata dokonywana będzie każdorazowo w imieniu L sp. z o.o., w ten sposób, aby wierzytelność względem L sp. z o.o. została umorzona.

Według dalszych postanowień umowy, z chwilą zaspokojenia długu podatnik wstępuje o w prawa wierzyciela względem L sp. z o.o., w zamian za co L sp. z o.o. gwarantuje ciągłość współpracy, która trwać będzie co najmniej 10 lat od dnia zawarcia umowy.

Powyższe umowy wskazują, zdaniem organu odwoławczego, na podejmowanie w ramach grupy kapitałowej działań umożliwiających w zasadzie dowolne kształtowanie stosunków prawnych, uzasadnione szeroko pojętą "optymalizacją". Podkreślono, że na gruncie niniejszej sprawy ocenie nie podlega zgodność z prawem, skuteczność, czy dopuszczalność poszczególnych czynności, lecz kwestia ich kształtowania, czy też wykonywania w sposób umożliwiający finansowanie działalności kosztem Skarbu Państwa

W powyższym zakresie organ odwoławczy zauważył, że wątpliwa jest celowość zawarcia umowy ramowej z 5 maja 2017 r. w sytuacji, gdy zgodnie z prezentowanym przez podatnika stanowiskiem, podstawą świadczenia usług w tym zakresie była umowa ramowa z 5 maja 2014 r. Zawarcie kolejnej umowy było zatem całkowicie zbędne tym bardziej, że w dacie jej zawarcia podatnik miał już korzystać z pracowników zatrudnionych przez L sp. z o.o. na podstawie umowy ramowej z 5 maja 2014 r.

Odnosząc się do poszczególnych zapisów umowy ramowej z 5 maja 2014 r. organ odwoławczy zauważył w szczególności, że wprowadzają one wymóg sporządzania obszernej dokumentacji dotyczącej wykonywania poszczególnych usług. Dokumentacji takiej, w tym np. indywidualnych zleceń, opisów stanowisk i wymagań, referencji, zapotrzebowania w zakresie szkoleń, czy wniosków o awansowanie pracowników, kierowanych przez podatnika do L sp. z o.o., choćby szczątkowej podatnik nie przedłożył. Jednocześnie z dowodów zgromadzonych w toku postępowania wynika, że w rzeczywistości podatnik samodzielnie obsługiwał procesy związane z zatrudnianiem pracowników, natomiast L sp. z o.o. dokonywała jedynie formalnego rozliczenia i udokumentowania na podstawie danych przekazanych przez podatnika.

W powyższym zakresie szczególnie widoczny jest, w ocenie organu odwoławczego, brak bezpośredniego i władczego udziału spółki L w procesie rekrutacji pracowników. Jednocześnie w świetle zgromadzonych dowodów bezsporne pozostaje, że wiodącą rolę w tym procesie pełniła K. G., która od 16 grudnia 2013 r. była zatrudniona u podatnika (a także w M sp. z o.o.), jako manager ds. HR.

Ponadto, jak ustalono, K. G. do 31 maja 2019 r. prowadziła działalność gospodarczą pod firmą H K. G., w ramach której 1 września 2017 r. zawarła ze S umowę o świadczenie usług, której przedmiotem były szeroko pojęte usługi doradztwa personalnego na rzecz ww. spółki, jako zamawiającego oraz podmiotów z nią powiązanych w ramach grupy kapitałowej.

Z zapisów ww. umowy, a także wyjaśnień S, wynika, że usługi świadczone przez K. G. miały charakter stały, a polegały na obsłudze procesu rekrutacji (przygotowywaniu treści ogłoszeń o naborze do pracy, weryfikacji dokumentów CV składanych przez kandydatów do pracy, udzielenia rekomendacji, co do kandydatów, uczestniczeniu w rozmowach kwalifikacyjnych, przekazywanie osobom zarządzającym klientami, rekomendacji), bieżącym monitorowaniu potrzeb kadrowych, a także kompetencji pracowniczych oraz potrzeb szkoleniowych, czy też organizowaniu szkoleń dla pracowników.

Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że nie kwestionuje, ani rzeczywistego świadczenia usług przez K. G. na podstawie przedmiotowej umowy, ani też ich przebiegu, znaczenia dla funkcjonowania grupy kapitałowej, czy efektywności, istotne jest natomiast, że nie można ich zaklasyfikować, jako działania podejmowane przez L sp. z o.o. zgodnie z treścią wystawionych faktur.

Jak ponadto wynika z zebranych dowodów, na potrzeby obsługi procesu rekrutacji, K. G. korzystała z adresów poczty elektronicznej: [...] oraz [...].

Mając na uwadze powyższe ustalenia organ odwoławczy stwierdził, że niezależnie od tego, czy K. G. działała, jako podmiot zewnętrzny, czy też w ramach obowiązków pracowniczych, bezspornie nie występowała w imieniu L sp. z o.o. i nie można jej aktywności powiązać z usługami outsourcingowymi świadczonymi przez tę spółkę na rzecz podatnika.

Bezspornie, zdaniem organu odwoławczego, istotną rolę w procesie rekrutacji pełniła również M. P., zatrudniona na stanowisku HR Manager, a także będąca członkiem Rady Nadzorczej podatnika oraz S. W zakresie dokonywanych przez nią czynności pozostawała m.in. współpraca z firmami zajmującymi się pośrednictwem pracy, w tym publikującymi ogłoszenia za granicą. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że w znajdujących się w aktach sprawy "zamówieniach oferty pracy", składanych G sp. z o.o., a dotyczących zamieszczania ogłoszeń o pracy na portalach zagranicznych, jako zamawiający wskazany został podatnik. W imieniu zamawiającego podpisana jest M. P., jako "Dyrektor ds. Marketingu". M. P. wskazywała również, na jaką spółkę będzie miało miejsce zatrudnienie, co wynika z korespondencji mailowej z pracownicą podatnika, dotyczącą przyjęcia nowego pracownika administracyjno-biurowego.

Dla dokonania oceny w powyższym zakresie za niezwykle istotną organ odwoławczy wskazał również okoliczność, że w treści faktur, wystawianych przez G sp. z o.o. z tytułu świadczonych usług ("publikacja ogłoszenia na portalu [...] na Węgrzech" i "rekrutacja anonimowa"), jako ich odbiorcy wskazany jest podatnik.

W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że wiodącą rolę w procesie naboru pracowników odgrywał Dział HR S, zaś L sp. z o.o. w ogóle w nim nie brała udziału. Powyższe okoliczności wskazują, iż dział HR (w szczególności zatrudniona również u podatnika K. G. oraz M. P.) był odpowiedzialny za publikację ogłoszeń o naborach, przeprowadzał rozmowy kwalifikacyjne, przeprowadzał wstępną ocenę przydatności kandydatów na dane stanowisko, a także prowadził korespondencję w tym zakresie. Na tym etapie dokonywano też wyboru pracowników na konkretne stanowiska pracy, ustalano warunki pracy, wystawiano listy intencyjne, a także ustalano, w której ze spółek z grupy kapitałowej dany pracownik zostanie zatrudniony.

Do analogicznych wniosków doprowadziła organ odwoławczy również analiza treści ogłoszeń o pracę, zamieszczanych na stronie internetowej podatnika, jak również na stronach internetowych agencji pośrednictwa pracy. Jak wynika z dokonanych w tym zakresie ustaleń, w okresie od 2014 r. do października 2018 r., podatnik publikował we własnym imieniu ogłoszenia na dedykowanych portalach, m.in. na www.praca.pl, co potwierdza zarówno zamieszczone logo, jak i wskazanie podatnika, jako podmiotu poszukującego pracowników. Natomiast w okresie 2017 r. – 2019 r. ogłoszenia takie zamieszczane były również na stronie internetowej podatnika, w zakładce "kariera" ([...]), funkcjonowanie której potwierdziło większość przesłuchiwanych świadków. Prowadzony w tej formie nabór dotyczył przy tym w zasadzie wszystkich stanowisk pracy w zakładzie produkcyjnym podatnika. Wbrew stanowisku podatnika, zadań tych nie wykonywała L sp. z o.o. Wystawiane ogłoszeń o pracę przez podatnika na stronach internetowych potwierdził również jeden z pracowników.

W oparciu o przedstawione powyżej dowody za należycie wykazany organ odwoławczy uznał brak udziału spółki L w procesie naboru pracowników do pracy u podatnika. Informacja o zatrudnieniu w tej spółce pojawia się dopiero w końcowym etapie rekrutacji.

Ocenę o braku udziału spółki L w procesie rekrutacji potwierdziły również zeznania pracownika zatrudnionego w tejże spółce na stanowisku kierownika działu kadr i płac. Osoba ta, pomimo pełnienia funkcji kierownika działu kadr i płac, w istocie nie miała rozeznania, ani też istotnego wpływu na wykonywanie obowiązków pracodawcy w stosunku do pracowników zatrudnionych m.in. u podatnika, co potwierdza zasadność stwierdzenia organu odwoławczego, że zatrudnienie tych pracowników w L sp. z o.o. miało charakter jedynie formalny.

Do analogicznych wniosków doprowadziła organ odwoławczy analiza zeznań pozostałych świadków, przesłuchanych w toku przeprowadzonych kontroli celno-skarbowych, jak i późniejszych postępowań oraz innych dowodów. W ocenie organu odwoławczego wynika z nich bezspornie, że to podatnik w pełnym zakresie wykonywał obowiązki pracodawcy w stosunku do zatrudnionych pracowników, począwszy od przeprowadzania naborów na wolne stanowiska, poprzez organizację pracy (ustalanie harmonogramu pracy w drodze zarządzeń wewnętrznych Prezesa zarządu), wydawanie poleceń, wręczanie angaży, sprawowanie nadzoru, awansowanie pracowników, realizację świadczeń socjalnych, aż po wypłatę wynagrodzeń oraz sprawowanie kontroli i nadzoru nad pracownikami, przy czym nadzór ten nie ograniczał się do ogólnego nadzoru sprawowanego przez pracowników wyższego szczebla kadry kierowniczej (zatrudnionych u podatnika) nad prawidłowym przebiegiem procesu produkcji, poprzez nadzór nad kierownictwem niższego szczebla, lecz również bezpośredniego nadzoru nad pracownikami danego działu np. działu certyfikacji i jakości, w którym pracę wykonywały osoby zatrudnione przez L sp. z o.o.

Za znamienne w powyższym zakresie wskazano również, że dopiero w końcowym etapie procesu rekrutacji kandydaci do pracy otrzymywali informację o zatrudnieniu w L sp. z o.o., co odbywało się niezależnie od ich woli i było niezgodne z miejscem świadczenia pracy wskazywanym w ogłoszeniach.

Organ odwoławczy uznał, że o wykonywaniu przez L sp. z o.o. usług outsourcingu pracowniczego jedynie dla pozoru świadczy ponadto sposób ukształtowania współpracy w zakresie wypłaty wynagrodzeń pracownikom świadczącym pracę na rzecz podatnika, w tym w szczególności dokonywanie płatności z tego tytułu przez niego "w imieniu L". Kwestia ta została uregulowana w oparciu o umowę gwarancyjną z 6 czerwca 2016 r. (wraz z kolejnymi aneksami).

Postanowienia umowy regulują szczegółowo wymogi m.in. co do wskazania wierzyciela i kryteriów decydowania przez podatnika o zaspokojeniu roszczeń. Istotne znaczenie mają przy tym zapisy zawarte w § 2 ust. 5 omawianej umowy, które umożliwiały niezwykle ogólnikowe określenie wierzyciela jedynie poprzez wskazanie co najmniej numeru rachunku bankowego oraz nazwy wierzyciela, a także w § 2 ust. 6 tejże umowy, zgodnie z którym dopuszczalna jest możliwość dokonania przez podatnika zapłaty za spółkę L wymagalnych zobowiązań również bez wyraźnego wskazania przez L w przypadku, gdy podatnik poweźmie wiedzę o istnieniu zobowiązań mających wpływ na realizację umowy, jak również możliwość kontynuacji działalności przez L. Tak sformułowane postanowienia umowne, zdaniem organu odwoławczego, dawały w praktyce możliwość dowolnego regulowania przez podatnika zobowiązań L sp. z o.o., co w istocie miało miejsce. Na marginesie organ odwoławczy zaznaczył, że podobne mechanizmy wprowadzone zostały w ramach całej grupy kapitałowej.

W kwestii dokonywania płatności "w imieniu" organ odwoławczy wskazał ponadto, że zgromadzone w toku postępowania dokumenty banków nie dają możliwości przyporządkowania konkretnych płatności do dokumentu księgowego w postaci faktury lub faktur wystawionych przez kontrahenta spółki L. Kwoty wynikające z wyciągów bankowych nie odpowiadają bowiem rzeczywistym wartościom faktur i stanowią jedynie cząstkowe rozliczenia przez co brak jest możliwości jednoznacznego powiązania płatności z dokumentami źródłowymi.

Z kolei w odpowiedzi na wielokrotne wezwania organu pierwszej instancji podatnik wskazał, że stosowane są praktyki polegające na dokonywaniu płatności w formie łączonej, tj. płatności za kilka faktur pojedynczymi przelewami, jak również płatności częściowych, tj. większej ilości przelewów tytułem zapłaty za jedną fakturę, gdzie numery faktur nie są wskazywane w tytule przelewów. Złożył również oświadczenie, iż wszelkie płatności dokonywane w imieniu spółek w grupie kapitałowej dokonywane są każdorazowo w ramach bieżących ustaleń stanowiących dla podatnika formę zlecenia płatniczego będącego podstawą realizacji każdej płatności. Zarząd podatnika jednocześnie potwierdził, że podstawą wszystkich przedstawionych w toku kontroli celno-skarbowej dowodów potwierdzenia dokonania płatności w imieniu innych spółek z grupy kapitałowej są zlecenia zapłaty i dokonywane w wyżej opisany sposób. Oświadczenie to nie zostało jednak poparte stosownymi dokumentami (zleceniami), pomimo wezwań organu podatkowego w tym zakresie. Na wezwanie podatnik, w formie elektronicznego zapisu poszczególnych kont, uzupełnił jedynie pozycje podstawy dokonanej płatności poprzez wskazanie "porozumienia płatniczego", bądź "umowy o współpracy w zakresie finansowania działalności gospodarczej z dn. 29/12/2016".

Podatnik nie wyjaśnił również stwierdzonych przez organ pierwszej instancji rozbieżności pomiędzy dokumentacją dotyczącą kosztów przyjętych "do fakturowania", a zestawieniami wynagrodzeń przedstawionych przez L sp. z o.o., wskazując w tym zakresie jedynie, że problem stanowiło rozliczenie kosztów, które należy uwzględnić w rozliczeniu poszczególnych faktur outsourcingowych za dany miesiąc, a w szczególności, którzy pracownicy w danym miesiącu świadczyli pracę dla podatnika i zostali uwzględnieni w rozliczeniu tychże usług outsourcingowych. Problemy rozliczeniowe związane są z faktem, że niektórzy pracownicy w tym samym czasie świadczyli pracę w formie usług outsourcingowych dla różnych podmiotów w ramach tzw. grupy kapitałowej, a podatnik płacił w imieniu L sp. z o.o. wynagrodzenia całościowe. Ponadto w przedłożonych zestawieniach miesięcznych wynagrodzeń L sp. z o.o. dla podatnika za l-IX 2019 r. uwzględniani byli również pracownicy będący na zasiłkach nie świadczący w danym miesiącu pracy w ogóle lub jedynie częściowo.

Powyższe ustalenia wskazują, zdaniem organu odwoławczego, że zawarcie umowy gwarancyjnej przewidującej "płatności w imieniu" miało na celu wykreowanie zobowiązań L sp. z o.o. wobec podatnika, mających stanowić podstawę kompensaty z przysługującymi tej spółce względem podatnika wierzytelnościami z tytułu usług outsourcingu pracowniczego.

Jako pozorny oceniono również stosowany przez podatnika w stosunkach z L sp. z o.o. sposób dokonywania rozliczeń, które następowały w formie transakcji wzajemnie się znoszących, w tym kompensat, omówionych powyżej "płatności w imieniu" i pożyczek, a zatem w istocie bez konieczności angażowania środków finansowych.

W konsekwencji tak dokonanych ustaleń organ odwoławczy za zasadne uznał stanowisko organu pierwszej instancji, że na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. nie przysługuje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących czynności związanych z wykonywaniem kwestionowanych usług outsourcingu pracowniczego, w tym najmu samochodów i pomieszczeń, refaktur kosztów sprzątania, za paliwo itp.

Dokonując oceny w zakresie skutków podatkowych uznania pozornego charakteru usług outsourcingu pracowniczego, świadczonych na rzecz podatnika przez L sp. z o.o. w okresie od stycznia do września 2019 r. (w szczególności zastosowania ww. przepisu prawnego), organ odwoławczy uwzględnił interpretację przepisów prawa unijnego, dokonaną przez TSUE w wyroku z 25 maja 2023 r. w sprawie C-114/22.

W oparciu o ww. orzeczenie organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie zostały spełnione przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie transakcji, jako pozornej lub w przypadku, gdy analizowana transakcja została faktycznie dokonana, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie podatku od wartości dodanej lub nadużycia prawa. Zgromadzone dowody wskazują bowiem bezspornie, że usługi outsourcingu pracowniczego, z tytułu których L sp. z o.o. wystawiała na rzecz podatnika faktury VAT, nie były wykonywane przez wystawcę faktury, a zatem miały charakter bezwzględnie pozorny, jakkolwiek będąca ich podstawą umowa ramowa z 5 maja 2014 r. może być uznana za ważną, skuteczną i uzasadnioną.

W konsekwencji, mając na uwadze treść powyższego wyroku TSUE, organ odwoławczy stwierdził zatem, że w rozpatrywanych sprawach rozstrzygnięcie o odmowie przyznania podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., z tytułu faktur wystawionych przez L sp. z o.o., jest uzasadnione wobec uznania tych czynności za pozorne (w znaczeniu bezwzględnym), co oznacza, że sporne transakcje nie miały w rzeczywistości miejsca pomiędzy podatnikiem, a tym kontrahentem. Zaznaczono przy tym, że dokonując oceny ustalonych w sprawie okoliczności organ odwoławczy nie ograniczył się jedynie do stwierdzenia pozorności usług outsourcingu pracowniczego w rozumieniu art. 83 K.c., lecz również wykazane zostało, że wystawionym przez L sp. z o.o. na rzecz podatnika fakturom VAT nie towarzyszyły żadne realne czynności, a zatem współpraca w tym zakresie oparta była na całkowicie sztucznej konstrukcji, oderwanej od rzeczywistości gospodarczej, tworzonej wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celami Dyrektywy 2006/112/WE.

Wobec powyższego organ odwoławczy uznał, że zaskarżone decyzje, uzupełnione i uszczegółowione przedstawioną powyżej oceną, co do pozorności świadczonych przez L sp. z o.o. usług outsourcingu pracowniczego, realizują wymogi wynikające z konieczności uwzględnienia zasad prawa unijnego, w szczególności zasady neutralności podatkowej, w zgodzie z wyrokiem TSUE z 25 maja 2023 r. w sprawie C-114/22.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że podstawą odstąpienia od prawidłowego ustalenia skutków podatkowych nabywania przez podatnika usług outsourcingu podatkowego, które wykonywane były dla pozoru w znaczeniu bezwzględnym, nie może być brak wykazania odmienności zawieranych przez niego, w oparciu o umowy ramowe, transakcji z L sp. z o.o. w stosunku do transakcji zawieranych przez tę spółkę z innymi podmiotami z grupy kapitałowej. W zakresie tym, ani organ pierwszej instancji, ani też organ odwoławczy w ramach zakresu kompetencji w niniejszym postępowaniu, nie ma bowiem uprawnień do przeprowadzenia oceny i ustalenia skutków podatkowych czynności zawieranych przez inne podmioty w stosunku, do których żadne czynności ww. organów nie są prowadzone.

Organ odwoławczy uznał i podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, zgodnie z którym zasadniczym elementem, stanowiącym o zupełnej i całkowitej odmienności czynności dokonywanych przez podatnika w kontrolowanym okresie jest fakt, że na gruncie niniejszej sprawy zapewnienie ciągłości zatrudnienia w procesie produkcji wełny mineralnej (co jest celem całkowicie uznawanym i akceptowanym przez organy podatkowe), stanowi efekt sprawnie prowadzonych czynności rekrutacyjnych, które jednakże nie były przeprowadzone przez L sp. z o.o., ani też przez podmioty zewnętrzne na zlecenie tej spółki, lecz przez funkcjonujący w strukturze podatnika dział HR, którym kierowała K. G. - pracownik podatnika, przy wsparciu dyrektora produkcji L. R. również zatrudnionego u podatnika oraz M. P., pełniącej funkcję HR manager, a także będącej członkiem Rady Nadzorczej podatnika oraz w S.

Po dokonaniu oceny zgromadzonego materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził zatem, że uwzględniając podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych na rzecz podatnika przez L sp. z o.o., dokumentujących czynności dokonane dla pozoru w rozumieniu art. 83 K.c., podatnik zawyżył kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy:

- za styczeń 2019 r. o kwotę 807.304,00 zł,

- za luty 2019 r. o kwotę 261.494,00 zł,

- za marzec 2019 r. o kwotę 326.420,00 zł,

- za kwiecień 2019 r. o kwotę 257.659,00 zł,

-za maj 2019 r. o kwotę 393.616,00 zł,

- za czerwiec 2019 r. o kwotę 247.703,00 zł,

- za lipiec 2019 r. o kwotę 334.804,00 zł,

- za sierpień 2019 r. o kwotę 230.058,00 zł,

- za wrzesień 2019 r. o kwotę 243.985,00 zł.

Jednocześnie tak dokonane przez podatnika rozliczenie wypełnia, w ocenie organu odwoławczego, hipotezę art. 112c ust. 1 u.p.t.u. Przy czym podstawę do ustalenia dodatkowego zobowiązania w wysokości 100 % podatku naliczonego wynikającego z faktur nierzetelnych w niniejszej sprawie stanowi stwierdzenie odliczenia przez podatnika podatku naliczonego z faktur dokumentujących czynności, do których mają zastosowanie art. 58 i art. 83 K.c., w tym czynności dokonane dla pozoru.

Jednocześnie ustalono, że wszelkie czynności podejmowane w ramach zatrudnienia pracowników były wykonywane bezpośrednio przez podatnika, wobec czego nie budzi wątpliwości organu odwoławczego, że podatnik miał pełną świadomość w tym zakresie.

W konsekwencji powyższego organ odwoławczy stwierdził, że na mocy art. 112c ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. całkowicie uzasadnione było ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 100 % kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur potwierdzających czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 K.c., gdyż w wyniku przeprowadzonych kontroli celno-skarbowych oraz późniejszych postępowań podatkowych organ pierwszej instancji stwierdził pozorny charakter czynności udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, co stanowi zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 § 1 u.p.t.u., z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tej normy.

Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, że ustalenie podatnikowi dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości przewidzianej w art. 112c ust. 1 u.p.t.u. nie uchybia normom prawa unijnego, w tym w szczególności ujętej w Dyrektywie 2006/112/WE zasadzie proporcjonalności, a także pozostaje w zgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, w szczególności art. 31 ust. 3, normującym granice ingerencji władz publicznych w sferę konstytucyjnych wolności i praw.

Z uwagi, iż stwierdzone nieprawidłowości w rozliczeniu podatnika w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2019 r. wiązały się z działaniami podjętymi przez niego celowo i w pełni świadomie, dla pozoru, w wyniku czego doszło do uszczuplenia wpływów podatkowych, organ odwoławczy podzielił ocenę organu pierwszej instancji, zgodnie z którą faktury wystawione na rzecz podatnika przez L sp. z o.o. tytułem usług outsourcingowych oraz usług dodatkowych związanych z ww. usługami, stanowią faktury, o których mowa w art. 112c ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. Jednocześnie organ odwoławczy nie podzielił poglądu podatnika, zgodnie z którym art. 112c ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., po wyroku TSUE z 25 maja 2023 r. w sprawie C-114/22, nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Odnosząc się do zarzutów podatnika organ odwoławczy w pierwszej kolejności nie zgodził się z zarzutem w zakresie zastosowania art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.t.u.. Stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił podatnikowi dodatkowe zobowiązanie na podstawie wskazanego przepisu za miesiące od stycznia do maja 2019 r. w kwocie równowartość 20 % zawyżenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego zgodnie z przedstawionymi przez podatnika "propozycjami korekt", w związku z wykazaniem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości wyższej od należnej w wyniku:

- zawyżenia podatku naliczonego,

- zaniżenia podatku należnego.

Zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji zasadnie przy tym odstąpił od ustalenia podatnikowi dodatkowego zobowiązania według stawki podstawowej, tj. 30 % zawyżenia kwoty nadwyżki, stwierdzonego w poszczególnych miesiącach, lecz zastosował stawkę niższą, tj. 20 % zawyżenia wartości nadwyżki, uwzględniając ustalone w toku postępowania okoliczności, przemawiające za jej obniżeniem, w szczególności podjęcie przez podatnika działań mających na celu usunięcie skutków nieprawidłowości, polegających na złożeniu pełnej informacji odnośnie tych nieprawidłowości w formie "propozycji korekt deklaracji VAT-7" za okres od stycznia do września 2019 r.

Dalej organ odwoławczy, po przeprowadzaniu analizy całości materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania stwierdził, że zakres czynności podjętych przez organ pierwszej instancji w toku ponownego rozpatrzenia spraw jest w zupełności wystarczający dla dokonania oceny, co do pozornego charakteru usług outsourcingu pracowniczego, świadczonych przez L sp. z o.o. na rzecz podatnika, skutkującej zastosowaniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. Zaznaczył przy tym, że decyzja przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia nie rozstrzyga danej sprawy merytorycznie, nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku. Dla organu ponownie rozpatrującego sprawę wiążące znaczenie ma wskazanie, które elementy rozstrzygnięcia wymagają dodatkowego zbadania. Zadaniem organu ponownie rozpatrującego sprawę jest zebranie takich dowodów, które pozwolą na dokonanie ustaleń w sprawie. Tak sformułowany cel został natomiast przez organ pierwszej instancji zrealizowany.

Organ odwoławczy uznał, że w okolicznościach zaistniałych w rozpatrywanych sprawach organ pierwszej instancji wykazał okoliczności akcentowane w swojej decyzji, jako organu odwoławczego, z 28 czerwca 2024 r. Prawidłowe wykonanie ww. decyzji potwierdza również fakt, że na podstawie zgromadzonych dodatkowo dowodów organ ten potwierdził prawidłowy i rzeczywisty przebieg transakcji ze S. W wykonaniu zaleceń organu odwoławczego, organ pierwszej instancji w szczególności:

- dokonał analizy szczegółowego zakresu obowiązków członków wyższej kadry zarządzającej, zatrudnionych bezpośrednio przez podatnika, pod kątem ustalenia, czy ich rola obejmowała bezpośrednie kierowanie pracownikami spółki L, czy też sprowadzała się jedynie do nadzoru nad prawidłowością wykonywania usług przez tę spółkę, stwierdzając, że L sp. z o.o. nie sprawowała faktycznej roli pracodawcy, o czym świadczył przebieg procesu rekrutacji, który w całości obsługiwał podatnik poprzez własny dział HR, w szczególności K. G. oraz świadczeniu pracy w zakładzie podatnika. Spółka L nie sprawowała też nadzoru nad pracownikami - jej przedstawiciele nie wydawali poleceń pracownikom;

- ponownie ocenił treść umów o pracę zawartych przez L sp. z o.o. z poszczególnymi pracownikami świadczącymi pracę na rzecz podatnika, uwzględniając ich ewentualną odmienność od umów outsourcingowych zawartych przez tą spółkę z innymi podmiotami, w wyniku czego stwierdził, że wszystkie umowy zostały skonstruowane w podobny sposób, przy czym pozostawało to bez istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia wobec stwierdzenia, że proces zatrudniania w ramach grupy kapitałowej przebiegał według odgórnie zaplanowanego schematu w celu uzyskania efektu "optymalizacji" w sytuacji występujących problemów finansowych, na które wielokrotnie powoływał się podatnik we wszystkich postępowaniach (zapoczątkowanych upadłością S1 i niedokończonym planem inwestycji, poprzez wypowiedzenia umów kredytowych i brak możliwości zaciągnięcia kredytów obrotowych, a w konsekwencji utratę płynności finansowej poszczególnych spółek, a także spory pomiędzy wspólnikami C).

W ustalonych okolicznościach organ pierwszej instancji uznał, że poszczególne umowy stanowią jedynie "dokumenty techniczne", służące zgromadzeniu formalnej dokumentacji do faktur wystawianych przez L sp. z o.o.;

- dokonał analizy zakwestionowanych transakcji w kontekście akcentowanego przez podatnika celu gospodarczego polegającego na zapewnieniu szeroko rozumianej obsady kadrowej fabryki, w tym w szczególności obsługi procesu produkcji i dystrybucji produkowanej przez podatnika wełny mineralnej (zapewnienie ciągłości zatrudnienia w procesie produkcyjnym), w wyniku której stwierdził, że wprawdzie cel ten był realizowany, lecz nie wynikał on z działań podejmowanych przez L sp. z o.o., ale z prężnie działającego zespołu rekrutacyjnego, na czele którego stała K. G. i cały zespół menedżerski wyższego szczebla, a zatem osób zatrudnionych bezpośrednio przez podatnika,

- ocenił przydatność dla rozstrzygnięcia dowodów w postaci decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. z 23 sierpnia 2022 r. wydanej wobec C sp. z o.o. oraz z 5 września 2022 r. dotyczącej A1 sp. z o.o., jak i postanowienia Prokuratury Okręgowej w K. z 28 października 2022 r. o umorzeniu śledztwa w sprawie nieprawidłowości w spółce C sp. z o.o., podkreślając i szczegółowo argumentując, że dotyczą one całkowicie odmiennego stanu faktycznego, a zatem nie mogą stanowić istotnego (rozstrzygającego) dowodu w sprawie.

Tak dokonane ustalenia organ odwoławczy uznał za słuszne i prawidłowe, a poprzedzające je postępowanie dowodowe za przeprowadzone w sposób wyczerpujący, zmierzający do wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia.

W powyższym zakresie, zdaniem organu odwoławczego, na szczególne podkreślenie zasługuje stwierdzenie organu pierwszej instancji, że dla wykazania pozornego charakteru usług świadczonych na rzecz podatnika przez L sp. z o.o. nieprzydatne jest gromadzenie dowodów świadczących o odmienności zawartej z podatnikiem umowy ramowej z 5 maja 2014 r. od innych umów w zakresie outsourcingu, zawartych przez L sp. z o.o. z innymi podmiotami. Formalna zgodność ww. dokumentów nie jest bowiem kwestionowana, tak samo jak nie jest kwestionowana skuteczność umów zawartych przez podatnika z L sp. z o.o., ich ważność na gruncie przepisów prawa cywilnego, uzasadnienie gospodarcze, motywy i efekty, czy też ogólnie przyjęty w ramach grupy kapitałowej sposób kształtowania stosunków prawnych.

Podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jest natomiast należycie udowodnione stwierdzenie, że pod pozorem wykonywania umów o współpracy L sp. z o.o., pomimo tego, że nie wykonywała jakichkolwiek usług związanych z obsługą pracowniczą, wystawiała na rzecz podatnika faktury VAT, które u podatnika służyły do obniżenia podatku należnego, nie skutkując jednocześnie odprowadzeniem podatku należnego przez dostawcę usług, a jedynie powiększając zadłużenie tej spółki wobec Skarbu Państwa.

Organ odwoławczy stwierdził zatem, że organ pierwszej instancji zebrał obszerny materiał dowodowy w zupełności wystarczający dla dokonania oceny skutków podatkowych transakcji zawieranych przez podatnika z L sp. z o.o. Wszystkie składane przez podatnika wnioski dowodowe zostały rozpatrzone, a żądany materiał został włączony do akt postępowania już na etapie kontroli celno-skarbowych, bądź przeprowadzonych następnie postępowań podatkowych. W możliwym do przeprowadzenia zakresie (z uwagi na niestawiennictwo niektórych osób) organ pierwszej instancji pozyskał również dowody z zeznań świadków. Ponadto uzupełniono materiał dowodowy zgodnie z zaleceniami organu odwoławczego i dokonano jego ponownej wszechstronnej analizy. Następnie w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji organ pierwszej instancji w wyczerpujący sposób określił przesłanki, jakimi się kierował przy podjęciu rozstrzygnięcia w każdej z ww. spraw, omówił uwzględnione dowody i wyciągnięte z nich wnioski.

Wobec powyższego organ odwoławczy uznał za całkowicie niezasadne zarzuty dotyczące naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Natomiast zarzut dotyczący naruszenia art. 193 § 1 w zw. z art. 193 § 6 O.p. organ odwoławczy uznał za dowolną ocenę podatnika. Wyjaśnił, że protokół badania ksiąg jest dokumentem zawierającym opis stwierdzonych nieprawidłowości, skutkujących uznaniem ksiąg (tu: ewidencji zakupu VAT) za nierzetelne, nie może być jednakże uznany za źródło tych nieprawidłowości. W postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji określającej organ podatkowy może natomiast potwierdzić wystąpienie wszystkich nieprawidłowości stwierdzonych w protokole badania ksiąg, w równej mierze może też stwierdzić prawidłowość rozliczenia podatnika, bądź też stwierdzić wystąpienie jedynie niektórych nieprawidłowości, co miało miejsce w niniejszej sprawie.

Za nieuzasadnione uznano także zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego.

W ustalonym stanie faktycznym i prawnym, za nietrafiony w szczególności uznano zarzut naruszenia art. 99 ust. 12 i art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. W niniejszej sprawie dokonano bowiem wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. w ten sposób, że wywiedzono z jego treści zasadę, według której z uwagi na treść art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, może on stanowić podstawę zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego, o ile zostanie wykazane nie tylko, że w przypadku danej transakcji zostały spełnione przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie, w świetle prawa Unii, tej transakcji, jako pozornej lub w przypadku, gdy rzeczona transakcja została faktycznie dokonana, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie VAT lub nadużycia prawa, lecz również, że sporna transakcja skutkuje uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą ww. przepisy oraz po drugie, że z ogółu okoliczności obiektywnych wynika, że zasadniczym celem owych transakcji było jedynie osiągnięcie korzyści podatkowej.

Rozstrzygającego znaczenia nie miała zatem ocena wystąpienia przesłanki pozorności usług fakturowanych przez L sp. z o.o. w rozumieniu art. 83 § 1 K.c. per se, lecz również wykazanie, że kwestionowane transakcje nakierowane były na uzyskanie nienależnej korzyści podatkowej i było to zasadniczym celem tych transakcji. Wobec spełnienia tak sformułowanego warunku organ odwoławczy stwierdził, że rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie odpowiada zasadom akcentowanym w wyroku TSUE z 25 maja 2023 r. w sprawie C-114/22. Skoro bowiem transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz podatnika przez L sp. z oo. miały charakter bezwzględnie pozorny, to należy je uznać za czynności niemające w rzeczywistości miejsca, które w zakresie skutków należy zrównać z czynnościami niedokonanymi, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie zaś za czynności dokonywane w warunkach naruszenia prawa.

Z tych samych względów za całkowicie bezzasadny uznano zarzut naruszenia art. 5 ust. 4 w zw. z art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Nie mają one bowiem zastosowania do czynności wykonywanych dla pozoru.

Dalej organ odwoławczy odniósł się do wniosku podatnika sformułowanego w toku postępowania odwoławczego o uzupełnienie materiału dowodowego sprawy w zakresie okoliczności mających znaczenie dla oceny skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań objętych niniejszym postępowaniem poprzez dołączenie do akt sprawy i przeprowadzenie dowodu z dokumentów pochodzących ze śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. pod sygn. akt [...].

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że postanowienie Prokuratora z 27 grudnia 2024 r. o umorzeniu śledztwa znajduje się w aktach rozpatrywanych spraw, a w piśmie z 20 stycznia 2025 r., stanowiącym stanowisko organu pierwszej instancji w sprawie odwołania, doręczonym podatnikowi do wiadomości, organ ten zamieścił wzmiankę o przekazaniu przez Prokuraturę Okręgową w K. informacji o umorzeniu przedmiotowego śledztwa. Oznacza to zatem, że w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, podatnik miał możliwość zapoznania się z materiałami zgromadzonymi w toku postępowania karnego skarbowego.

Organ odwoławczy zwrócił też uwagę na uprawnienie przysługujące podatnikowi, jako stronie postępowania na mocy art. 178 O.p., tj. prawo do wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów. W celu skorzystania z prawa do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego w trybie art. 200 O.p. podatnik mógł zatem zapoznać się z całym materiałem dowodowym istotnym dla rozstrzygnięcia. Wyznaczenie terminu na dokonanie tej czynności w postępowaniu odwoławczym miało bowiem miejsce po zgromadzeniu wszystkich dowodów niezbędnych dla dokonania prawidłowego rozstrzygnięcia w przedmiotowych sprawach i nie było przeszkód, aby podatnik zapoznał się z tymi materiałami, z czego nie skorzystał. Tym niemniej organ odwoławczy wskazał, że żadne dokumenty, w tym w szczególności postanowienie o umorzeniu śledztwa, nie zostały przed podatnikiem "ukryte", a wszelkie prawa przysługujące mu, jako stronie postępowania, zostały zapewnione.

W skardze na decyzję organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżąca zastępowana przez profesjonalnego pełnomocnika - radcę prawnego, zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

1. przepisów proceduralnych sformułowanych, jako:

a) naruszenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu, zasady zaufania do działania organu polegające na naruszeniu art. 122, art. 121 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 200 § 1 O.p. poprzez nierozpatrzenie formalnego wniosku dowodowego z 17 marca 2025 r. dotyczącego uzupełnienia materiału dowodowego o dokumenty i protokoły czynności przesłuchania świadków w postępowaniu karnym-skarbowym Prokuratury ([...]), w tym wszystkie wyjaśnienia i dokumenty przekazane przez kontrahentów skarżącej, a także protokoły przesłuchania świadków na okoliczność wykonywania pracy na rzecz L sp. z o.o. w ramach outsourcingu pracowniczego, ale także na okoliczność skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia, tj. zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa, korespondencję organów podatkowych z prokuraturą oraz materiały uzasadniające zawieszenie biegu terminu przedawnienia, wskazane również w poprzedniej decyzji organu odwoławczego uchylającego poprzednie decyzje organu pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia;

b) naruszenie zasad współdziałania i lojalności organów polegające na naruszeniu art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 7 Konstytucji RP i zasadą lojalności instytucji publicznych poprzez zignorowanie wyników postępowań prowadzonych przez prokuraturę i inne organy państwowe (w szczególności postanowienia o umorzeniu postępowania karnego skarbowego), co doprowadziło do pominięcia istotnych okoliczności przemawiających na korzyść skarżącej oraz braku wykorzystania dostępnych środków dowodowych uzyskanych przez inne organy państwa pomimo złożenia wniosku dowodowego i wiążących organy obu instancji wytycznych organu odwoławczego, co do poszerzenia materiału dowodowego;

c) naruszenia dotyczące postępowania dowodowego i wykonania wytycznych organu odwoławczego skutkujące naruszeniem:

- art 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 233 § 2 O.p. poprzez niewykonanie zaleceń decyzji organu odwoławczego z 28 czerwca 2024 r. polegające na nieprzeprowadzeniu ponownego, pogłębionego postępowania dowodowego, zaniechania wprost wskazanych do przeprowadzenia czynności analizy i pozyskania materiału dowodowego (np. analiza porównawcza zawieranych przez L sp. z o.o. umów outsourcingu z innymi podmiotami) i powieleniu uprzednich wadliwych ustaleń oraz nieuwzględnieniu wyjaśnień strony,

- art. 191 w zw. z art. 193 § 1 i 6 O.p. poprzez dowolną, tendencyjną i nieuzasadnioną ocenę materiału dowodowego oraz bezpodstawne uznanie ksiąg podatkowych skarżącej za nierzetelne, mimo braku nowego materiału dowodowego w stosunku do lat uprzednich i nie wykonania wytycznych organu odwoławczego przez organ odwoławczy uchylający poprzednią decyzję organu pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia;

d) naruszenie formalne dotyczące doręczeń w toku postępowania oraz uzasadnienia decyzji polegające na naruszeniu:

- art. 144 § 5 w zw. z art. 144 § 1 pkt 2 O.p., art. 3 pkt 13 i art. 3 pkt 10 ustawy z 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne oraz art. 82 ust. 3 i art. 83 ust. 1-3 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej poprzez nieprawidłowe doręczenie wyniku kontroli celno-skarbowej za okres I-III 2019 r., bez zachowania formy dokumentu elektronicznego oraz podpisu kwalifikowanego,

- art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób ogólnikowy, powielający rozstrzygnięcia z wcześniejszych decyzji, bez szczegółowego, indywidualnego odniesienia się do konkretnych zarzutów odwoławczych, dowodów i stanowisk skarżącej oraz bez jednoznacznego wskazania, w jaki sposób zgromadzony materiał dowodowy prowadzi do rozstrzygnięcia sprawy, a tym samym bez uzasadnienia związku przyczynowego między ustaleniami, a rozstrzygnięciem,

- art. 210 § 4 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób zniekształcający obraz stanu faktycznego, w szczególności przedstawienie usług outsourcingu pracowniczego, jako fikcyjnych, mimo istnienia obiektywnych danych (umowy, harmonogramy, zeznania świadków, raporty zarządcze) potwierdzających ich rzeczywistą realizację;

2. przepisów prawa materialnego:

a) naruszenia prawa do odliczenia podatku naliczonego i zasady neutralności VAT polegające na naruszeniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c) u.p.t.u. w zw. z zasadą neutralności VAT, Dyrektywą 2006/112/WE i wyrokiem TSUE w sprawie C-114/22 poprzez odmówienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu usług faktycznie wykonanych, bez wykazania, że transakcje miały charakter sztuczny lub pozorny lub były zawierane wyłącznie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, przy jednoczesnym braku udowodnienia istnienia elementów nadużycia prawa, działania w złej wierze oraz niewykazaniu, że świadczenia te nie miały miejsca;

b) naruszenia dotyczące nakładania sankcji podatkowych, a to art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) i art. 112c ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. w zw. z art. 63 Konstytucji RP, art. 2, art. 7 i art. 84 Konstytucji RP, art. 167 i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, zasady proporcjonalności oraz zasady ochrony praw podatnika poprzez nieuzasadnione i automatyczne nałożenie sankcji VAT bez indywidualnej analizy winy lub rażącego niedbalstwa oraz w sytuacji braku jakichkolwiek przesłanek nadużycia prawa;

c) naruszenia w zakresie stosowania przepisów o odliczeniu VAT w praktyce polegające na naruszeniu art. 86 ust. 1, art. 99 ust. 12 i art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u. w zw. z art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE oraz zasady neutralności VAT poprzez odmowę skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy usługi zostały rzeczywiście nabyte i służyły działalności opodatkowanej, a faktury dokumentowały konkretne świadczenia wykorzystane w toku działalności gospodarczej oraz zastosowaniu wykładni rozszerzającej przepisów i błędnym przyjęciu, że sam fakt problemów podatkowych po stronie dostawcy lub objęcia go kontrolą podatkową eliminuje prawo do odliczenia po stronie nabywcy, co jest sprzeczne z zasadą legalizmu oraz zasadą neutralności VAT;

d) naruszenia zasady pewności prawa i ochrony praw nabytych polegające na naruszeniu art. 2a O.p. w zw. z art. 7 Konstytucji RP poprzez zastosowanie rozszerzającej i niekorzystnej dla skarżącej wykładni przepisów, która prowadzi do pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego mimo spełnienia wszystkich formalnych i materialnych przesłanek, a także wbrew ugruntowanej linii orzeczniczej TSUE i Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Uzasadniając zarzut dotyczący naruszenia przez organ odwoławczy zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, skarżąca wskazała na brak odniesienia się do wniesionego przez nią żądania dotyczącego przeprowadzenia dodatkowych dowodów podnosząc, że jej formalny wniosek dowodowy z 17 marca 2025 r. został całkowicie pominięty - nie został on rozpatrzony ani załatwiony formalną decyzją, mimo że dotyczył kluczowych dla sprawy dokumentów i korespondencji z organami ścigania i prokuratury. Działania te stanowiły naruszenie art. 200 § 1, art. 122, art. 121 § 1, art. 180 oraz art. 187 § 1 i art. 188 O.p. skutkując pozbawieniem skarżącej możliwości czynnego udziału w postępowaniu, naruszeniem zasady zaufania do działania organu i możliwości udowodnienia swoich twierdzeń.

Nieuwzględnienie wnioskowanych dowodów stanowiło również, zdaniem skarżącej, zaniechanie należytego współdziałania z innymi organami państwa oraz brak lojalności instytucji publicznych wyrażonych w art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 7 Konstytucji RP, a ponadto, wbrew art. 122 O.p., prowadziło do wydania rozstrzygnięcia na podstawie niepełnego i jednostronnie ocenionego materiału dowodowego, godząc przy tym w zasadę ochrony zaufania obywateli do organów państwa.

Natomiast w zakresie merytorycznym sprawy skarżąca szczególne znaczenie przypisała decyzji kasatoryjnej poprzednio wydanej przez organ odwoławczy, tj. decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 28 czerwca 2024 r., uchylającej w całości uprzednie decyzje organu pierwszej instancji wydane w przedmiotowych sprawach, tj. decyzje z 21 grudnia 2022 r., 17 lipca 2023 r. i 11 sierpnia 2022 r.

Zdaniem skarżącej, zarówno organ odwoławczy, jak i organ pierwszej instancji, nie zrealizowały wytycznych zawartych w ww. decyzji, chociaż jej wykonanie było bezwzględnie wymagane przepisami prawa (art. 233 § 2 O.p.), ograniczając się do powielenia wcześniejszych już zakwestionowanych ustaleń, nie przeprowadzając nowych czynności i wszechstronnej analizy materiału dowodowego i nie podejmując działań wyjaśniających, których domagała się decyzja kasatoryjna.

W skardze skarżąca wyraziła też twierdzenie o wadliwym doręczeniu protokołu kontroli celno-skarbowej za okres od stycznia do marca 2019 r., co skutkowało, jej zdaniem, brakiem skuteczności doręczenia i brakiem podstaw do wszczęcia postępowania podatkowego.

Wadliwość uzasadnienia zaskarżonej decyzji polega natomiast, w ocenie skarżącej, na braku indywidualnego odniesienia do jej zarzutów i argumentów, powielaniu wcześniejszych rozstrzygnięć oraz braku jasnego powiązania ustaleń z rozstrzygnięciem sprawy, przez co uzasadnienie jest wadliwe i powierzchowne.

Zdaniem skarżącej, stwierdzenie fikcyjnego charakteru usług świadczonych przez L sp. z o.o. opiera się wyłącznie na domniemaniach dokonanych wbrew dowodom potwierdzającym faktyczne ich wykonanie, w tym umowom, harmonogramom, raportom zarządczym i zeznaniom licznych świadków, zwłaszcza A. K. - kierownika działu kadr spółki L.

Z kolei uzasadniając istotę zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego skarżąca podniosła, że odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego może nastąpić wyłącznie w razie wykazania, że transakcja była pozorna, nie została faktycznie zrealizowana, bądź podatnik świadomie uczestniczył w nadużyciu, zaś w niniejszej sprawie organ nie tylko nie wykazał istnienia fikcyjności, czy nadużycia, lecz również zignorował dowody wskazujące na realność i gospodarczy sens usług, w tym raporty zarządcze, harmonogramy, potwierdzenia księgowe oraz zeznania kluczowych świadków i kadry zarządzającej, a ponadto nie poinformował skarżącej o żadnych przesłankach wskazujących na jej złą wiarę lub udział w nadużyciu podatkowym i nie wykazał, by skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że uczestniczy w transakcji stanowiącej nadużycie. Jednocześnie skarżąca wskazała na powszechny charakter (powszechną praktykę biznesową) umów outsourcingu pracowniczego.

Uchybienie organu odwoławczego w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania polega zaś, zdaniem skarżącej, na nałożeniu sankcji w sposób automatyczny, bez jakiejkolwiek analizy stopnia winy, zamiaru lub rażącego niedbalstwa, bez uwzględnienia wykładni dokonanej przez TSUE w wyrokach wydanych w sprawach C-935/19 i C-712/17, zgodnie z którą sankcje mogą być nakładane wyłącznie w zakresie niezbędnym dla ochrony interesu fiskalnego państwa, a każdorazowo muszą podlegać testowi proporcjonalności oraz uwzględniać okoliczności indywidualne, takie jak brak winy, czy działanie w dobrej wierze.

Na poparcie stanowiska o niewłaściwym zastosowaniu art. 112c ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. skarżąca powołała również wyrok TSUE z 25 maja 2023 r. w sprawie C-114/22, z którego wynika, że ww. przepis, odwołując się do klauzul generalnych z art. 58 i art. 83 K.c., nie spełnia warunków należytej podstawy prawnej, która powinna być jasna i jednoznaczna.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest ocena, czy skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez L sp. z o.o. w okresie od stycznia do września 2019 r., tytułem usług outsourcingu pracowniczego oraz związanych z nim usług kadrowo-płacowych, które w ocenie organu odwoławczego stanowią czynności pozorne, o których mowa w art. 83 § 1 K.c, wobec czego nie mogą stanowić podstawy odliczenia podatku naliczonego w myśl art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. c) u.p.t.u.

Zarzuty skargi w zakresie naruszenia prawa procesowego koncentrują się wokół czterech obszarów. Po pierwsze dotyczą naruszenia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu i zasady zaufania do działania organu. Po drugie dotyczą naruszenia zasad współdziałania i lojalności organów. Po trzecie koncentrują się wokół postępowania dowodowego i wykonania wytycznych organu odwoławczego. Po czwarte dotyczą doręczenia wyniku kontroli celno-skarbowej za okres I-III 2019 r., bez zachowania formy dokumentu elektronicznego oraz podpisu kwalifikowanego oraz sporządzenia uzasadnienia decyzji organu odwoławczego. Natomiast zarzuty skargi w zakresie prawa materialnego dotyczą naruszenia prawa do odliczenia podatku naliczonego i zasady neutralności VAT (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c) u.p.t.u. w zw. z zasadą neutralności VAT, Dyrektywą 2006/112/WE i wyrokiem TSUE w sprawie C-114/22) oraz nakładania sankcji podatkowych - art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) i art. 112c ust. 1 pkt 4 u.p.t.u.

Niemniej Sąd w pierwszej kolejności odniesie się do przedawnienia, chociaż kwestia ta nie była przedmiotem zarzutu skargi. Jednakże Sąd ma obowiązek odnieść się do tej kwestii z urzędu, mając na uwadze datę powstania zobowiązań podatkowych, będącym przedmiotem kontroli.

Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.). Zatem zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2019 r., których termin płatności przypadał w

2019 r., uległyby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2024 r.

W rozpoznawanej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie przepisu szczególnego tj. art. 259 ust. 4 P.r. Sąd Rejonowy K.-[...] w K. postanowieniem z 13 listopada 2020 r., sygn. akt [...] otworzył postępowanie restrukturyzacyjne - przyspieszone postępowanie układowe dłużnika - skarżącej. Postępowanie to toczy się, nie zostało zakończone. Wprawdzie zobowiązania skarżącej w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2019 r. powstały przed dniem otwarcia przyspieszonego postępowania układowego, co miało miejsce 13 listopada 2020 r. Powstanie tych zobowiązań nastąpiło bowiem z upływem ostatniego dnia terminu wskazanego u.p.t.u., jako dnia złożenia deklaracji i uregulowania samoobliczonej wysokości zobowiązania, tj. odpowiednio: 25 lutego 2019 r., 25 marca 2019 r., 25 kwietnia 2019 r., 27 maja 2019 r., 25 czerwca 2019 r., 25 lipca 2019 r., 26 sierpnia 2019 r., 25 września 2019 r. oraz 25 października 2019 r. Po upływie ww. dat zobowiązania te przekształciły się w zaległości podatkowe, skutkując powstaniem wierzytelności po stronie organu podatkowego, który nabywa uprawnienie do żądania od dłużnika określonego zachowania. Zgodnie z art. 52 § 1 pkt 1 w zw. z art. 52 § 2 O.p., jako zaległości podatkowe traktuje się również kwoty zwrotu podatku wykazanego w deklaracji nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, zwrócone przez organ podatkowy. Zatem na podstawie art. 166 ust. 1 P.r. zaległości skarżącej z tytułu zobowiązań w podatku od towarów za okres od stycznia do września 2019 r., będące przedmiotem zaskarżonych decyzji, zostały objęte układem, mimo że nie zostały umieszczone w spisie wierzytelności. Tak więc przedmiotowe zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu, bowiem bieg terminu ich przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem 13 listopada 2020 r. Stan taki będzie zaś trwał do czasu zakończenia postępowania restrukturyzacyjnego, po czym ww. zobowiązania rozpoczną dalszy bieg.

W tej sytuacji drugorzędne znaczenie ma wszczęcie przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w K. postanowieniem z 28 sierpnia 2024 r. o sygn. [...] śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące m.in. wystawienia w okresie od stycznia do września 2019 r. przez osoby reprezentujące L sp. z o.o. na rzecz podatnika nierzetelnych faktur VAT dokumentujących usługi outsourcingowe o wartości 13.764.851,53 zł - VAT 3.165.911,44 zł, które to faktury podatnik przyjął i zaewidencjonował w prowadzonych rejestrach, a następnie podał nieprawdę w deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia do września 2019 r., składanych Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w S., doprowadzając do uszczuplenia, jak i nienależnego zwrotu, kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy podatnika w łącznej kwocie 3.549.250,00 zł, tj. o czyny określone w art. 62 § 2, art. 56 § 1 oraz 76 § 1 w zw. z art. 56 § 1 K.k.s. Bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych został już zawieszony z dniem 13 listopada 2020 r. na podstawie art. 259 ust. 4 P.r. Zatem w dacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego, tj. 28 sierpnia 2024 r., nie istniała potrzeba podejmowania jakichkolwiek działań umożliwiających wydanie rozstrzygnięcia po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 O.p., co oznacza, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte wyłącznie w celu ustalenia, czy popełniono czyn zabroniony, a w przypadku potwierdzenia podejrzenia popełnienia takiego czynu - wykrycia sprawcy i pociągnięcia go do odpowiedzialności, nie zaś w celu wydłużenia okresu umożliwiającego zakończenie postępowania podatkowego i wydania decyzji podatkowej. Tym samym wszczęcie przez Prokuraturę Okręgową w K., a więc organ niezależny od organów podatkowych, śledztwa w sprawie o sygn. akt [...] nie miało instrumentalnego charakteru. Nie zmienia tej oceny umorzenie śledztwa przez Prokuratora postanowieniem z 27 grudnia 2024 r. (prawomocnym od 15 stycznia 2025 r.), na podstawie art. 17 § 1 pkt 2 K.p.k.

Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa procesowego Sąd w pierwszej kolejności rozważy podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu i zasady zaufania do działania organu oraz dotyczące naruszenia zasad współdziałania i lojalności organów.

Jak wynika z akt sprawy, w toku postępowania odwoławczego, pismem z 17 marca 2025 r., wystosowanym w związku z postanowieniem z 3 marca 2025 r. o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, skarżąca wniosła o uzupełnienie materiału dowodowego sprawy w zakresie okoliczności mających znaczenie dla oceny skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań objętych postępowaniem poprzez dołączenie do akt sprawy i przeprowadzenie dowodu z dokumentów pochodzących ze śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. pod sygn. akt [...]. Ponadto skarżąca wyraziła żądanie, aby po pozyskaniu tych dokumentów i włączeniu ich do akt sprawy, otrzymała o tym fakcie informację celem umożliwienia jej zapoznania się z tymi dokumentami w siedzibie organu odwoławczego.

Tak sformułowany wniosek, w ocenie Sądu wykracza poza zakres niniejszego postępowania, lecz również poza zakres kompetencji organów podatkowych, a ponadto nie służy zagwarantowaniu praw strony w postępowaniu podatkowym, gdyż nie dotyczy przedmiotu postępowania podatkowego, lecz postępowania karnego, czy też karnego skarbowego. Nie znajduje oparcia w przepisach O.p. żądanie podatnika dotyczące przekazania informacji o fakcie pozyskania i włączenia do akt sprawy wskazanych przez niego dokumentów celem umożliwienia podatnikowi zapoznania się z tymi dokumentami w siedzibie organu odwoławczego. Organ podatkowy nie jest gospodarzem postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuratora, który w celu ochrony dobra śledztwa ma prawo, a wręcz obowiązek, zachować w tajemnicy dane tego postępowania, a ich udostępnienie jest możliwe tylko wówczas, gdy nie zachodzi potrzeba zabezpieczenia prawidłowego toku postępowania lub ochrony ważnego interesu Państwa. Dodatkowo zauważyć należy, że skarżąca żądała dostępu do akt śledztwa w pełnym, nieograniczonym zakresie, bez zgody Prokuratora - co nie tylko nie mieści się w zakresie gwarancji procesowych strony, lecz również może godzić w dobro prowadzonego śledztwa.

Natomiast postanowienie Prokuratora z 27 grudnia 2024 r. o umorzeniu śledztwa znajduje się w aktach sprawy. Co więcej w piśmie z 20 stycznia 2025 r., stanowiącym stanowisko organu pierwszej instancji w sprawie odwołania, doręczonym skarżącej do wiadomości, organ ten zamieścił wzmiankę o przekazaniu przez Prokuraturę Okręgową w K. informacji o umorzeniu śledztwa.

W tym miejscu trzeba zwrócić uwagę na uprawnienie przysługujące skarżącej, jako stronie postępowania na mocy art. 178 O.p., tj. prawo do wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów. W celu skorzystania z prawa do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego w trybie art. 200 O.p. skarżąca mogła zatem zapoznać się z całym materiałem dowodowym. Wyznaczenie terminu na dokonanie tej czynności w postępowaniu odwoławczym miało bowiem miejsce po zgromadzeniu wszystkich dowodów niezbędnych dla wydania rozstrzygnięcia i nie było przeszkód, aby skarżąca zapoznała się z tymi materiałami, z czego nie skorzystała.

Niezasadne zatem okazały się zarzuty naruszenia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu i zasady zaufania do działania organu oraz dotyczące naruszenia zasad współdziałania i lojalności organów.

Wbrew twierdzeniom skarżącej organ odwoławczy rozpatrzył zgłoszone przez nią wnioski dowodowe, co nastąpiło w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 57-60).

Przechodząc do trzeciej grupy zarzutów procesowych, dotyczących postępowania dowodowego i wykonania wytycznych organu odwoławczego, trzeba wskazać, że decyzja przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia nie rozstrzyga danej sprawy merytorycznie, nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku. Ma jedynie charakter formalny i ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego wadliwej decyzji organu pierwszej instancji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 stycznia 2025 r., sygn. akt I FSK 1396/21 - wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Zaś wskazówki organu odwoławczego zawarte w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej nie mogą mieć merytorycznego charakteru, a więc nie mogą sugerować ani wręcz rozstrzygać za organ pierwszej instancji o sposobie załatwienia sprawy lub treści przyszłej decyzji. Dla organu ponownie rozpatrującego sprawę wiążące znaczenie ma wskazanie, które elementy rozstrzygnięcia wymagają dodatkowego zbadania, jednakże jego istotą nie jest zobowiązanie organu pierwszej instancji do prowadzenia nieograniczonego postępowania dowodowego i podejmowania czynności dowodowych do czasu stwierdzenia, że jakichkolwiek innych dowodów nie można oczekiwać, lecz zebranie takich dowodów, które pozwolą na dokonanie ustaleń w sprawie. Tak sformułowany cel został zaś przez organ pierwszej instancji osiągnięty. Organ pierwszej instancji, dokonując oceny charakteru transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez L sp. z o.o. na rzecz skarżącej uwzględnił bowiem zalecenia i wytyczne zawarte w decyzji kasacyjnej z 28 czerwca 2024 r. w zakresie:

- znaczenia akcentowanego przez skarżącą celu gospodarczego, polegającego na podjęciu działań zmierzających do zapewnienia szeroko rozumianej obsady kadrowej fabryki, w tym w szczególności obsługi procesu produkcji i dystrybucji produkowanej przez niego wełny skalnej,

- ustalenia szczegółowego zakresu obowiązków pracowników zatrudnionych bezpośrednio przez skarżącą, tj. członków wyższej kadry zarządzającej, w tym ustalenie, czy ich rola obejmowała bezpośrednie kierowanie pracownikami spółki L, czy też sprowadzała się jedynie do nadzoru nad prawidłowością wykonywania usług przez ww. spółkę,

- zbadania treści umów o pracę zawartych przez L sp. z o.o. z pracownikami świadczącymi pracę na rzecz skarżącej pod kątem ich ewentualnej odmienności od umów outsourcingowych zawartych przez L sp. z o.o.,

- ustalenia, która spółka faktycznie pełniła obowiązki pracodawcy wobec zatrudnionych pracowników,

- przebiegu procesu rekrutacji.

Również organ odwoławczy dokonał ponownej analizy spraw we wszystkich ich aspektach, w oparciu o obszerny materiał dowodowy zgromadzony przez organ pierwszej instancji, który był wystarczający dla dokonania oceny skutków podatkowych transakcji zawieranych przez skarżącą z L sp. z o.o. Zakres i przedmiot czynności podjętych przez organ pierwszej instancji w toku ponownie przeprowadzonego postępowania, jak również wyciągnięte na ich podstawie wnioski, zostały szczegółowo przedstawione przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - na str. 53-54.

W tym miejscu Sąd zwraca uwagę, że na podstawie zgromadzonych dodatkowo dowodów organ pierwszej instancji potwierdził prawidłowy i rzeczywisty przebieg transakcji ze S.

Natomiast, co istotne dla wykazania pozornego charakteru usług świadczonych przez L sp. z o.o. na rzecz skarżącej nieprzydatne jest gromadzenie dowodów świadczących o odmienności zawartej umowy ramowej na dostawę usług z 5 maja 2014 r. od innych umów w zakresie outsourcingu, zawartych przez L sp. z o.o. z innymi podmiotami, skoro formalna zgodność ww. dokumentów nie była kwestionowana, tak samo, jak nie była kwestionowana skuteczność umów zawartych przez skarżącą z L sp. z o.o., ich ważność na gruncie przepisów prawa cywilnego, uzasadnienie gospodarcze, motywy i efekty, czy też ogólnie przyjęty w ramach grupy kapitałowej sposób kształtowania stosunków prawnych. Podstawą rozstrzygnięcia w kontrolowanej sprawie było bowiem stwierdzenie, że pod pozorem wykonywania umów o współpracy L sp. z o.o. (formalnie poprawnych), pomimo tego, że nie wykonywała jakichkolwiek usług związanych z obsługą pracowniczą (które w rzeczywistości były wykonywane bez angażowania podmiotów zewnętrznych), wystawiała na rzecz skarżącej faktury VAT, które to skarżąca wykorzystywała do obniżenia podatku należnego, co nie skutkowało jednocześnie odprowadzeniem podatku należnego przez dostawcę usług, a jedynie powiększało zadłużenie tej spółki wobec Skarbu Państwa.

Niezasadny także okazał się zarzut naruszenia art. 193 § 1 w zw. z art. 193 § 6 O.p. Protokół badania ksiąg jest dokumentem zawierającym opis stwierdzonych nieprawidłowości, skutkujących uznaniem ksiąg (tu: ewidencji zakupu VAT) za nierzetelne, nie może być jednakże uznany za źródło tych nieprawidłowości. W postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji określającej organ podatkowy może natomiast potwierdzić wystąpienie wszystkich nieprawidłowości stwierdzonych w protokole badania ksiąg, w równej mierze może też stwierdzić prawidłowość rozliczenia podatnika, bądź też stwierdzić wystąpienie jedynie niektórych nieprawidłowości, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie.

Przechodząc do kolejnej spornej kwestii, a mianowicie doręczenia wyniku kontroli celno-skarbowej za okres I-III 2019 r. z 16 grudnia 2021 r., bez zachowania formy dokumentu elektronicznego oraz podpisu kwalifikowanego wskazać należy, że skarżąca 25 marca 2020 r. przedłożyła organowi podatkowemu pełnomocnictwo PPS-1 z 24 marca 2020 r. upoważniające radcę prawego I. K1. do reprezentowania podatnika w toku kontroli. W treści pełnomocnictwa wskazano jedynie adres do doręczeń w kraju, nie wskazano natomiast adresu elektronicznego, umożliwiającego doręczanie korespondencji w trybie art. 144 § 5 O.p. W odpowiedzi na wezwanie organu dotyczące uzupełnienia ww. braku ustanowiony przez skarżącą pełnomocnik poinformował, że nie posiada adresu elektronicznego i wniósł o doręczanie korespondencji w sprawie za pośrednictwem operatora pocztowego. Zgodnie z tak wyrażoną dyspozycją organ podatkowy przesłał podatnikowi wynik kontroli nr [...] sporządzony 16 grudnia 2021 r. i nadany w placówce pocztowej 17 grudnia 2021 r. W tym samym dniu, tj. 17 grudnia 2021 r., lecz już po dokonaniu ekspedycji przesyłki zawierającej przedmiotowy wynik kontroli, na adres wskazany w pełnomocnictwie z 24 marca 2020 r., pełnomocnik podatnika, za pośrednictwem platformy ePUAP, wniósł o doręczanie korespondencji na wskazany adres elektroniczny.

W tak przedstawionych okolicznościach sprawy zastosowany sposób doręczenia wyniku kontroli należy uznać za skuteczny. Skoro bowiem ustanowiony przez podatnika pełnomocnik nie wskazał adresu elektronicznego w treści pełnomocnictwa, jak również nie uzupełnił tego braku w odpowiedzi na wezwanie organu, doręczenie wyniku kontroli za pośrednictwem wyznaczonego operatora pocztowego stanowiło jedyną możliwą formę doręczenia podatnikowi korespondencji. Natomiast organ podatkowy nie mógł doręczyć pełnomocnikowi wyniku kontroli za pomocą środków komunikacji elektronicznej, zgodnie z art. 144 § 5 O.p., co wynikało z powzięcia informacji, że pełnomocnik (profesjonalny) nie posiada (nie podał) adresu elektronicznego. Natomiast informacje o zmianach w treści pełnomocnictwa, przekazane organowi już po wyekspediowaniu wyniku kontroli, pozostają bez wpływu na rozpoczęty już proces doręczenia tej korespondencji. Takie "doręczenie" musi być bowiem uznane za proces rozciągnięty w czasie, gdyż składa się na niego czynność wyekspediowania, pierwszego awizowania, drugiego awizowania, oczekiwania przez 14 dni na ewentualne odebranie przesyłki przez adresata, a w końcu ewentualne jej wręczenie adresatowi (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 kwietnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1917/14).

Natomiast nie budzi wątpliwości Sądu fakt doręczenia pełnomocnikowi podatnika wyniku kontroli za pośrednictwem operatora pocztowego, zapoznania się przez tegoż pełnomocnika z treścią dokumentu oraz wyrażenia stanowiska w tym zakresie. Występując bowiem w imieniu podatnika pełnomocnik, po otrzymaniu omawianego wyniku kontroli, pismem z 28 grudnia 2021 r. złożył wnioski dowodowe, zaś pismem z 5 stycznia 2022 r. wniósł zastrzeżenia do wyniku kontroli. Wbrew twierdzeniu skarżącej nie było również przeszkód do złożenia przez skarżącą korekt deklaracji, o których mowa w art. 82 ust. 3 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej.

Niezasadne okazały się także zarzuty naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez nienależyte sporządzenie uzasadnienia. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia bowiem wymogi wskazane w powyższych przepisach. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przedstawił przesłanki wskazujące na pozorny charakter usług świadczonych przez L sp. z o.o. na rzecz skarżącej, a także omówił dowody i wyciągnięte z nich wnioski, jak również wyjaśnił z jakich przyczyn poszczególne dowody nie mają istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia (co dotyczyło zwłaszcza dowodów dotyczących uzasadnienia gospodarczego zawartych umów outsourcingowych, ich odmienności od innych umów zawieranych w ramach grupy kapitałowej, skoro skuteczność zawarcia przedmiotowych umów nie była kwestionowana, a podstawą rozstrzygnięcia było stwierdzenie braku ich wykonywania).

Sąd podkreśla, że organ odwoławczy dokonał oceny rodzaju wadliwości faktur wystawionych przez L sp. z o.o. skutkujących zastosowaniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. i wykazał pozorność opisanych w nich usług w rozumieniu art. 83 K.c., w miejsce stwierdzonego wcześniej nadużycia prawa, o którym mowa w art. 58 K.c.. Zatem całkowicie chybiony jest zarzut skarżącej dotyczący powielenia rozstrzygnięć z wcześniejszych decyzji, bez szczegółowego, indywidualnego odniesienia się do konkretnych zarzutów odwoławczych, dowodów i stanowisk strony. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy nie powielił rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, lecz dokonał własnej oceny, prowadzącej do odmiennego zaklasyfikowania spornych transakcji.

Reasumując stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony.

W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy wykazały pozorny charakter usług wskazanych w treści faktur wystawionych na rzecz skarżącej przez L sp. z o.o.

W tym aspekcie wskazać należy, że pracownicy kadry zarządzającej niższego szczebla, jak również pracownicy wykonujący zadania na poszczególnych stanowiskach pracy, byli zatrudnieni formalnie w L sp. z o.o. Wszyscy świadkowie zeznali jednak, że skarżąca posiadała własną stronę internetową, przez którą prowadziła nabór pracowników. Wynagrodzenia otrzymywali przelewem na konto bankowe od różnych podmiotów, w tym od L sp. z o.o., lecz również od skarżącej z dopiskiem: w imieniu L. Z zeznań świadków wynika, że wszyscy pracownicy, pomimo tego, że mieli świadomość zatrudnienia w L sp. z o.o., w rzeczywistości identyfikowali się, jako pracownicy fabryki skarżącej. Informacja o zatrudnieniu u skarżącej funkcjonowała na rynku już na etapie publikowania ogłoszeń o naborze do pracy (zamieszczanych na stronie internetowej skarżącej, bądź na portalu [...]), czy też rozpowszechniania informacji poprzez prywatne kontakty towarzyskie. Co więcej, rekrutację prowadzili pracownicy skarżącej zatrudnieni w Dziale HR, w szczególności K. G. Żaden ze świadków nie był w siedzibie swojego pracodawcy, a większość nie wiedziała nawet, gdzie się znajduje. Natomiast podmioty świadczące usługi outsourcingowe same pozyskują pracowników na rynku oraz w całości zajmują się stroną formalną ich zatrudnienia, nie angażując nabywcy usługi - co w rozpoznawanej sprawie zostało całkowicie odwrócone. Cały przebieg procesu rekrutacji pozostawał bowiem w gestii skarżącej, a jedynie w końcowym etapie procesu rekrutacji pracownicy otrzymywali informację o formalnym zatrudnieniu w L sp. z o.o. i świadczeniu pracy na rzecz skarżącej. Wszelkie działania w tym zakresie stanowiły jedynie podstawę do wystawienia przez L sp. z o.o. faktur z tytułu usług, których wykonywanie było całkowicie pozorne.

Trzeba także zwrócić uwagę na sposób dokonywania rozliczeń z tytuły umowy outsourcingowej. Wszystkie wystawione faktury (zarówno zaliczkowe, jak rozliczeniowe), zostały uregulowane w drodze potrącenia na podstawie umów o kompensacie wzajemnych należności przy czym, z uwagi na brak przysługujących skarżącej równoważnych zobowiązań i należności wynikających z bezpośredniej współpracy, zawierała ona porozumienia dotyczące realizacji przez nią płatności w imieniu L sp. z o.o., które stawały się zobowiązaniami tej spółki wobec skarżącej, umożliwiającymi skompensowanie należności wobec L sp. z o.o., wynikających z realizacji umowy ramowej z 5 maja 2014 r. w zakresie outsourcingu pracowniczego.

Analizując poszczególne zapisy umowy ramowej z 5 maja 2014 r. należy wskazać, że wprowadzają one wymóg sporządzania obszernej dokumentacji dotyczącej wykonywania poszczególnych usług. Dokumentacji takiej, w tym np. indywidualnych zleceń, opisów stanowisk i wymagań, referencji, zapotrzebowania w zakresie szkoleń, czy wniosków o awansowanie pracowników, kierowanych przez skarżącą do L sp. z o.o., choćby szczątkowej skarżąca nie przedłożyła. Jednocześnie z dowodów zgromadzonych w toku postępowania wynika, że w rzeczywistości skarżąca samodzielnie obsługiwała procesy związane z zatrudnianiem pracowników, natomiast L sp. z o.o. dokonywała jedynie formalnego rozliczenia i udokumentowania na podstawie danych przekazanych przez skarżącą. Co więcej L sp. z o.o. nie miała bezpośredniego i władczego udziału w procesie rekrutacji pracowników. Wiodącą rolę w tym procesie pełniła K. G., która od 16 grudnia 2013 r. była zatrudniona u skarżącej (a także w M sp. z o.o.), jako manager ds. HR. Ponadto K. G. do 31 maja 2019 r. prowadziła działalność gospodarczą pod firmą H K. G., w ramach której 1 września 2017 r. zawarła ze S umowę o świadczenie usług, której przedmiotem były szeroko pojęte usługi doradztwa personalnego na rzecz ww. spółki, jako zamawiającego oraz podmiotów z nią powiązanych w ramach grupy kapitałowej. Z treści ww. umowy, a także wyjaśnień S, wynika, że usługi świadczone przez K. G. miały charakter stały, a polegały na obsłudze procesu rekrutacji (przygotowywaniu treści ogłoszeń o naborze do pracy, weryfikacji dokumentów CV składanych przez kandydatów do pracy, udzielenia rekomendacji, co do kandydatów, uczestniczeniu w rozmowach kwalifikacyjnych, przekazywanie osobom zarządzającym klientami, rekomendacji), bieżącym monitorowaniu potrzeb kadrowych, a także kompetencji pracowniczych oraz potrzeb szkoleniowych, czy też organizowaniu szkoleń dla pracowników.

Sąd zwraca uwagę, że organy podatkowe nie kwestionowały ani rzeczywistego świadczenia usług przez K. G. na podstawie przedmiotowej umowy, ani też ich przebiegu, znaczenia dla funkcjonowania grupy kapitałowej, czy efektywności. Natomiast, że nie można ich zaklasyfikować, jako działania podejmowane przez L sp. z o.o. zgodnie z treścią wystawionych faktur. Trzeba też zaznaczyć, że na potrzeby obsługi procesu rekrutacji, K. G. korzystała z adresów poczty elektronicznej: [...] oraz [...]. Tak więc niezależnie od tego, czy K. G. działała, jako podmiot zewnętrzny, czy też w ramach obowiązków pracowniczych, to nie występowała w imieniu L sp. z o.o. i nie można jej aktywności powiązać z usługami outsourcingowymi świadczonymi przez tę spółkę na rzecz skarżącej.

Ponadto istotną rolę w procesie rekrutacji pełniła również M. P., zatrudniona na stanowisku HR Manager, a także będąca członkiem Rady Nadzorczej skarżącej oraz S. W zakresie dokonywanych przez nią czynności pozostawała m.in. współpraca z firmami zajmującymi się pośrednictwem pracy, w tym publikującymi ogłoszenia za granicą. W znajdujących się w aktach sprawy "zamówieniach oferty pracy", składanych G sp. z o.o., a dotyczących zamieszczania ogłoszeń o pracy na portalach zagranicznych, jako zamawiający wskazana została skarżąca. Co więcej w treści faktur, wystawianych przez G sp. z o.o. z tytułu świadczonych usług ("publikacja ogłoszenia na portalu [...] na Węgrzech" i "rekrutacja anonimowa"), jako ich odbiorcy wskazana jest skarżąca.

W ocenie Sądu wszystkie wskazane powyżej okoliczności doprowadziły organy podatkowe do prawidłowych, logicznych wniosków, że wiodącą rolę w procesie naboru pracowników odgrywał Dział HR S, zaś L sp. z o.o. w ogóle w nim nie brała udziału. Powyższe okoliczności wskazują, iż dział HR (w szczególności zatrudniona również u skarżącej K. G. oraz M. P.) był odpowiedzialny za publikację ogłoszeń o naborach, przeprowadzał rozmowy kwalifikacyjne, przeprowadzał wstępną ocenę przydatności kandydatów na dane stanowisko, a także prowadził korespondencję w tym zakresie. Na tym etapie dokonywano też wyboru pracowników na konkretne stanowiska pracy, ustalano warunki pracy, wystawiano listy intencyjne, a także ustalano, w której ze spółek z grupy kapitałowej dany pracownik zostanie zatrudniony.

Analogiczne wnioski należy wyciągnąć z treści ogłoszeń o pracę, zamieszczanych na stronie internetowej skarżącej, jak również na stronach internetowych agencji pośrednictwa pracy. Skarżąca w okresie od 2014 r. do października 2018 r. publikowała we własnym imieniu ogłoszenia na dedykowanych portalach, m.in. na www.praca.pl, co potwierdza zarówno zamieszczone logo, jak i wskazanie skarżącej, jako podmiotu poszukującego pracowników. Natomiast w okresie 2017 r. – 2019 r. ogłoszenia takie zamieszczane były również na stronie internetowej skarżącej, w zakładce "kariera" ([...]), funkcjonowanie której potwierdziło większość przesłuchiwanych świadków. Prowadzony w tej formie nabór dotyczył przy tym w zasadzie wszystkich stanowisk pracy w zakładzie produkcyjnym skarżącej. Tak więc wbrew stanowisku skarżącej zadań tych nie wykonywała L sp. z o.o. Brak udziału spółki L w procesie rekrutacji potwierdziły również zeznania pracownika zatrudnionego w tejże spółce na stanowisku kierownika działu kadr i płac. Osoba ta, pomimo pełnienia funkcji kierownika działu kadr i płac, w istocie nie miała rozeznania, ani też istotnego wpływu na wykonywanie obowiązków pracodawcy w stosunku do pracowników zatrudnionych m.in. u skarżącej, co potwierdza, że zatrudnienie tych pracowników w L sp. z o.o. miało charakter jedynie formalny. Identyczne wnioski należy wyciągnąć z zeznań pozostałych świadków, przesłuchanych w toku przeprowadzonych kontroli celno-skarbowych, jak i późniejszych postępowań.

Reasumując, organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny materiału dowodowego uznając, że to skarżąca w pełnym zakresie wykonywała obowiązki pracodawcy w stosunku do zatrudnionych pracowników, począwszy od przeprowadzania naborów na wolne stanowiska, poprzez organizację pracy (ustalanie harmonogramu pracy w drodze zarządzeń wewnętrznych Prezesa Zarządu), wydawanie poleceń, wręczanie angaży, sprawowanie nadzoru, awansowanie pracowników, realizację świadczeń socjalnych, aż po wypłatę wynagrodzeń oraz sprawowanie kontroli i nadzoru nad pracownikami, przy czym nadzór ten nie ograniczał się do ogólnego nadzoru sprawowanego przez pracowników wyższego szczebla kadry kierowniczej (zatrudnionych u skarżącej) nad prawidłowym przebiegiem procesu produkcji, poprzez nadzór nad kierownictwem niższego szczebla, lecz również bezpośredniego nadzoru nad pracownikami danego działu np. działu certyfikacji i jakości, w którym pracę wykonywały osoby zatrudnione jedynie formalnie przez L sp. z o.o.

Co istotne, obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. nie ma nieograniczonego charakteru (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2078/11), a organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Nie jest zatem tak, że należy prowadzić dalej postępowanie dowodowe, mimo że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lipca

2012 r., sygn. akt I FSK 1534/11).

W tym kontekście za chybiony należy uznać zarzut, że zgromadzony materiał dowodowy jest niekompletny. Organ podatkowy jest bowiem zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne.

Natomiast skarżąca nie przedstawia żadnej argumentacji podważającej trafność ustaleń organów dotyczących organizacji pracy (ustalania harmonogramu pracy w drodze zarządzeń wewnętrznych Prezesa Zarządu skarżącej R. T.), wydawania poleceń pracownikom, wręczania angaży, sprawowania nadzoru, awansowania pracowników, realizacji świadczeń socjalnych, jak również wypłaty wynagrodzeń oraz sprawowania kontroli i nadzoru nad pracownikami, który nie ograniczał się do ogólnego nadzoru sprawowanego przez pracowników wyższego szczebla kadry kierowniczej (zatrudnionych u skarżącej) nad prawidłowym przebiegiem procesu produkcji, lecz obejmował również bezpośredni nadzór nad pracownikami danego działu. Wszystkie te okoliczności potwierdzają tezę, że w rzeczywistości to skarżąca była pracodawcą osób formalnie zatrudnionych przez L Sp. z o.o.

Natomiast o wadliwości zaskarżonej decyzji organu odwoławczego nie może świadczyć fakt, że strona skarżąca oczekiwała odmiennego rozstrzygnięcia.

W świetle powyższych rozważań niezadane okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania: art. 122, art. 121 § 1, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 200 § 1 O.p.

Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego, Sąd zauważa, że zarzuty skargi de facto odnoszą się do stanowiska organu pierwszej instancji, opierającego się na stwierdzeniu nadużycia prawa przez skarżącą w rozumieniu art. 58 K.c. ze wszystkimi konsekwencjami, w tym zwłaszcza obowiązkiem wykazania "sztuczności" stosunków prawnych, pomijając istotę rozstrzygnięcia organu odwoławczego, wyrażającą się w ocenie, że poszczególne transakcje, zawarte przez skarżącą z L sp. z o.o. w okresie od stycznia do września 2019 r., stanowią czynności pozorne, o których mowa w art. 83 § 1 K.c.

Zgodnie z art. 83 § 1 K.c. nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru, a jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności. Pozorność w rozumieniu cytowanego przepisu dotyczy dwóch sytuacji: pierwszej, gdy strony dokonują czynności prawnej dla pozoru i nie mają zamiaru wywołania jakichkolwiek skutków prawnych (tzw. pozorność czysta lub bezwzględna) i drugą, gdy strony dokonują czynności prawnej pozornej dla ukrycia innej, rzeczywiście zamierzonej i dokonanej. Dążą zatem do wywołania innych skutków prawnych, niż wynikałoby to ze złożonych przez nie oświadczeń (tzw. symulacja względna, relatywna; por. B. Lewaszkiewicz-Petrykowska [w:] System prawa cywilnego, t. I, część ogólna, Wrocław 1984, s. 661-662, wyroki Sądu Najwyższego: z 10 czerwca 2013 r., sygn. akt II PK 299/12, opubl. w OSNP 2014/7/100; z 11 maja 2016 r. sygn. akt I CSK 326/15, opubl. w LEX pod nr 2096150 oraz Sądu Apelacyjnego w Szczecinie z 21 maja 2018 r., sygn. akt I ACa 611/17, opubl. w LEX nr 2513026).

W rozpoznawanej sprawie rację należy przyznać organowi odwoławczemu, że analiza wszystkich ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych wskazuje, że czynności udokumentowane fakturami VAT, wystawionymi na rzecz skarżącej przez L sp. z o.o. z tytułu usług outsourcingu pracowniczego w okresie od stycznia do września 2019 r., stanowią czynności wykonane dla pozoru w rozumieniu art. 83 § 1 K.c. w znaczeniu bezwzględnym, gdyż w rzeczywistości spółka ta nie świadczyła na rzecz skarżącej usług związanych z zatrudnieniem i utrzymaniem pracowników, a wszelkie czynności w tym zakresie skarżąca wykonywała samodzielnie.

Zatem istota rozstrzygnięcia organu odwoławczego nie polegała na uznaniu, że umowy o współpracy, zawierane w ramach grupy kapitałowej (w tym w szczególności umowa ramowa na dostawę usług z 5 maja 2014 r.), same w sobie stanowią sztuczne i nienaturalne konstrukcje, zawierane wyłącznie w celu uzyskania nienależnych korzyści podatkowych sprzecznych z Dyrektywą 2006/112/WE, a tym samym stanowiące nadużycie prawa, lecz na stwierdzeniu, że L sp. z o.o. nie wykonywała usług outsourcingu pracowniczego na rzecz skarżącej, lecz pod pozorem ich wykonywania wystawiała na rzecz skarżącej faktury VAT, które u skarżącej były wykorzystywane do obniżenia podatku należnego, nie skutkując jednocześnie odprowadzeniem podatku należnego przez dostawcę usług, a jedynie powiększając zadłużenie L sp. z o.o. wobec Skarbu Państwa.

To właśnie takiemu ukształtowaniu stosunków prawnych wprost sprzeciwia się zasada neutralności wyrażona w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE, będąca jedną z podstawowych zasad konstrukcyjnych podatku od wartości dodanej. Zasada ta przejawia się w możliwości obniżenia podatku należnego od sprzedaży towarów i usług o podatek naliczony przy zakupach oraz możliwości uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, jednakże ma zastosowanie wyłącznie pod warunkiem, że dana czynność (działalność) co do zasady sama podlega opodatkowaniu VAT (por. wyrok TSUE z 22 października

2015 r., PPUH Stehcemp, C-277/14, EU:C:2015:719, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo), co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca. Tym samym niezasadny okazał się zarzut naruszenia prawa do odliczenia podatku naliczonego i zasady neutralności VAT.

Sąd jeszcze raz akcentuje, że podstawę prawną zaskarżonej decyzji stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. W myśl powołanego przepisu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 K.c. - w części dotyczącej tych czynności. Zgodnie z literalną wykładnią przepisu prawo do odliczenia podatku naliczonego nie dotyczy zatem czynności sprzecznych z ustawą, mających na celu obejście ustawy czy też sprzecznych z zasadami współżycia społecznego, jak również czynności pozornych.

Zauważyć należy, że w wyroku z 25 maja 2023 r. w sprawie C-114/22 TSUE, odpowiadając na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego "Czy przepisy art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 dyrektywy (2006/112) oraz zasady neutralności i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisowi krajowemu, takiemu jak art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o (VAT), który pozbawia podatnika prawa do odliczenia VAT z tytułu nabycia prawa (rzeczy) uznanego za dokonane dla pozoru w rozumieniu przepisów krajowego prawa cywilnego, niezależnie od stwierdzenia czy zamierzonym skutkiem transakcji była korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami dyrektywy i czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego?", stwierdził, że: "Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., w świetle zasad neutralności podatkowej i proporcjonalności, należy interpretować w ten sposób, że: stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, na mocy których podatnik jest pozbawiony prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z tego tylko powodu, że podlegająca opodatkowaniu transakcja gospodarcza jest uważana za pozorną i dotknięta nieważnością na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego, bez konieczności wykazania, iż zostały spełnione przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie, w świetle prawa Unii, tej transakcji jako pozornej lub, w przypadku gdy rzeczona transakcja została faktycznie dokonana, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie podatku od wartości dodanej lub nadużycia prawa."

Z wyroku tego wynika zatem, że przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. może być podstawą pozbawienia podatnika prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z tego powodu, że podlegająca opodatkowaniu transakcja gospodarcza jest uważana za pozorną i dotknięta nieważnością na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego, tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że zostały spełnione przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie, w świetle prawa Unii, tej transakcji jako pozornej lub, w przypadku gdy rzeczona transakcja została faktycznie dokonana, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie podatku od wartości dodanej lub nadużycia prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 października 2025 r., sygn. akt I FSK 1920/22).

Zatem analizując zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. znaczenie należy przyznać temu, czy transakcja spełniając formalne przesłanki, skutkowała uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie było by sprzeczne z celami ustawy o VAT i czy z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że ta korzyść podatkowa była zasadniczym celem tej transakcji.

W ocenie Sądu dokonane ustalenia w rozpoznawanej sprawie wskazują, że tak określone przesłanki zostały spełnione. Ze zgromadzonych dowodów wynika, że usługi outsourcingu pracowniczego, z tytułu których L sp. z o.o. wystawiała na rzecz skarżącej faktury VAT, nie były wykonywane przez wystawcę faktury, a zatem czynności te miały charakter bezwzględnie pozorny, jakkolwiek będąca ich podstawą umowa ramowa z 5 maja 2014 r. może być uznana za ważną. Jednocześnie ustalono, że wszelkie czynności podejmowane w ramach zatrudnienia pracowników były wykonywane bezpośrednio przez skarżącą, w tym zwłaszcza rekrutacja pracowników, za którą odpowiedzialny był funkcjonujący w Spółce Dział HR, zaś L sp. z o.o. w rzeczywistości w ogóle nie brała w niej udziału, czy też sprawowanie ogólnego nadzoru nad pracownikami, wobec czego nie może budzić wątpliwości, że skarżąca miała pełną świadomość w tym zakresie. Organy podatkowe wykazały również, że zasadniczym celem kwestionowanych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej.

Reasumując, ustalenia organów podatkowych wskazują jednoznacznie, że L sp. z o.o. nie wykonywała usług outsourcingu pracowniczego na rzecz skarżącej, lecz pod pozorem ich wykonywania wystawiała na rzecz skarżącej faktury VAT, które u skarżącej były wykorzystywane do obniżenia podatku należnego, nie skutkując jednocześnie odprowadzeniem podatku należnego przez dostawcę usług, a jedynie powiększając zadłużenie L sp. z o.o. wobec Skarbu Państwa.

Sąd zauważa, że argumentacja skarżącej w zakresie mającym znaczenie dla rozstrzygnięcia, tj. stwierdzenia pozornego charakteru usług wykazanych w treści faktur wystawionych przez L sp. z o.o., w istocie sprowadza się do polemiki ze stanowiskiem organów, opartej na ogólnikowym stwierdzeniu, że o faktycznym wykonaniu przedmiotowych usług świadczą liczne dowody, w tym umowy, harmonogramy, zeznania świadków, raporty zarządcze. Jednakże ten materiał dowodowy, wbrew twierdzeniom skarżącej, nie został zignorowany przez organy podatkowe, tylko został odmiennie oceniony niż oczekiwałaby tego strona skarżąca. Skoro organ odwoławczy uznał przedmiotowe umowy za pozorne w rozumieniu art. 83 K.c. (w znaczeniu bezwzględnym), nie zaś stanowiące nadużycie prawa, o których mowa w art. 58 K.c., to w diametralny sposób zmienia się zakres niezbędnych czynności dowodowych, w szczególności bezprzedmiotowym czyni obowiązek wykazania "sztuczności" zawieranych transakcji, ich uzasadnienia gospodarczego, czy odmienności od innych umów.

Zatem w związku ze stwierdzeniem pozornego charakteru kwestionowanych usług, bez istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostawały kwestie akcentowane przez skarżącą, w tym istnienie sensu gospodarczego, sporządzanie poprawnej pod względem formalnym dokumentacji, czy też brak odmienności w stosunku do innych umów zawieranych w ramach grupy kapitałowej.

Niezasadny zatem okazał się zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. Skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych na jej rzecz przez L sp. z o.o. w okresie od stycznia do września 2019 r. z tytułu świadczenia usług outsourcingu pracowniczego, skoro w rzeczywistości to skarżąca wykonywała wszystkie obowiązki pracodawcy w stosunku do pracowników wykonujących u niej prace.

Organ odwoławczy dokonał ceny skutków podatkowych pozornego charakteru usług outsourcingu pracowniczego, świadczonych na rzecz skarżącej przez L sp. z o.o., skutkujących zastosowaniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. z uwzględnieniem interpretacji przepisów prawa unijnego, dokonanej przez TSUE w wyroku z 25 maja 2023 r. w sprawie C-114/22 (str. 44-47 zaskarżonej decyzji).

Prawidłowo także zastosowano art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.t.u., na podstawie którego ustalono skarżącej dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2019 r. w wysokości 20 % zawyżenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego, zgodnie z przedstawionymi przez skarżącą "propozycjami korekt", w których skarżąca wskazała na nieprawidłowości prowadzące do zawyżenia podatku naliczonego (z przyczyn innych niż wymienione w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c) u.p.t.u., tj. zaniżenie korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 89b ust. 1 i 4 u.p.t.u.) lub zaniżenia podatku należnego.

W ocenie Sądu organ pierwszej instancji zasadnie odstąpił od ustalenia skarżącej dodatkowego zobowiązania według stawki podstawowej, tj. 30 % zawyżenia kwoty nadwyżki, stwierdzonego w poszczególnych miesiącach, lecz zastosował stawkę niższą, tj. 20 % zawyżenia wartości nadwyżki, uwzględniając ustalone w toku postępowania okoliczności, przemawiające za jej obniżeniem, w szczególności podjęcie przez skarżącą działań mających na celu usunięcie skutków nieprawidłowości, polegających na złożeniu pełnej informacji odnośnie tych nieprawidłowości w formie "propozycji korekt deklaracji VAT-7" za okres od stycznia do września 2019 r.

Nie zasługiwał także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 112c ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. w zw. z art. 63 Konstytucji RP, art. 2, art. 7 i art. 84 Konstytucji RP. Ustalenie skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości przewidzianej w art. 112c ust. 1 u.p.t.u. nie uchybia normom prawa unijnego, w tym w szczególności ujętej w Dyrektywie 2006/112/WE zasadzie proporcjonalności, a także pozostaje w zgodności z Konstytucją RP, w szczególności art. 31 ust. 3, normującym granice ingerencji władz publicznych w sferę konstytucyjnych wolności i praw. Co istotne zastosowanie omawianego przepisu nie jest zależne od uznania administracyjnego organu, lecz jest jego obowiązkiem wynikającym z powołanych powyżej przepisów prawa. Stwierdzone nieprawidłowości skarżącej w rozliczeniu w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2019 r. wiązały się z działaniami podjętymi przez skarżącą celowo i w pełni świadomie, dla pozoru, w wyniku czego doszło do uszczuplenia wpływów podatkowych. Zatem faktury wystawione na rzecz skarżącej przez L sp. z o.o. tytułem usług outsourcingowych, oraz usług dodatkowych związanych z ww. usługami, stanowią faktury, o których mowa w art. 112c ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. W konsekwencji uwzględnienie przez skarżącą przedmiotowych faktur w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do września 2019 r. spełnia warunki do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100% wynikającego z nich podatku.

Niezasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 2a O.p. Aby zarzut ten mógł być skuteczny, po pierwsze, muszą istnieć wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa podatkowego, po drugie, istniejące wątpliwości powinny mieć taki charakter, że nie da się ich rozstrzygnąć. Wątpliwości, o których mowa w tym przepisie nie wystąpiły w kontrolowanej sprawie.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143) oddalił skargę.