Wyrok WSA z dnia 20 listopada 2025, sygn. I SA/Gl 761/24

Organ odwoławczy uznał, że w realiach niniejszej sprawy bezsporne pozostaje, iż warunki wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie zostały spełnione.

Natomiast wobec bezspornego wykazania fikcyjnego, ukierunkowanego na popełnianie oszustw podatkowych, charakteru wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, dokonywanych przez Spółkę na rzecz:

- S Kft.,

- B T. Z.,

- S1,

- M Ltd.,

- I Ltd.,

- UAB B1,

- N GmbH

organ odwoławczy stwierdził iż organ pierwszej instancji prawidłowo zakwalifikował sporne czynności, jako odpłatną dostawę towarów na terenie kraju, co uzasadniało opodatkowanie tych czynności stawką podatku 23 %.

Dalej organ odwoławczy wskazał, iż wbrew zarzutowi podniesionemu w odwołaniu, w niniejszej sprawie nie było kwestionowane istnienie samego towaru, ani fakt przeprowadzenia transakcji opodatkowanych na gruncie systemu VAT. Zakwestionowane zostało natomiast zakwalifikowanie tych czynności, jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje bowiem, że pomimo, iż towar mógł być czasowo wywożony z terytorium kraju, to czynności te nie wiązały się z rzeczywistymi zdarzeniami gospodarczymi w rozumieniu u.p.t.u. Wywóz towaru odbywał się nie w ramach transakcji pomiędzy wskazanymi uczestnikami obrotu, a w celu ich uprawdopodobnienia.

W świetle ustalonych okoliczności sprawy, organ odwoławczy uznał, iż organ pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że opisanych wyżej czynności nie można traktować, jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Nie są zatem w jego ocenie uzasadnione podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 13 ust. 1 oraz art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 u.p.t.u.

Następnie organ odwoławczy odniósł się do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów wskazując, iż w tym zakresie ustalone nieprawidłowości dotyczą transakcji z nw. podmiotami, wskazywanymi jako dostawcy:

1) oleju rzepakowego:

- G1 s.r.o. - firma nie przedłożyła żadnych dokumentów podatkowych, dyrektor wykonawczy nic nie wie o działalności firmy, nie wie kim są dostawcy i nabywcy, jaki jest obrót firmy, ani nie zna innych szczegółów,

- D1 s.r.o. - nie przeprowadzono kontroli, brak kontaktu z przedstawicielami,

- S4 - zadeklarowane transakcje administracja łotewska ocenia krytycznie, ponieważ brak jest dowodu, że rzeczywistym odbiorcą towarów jest polska spółka P, jak również istnieje możliwość, że w transakcjach w tej spółce sporządziła ona jedynie dokumenty źródłowe;

2) oleju bazowego:

- M1 GmbH - organ potwierdza podejrzenia udziału uczestnictwa w nielegalnym procederze, przedsiębiorca występował prawdopodobnie, jako bufor wewnętrzny/zewnętrzny.

Zdaniem organu odwoławczego, powyższe podmioty wskazane, jako dostawcy towarów dla Spółki na zakwestionowanych fakturach, występując formalnie, jako podatnicy podatku od wartości dodanej, wprowadzili do obrotu gospodarczego faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji. Ponadto fakt, że nie jest możliwe przeprowadzenie przez właściwe organy podatkowe czynności kontrolnych u ww. kontrahentów może świadczyć, w ocenie organu odwoławczego, o unikaniu przez te podmioty kontroli w związku z wystawianiem faktur dokumentujących transakcje, które nie zostały dokonane (przez co należy rozumieć sytuację, gdy transakcja nie została dokonana w ogóle, jak również nie została dokonana pomiędzy podmiotami wskazanymi w treści faktury, jako strona transakcji).

Organ odwoławczy uznał, że okoliczność nabywania przez Spółkę ww. towarów/komponentów nie od oficjalnych producentów, lecz podmiotów trzecich, wbrew stanowisku wyrażonemu przez nią w odwołaniu, w świetle całokształtu ustalonych okoliczności sprawy, ma wpływ na jego ocenę. Wskazał przy tym jednak, iż ustalenia odnoszące się do rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w ogólnym rozrachunku pozostają neutralne podatkowo, z uwagi na dokonaną w decyzji organu pierwszej instancji w tym zakresie korektę zarówno podatku należnego, jak i naliczonego, a zatem w efekcie pozostają bez wpływu na wymiar podatku dokonanego przez organ pierwszej instancji za okresy objęte przedmiotowym postępowaniem podatkowym.

W kwestii nabyć krajowych organ odwoławczy wskazał z kolei, iż organ pierwszej instancji zakwestionował prawo Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur mających dokumentować nabycie oleju rzepakowego wystawionych przez E sp. z o.o. w K1.:

- nr [...] z 2 lipca 2015 r. (wartość netto 26.114,40 zł - VAT 6.006,31 zł),

- nr [...] z 7 października 2015 r. (wartość netto 35.669,00 zł - VAT 8.203,87 zł)

wobec, której to spółki decyzją z 30 lipca 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K1. orzekł na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. o obowiązku zapłaty kwot wynikających z wystawionych w okresie od stycznia 2015 r. do grudnia 2015 r. nierzetelnych faktur, w tym na rzecz Spółki. Decyzja ta jest ostateczna, gdyż nie wniesiono odwołania.

W toku postępowania kontrolnego zakończonego wydaniem ww. decyzji ustalono, że E sp. z o.o. w K1. posługiwała się fakturami zakupu niedokumentującymi faktycznych transakcji, z zafałszowanymi stronami transakcji, wystawianymi przez podmioty określane mianem tzw. znikających podatników lub buforów. Faktury te służyły do udokumentowania rzekomego pochodzenia towaru - oleju rzepakowego sprowadzanego z za granicy, od którego nie został zapłacony podatek w związku z wewnątrzwspólnotowymi nabyciami towaru. Jednocześnie E sp. z o.o. w K1. wystawiła faktury VAT z tytułu sprzedaży oleju rzepakowego, umożliwiając odbiorcom tych faktur obniżenie podatku należnego o wykazany w tych fakturach podatek naliczony. E sp. z o.o. w K1., jako jedno z ogniw w łańcuchu podmiotów dokonujących fikcyjnych dostaw, miała za zadanie pozorowanie działalności gospodarczej w celu utrudnienia wykrycia tego procederu. Charakterystyczne dla łańcuchów transakcji, w których uczestniczyła E sp. z o.o. w K1., jest występowanie na różnych etapach obrotu podmiotów powiązanych z K. S. (prezesem zarządu).

W uzasadnieniu ww. decyzji organ wskazał, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym E sp. z o.o. w K. zajmowała się pozorowaniem sprzedaży hurtowej oleju rzepakowego. W rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie handlu olejem rzepakowym biorąc jednocześnie udział w procederze (oszustwie) podatkowym mającym na celu uniknięcie zapłaty podatku od towarów i usług. Uczestniczyła w łańcuchu fikcyjnych dostaw towarów (olej rzepakowy) w ramach karuzeli podatkowej pełniąc w niej rolę bufora i dokonywała dostaw na rzecz kolejnych podmiotów krajowych. Celem przedmiotowego procederu było wprowadzenie na terytorium kraju oleju rzepakowego bez zapłaty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

W okolicznościach analizowanej sprawy organ odwoławczy uznał, że niewątpliwie transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez E sp. z o.o. w K1. na rzecz Spółki faktycznie nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturach, przyjętych przez nią do rozliczenia podatku od towarów i usług, co oznacza, że stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Faktury, w których, jako stronę transakcji wskazano E sp. z o.o. w K1., wystawione zostały bezpodstawnie, bowiem podmiot ten nie był właścicielem towarów, nie mógł rozporządzać nimi jak właściciel, a zatem nie mógł przenieść na rzecz odbiorcy prawa do rozporządzania towarami.

Jednocześnie dokonane w sprawie ustalenia nakazały organowi odwoławczemu uznać, że zakwestionowane przez organ pierwszej instancji faktury dotyczące zakupu oleju rzepakowego nie dokumentują realnego obrotu gospodarczego, wpisując się w opisany wcześniej mechanizm oszustwa podatkowego.

Tym samym, w świetle ustalonych okoliczności sprawy, organ odwoławczy ocenił, iż Spółka była świadoma, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń, lub co najmniej przy zachowaniu należytej staranności, powinna była wiedzieć, że uczestniczy w opisywanym oszustwie podatkowym.

Wobec powyższego organ odwoławczy uznał, że dokonane w niniejszej sprawie ustalenia faktyczne dały podstawę do zastosowania przez organ pierwszej instancji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w odniesieniu do faktur wystawionych przez E sp. z o.o. w K1.

Mając natomiast na uwadze stanowisko prezentowane przez Spółkę w odwołaniu, organ odwoławczy wskazał, iż istotnie na normalnie funkcjonującym rynku gospodarczym nabywcy i dostawcy towaru nie posiadają wiedzy o dostawach będących na wcześniejszych i późniejszych etapach i w związku z tym, co do zasady, nie mogą ponosić odpowiedzialności za nieprawidłowości w tych transakcjach. Jednak łączna ocena omawianych transakcji prowadzi do wniosku, że Spółka działała w ramach zaplanowanego schematu pomiędzy z góry ustalonymi podmiotami. Samo zatem ewentualne sprawdzenie bezpośrednich kontrahentów pod względem formalnym jest niewystarczające do przyjęcia dobrej wiary podatnika dokonującego transakcji w tak ustalonych okolicznościach. Stwierdzenie, że kontrahent jest czynnym podatnikiem nie daje bowiem gwarancji uczestnictwa w legalnym procederze. Powoływanie się więc przez Spółkę na dokonywanie czynności weryfikacyjnych kontrahentów oraz sporządzana dokumentacja zawieranych transakcji miały co najwyżej, w ocenie organu odwoławczego, uwiarygodnić i stwarzać pozory legalnego obrotu olejem smarowym. Świadczy to zatem o świadomości uczestniczenia w oszustwie, nie zaś o chęci dochowania należytej staranności.

Odnosząc się z kolei do przywołanego przez Spółkę w odwołaniu wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 organ odwoławczy zwrócił uwagę na kontekst prawny, w jakim był on wydany, gdyż nie jest to orzeczenie wydane na kanwie polskiego porządku prawnego. U podstaw wydania tegoż wyroku legło natomiast specyficznie ukształtowane ustawodawstwo węgierskie. Tymczasem polska ustawa Ordynacja podatkowa w odmienny sposób normuje sytuację procesową strony w postępowaniu podatkowym. Wskazane w tezie ww. wyroku zasady, takie jak prawo do obrony, czy prawo do bycia wysłuchanym (będące integralną częścią poszanowania prawa do obrony) znajdują bowiem oparcie w przepisach O.p. Z kolei przeprowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie dowodowe nie naruszyło prawa Spółki do obrony, albowiem zapewniono jej możliwość zapoznania się z aktami sprawy obejmującymi wszystkie zgromadzone dowody.

Dalej organ odwoławczy odniósł się do zarzutu naruszenia art. 191 O.p. wskazał, że w okolicznościach analizowanej sprawy wszystkie istotne okoliczności zostały wyjaśnione, stan faktyczny został ustalony prawidłowo i prawidłowa jest też jego ocena. Wbrew twierdzeniom Spółki, z akt sprawy wynika, iż w okresie objętym przedmiotowym postępowaniem, tj. w okresie od grudnia 2014 r. do grudnia 2015 r., nie była ona pod stałym nadzorem Urzędu Celnego w K. Przedłożona w dniu wszczęcia kontroli książka kontroli przedsiębiorcy nie zawierała bowiem żadnych wpisów dotyczących kontroli przeprowadzonych przez Urząd Celny w K.

W ocenie organu odwoławczego, podniesiona przez Spółkę argumentacja ogranicza się w głównej mierze do polemiki ze stanowiskiem organu pierwszej instancji poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. W złożonym odwołaniu nie podważyła jednak skutecznie dokonanej przez organ pierwszej instancji oceny poszczególnych dowodów we wzajemnym ich powiązaniu. Podniesiono przy tym, iż cel ten bynajmniej nie może zostać osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów i okoliczności, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Ustalone w toku postępowania podatkowego okoliczności dają bowiem pełen obraz stanu faktycznego sprawy. Dokonana w tym zakresie ocena nie jawi się bynajmniej, jako dowolna, lecz jako oparta na racjonalnych przesłankach, zgodnie z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego. Jednocześnie dokonane ustalenia uzasadniają zakwestionowanie złożonych przez Spółkę deklaracji VAT-7 za grudzień 2014 r. oraz od lutego 2015 r. do grudnia 2015 r., wobec czego zarzut naruszenia art. 99 ust. 12 u.p.t.u. w tym zakresie, organ odwoławczy uznał za całkowicie bezpodstawny.

W odniesieniu natomiast do rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. organ odwoławczy uznał, iż wobec niestwierdzenia nieprawidłowości za ten okres rozliczeniowy, decyzję organu pierwszej instancji należało w ww. zakresie uchylić i na podstawie art. 208 § 1 O.p. umorzyć postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r., jako bezprzedmiotowe. Określenie przez organ pierwszej instancji za styczeń 2015 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w sposób i w wartościach identycznych, jak w złożonej deklaracji VAT-7, nie znajduje bowiem uzasadnienia w świetle art. 99 ust. 12 u.p.t.u.

Kończąc organ odwoławczy nadmienił, iż w kwestii zawartego w złożonym przez Spółkę odwołaniu, wniosku o przyznanie na jej rzecz kosztów postępowania odwoławczego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, 12 kwietnia 2024 r. wydane zostało postanowienie.

W skardze na decyzję organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżąca zastępowana przez profesjonalnego pełnomocnika - adwokata, zarzuciła zaskarżonej decyzji:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. poprzez błędne przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy organ podatkowy, w następstwie wszczęcia postępowania karnego skarbowego o przestępstwo karne skarbowe i zawiadomienia przedsiębiorcy o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, doprowadził do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co uprawniać miało organ odwoławczy do wydania zaskarżonej decyzji,

b) art. 13 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędne przyjęcie, że wystawione przez skarżącą faktury nie dokumentują wewnątrzwspólnotowej dostawy i nabycia towarów z uwagi na brak faktycznej sprzedaży i nabycia towarów w sytuacji, gdy w rzeczywistości dokonywała ona transakcji udokumentowanych wystawionymi i zaewidencjonowanymi fakturami VAT,

c) art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1 w zw. z art. 42 ust. 3 pkt 1 i 3 w zw. z art. 42 ust. 4 w zw. z art. 42 ust. 11 u.p.t.u. poprzez błędne przyjęcie, że skarżącej nie przysługuje prawo do zastosowania 0% stawki podatku VAT w sytuacji, gdy spełniła wszystkie warunki niezbędne do zastosowania tej stawki,

d) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną jego interpretację, tudzież błędną subsumcję stanu faktycznego niniejszej sprawy do obowiązującej normy prawnej, albowiem zgromadzone w materiale dowodowym dokumenty dotyczące rzeczywistego obrotu wskazują na to, że skarżąca miała prawo odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego,

e) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez uznanie, że zawarte w treści tego przepisu uwarunkowania, związane z ograniczeniami prawa do odliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, mają zastosowanie w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy,

f) art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w okolicznościach niniejszej sprawy zachodzą przesłanki do dokonania przez organ odwoławczy zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług;

2. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy:

a) art. 121 § 1 i art. 125 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych oraz szybkości postępowania, w wyniku instrumentalnego zastosowania przepisów o wszczęciu postępowania karnego skarbowego wyłącznie w celu zyskania dodatkowego czasu na prowadzenie postępowania podatkowego i wydania decyzji w postępowaniu odwoławczym oraz przez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych oraz szybkości postępowania w wyniku wydania zaskarżonej decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z bezskutecznym zawieszeniem biegu terminu przedawnienia w rozpoznawanej sprawie,

b) art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 w zw. art. 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotny wpływ na wynik sprawy, co prowadzi do dokonania przez organ odwoławczy oceny prawnej zebranego materiału dowodowego noszącej znamiona dowolności oraz wybiórczego traktowania dowodów w sprawie, w szczególności poprzez nieuwzględnienie, że skarżąca, działając w dobrej wierze, podczas dokonywania rzeczywistych transakcji wiążących się z realnie poniesionymi wydatkami z podmiotami, których działalność w miarę istniejących możliwości oraz zasad prowadzenia działalności handlowej uprzednio zweryfikowała, miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u.,

c) art. 193 § 6 O.p. w zw. z art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, albowiem dowody księgowe były sporządzone zgodnie ze stanem rzeczywistym, z uwzględnieniem zasad wynikających ze wskazanych aktów prawnych, a mianowicie w rzetelny, sumienny, czy wręcz wolny od wad sposób,

d) art. 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez uznanie, iż na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego przyjąć można, że zobowiązanie skarżącej w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2015 r. wynosi ustaloną w zaskarżonej decyzji kwotę, w sytuacji, gdy materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie pozwala na przyjęcie takiej okoliczności,

e) art. 191 O.p. poprzez niewłaściwe uznanie, że na podstawie całokształtu materiału dowodowego można dojść do wniosku, iż skarżąca miała świadomość uczestnictwa w nielegalnym procederze, a wręcz go zaplanowała w sytuacji, gdy na podstawie zebranego materiału dowodowego nie sposób dojść do takich wniosków, natomiast skarżąca faktycznie dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy i nabycia towarów zgodnie z obowiązującym porządkiem prawnym,

f) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji;

3. błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonej decyzji, który polegał na nieprawidłowym ustaleniu, że zobowiązanie skarżącej w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2015 r. wynosi ustaloną w zaskarżonej decyzji kwotę.

Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji w zakresie dotyczącym podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. oraz za okres od lutego do grudnia 2015 r. oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w zakresie, w jakim została utrzymana w mocy i umorzenie postępowania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi skarżąca w pierwszej kolejności podniosła, iż o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe i zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych została zawiadomiona dopiero 15 października 2020 r., a zatem zaledwie na 2 miesiące przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia. Wskazuje to zatem w jej ocenie, że ww. postępowanie zostało wszczęte wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych.

W dalszej kolejności skarżąca podkreśliła, że jeżeli w ocenie organu odwoławczego nigdy nie doszło do transakcji udokumentowanych wystawionymi przez nią fakturami VAT (czemu ona zaprzecza), to brak jest logicznych i zgodnych z obowiązującymi przepisami prawa, podstaw do zastosowania 23% stawki podatku VAT. Zdaniem skarżącej, jeżeli w ocenie organu odwoławczego, towar mający być przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie istniał, to nie mógł on być dalej sprzedany. Powoduje to zatem, iż nie można mówić o opodatkowaniu nieistniejącej dostawy. Kwota na fakturze wynosi 0%, co oznacza, iż nie ma podstaw do naliczenia podatnikowi VAT w stawce 23% (z uwagi na niespełnienie warunków opisanych w art. 42 u.p.t.u.), ale należałoby naliczyć VAT w stawce 0%, co oznacza brak podatku do zapłaty. Skoro zatem w zaskarżonej decyzji stwierdzono, iż towar będący pozornie przedmiotem obrotu nie istniał, nie można opodatkować jego sprzedaży również w przypadku wystawienia faktury VAT ze stawką np. 23%. W takim wypadku nie można w ogóle mówić o wystawieniu faktury, ponieważ faktura niedokumentująca faktycznej sprzedaży jest dokumentem fikcyjnym, niepotwierdzającym faktycznej dostawy. Z uwagi na powyższe, mając na względzie argumentację organu odwoławczego, brak jest w ocenie skarżącej podstaw do zastosowania 23% stawki podatku VAT.

Niezależnie jednak od powyższego, skarżąca w okolicznościach niniejszej sprawy wskazała na błędne ustalenia organu odwoławczego, że zaewidencjonowane przez nią faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy nie uzasadnił dostatecznie, w tym nie przedstawił wystarczających dowodów, z których wynikałoby, że skarżąca zaewidencjonowała faktury, które miałyby nie odzwierciedlać rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżąca zaprzeczyła tym okolicznościom wskazując jednocześnie, że wszelkie wystawione faktury dotyczą zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Transakcje udokumentowane fakturami VAT oraz innymi dokumentami przedstawionymi organowi podatkowemu w toku postępowania kontrolnego odbyły się i doszło do faktycznego przekazania towaru pomiędzy podmiotami, tj. miała miejsce dostawa w rozumieniu u.p.t.u. Doszło więc do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami, jak właściciel, tj. nabywca uzyskał faktyczną możliwość dysponowania towarem. Skarżąca przekazała organowi pierwszej instancji wszelkie posiadane dokumenty dotyczące tych zdarzeń. Podkreślono przy tym, że nie należy przypisywać jej odpowiedzialności za ewentualne nieprawidłowości, których dopuścili się jej kontrahenci. Skarżąca nie uczestniczyła bowiem w żadnym procederze podatkowym, mającym na celu uniknięcie zapłaty należności publicznoprawnych. Wszystkie dostawy i wysyłki dokonywane przez nią za każdym razem były zgłaszane do urzędu celnego, a także były przeprowadzane w obecności urzędnika. Obrót towarami był więc pod ścisłym nadzorem urzędników.

Dalej skarżąca wskazała, iż w jej ocenie, organ odwoławczy naruszył również art. 13 ust.1 u.p.t.u., gdyż dochowała ona wymaganej ostrożności w doborze swoich kontrahentów. W jej ocenie, w pełni zadośćuczyniła ciążącym na niej obowiązkom, a co więcej dochowanie przez nią należytej staranności pozostaje na wyższym poziomie, niż jest to wymagane prawem polskim czy unijnym. Podkreśliła przy tym, iż obowiązki weryfikacyjne, spoczywające na podmiocie uczestniczącym w obrocie gospodarczym, powinny zostać utrzymane na rozsądnym poziomie. Wystarczy więc, że podatnik sprawdzi, czy dana firma widnieje w rejestrze i dopełni niezbędnych procedur nabywczych. Wobec tego, skarżąca uznała, iż zarzuty kierowane przez organ odwoławczy w stosunku do niej są bezpodstawne i nie zasługują na uwzględnienie.

Skarżąca podniosła, iż wszyscy kontrahenci byli przed rozpoczęciem z nią współpracy/realizacją zlecenia weryfikowani w systemie VIES. W sytuacji bowiem, gdyby podmiot nie został zarejestrowany w systemie, nie byłoby możliwości wysyłki towaru (system EMCS). Ponadto, dla każdej dostawy skarżąca posiada potwierdzenie w postaci dokumentów przewozu, czy faktur VAT. Każdy surowiec był również odpowiednio ewidencjonowany, czy saldowany w książce do saldowania (co było skrupulatnie weryfikowane przez urząd celny). Z kolei każda dostawa oleju napędowego weryfikowana była w systemie EMCS, co rodziło domniemanie, że kontrahent skarżącej był podmiotem czynnie i legalnie działającym na rynku. W chwili wysyłania towaru wszystkie podmioty spełniały wszelkie wymogi niezbędne do wystawienia faktury VAT ze stawką 0%. Obok weryfikacji przy użyciu odpowiednich systemów i rejestrów (np. system VIES UE, rejestr przedsiębiorców KRS), skarżąca zlecała także innym podmiotom dokonywanie sprawdzenia potencjalnych kontrahentów. Co istotne, skarżąca nie miała ustawowego obowiązku weryfikowania, kim są kolejni nabywcy towaru. Dokonywała ona również sprawdzenia, czy towar będący przedmiotem dostawy rzeczywiście został dostarczony do miejsc wskazanych w dokumentach.

Brak jest ponadto podstaw, w ocenie skarżącej, do odmowy wiarygodności fakturom oraz innym dokumentom, w tym dokumentom celnym. Skarżąca kategorycznie zaprzeczyła, że stwarza (czy też stwarzała) pozory rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, albowiem do zdarzeń tych dochodziło skutecznie. Towar był sprzedawany lub nabywany i wykorzystywany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Potwierdzone zostało to w zgromadzonym materiale dowodowym, w tym w zeznaniach świadków. Organ odwoławczy natomiast w sposób błędny ocenił materiał dowodowy sprawy przyjmując, że brak jest dowodów potwierdzających nawiązanie współpracy z podmiotami z Unii Europejskiej. Niezasadnie powołał się także na istnienie "podejrzenia popełnienia oszustw" w sytuacji, gdy ewentualne postępowania, o których skarżąca nie ma wiedzy oraz w których nie jest stroną, nie zostały rozstrzygnięte. Organ odwoławczy nie powołał przy tym żadnych konkretnych postępowań, które dotyczyłyby kontrahentów skarżącej.

Skarżąca jeszcze raz podkreśliła, iż nie uczestniczyła w żadnym procederze podatkowym mającym na celu uniknięcie zapłaty należności publicznoprawnych. Wszystkie dostawy i wysyłki dokonywane przez nią za każdym razem były zgłaszane do urzędu celnego, co zostało również wskazane przez organ odwoławczy. Od 2017 r. skład podatkowy prowadzony przez skarżącą posiadał stały nadzór urzędu celnego, a co za tym idzie, każde przyjęcie i wysyłka odbywało się pod nadzorem celnika z komórki stałego nadzoru, którego biuro znajduje się na terenie składu celnego. Komplety dokumentów z wysyłek, czy przyjęć znajdują się w siedzibie składu podatkowego skarżącej, jak i w Urzędzie Celnym w K.

Skarżąca wskazała również, że fakt, iż osoby przesłuchiwane w toku postępowania nie pamiętają niektórych zdarzeń, czy okoliczności nie powinno wzbudzać w organie podatkowym wątpliwości, co do rzetelności przeprowadzanych transakcji. Z uwagi na upływ czasu, wewnętrzny podział obowiązków pomiędzy pracownikami oraz stres związany z przesłuchaniami, niektóre zdarzenia mogły bowiem zostać zniekształcone lub po prostu zapomniane. Głównymi dowodami powinny być natomiast sporządzone dokumenty, albowiem były sporządzane w chwili dokonywania czynności i w żaden sposób upływ czasu nie wpłynął na ich zmianę. Wysnute zatem przez organ odwoławczy wnioski są sprzeczne z zasadami logiki oraz doświadczeniem życiowym, w tym również w zakresie miejsca dostawy zbywanego przez skarżącą towaru. Skarżąca z całą stanowczością stwierdziła, iż dostawa nie musi być dokonywana bezpośrednio do siedziby podmiotu, ujawnionej w odpowiednim rejestrze. Dostawa może być bowiem dokonywana także do miejsc, w których znajdują się np. magazyny nabywcy. W ocenie skarżącej, niezgodna z obowiązującymi przepisami oraz stanem faktycznym sprawy, jest odmowa przez organ odwoławczy uznania transakcji dokonywanych przez nią za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

Biorąc pod uwagę materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, skarżąca uznała, że ma prawo do zastosowania stawki 0% w odniesieniu do WDT, gdyż spełnione zostały wszystkie przesłanki do tego niezbędne. Natomiast organ odwoławczy w żaden sposób nie wykazał, że doszło do jakichkolwiek nadużyć z jej strony.

Skarżąca zaprzeczyła również, jakoby uczestniczyła w tzw. karuzeli podatkowej, a w przypadku gdyby okazało się, że w taki proceder została uwikłana, to zaprzeczyła, że uczestniczyła w nim świadomie. Towar faktycznie istniał i został przekazany pomiędzy podmiotami, natomiast ona prowadziła księgi rachunkowe w sposób rzetelny i zgodny z obowiązującym porządkiem prawnym. Brak jest bowiem podstaw do odmowy wiarygodności przedstawionej przez nią dokumentacji, która została przekazana w znacznych ilościach organom podatkowym. W jej ocenie, nie może być tak, że sam przedmiot działalności podatnika, determinuje to, że uczestniczy on w tzw. karuzeli podatkowej.

Zdaniem skarżącej, organ odwoławczy błędnie wskazał, że dopuściła się ona nierzetelnej i niepełnej weryfikacji odbiorców towaru, a także weryfikacji dalszych odbiorców. Ponadto, w niniejszej sprawie, co nie powinno mieć miejsca, niewystarczające pozostają przedłożone przez nią dokumenty CMR, które zgodnie z ustawą, są dostatecznymi dokumentami wykazującymi zaistnienie zdarzenia.

Skarżąca wyraźnie sprzeciwiła się także działaniu organu odwoławczego, który zmierza do przerzucania odpowiedzialności i zadań kontrolnych na podatnika. Kategorycznie zaprzeczyła przy tym, że stwarza pozory rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, albowiem do zdarzeń tych dochodziło skutecznie. Towar był sprzedawany lub nabywany i wykorzystywany w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Potwierdzone zostało to w zgromadzonym materiale dowodowym, w tym w zeznaniach świadków.

Skarżąca sprzeciwiła się ponadto twierdzeniom organu odwoławczego, jakoby ewentualne powiązania osobowe miały przyczynić się do rzekomego tworzenia łańcucha pozorowanych dostaw. Wzajemne relacje pracowników i spółek, które ze sobą współpracują nie uzasadniają bowiem w żaden sposób tego, że uczestniczyła ona w nielegalnym procederze. Takie wnioski pozostają, w ocenie skarżącej, w sprzeczności z logicznym rozumowaniem i doświadczeniem życiowym.

Podkreślono, że skarżąca nie tworzyła łańcucha pozorowanych dostaw. Niezgodne z prawdą pozostają zatem twierdzenia o rzekomo utworzonych łańcuchach dostaw, na których funkcjonowanie powołuje się organ odwoławczy. Skarżąca nie może bowiem ponosić odpowiedzialności za nieudolność organu podatkowego w zakresie powyższych ustaleń, a takie twierdzenia organu odwoławczego stanowią pomówienie osób nią zarządzających, czemu stanowczo zaprotestowała.

Za niewłaściwe i sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego uznano również twierdzenia, że posiadanie przez określone osoby doświadczenia w branży paliwowej, czy w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej, miałoby świadczyć o podejmowaniu się przez nich nieuczciwego procederu ze szkodą dla Skarbu Państwa. Twierdzenia organu odwoławczego sprowadzają się, w ocenie skarżącej, do absurdalnych wniosków, że poszczególne osoby miałyby ponosić negatywne konsekwencje z samego tylko faktu posiadania "ponadprzeciętnej" wiedzy w określonej branży. Powyższe nie zasługuje w żadnej mierze na aprobatę, a wręcz przeciwnie, premiowane powinno być podejmowanie się prowadzenia określonych działalności gospodarczych przez osoby odpowiedzialne i posiadające odpowiednią wiedzę oraz doświadczenie.

Skarżąca stwierdziła także, że w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego oraz nie wyjaśnił wszystkich okoliczności faktycznych mających istotny wpływ na wynik sprawy, co prowadzi do dokonania przez niego oceny prawnej zebranego materiału dowodowego noszącej znamiona dowolności oraz wybiórczego traktowania dowodów w sprawie. W szczególności, poprzez nieuwzględnienie przez organ odwoławczy, że skarżąca, działając w dobrej wierze, podczas dokonywania rzeczywistych transakcji wiążących się z realnie poniesionymi wydatkami z podmiotami, których działalność w miarę istniejących możliwości oraz zasad prowadzenia działalności handlowej, uprzednio zweryfikowała, miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Zarzucono również organowi odwoławczemu naruszenie art. 193 § 6 O.p. w zw. z art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości, gdyż księgi podatkowe skarżącej prowadzone były w sposób rzetelny, zgodnie z obowiązującymi przepisami oraz zgodnie z okolicznościami faktycznymi. Zapisy zawarte w rejestrach w pełni odzwierciedlały dokonane transakcje, albowiem dowody księgowe były sporządzone zgodnie ze stanem rzeczywistym, z uwzględnieniem zasad wynikających ze wskazanych aktów prawnych, w sposób rzetelny, sumienny, czy wręcz wolny od wad, stąd też kwestionowanie przez organ odwoławczy ich rzetelności, zdaniem skarżącej, pozostaje nieuzasadnione.

Kończąc, skarżąca uzasadniła zarzut naruszenia art. 191 O.p. wskazując, iż polegało ono na niewłaściwym uznaniu przez organ odwoławczy, że na podstawie całokształtu materiału dowodowego można dojść do wniosku, iż miała ona świadomość uczestnictwa w nielegalnym procederze, a wręcz go zaplanowała. Analiza przedstawionego przez organ odwoławczy stanu faktycznego prowadzi jednakże do odmiennych wniosków. Z materiału zgromadzonego w sprawie nie wynika bowiem w żadnej mierze, aby nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a wręcz przeciwnie, zarówno zeznania świadków, jak i zgromadzone dokumenty, w pełni odzwierciedlają fakt dokonania przez skarżącą spornych transakcji. Organ odwoławczy błędnie zatem przyjął, że brak jest podstaw do zastosowania 0% stawki podatku VAT. Takie wnioski pozostają w oczywistej sprzeczności z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna, chociaż nie z powodów w niej wskazanych.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest zasadność i prawidłowość dokonanego przez organ podatkowy rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. oraz za miesiące od lutego do grudnia 2015 r. w sposób zasadniczo odmienny niż zadeklarowany przez skarżącą w deklaracjach VAT-7 za ww. okresy.

W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do zarzutu najdalej idącego, czyli przedawnienia, gdyż jego uwzględnienie czyniłoby bezprzedmiotowymi pozostałe zarzuty skargi.

Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.).

Zatem ustawowy pięcioletni termin przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2014 r. do listopada 2015 r. upływałby co do zasady 31 grudnia 2020 r., a za grudzień 2015 r. - 31 grudnia 2021 r.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Wobec tego ocenić należy, czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W rozpoznawanej sprawie Prokurator [...] Wydziału Zamiejscowego Departamentu do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji Prokuratury Krajowej w S1. prowadzi śledztwo o sygn. [...] w sprawie m.in.:

1) mającego miejsce w okresie od co najmniej listopada 2014 r. do listopada 2016 r. w S., B. i innych miejscowościach na terenie Polski i za granicą, działania zorganizowanej grupy przestępczej, której celem było popełnianie przestępstw karnych i karnych skarbowych w ten sposób, iż nabywany w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towar w postaci oleju napędowego po jego pozornej chemicznej i fizycznej obróbce w składzie podatkowym w S., mającej na celu wykazanie zmiany jego właściwości i rodzaju, wprowadzany był do obrotu, jako olej smarowy o handlowej nazwie PTC-99 z przeznaczeniem dla odbiorców zagranicznych, podczas gdy faktycznie czynności wywozu za granicę miały charakter fikcyjny, a towar sprzedawany był, jako olej napędowy dla odbiorców krajowych, co miało na celu uchylanie się od opodatkowania podatkiem akcyzowym, opłatą paliwową i zwrotem nienależnego podatku od towarów i usług na potrzeby czego podrabiano lub przerabiano dokumenty, bądź poświadczano nieprawdę w szeregu dokumentów mających znaczenie prawne, stwierdzając nierzeczywisty stan faktyczny, a następnie przyjmowano, posiadano, przekazywano własność i posiadanie środków płatniczych pochodzących z korzyści związanych z opisanymi powyżej przestępstwami karnymi i karnymi skarbowymi, tj. o czyn z art. 258 § 1 k.k.;

2) mającego miejsce w okresie od co najmniej listopada 2014 r. do listopada 2016 r. w S. i innych miejscowościach na terenie Polski i za granicą, w ramach działania opisanej w pkt 1 zorganizowanej grupy przestępczej, wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru w postaci oleju napędowego w celu deklarowanej produkcji oleju smarowo–maszynowego, klasyfikowanego pod kodem 27 10 19 99, z przeznaczeniem do wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru dla zagranicznych odbiorców, podczas gdy olej sprzedawany był, jako olej napędowy, a czynności wywozu za granicę takiego towaru miały charakter pozorny w celu ominięcia należnego podatku akcyzowego z tytułu produkcji i obrotu paliwami płynnymi oraz opłaty paliwowej, a nadto uzyskania nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw oleju smarowo-maszynowego do różnych krajów Unii Europejskiej, które faktycznie nie miały miejsca, na potrzeby czego podrabiano lub przerabiano dokumenty, bądź poświadczano nieprawdę w szeregu dokumentach mających znaczenie prawne, stwierdzając nierzeczywisty stan faktyczny, jednocześnie poprzez nieujawnienie właściwym organom podatkowym faktycznego przedmiotu obrotu i podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i opłatą paliwową, uszczuplono podatek dużej wartości w łącznej kwocie nie mniejszej niż 35.000.000,00 zł, tj. o czyn z art. 54 § 1 w zb. z art. 69b § 1 w zw. z art. 7 § 1 w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 37 § 1 pkt 1, 2 i 5 k.k.s.

Prokurator wszczął śledztwo postanowieniem z 20 grudnia 2017 r.

Z uzasadnienia postanowienia Prokuratury z o wszczęciu śledztwa wynika, iż 20 listopada 2017 r. wpłynęły do niej materiały z Wydziału do Zwalczania Zorganizowanej Przestępczości Ekonomicznej Zarządu w G. Centralnego Biura Śledczego Policji dotyczące zorganizowanej grupy przestępczej działającej pod firmą składu podatkowego w S. w ramach Spółki, której celem było popełnianie przestępstw karnych i karnych skarbowych, a następnie podejmowanie czynności zmierzających do ukrycia środków finansowych pochodzących z tych źródeł.

Następnie postanowieniem z 15 lutego 2018 r. Prokuratura zmieniła zakres śledztwa rozszerzając czasookres zdarzeń objętych postępowaniem do końca grudnia 2017 r. oraz uzupełniając również o działalność podmiotu R1 sp. z o.o. sp. k. w S1.

Następnie zawiadomieniami z 9 października 2020 r., wydanymi na podstawie art. 70c O.p., organ pierwszej instancji poinformował Spółkę o zawieszeniu z tym dniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2014 r. do grudnia 2015 r., z których niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego. Pełnomocnik skarżącej otrzymał zawiadomienie 15 października 2020 r. Dodatkowo zawiadomienie zostało wysłane do Spółki.

Postępowanie prowadzone przez Prokuraturę o sygn. [...] nie zostało zakończone, a w sprawie prowadzone były czynności. (vide: pisma z 14 marca 2022 r., 10 listopada 2022 r., 5 maja 2023 r., 26 stycznia 2024 r., 27 lutego 2024 r.).

Reasumując, aby z mocy prawa nastąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia muszą łącznie wystąpić trzy przesłanki:

- nastąpić wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe postanowieniem właściwego organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe;

- powinien istnieć związek podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego ww. postanowieniem, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie;

- zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c O.p. powinno nastąpić przez upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, objętego postępowaniem podatkowym.

Wszystkie trzy przestanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostały spełnione.

Mając na uwadze uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 (wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) oraz zebrany materiał dowodowy należy zgodzić się z organem odwoławczym, iż nie doszło w niniejszej sprawie do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Podkreślenia wymaga fakt, że śledztwo zostało wszczęte przez prokuratora, a więc organ niezależny od organów finansowych. Wszczęte postępowanie dotyczyło działania zorganizowanej grupy przestępczej, której celem było popełnianie przestępstw karnych i karnych skarbowych. Zatem postępowanie przygotowawcze wszczęte zostało w oparciu o materiał dowodowy, który w sposób dostateczny uzasadniał podejrzenie popełnienia czynów zabronionych.

Co istotne wszczęcie postępowania miało miejsce w dacie stosunkowo odległej od daty przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za badane okresy.

Co więcej w dacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie istniały przeszkody w realizacji celów postępowania karnego skarbowego, brak było bowiem przesłanek negatywnych uniemożliwiających prowadzenie postępowania z art. 17 § 1 Kodeksu postępowania karnego (w skrócie: k.p.k.).

Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 kwietnia 2023 r., sygn. I FSK 319/23 uchwała z 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21 odnosi się tylko do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego przez organy administracyjne, gdyż sądy administracyjne nie są władne oceniać pracy Prokuratury, a Prokuratura nie ma obowiązku informowania organów o podejmowanych czynnościach (nie jest instytucjonalnie powiązana z organem prowadzącym postępowanie podatkowe). W powołanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny dalej argumentował, że ze względu na pozycję i kompetencje prokuratora, jako organu pełniącego szczególną rolę w postępowaniu karnym, w tym karnym skarbowym, nie sposób przyjąć, że miałby on uczestniczyć czy przyczyniać się do "pozorowanego" czy "instrumentalnego" prowadzenia sprawy karej skarbowej dla potrzeb wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Sąd orzekający w tej sprawie, to stanowisko podziela. Zostało ono zaprezentowane także w innych orzeczeniach sądów administracyjnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2022 r., sygn. II FSK 280/22; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 14 czerwca 2023 r., sygn. I SA/Kr 1369/22).

Zatem wszczęcie śledztwa przez prokuratora kilka lat wcześniej, dotyczącego zorganizowanej grupy przestępczej, a następnie jego prowadzenie, stanowi istotny argument przeciwko forsowanej przez skarżącą tezie o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 1407/22, nie jest rolą Sądu badanie czy postępowanie karne skarbowe było prowadzone prawidłowo, czy działanie właściwych organów było efektywne. Badaniu podlega to, czy istniała wola realizacji celów postępowania karnego przez organ prowadzący postępowanie karne skarbowe.

Sąd oceniając wszczęcie postępowania karnoskarbowego doszedł do wniosku, że nie miało charakteru instrumentalnego. Jako instrumentalne wszczęcie postępowania karno-skarbowego należy rozumieć jego wszczęcie tylko po to, aby przerwać bieg przedawnienia, bez woli realizacji celów postępowania karnego jakimi są ustalenie czy doszło do popełnienia czynu zabronionego, wykrycie sprawcy i pociągnięcie go do odpowiedzialności karnej.

Dalej Sąd wskazuje, że uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21 nie zakłada automatyzmu przy ocenie zawieszenia biegu terminu przedawnienia przez postępowanie karnoskarbowe. Elementem decydującym winny być okoliczności czynu, a więc to, czy istniały podstawy do wszczęcia postępowania.

W tym miejscu jeszcze raz należy podkreślić, że kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia k.p.k., czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Sąd administracyjny nie ocenia więc wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej. Możliwe i konieczne jest jednak kontrolowanie przez sąd administracyjny, czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sposób stanowiący nadużycie prawa. Innymi słowy, sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań (por. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 42/20).

W sprawie doszło zatem do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Niezasadny okazał się więc zarzut naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p.

Nie doszło zatem do naruszenia art. 121 § 1 i art. 125 § 1 O.p., które strona skarżąca upatrywała w instrumentalnym zastosowaniu przepisów o wszczęciu postępowania karnego skarbowego.

Następnie Sąd poddał ocenie zarzuty naruszenia przez organy przepisów postępowania zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego, pozwalającego na zastosowanie norm prawa materialnego. Tylko bowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawy do właściwego zastosowania tych ostatnich przepisów.

Przede wszystkim należy wskazać, że w myśl art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z kolei art. 191 O.p. zobowiązuje organ do oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Oceniając stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej jest dominującym celem postępowania dowodowego. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, jak i ich prawidłowa ocena. Oceny materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Ocena ta ma zatem charakter swobodny, winna być jednak oparta na wszechstronnym rozważeniu całego materiału dowodowego. Zasada swobodnej oceny dowodów nakłada na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich powiązaniu (zob. Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.).

Organy podatkowe mogły posiłkować się dowodami i materiałami zebranymi w innych postępowaniach co jest dopuszczalne, a to z uwagi na brzmienie art. 180 i art. 181 O.p. Zgodnie z pierwszym z tych przepisów, w postępowaniu dowodowym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei art. 181 O.p. stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Art. 181 O.p. wprowadza zatem odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego, dopuszczając wykorzystanie w postępowaniu podatkowym dowodów i materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, co nie narusza zasady czynnego udziału w postępowaniu, a skład orzekający nie znalazł podstaw do odstąpienia od utrwalonej linii orzeczniczej, która potwierdzona została w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np.: wyroki z 11 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 602/13; z 24 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 499/14). W wyroku z 3 września 2015 r., sygn. akt I FSK 771/14 Naczelny Sąd Administracyjny zasadnie podkreślił, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innych postępowaniach, a korzystanie przez organy z uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej.

Zatem włączenie do akt sprawy materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w sytuacji gdy strona miała możliwość wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego materiału dowodowego w trybie art. 200 O.p. nie narusza jej praw. Wynikająca bowiem z art. 123 O.p. zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym zrealizowana została poprzez umożliwienie stronie skarżącej zaznajomienie się z dowodami zgromadzonymi w innych postępowaniach i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie. Jak wynika z akt sprawy strona skarżąca miała możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym, a więc z wszystkimi dokumentami, które organy analizowały w toku przeprowadzonego postępowania i w oparciu, o które ustaliły stan faktyczny.

Organy podatkowe mogą zatem czynić wszelkie ustalenia w sprawie na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inne organy lub w innych postępowaniach (karnych, podatkowych i kontrolnych, w tym także prowadzonych w stosunku do innych podatników), o ile dowody te pozwalają na odtworzenie stanu faktycznego, w takim zakresie, w jakim jest to konieczne do zastosowania normy prawa materialnego.

Dalej, odnosząc się do argumentacji skarżącej, która powołała się na wyrok TSUE z 16 października 2019 r. o sygn. C-189/18 wskazać wymaga, że kwestia wpływu tego wyroku na decyzje podatkowe była już wielokrotnie przedmiotem oceny sądów administracyjnych.

Po pierwsze istotny jest kontekst prawny, w jakim wydawane było orzeczenie TSUE w sprawie C-189/18. Trybunał oceniał w nim gwarancje procesowe podatnika, w tym jego prawo do obrony na gruncie prawa węgierskiego, w którym organy podatkowe związane są ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi zawartymi w ostatecznych decyzjach. Z tego powodu węgierski organ podatkowy uznał, że nie ma ponownego obowiązku przedstawienia dowodów oszustwa w postępowaniu toczonym przeciwko skarżącemu podatnikowi. Organ ten zapoznał podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. Mając na uwadze prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego TSUE stwierdził, że w przypadku, gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. Jednocześnie Trybunał wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy.

W powołanym wyroku z w sprawie C-189/18 TSUE analizował problem na tle odmiennym niż okoliczności niniejszej sprawy. Wskazany wyrok zapadł bowiem na tle takiego stanu prawnego, w którym organ administracji pozostaje związany swoimi ustaleniami (lub ustaleniami innego organu) podjętymi wobec kontrahenta podatnika.

Jednocześnie Trybunał co do zasady dopuścił możliwość "ukrycia" przed podatnikiem jakiejś części materiału dowodowego, gdyż zasada prawa do obrony nie ma charakteru absolutnego, może podlegać ograniczeniom, pod warunkiem, że ograniczenia te odpowiadają celom interesu ogólnego i nie stanowią nieproporcjonalnej ingerencji w istotę prawa do obrony. Trybunał akcentował konieczność udostępnienia podatnikowi tych materiałów, które faktycznie legły u podstaw wydania decyzji, co w rozpatrywanej sprawie miało miejsce.

W świetle powyższych uwag, w ocenie Sądu, ani przepisy postępowania wynikające z O.p., ani stanowisko TSUE wyrażone w orzeczeniu z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 nie wpływa na ocenę prowadzenia wobec skarżącej postępowania zakończonego wydaniem ostatecznej decyzji, a w konsekwencji - na samą treść tej decyzji. Skarżąca miała bowiem możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym w sprawie, w tym zanonimizowanymi dokumentami z innych postępowań.

Analizując stan faktyczny sprawy trzeba wskazać, że skarżąca rozpoczęła działalność w zakresie produkcji i dostawy oleju smarowego w listopadzie 2014 r. Skarżąca w okresie od lipca 2014 r. do stycznia 2015 r. nie deklarowała żadnych dostaw oleju smarowego. Natomiast od lutego 2015 r. skarżąca deklarowała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, których łączna wartość w okresie luty - grudzień 2015 r. wyniosła: 26.604.206,00 zł. Od momentu uruchomienia działalności gospodarczej w zakresie handlu olejem smarowym, skarżąca uzyskiwała wysokie obroty z tendencją wzrostową. W powyższym okresie nie wystąpiła krajowa dostawa towarów i usług. Kumulowana była również nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, na co miały wpływ dokonywanie wewnątrzwspólnotowych transakcji dostaw towarów w stawce 0% i krajowe nabycia towarów i usług opodatkowane przede wszystkim stawką 23%.

Z ustaleń dokonanych w toku kontroli przeprowadzonych w podmiocie P1 sp. z o.o. wynika, że w okresie od października 2013 r. do stycznia 2014 r. dokonując obrotu paliwem oraz olejem uczestniczył on w "karuzeli podatkowej". Wszystkie transakcje zakupu i sprzedaży oleju i paliwa miały charakter fikcji.

Jak słusznie wskazał organ odwoławczy z otrzymanych odpowiedzi na wnioski o wymianę informacji wynika, że organy podatkowe nie mogły potwierdzić transakcji wewnątrzwspólnotowych dokonywanych przez podmioty zagraniczne ze skarżącą. Skarżąca dokonywała transakcji z podmiotami, które były nieosiągalne dla organów podatkowych, z którymi brak było kontaktu, uznanymi za podmioty podwyższonego ryzyka, którym unieważnione zostały nr VAT m.in.:

- S Kft. - podmiot nieosiągalny pod swoim adresem, wszczęta procedura wykreślenia węgierskiego podatnika,

- M Ltd. - znikający podatnik, brak kontaktu z podatnikiem, podmiot wyrejestrowany,

- B T. Z. - podatnik w ramach kontroli mimo wielokrotnych wezwań nie przedłożył żadnych dokumentów za 2015 r., został sklasyfikowany, jako znikający podatnik,

- S1 - administracja podatkowa zwątpiła w faktyczny przebieg transakcji, ponieważ istnieją podejrzenia, że firma jedynie przygotowuje przepływ dokumentów,

- I Ltd. - podatnik nie zadeklarował nabyć od Spółki, nie był zarejestrowany, jako przedsiębiorca działający na jednolitym rynku unijnym, dlatego też żadne wewnątrzwspólnotowe nabycia nie zostały nigdy zadeklarowane,

- UAB B1 - została wyrejestrowana z rejestru podatników VAT 2 lipca 2016 r. z inicjatywy organu podatkowego,

- N GmbH - zgodnie z rejestrem nieruchomość nr [...] nie istnieje przy ul. [...] w F., przeciwko odpowiedzialnym menadżerom prowadzone są dochodzenia w sprawach karnych dotyczące uchylania się od płacenia podatku od produktów energetycznych.

W tej sytuacji, organy podatkowe obu instancji, na podstawie informacji przekazanych przez administracje podatkowe właściwe dla ww. kontrahentów zasadnie stwierdziły, że brak jest dowodów potwierdzających rzeczywistą współpracę skarżącej z ww. podmiotami z Unii Europejskiej. Ustalono, że osoby reprezentujące unijnych kontrahentów to często polscy obywatele. Kontaktowano się głównie telefoniczne, mailowo, przelewy unijnych kontrahentów dokonywane były z polskich rachunków bankowych.

W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił na ustalenie okoliczności faktycznych, które wykluczyły możliwość prowadzenia obrotu towarowego przez podmioty wskazane na wystawionych przez skarżącą fakturach. Byt prawny tychże podmiotów utrzymywany był w celu stworzenia pozorów prowadzenia przez nie działalności gospodarczej, która w rzeczywistości nie była przez nie realizowana.

Tak więc to całokształt ustalonych okoliczności sprawy wskazuje, iż skarżąca działała w grupie podmiotów zajmując się wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów w postaci oleju napędowego, bazowego i rzepakowego, które po nieznacznej chemicznej i fizycznej obróbce w składzie podatkowym, mającej na celu wykazanie zmiany jego właściwości i rodzaju, wprowadzany był do obrotu, jako olej smarowy z przeznaczeniem dla odbiorców zagranicznych, podczas gdy faktycznie czynności wywozu poza granicę przy współpracy z podmiotami kooperującymi wskazują na występowanie nieprawidłowości w zawartych transakcjach.

Ponadto, co istotne, na co zwrócił uwagę także organ odwoławczy skarżąca działała bez ponoszenia ryzyka związanego z pozyskiwaniem kontrahentów, ponieważ otrzymała dane kontrahentów od partnera biznesowego, tj. od P1 sp. z o.o. w S1. i wspólnie z nim uczestniczyła z pełną wiedzą i z zaangażowaniem w ramach zaplanowanego schematu działania. Sprzedaż towaru odbywała się w ramach wcześniej zorganizowanego i zaplanowanego przepływu towarów pomiędzy z góry ustalonymi podmiotami. Skarżąca nie musiała podejmować żadnych wysiłków w celu znalezienia podmiotów, do których miała sprzedawać towary.

Z kolei z materiałów otrzymanych od organów ścigania wynika, iż olej smarowy ostatecznie trafiał na rynek Polski do wykorzystania jako paliwo do napędu pojazdów silnikowych.

W ocenie Sądu zasadnie organy podatkowe, w oparciu o całość zebranego materiału dowodowego dotyczącego kwestionowanych w sprawie dostawców oleju bazowego i rzepakowego oraz podmiotów zagranicznych wskazywanych przez skarżącą, jako nabywcy oleju smarowego uznały, że skarżąca działała w pełni świadomie w zorganizowanym i z góry przemyślanym procederze wykorzystującym konstrukcję podatku od towarów i usług, chcąc uzyskać zwrot podatku poprzez wykazywanie podatku naliczonego z tytułu krajowych nabyć i podatku należnego w stawce 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów. Przy czym, transakcje udokumentowane fakturami i zadeklarowane, jako dostawy wewnątrzwspólnotowe, nie zostały w rzeczywistości dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach, a wystawione przez nią faktury nie dokumentują wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 u.p.t.u., gdyż nie doszło do faktycznej sprzedaży towarów na rzecz podmiotów, które na przedmiotowych fakturach widnieją, jako nabywcy.

Wbrew zarzutom skargi istotne w sprawie są powiązania kapitałowe i osobowe pomiędzy kontrahentami. Stworzony, zaplanowany z góry schemat dostaw dał możliwość ułożenia przebiegu transakcji gospodarczych w taki sposób, który pozwalał na generowanie dla skarżącej nadwyżek podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług oraz wystąpienie w efekcie o zwrot skumulowanej nadwyżki na rachunek bankowy.

Zobrazowane w zaskarżonej decyzji organu odwoławczego powiązania kapitałowe i osobowe są elementem ustalonego stanu faktycznego sprawy i w powiązaniu z pozostałymi ustaleniami - wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze - mają znaczenie dla istoty sprawy. I tak trafnie zwrócono uwagę na fakt istnienia wzajemnych powiązań gospodarczych, kapitałowych i osobowych podmiotów, z którymi skarżąca współpracowała, w tym w zakresie transportu. Istotne są w szczególności powiązania skarżącej z P1 sp. z o.o. przez osobę W. B., który:

- był prezesem zarządu Spółki (od 26 marca do 24 listopada 2014 r.),

- był wspólnikiem (od 2 stycznia 2014 r. do 2 lutego 2015 r. i od 4 kwietnia 2016 r. do 7 stycznia 2020 r.) oraz prezesem zarządu (od 2 stycznia 2014 r. do 2 lutego 2015 r. i od 3 sierpnia 2015 r. do 14 marca 2017 r.) P1 sp. z o.o. w S1.

W ocenie Sądu organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uznając, że wystawione przez skarżącą faktury wewnątrzwspólnotowych dostaw oleju smarowego na rzecz: S Kft., B T. Z., S1, M Ltd., I Ltd., UAB B1, N GmbH miały tylko potwierdzić legalność wywozu tego wyrobu z terytorium kraju, a tym samym dać jej możliwość zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.t.u., czego skutkiem była kumulowana nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, zadeklarowana w efekcie do zwrotu na rachunek bankowy.

Prawidłowe są również ustalenia organów podatkowych odnośnie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Jako dostawcy towarów zostali wskazani:

1) oleju rzepakowego:

- G1 s.r.o. - firma nie przedłożyła żadnych dokumentów podatkowych, dyrektor wykonawczy nic nie wie o działalności firmy, nie wie kim są dostawcy i nabywcy, jaki jest obrót firmy, ani nie zna innych szczegółów,

- D1 s.r.o. - nie przeprowadzono kontroli, brak kontaktu z przedstawicielami,

- S4 - zadeklarowane transakcje administracja łotewska ocenia krytycznie, ponieważ brak jest dowodu, że rzeczywistym odbiorcą towarów jest polska spółka P, jak również istnieje możliwość, że w transakcjach w tej spółce sporządziła ona jedynie dokumenty źródłowe;

2) oleju bazowego:

- M1 GmbH - organ potwierdza podejrzenia udziału uczestnictwa w nielegalnym procederze, przedsiębiorca występował prawdopodobnie, jako bufor wewnętrzny/zewnętrzny.

W tej sytuacji organy podatkowe doszły do prawidłowych wniosków, że powyższe podmioty wskazane, jako dostawcy towarów dla skarżącej na zakwestionowanych fakturach, występując formalnie, jako podatnicy podatku od wartości dodanej, wprowadzili do obrotu gospodarczego faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji. Ponadto okoliczność, że nie jest możliwe przeprowadzenie przez właściwe organy podatkowe czynności kontrolnych u tych kontrahentów może świadczyć o unikaniu przez te podmioty kontroli w związku z wystawianiem faktur dokumentujących transakcje, które nie zostały dokonane (przez co należy rozumieć sytuację, gdy transakcja nie została dokonana w ogóle, jak również nie została dokonana pomiędzy podmiotami wskazanymi w treści faktury, jako strona transakcji).

Zasadnie organy podatkowe zakwestionowały także prawo skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur mających dokumentować nabycie oleju rzepakowego wystawionych przez E sp. z o.o. w K1. Jak wynika z akt sprawy Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K1. wydał wobec spółki decyzję z 30 lipca 2018 r. na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. o obowiązku zapłaty kwot wynikających z wystawionych w okresie od stycznia 2015 r. do grudnia 2015 r. nierzetelnych faktur, w tym na rzecz Spółki. Decyzja ta jest ostateczna, gdyż nie wniesiono odwołania.

W toku postępowania kontrolnego zakończonego wydaniem ww. decyzji ustalono, że E sp. z o.o. w K1. posługiwała się fakturami zakupu niedokumentującymi faktycznych transakcji, z zafałszowanymi stronami transakcji, wystawianymi przez podmioty określane mianem tzw. znikających podatników lub buforów. Faktury te służyły do udokumentowania rzekomego pochodzenia towaru - oleju rzepakowego sprowadzanego z za granicy, od którego nie został zapłacony podatek w związku z wewnątrzwspólnotowymi nabyciami towaru. Jednocześnie E sp. z o.o. w K1. wystawiła faktury VAT z tytułu sprzedaży oleju rzepakowego, umożliwiając odbiorcom tych faktur obniżenie podatku należnego o wykazany w tych fakturach podatek naliczony. E sp. z o.o. w K1, jako jedno z ogniw w łańcuchu podmiotów dokonujących fikcyjnych dostaw, miała za zadanie pozorowanie działalności gospodarczej w celu utrudnienia wykrycia tego procederu. Charakterystyczne dla łańcuchów transakcji, w których uczestniczyła E sp. z o.o. w K1., jest występowanie na różnych etapach obrotu podmiotów powiązanych z K. S. (prezesem zarządu).

Jak wynika z uzasadnieniu decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K1. w okresie objętym postępowaniem kontrolnym E sp. z o.o. w K1. zajmowała się pozorowaniem sprzedaży hurtowej oleju rzepakowego. W rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie handlu olejem rzepakowym, biorąc jednocześnie udział w procederze (oszustwie) podatkowym mającym na celu uniknięcie zapłaty podatku od towarów i usług. Uczestniczyła w łańcuchu fikcyjnych dostaw towarów (olej rzepakowy) w ramach karuzeli podatkowej pełniąc w niej rolę bufora i dokonywała dostaw na rzecz kolejnych podmiotów krajowych. Celem przedmiotowego procederu było wprowadzenie na terytorium kraju oleju rzepakowego bez zapłaty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

W pełni uzasadnione są zatem wnioski organu odwoławczego, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez E sp. z o.o. w K1. na rzecz skarżącej faktycznie nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturach, przyjętych przez nią do rozliczenia podatku od towarów i usług, co oznacza, że stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

Z kolei odnosząc się do podnoszonej w skardze argumentacji dotyczącej braku świadomości skarżącej co do uczestnictwa w tzw. "karuzeli podatkowej", stwierdzić należy, iż mając na uwadze ustalone fakty i okoliczności sprawy nie można jej podzielić. Pozycja skarżącej w z góry zaplanowanym przedsięwzięciu świadczy o jej świadomym działaniu, gdyż aby opisany proceder mógł działać, konieczne było wzajemne porozumienie i świadome zaangażowanie pomiędzy ustalonymi uczestnikami. Natomiast tak akcentowana sporządzana dokumentacja miała tylko uwiarygodnić i stwarzać pozory legalnego obrotu olejem smarowym. Natomiast sam fakt posiadania faktur czy np. dokumentów transportowych jak też dokonywania płatności nie dowodzi rzetelności transakcji. Transakcje udokumentowane fakturami i zadeklarowane przez skarżącą jako dostawy wewnątrzwspólnotowe nie zostały w rzeczywistości dokonane pomiędzy podmiotami zagranicznymi wskazanymi na fakturach. Okoliczności pozyskania kontaktów i nawiązania współpracy z tymi podmiotami wskazują, że skarżąca miała świadomość, że uczestniczy w transakcjach mających na celu uzyskanie nienależnych korzyści z tytułu dokonywanych rozliczeń podatkowych.

W świetle powyższych rozważań niezasadne okazały się zarzuty naruszenia przepisów postępowania: art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. i to w stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Reasumując, postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało zgodnie z powołanymi powyżej zasadami postępowania podatkowego.

Wskazać w tym miejscu należy, iż wbrew twierdzeniom skargi, w sprawie nie było kwestionowane przez organy podatkowe istnienie samego towaru. Natomiast zakwestionowane zostało zakwalifikowanie tych czynności jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że pomimo, iż towar mógł być czasowo wywożony z terytorium kraju, to czynności te nie wiązały się z rzeczywistymi zdarzeniami gospodarczymi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Wywóz towaru odbywał się nie w ramach transakcji pomiędzy wskazanymi uczestnikami obrotu, a w celu ich uprawdopodobnienia.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego, w świetle ustalonych okoliczności sprawy prawidłowo organ odwoławczy ocenił, że opisanych wyżej czynności nie można traktować jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Dla uznania WDT nie jest wystarczające wykazanie samego wywozu towarów. Wymagające podkreślenia jest to, że prócz przemieszczenia towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa Wspólnoty Europejskiej konieczne jest, aby doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wykazanie, że przeprowadzonej transakcji towarzyszy wewnątrzwspólnotowe nabycie przez podmiot zidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Natomiast nie jest prawidłowe stanowisko organów podatkowych, iż sporne czynności zakwalifikowane zostały jako odpłatna dostawa towarów na terenie kraju, co spowodowało opodatkowanie tych czynności stawką podatku 23 %.

Przesłankę uchylenia zaskarżonej decyzji stanowi więc błędna wykładnia art. 42 ust. 1-3 u.p.t.u, w zakresie, w którym uznano, że właściwą stawką opodatkowania była stawka podstawowa. Organy przyjęły bowiem, że wobec nieudokumentowania WDT powinny zostać zastosowane przepisy art. 41 ust. 1 u.p.t.u, art. 146a pkt 1 u.p.t.u. zgodnie z którymi stawka podatku wynosi 23%.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z 21 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 441/18 - praktyka organów podatkowych, zgodnie z którą brak spełnienia warunków zastosowania stawki podatku 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów uprawniał organy podatkowe do opodatkowania transakcji stawką 23% oceniana była w orzecznictwie sądów administracyjnych za zgodną z prawem - do czasu wydania wyroku TSUE z 17 października 2019 r., C-653/18. Jak wywiódł Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym orzeczeniu zastosowanie takiej stawki jest sprzeczne z tezami i wykładnią dokonaną w tym zakresie przez TSUE. Trybunał zajął stanowisko, że jeżeli zostanie udowodnione, iż towary zostały sprzedane, wysłane i fizycznie opuściły terytorium Unii Europejskiej, to dostawa towarów w ramach eksportu miała miejsce, niezależnie od okoliczności ustalenia faktycznych nabywców tych towarów. Niemniej jednak, TSUE wyraźnie wskazał, że nie przysługuje stawka 0%, gdy w ramach eksportu dojdzie do popełnienia oszustwa podatkowego, o którym podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć. Zatem TSUE wskazał, że poza dokumentami potwierdzającymi wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, podatnicy powinni również dochować należytej staranności w kontaktach ze swoimi kontrahentami. Oznacza to, że jeżeli po stronie eksportera pojawią się wątpliwości co do uczciwości swoich kontrahentów, to powinni zachować szczególną ostrożność w relacjach biznesowych z nimi. Ponadto, TSUE wskazał, że jeżeli organy podatkowe nawet udowodnią, że eksport nie miał miejsca, to nie są uprawnione do automatycznego zakwalifikowania takich dostaw jako krajowych, stosując stawkę krajową VAT. W ocenie TSUE, w takim przypadku transakcja powinna być uznana za niepodlegającą opodatkowaniu VAT, co oznacza również brak prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Wprawdzie przywołany wyrok TSUE dotyczył bezpośrednio regulacji prawnych statuujących eksport towaru, jednakże w orzecznictwie Naczelnego Sąd Administracyjnego na tle tego wyroku od samego początku wyrażane jest generalnie jednolite podejście, według którego stanowisko Trybunału należy odnosić także do sposobu identyfikowania ziszczenia się przesłanek transakcji kwalifikowanych jako WDT oraz warunków stosowania do takich dostaw zwolnienia od podatku realizowanego poprzez stawkę 0% podatku VAT i ewentualnego wykluczenia możliwości zastosowania stawki jak dla dostawy krajowej, tj. wcześniej 22%, a obecnie 23% i prawa do odliczenia. W jednym i drugim przypadku, czyli w eksporcie i WDT, przesłanki właściwe dla ustalenia zaistnienia dostawy towaru oraz zastosowania wspomnianej stawki preferencyjnej są bowiem zasadniczo zbieżne (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego przykładowo z: 5 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 100/20; 28 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1926/17; 21 lutego

2023 r., sygn. akt I FSK 441/18; 6 września 2023 r., sygn. akt I FSK 1109/19; 31 października 2023 r., sygn. akt I FSK 1391/19 i I FSK 2601/21; 30 kwietnia

2024 r., sygn. akt I FSK 652/20, 29 sierpnia 2024 r., sygn. akt I FSK 1659/20).

Stanowisko o przystawalności tez wyroku TSUE w sprawie C-653/18 do transakcji typu WDT podzielił również Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie.

Natomiast przechodząc do pozostałych zarzutów skargi stwierdzić należy, że organ odwoławczy prawidłowo zastosował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w odniesieniu do faktur wystawionych przez E sp. z o.o. w K1.

Jeżeli brak faktycznej czynności u wystawcy faktury to nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. Tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. W takich warunkach dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez rzekomo wykonującego usługę lub dostarczającego towar stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Nie stanowi to zaś samo w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności.

Faktura prawidłowa i stanowiąca podstawę do skorzystania przez podatnika z prawa, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. jest to dokument poprawny zarówno pod względem formalnym (czyniący zadość wymogom co do formy), jak i materialnym (odpowiadający rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym).

Podkreślenia także wymaga, iż faktura nie stanowi dokumentu urzędowego, a w obowiązującym porządku prawnym nie przysługuje jej domniemanie prawdziwości. Organy podatkowe są więc uprawnione do kontroli takiego dokumentu i dokonywania oceny, czy w istocie faktura stwierdza nabycie towaru lub usługi, a zatem czy między stronami wskazanymi w tym dokumencie doszło do rzeczywistej transakcji. Za fakturę odzwierciedlającą faktyczne zdarzenie można uznać taką fakturę, która zawiera dane rzeczywistego nabywcy i sprzedawcy, jak również towaru/usługi będących przedmiotem obrotu gospodarczego. Konieczne jest więc zachowanie jej prawidłowości pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym, w dodatku na dwóch płaszczyznach - nie tylko formalnej, lecz także materialno-prawnej.

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez E sp. z o.o. na rzecz skarżącej faktycznie nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wymienionymi na ww. fakturach, co oznacza, że stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

Tym samym niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Niezasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 193 § 6 O.p. w zw. z art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości. Nierzetelność ksiąg podatkowych jest bowiem konsekwencją stwierdzonych nieprawidłowości.

Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 99 ust. 12 u.p.t.u. skoro deklaracje podatkowe VAT zostały przez organy podatkowe zakwestionowane.

Na koniec odnosząc się do twierdzeń skarżącej, że w okresie objętym postępowaniem, tj. od grudnia 2014 r. do grudnia 2015 r. była pod stałym nadzorem Urzędu Celnego w K. stwierdzić trzeba, że przedłożona w dniu wszczęcia kontroli książka kontroli przedsiębiorcy nie zawierała żadnych wpisów dotyczących kontroli przeprowadzonych przez Urząd Celny w K. Wskazywana zaś w skardze okoliczność objęcia składu podatkowego stałym nadzorem Urzędu Celnego od 2017 r. pozostaje bez związku ze sprawą. Nie dotyczy bowiem okresu objętego postępowaniem w zakresie podatku od towarów i usług, tj. od grudnia 2014 r. do grudnia 2015 r.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.), dalej: P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a., zasądzając od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 8.767 zł, na które składa się uiszczony wpis sądowy w wysokości 5.000 zł (skarżąca była zwolniona od wpisu ponad kwotę 5.000 zł), opłata od pełnomocnictwa - 17 zł oraz koszty wynagrodzenia pełnomocnika, będącego adwokatem – ¼ stawki przewidzianej w § 2 pkt 8 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2023 r. poz. 1964) - tj. 3.750 zł.

Sąd miarkował koszty wynagrodzenia pełnomocnika.

Sąd na mocy art. 206 P.p.s.a. może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności, jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z 21 lutego 2011 r., sygn. akt II FZ 8/11 sformułowanie art. 206 P.p.s.a. pozwala na stwierdzenie, że intencją ustawodawcy było pozostawienie do uznania sądu, czy ma zastosować ten przepis oraz w jakiej części należy na rzecz strony skarżącej zasądzić w opisanej w nim sytuacji zwrot kosztów postępowania.

Sąd wziął pod uwagę, że większość zarzutów skargi zostały nie została uwzględniona, a co więcej podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji była błędna wykładnia art. 42 ust. 1-3 u.p.t.u, w zakresie, w którym uznano, że właściwą stawką opodatkowania była stawka podstawowa, a taki zarzut w skardze nie został podniesiony.