Wyrok WSA z dnia 29 września 2025, sygn. I SA/Gl 763/24

Zdaniem Dyrektora, sytuacja, zwłaszcza finansowo-prawna Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji realizującego zadania Gminy w zakresie prowadzenia obiektów sportowych odbiega od pozycji klasycznego przedsiębiorcy. Jednostka budżetowa jaką jest Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji może pokrywać swoje wydatki z budżetu gminy. Tego rodzaju "zabezpieczenia finansowego" - źródła finansowania swoich wydatków nie ma przedsiębiorca, nawet jeśli wykonuje działalność identyczną. To zaś sprawia, że uzyskiwane z Gminy środki (dotacje) powinny być uwzględniane podczas kształtowania prewskaźnika. Brak uwzględnienia ww. środków, tj. sposobu finansowania jednostki budżetowej podczas kształtowania proporcji odliczenia), zaburza neutralność podatku od towarów i usług. W takim przypadku część podatku naliczonego od towarów i usług nie pozostaje w związku z podatkiem należnym.

Jak wynika z dokumentacji zgromadzonej w sprawie i z wyjaśnień Gminy złożonych w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, Podatniczka nie oparła się na wskazanej przez ww. rozporządzenie metodzie i nie przyjęła też metod wynikających bezpośrednio z u.p.t.u. W to miejsce przyjęła metodę własną z całkowitym pominięciem osiąganych dochodów i pomimo zapewnień, że przyjęta metoda jest właściwa, brak jest odpowiedniego uzasadnienia jej wyboru i przede wszystkim nie można uznać, że odzwierciedla ona część wydatków przypadającą na działalność gospodarczą oraz część wydatków przypadającą na inne cele. Sytuacja, zwłaszcza finansowo-prawna Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji realizującego zadania Gminy w zakresie prowadzenia obiektów sportowych odbiega od pozycji klasycznego przedsiębiorcy. Jednostka budżetowa jaką jest MOSiR może pokrywać swoje wydatki z budżetu gminy. Tego rodzaju "zabezpieczenia finansowego" - źródła finansowania swoich wydatków nie ma bowiem przedsiębiorca, nawet jeśli wykonuje działalność identyczną. To zaś sprawia, że uzyskiwane z Gminy środki (dotacje) powinny być uwzględniane podczas kształtowania prewskaźnika. Brak uwzględnienia ww. środków, tj. sposobu finansowania jednostki budżetowej podczas kształtowania proporcji odliczenia, zaburza neutralność podatku od towarów i usług. W takim przypadku część podatku naliczonego od towarów i usług nie pozostaje w związku z podatkiem należnym. z opisanych powyżej przyczyn, wybrana przez Podatniczkę metoda jako najbardziej odpowiadająca specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, nie została uznana za właściwą. Wobec tego Dyrektor nie uznał wybranej przez Podatniczkę metody jako najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć. W związku z tym dokonując wyboru sposobu określenia proporcji (prewspółczynnika), w ocenie organu odwoławczego Gmina naruszyła art. 86 ust. 2a oraz ust. 2b w związku z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Na podstawie podanych przez pełnomocnika ogólnego Gminy, organ podatkowy ustalił prognozowany prewspółczynnik dla Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji na 2018 r. w wysokości 14% (szczegółowe wyliczenie na str. 74-76 zaskarżonej decyzji), oraz rzeczywisty prewspółczynnik dla Miejskiego Ośrodka Sportu j Rekreacji w 2018 r., który wynosił 11%, natomiast współczynnik (proporcja) wyniosła 94% (szczegółowe wyliczenie na str. 76-80 zaskarżonej decyzji). Dalej wskazano, że 28 października 2022 r. organ podatkowy wydał wobec Gminy S. decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2017 roku, która zawierała tożsame ustalenia. Wobec wniesionego odwołania, decyzją z 9 grudnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W wyniku wniesionej skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 24 kwietnia 2023 r. sygn. akt I SA/GI 74/23 uchylił decyzję organu drugiej instancji. Wobec wniesienia skargi kasacyjnej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, sprawa aktualnie pozostaje przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

Ostatecznie organ odwoławczy odniósł się do kwestii ustalenia Gminie dodatkowego zobowiązania podatkowego, stwierdzając, że w sprawie mają zastosowanie przepisy art. 112b u.p.t.u., które zostały wprowadzone do porządku prawnego 1 stycznia 2017 r., w brzmieniu ustawy z 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2023 r. poz. 1059 ze zm.); które weszły w życie 6 czerwca 2023 r. Dyrektor wskazał, że przepis art. 112b ust. 1 u.p.t.u. nakłada na naczelnika urzędu skarbowego obowiązek zastosowania takiej sankcji, jaki powstaje automatycznie w sytuacji stwierdzenia przez organ, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe w wysokości wyższej niż należna. Zgodnie z wprowadzonymi zmianami do przepisu art. 112b u.p.t.u., ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego bierze pod uwagę:

- okoliczności powstania nieprawidłowości;

- rodzaj i stopień naruszenia obowiązku ciążącego na podatniku;

- rodzaj, wagę i częstotliwość stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości;

- kwotę stwierdzonych nieprawidłowości;

- sposób zachowania się podatnika po stwierdzeniu nieprawidłowości.

W zaskarżonej decyzji organ podatkowy dokonał ponadto dodatkowych ustaleń w zakresie:

- nieprawidłowości stwierdzonych w zakresie dokonania rocznej korekty podatku naliczonego od nabycia środków trwałych oraz od pozostałych nabyć w styczniu 2018 r. (str. 96 zaskarżonej decyzji);

- korekty podatku naliczonego od nabycia środków trwałych za styczeń 2018 r., za lata 2016- 2017, za lata 2009-2015 (str. 96 -100 zaskarżonej decyzji);

- korekty podatku naliczonego od pozostałych nabyć (str. 100 zaskarżonej decyzji); oraz

- prawidłowego rozliczenia podatkowego za poszczególne miesiące 2018 r. (str. 100 -117 zaskarżonej decyzji).

Po przeprowadzonej analizie i ocenie ww. ustaleń Dyrektor podtrzymał stanowisko organu podatkowego w tym zakresie, i wobec braku zarzutów odnośnie dokonanych wyliczeń - tę część pozostawiam bez uwag.

Odpowiadając na zarzuty odwołania organ odwoławczy podtrzymał uprzednio wyrażone stanowisko. Wskazał także, że nie można przyznać Gminie racji co do naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a) i d) u.p.t.u. Poczynione ustalenia wobec Gminy nie były związane z wykazanymi w deklaracji błędami rachunkowymi czy oczywistymi omyłkami. Wynikały wprost z przeprowadzonej kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. Skutkowały uszczupleniem wpływów podatkowych do budżetu państwa. Złożone korekty pokontrolne nie uwzględniały w całości ustaleń kontroli podatkowej. Analizując stan faktyczny sprawy nie można uznać, że Gmina działała w dobrej wierze i z poszanowaniem przepisów prawa. Mimo wskazań zawartych w interpretacji indywidualnej (z 13 wrześnie 2016 r.), o którą Gmina wystąpiła, przyjęła ona prewspółczynnik w zawyżonej wysokości, uprawniający do odliczenia większej wartości podatku naliczonego. Wyliczając prewspółczynnik pominęła zupełnie otrzymane dotacje. Biorąc zatem pod uwagę opisane w zaskarżonej decyzji okoliczności powstania nieprawidłowości (odmienna interpretacja przepisów prawa), rodzaj i stopień naruszonego obowiązku (dokonanie odliczenia podatku naliczonego w zawyżonej wysokości), brak stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości skutkujących zastosowaniem dodatkowego zobowiązania podatkowego, kwotę stwierdzonych nieprawidłowości (ocenianą na tle całości osiąganego obrotu przez Gminę) oraz okoliczność, że działania Gminy nie noszą znamion nienależytej staranności, nie posiadają cech nieracjonalnego działania, ani nie są nakierowane na dokonanie oszustwa podatkowego, sankcja została ustalona w wysokości obniżonej do 6 %. Organ odwoławczy nie stwierdził także naruszeń wskazywanych przez Gminę przepisów postępowania.

Na powyższą decyzję Gmina wniosła odwołanie zarzucając:

1. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 41 ust. 2 z uwzględnieniem art. 146a pkt 2 u.p.t.u. oraz pozycji 55 załącznika nr 3 do ww. ustawy poprzez uznanie, że usługa umożliwienia wstępu do obiektów sportowych na podstawie umowy stanowi usługę najmu podlegającą opodatkowaniu VAT w stawce 23%;

b) art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię, sprowadzającą się do powiązania prawa podatnika do odliczenia podatku od towarów i usług od sposobu finansowania jego działalności;

c) art. 86 ust. 2b w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, iż przyjęty przez skarżącą prewspółczynnik odliczania podatku od towarów i usług w Miejskim Ośrodku Sportu i Rekreacji w S. nie odpowiada specyfice działalności tej jednostki oraz charakterowi dokonywanych przez nią nabyć i w konsekwencji określenie skarżącej kwoty zaległości podatkowej za 2018 rok w wysokości 1.550.894,00 zł,

d) art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a) i d) u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie jako sankcji za złożone legalnie korekty deklaracji i w konsekwencji bezprawne określenie skarżącej dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 93.054,00 zł.

2. Naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 120, art. 121 w związku z art. 122, art. 187 §1 oraz art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny dowodów, co skutkowało uznaniem, iż ustalony przez skarżącą prewspółczynnik osobowo - czasowy nie zapewnia obniżania kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do wykonywanej działalności gospodarczej, jak również nie odzwierciedla obiektywnie przypadających na nią wydatków.

b) art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 124 O.p. poprzez zaniechanie sporządzenia odpowiedniego uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji, w szczególności poprzez zaniechanie wskazania dowodów, którym organ dał wiarę lub odmówił wiary podczas ustalania stanu faktycznego, czyli dowodów na których organ oparł swoje rozstrzygnięcie w zakresie odliczania podatku od towarów i usług przez Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji.

W uzasadnieniu wniesionej skargi pełnomocnik Gminy przedstawiła zwięźle dotychczasowy przebieg postępowania, a następnie szczegółowo omówiła w niesione wobec zaskarżonej decyzji zarzuty. W pierwszej kolejności pełnomocnik skarżącej odniosła się do naruszenia przez organy przepisów art. 41 ust. 2 z uwzględnieniem art. 146a pkt 2 u.p.t.u. oraz pozycji 55 załącznika nr 3 do tej ustawy g poprzez uznanie, że usługa umożliwienia wstępu do obiektów sportowych na podstawie umowy stanowi usługę najmu podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w stawce 23% wskazując, że organ odwoławczy aprobując stanowisko organu pierwszej instancji w tym zakresie nie uwzględnił rozbudowanej argumentacji skarżącej uzasadniającej stawkę obniżoną dla usługi wstępu i udostępniania obiektów sportowych na podstawie umów rezerwacyjnych. Pełnomocnik wskazała, że w odwołaniu przytoczyła treść Rozporządzenia Rady Ministrów z 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) oraz objaśnień do PKWiU klasyfikacja grupy usług oznaczonej symbolem 93.11.10.0. Pełnomocnik podniosła, że w świetle objaśnień do PKWiU, a także w kontekście celu oraz okoliczności zawierania umów udostępniania obiektów przez Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji nie sposób uznać, aby przedmiot tych umów wpisywał się w klasyfikację właściwą dla grupowania 93.11.10.0. Pomimo tego, organ odwoławczy podtrzymując stanowisko organu pierwszej instancji w tym zakresie stwierdził, że jest to postępowanie nieprawidłowe naruszające przepisy u.p.t.u. Organy uznały, że Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji świadczy usługę najmu, zobowiązując się - na podstawie umowy - w zamian za określone wynagrodzenie, umożliwić konkretnym osobom wstęp na teren zarządzanego przez sobie obiektu sportowego w celu skorzystania ze znajdującej się tam infrastruktury sportowej oraz typowych udogodnień, takich jak szatnia, przebieralnia, czy sanitariaty. Pełnomocnik wskazała, że organ odwoławczy przytoczył treść umów jakie zostały przebadane przez organ pierwszej instancji w toku kontroli podatkowej i nie zauważył, że nie odpowiadają one charakterystyce usługi najmu określonej w art. 659- 679 ustawy Kodeks cywilny. Pełnomocnik podkreśliła, że celem świadczenia jest umożliwienie określonej osobie lub grupie osób skorzystania z infrastruktury sportowej dla potrzeb rekreacji, uprawiania sportu oraz poprawy kondycji fizycznej. Zawarcie umów ma służyć usprawnieniu, ułatwieniu i przyspieszeniu obsługi klienta poprzez wyeliminowanie formalności oraz niepewności, co do możliwości skorzystania z obiektu o wybranej godzinie. W konsekwencji - zdaniem pełnomocnik - fakt, iż podstawą tych transakcji są zawarte w formie pisemnej umowy, a nie zakupiony w kasie bilet, czy karnet, nie zmienia zakresu świadczonej usługi, nie modyfikuje typu usługi, nie wprowadza odmiennych zasad, czy warunków korzystania z obiektu. Umowy są gwarancją możliwości wejścia do obiektu i skorzystania z oferowanej przestrzeni lub sprzętu w określonym czasie. Pełnomocnik wskazała, że opis klasyfikacji grupy usług o kodzie 93.11.10.0 nie zawiera warunku wykupienia biletu wstępu (np. karnetów, biletów wstępu zakupionych przez pracodawców swoim pracownikom) uprawniającego do korzystania z obiektu zgodnie z jego charakterem, niezależnie, czy celem sportu jest uprawianie sportu czy rekreacja, natomiast organy podatkowe ukształtowały treść klasyfikacji PKWiU według własnych potrzeb, dopisując do definicji GUS swoje własne uwagi. Ponadto pełnomocnik skarżącej wskazała, że organ odwoławczy bezrefleksyjnie powtórzył tezy organu pierwszej instancji, np., że niewystarczającą jest nomenklatura umowna dla zastosowania stawki obniżonej - w tym miejscu pełnomocnik strony skarżącej zgodziła się z organem, że nazwa usługi nie świadczy ojej charakterze i opodatkowaniu, bowiem podatek od towarów i usług jest podatkiem od zdarzeń gospodarczych a nie od umów, chociaż w niniejszej sprawie treść przywołanych przez organy określa warunki świadczenia, które jednoznacznie wskazują, co jest przedmiotem sprzedaży. Dodatkowo pełnomocnik strony skarżącej stwierdziła, że dla organów nie ma znaczenia, że stanowisko Gminy potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 5 maja 2022 r. sygn. akt I SA/GI, którym uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 listopada 2021 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.569.2018.11.MP i uznał, że odpłatne umożliwianie skorzystania na podstawie umów cywilnoprawnych z obiektów sportowych lub ich części wyłącznie na cele związane z uprawianiem sportu, poprawą kondycji fizycznej, z rozwijaniem różnych form aktywności i rekreacji podlega opodatkowaniu obniżoną 8 % stawką podatku od towarów i usług. Pełnomocnik strony skarżącej stwierdziła, że stanowisko organów podatkowych nieuznające opodatkowania usług wstępu i udostępniania obiektów sportowych stawką obniżoną 8 %, stanowi w jej ocenie naganne naruszenie przepisów art. 41 ust. 2 z uwzględnieniem art. 146a pkt 2 u.p.t.u. i powinno stanowić podstawę uchylenia decyzji Dyrektora.

W dalszej części uzasadnienia skargi pełnomocnik zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię, sprowadzającą się do powiązania prawa podatnika do odliczenia podatku od towarów i usług od sposobu finansowania jego działalności oraz art. 86 ust. 2b w związku z art. 86 ust. 1 ww. ustawy poprzez uznanie, iż przyjęty przez Gminę prewspółczynnik odliczania podatku od to arów i usług w Miejskim Ośrodku Sportu i Rekreacji (MOSiR) nie odpowiada specyfice działalności tej jednostki oraz charakterowi dokonywanych przez nią nabyć. Pełnomocnik zarzuciła, że organ odwoławczy w całości zaakceptował stanowisko organu pierwszej instancji uznające stosowany w Miejskim Ośrodku Sportu i Rekreacji prewspółczynnik za nieprawidłowy i że w uzasadnieniu swojego stanowiska przytoczył uzasadnienie przedstawione przez organ pierwszej instancji. Ponadto pełnomocnik zarzuciła organowi odwoławczemu powtórzenie błędnych uwag, co do sposobu funkcjonowania oraz finansowania jednostek budżetowych oraz co do charakteru unijnej zasady neutralności. Pełnomocnik stoi na stanowisku, że prewspółczynnik zastosowany przez Gminę w rozliczeniach podatku naliczonego, dokonywany w Miejskim Ośrodku Sportu i Rekreacji, jako indywidualny sposób określania proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u., oparty na kalkulacji ilości godzin poświęcanych przez wszystkich pracowników na czynności związane z działalnością komercyjną obiektów Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji w stosunku do ilości godzin w sumie przepracowanych w danym miesiącu jest prawidłowy, w przeciwieństwie do sposobu określenia proporcji odliczania, który został wskazany w rozporządzeniu ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2020 r., poz. 289). Pełnomocnik nie zgodziła się ze stanowiskiem organów, że zastosowanie indywidualnego osobowo-czasowego prewspółczynnika stanowi naruszenie zasady neutralności, wskutek pominięcia w kalkulacji współczynnika odliczania podatku od towarów i usług, informacji o wysokości środków finansowych otrzymywanych przez Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Następnie pełnomocnik szeroko odniosła się do pojęcia "neutralność w VAT" oraz zasady neutralności podatkowej w podatku od towarów i usług. Powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazała, że warunkiem odliczenia jest, aby towary i usługi były wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Natomiast w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych tow arów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z tzw. prewspółczynnikiem, który powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Pełnomocnik powołując się na art. 86 ust. 2b u.p.t.u. wskazała, że ustawodawca w przepisie tym określił jedynie wymagania, którym prewspółczynnik powinien czynić zadość: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane i jednocześnie obiektyw ne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpow iednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza. Mając powyższe na uwadze, pełnomocnik skarżącej podkreśliła, że Gmina przedstawiła organowi podatkowemu w toku kontroli deklaracje podatkowe zawierające informacje 0 sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji, rejestry VAT, umowy cywilnoprawne, harmonogramy komercyjnej działalności, przedstawiła zasoby majątkowe oraz personalne przy pomocy których tą sprzedaż świadczy - pom im o tego organy podatkowe stoją na stanowisku, że prewspółczynnikiem, który najbardziej odpowiada specyfice działalności wykonywanej przez Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji i dokonywanych przez tę jednostkę nabyć jest prewspółczynnik właściwy dla jednostek budżetowych wykonujących głównie zadania statutowe jednostki samorządowej (przykładowo: Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej, Izba Wytrzeźwień, Straż Miejska). Wskazała, że równocześnie organ akceptuje stanowisko orzecznictwa zezwalające na stosowanie indywidualnych prewspótczynników odliczania podatku od towarów i usług od wydatków związanych ze świadczeniem usług wodno-kanalizacyjnych. Pełnomocnik stwierdziła, że organu nie przekonały argumenty podnoszone przez skarżącą, w tym dane finansowe oraz podatkowe skarżącej, ani skala wykorzystywania dla celów komercyjnych majątku gminnego, ani wielkość ponoszonych wydatków na cele działalności gospodarczej, czy informacje o istotnym udziale Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji w świadczeniu komercyjnych usług rekreacyjno-sportowych na terenie miasta S.. Tymczasem - jak wskazała pełnomocnik - zaprezentowana w odwołaniu zasada uwzględnienia specyfiki działalności tej jednostki dla potrzeb ustalenia prawa do odliczenia podatku od towarów i usług jest powszechnie akceptowana przez sądy administracyjne. Stwierdziła, że składy orzekające podkreślają, że ustawodawca mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika, nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań lub schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Pełnomocnik stwierdziła ponadto, że wbrew twierdzeniom organu podatkowego, ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje żadnych dodatkowych ograniczeń co do zakresu stosowania regulacji art. 86 ust. 2h ustawy, w szczególności brak jest podstaw do twierdzenia, że jej zastosowanie musi być spowodowane szczególnymi i nietypowymi okolicznościami - jeżeli podatnik uzna, że wskazany w tym rozporządzeniu sposób określenia proporcji nie odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej przez niego działalności oraz dokonywanych nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia tej proporcji. Wskazała również, że analiza ww. przepisu prowadzi do wniosku, że zastosowanie różnych metod określania proporcji w zależności od rodzaju wydatków jest nie tylko możliwe, ale wręcz konieczne dla zapewnienia zasady neutralności i proporcjonalności podatku od towarów i usług.

Następnie pełnomocnik strony skarżącej odniosła się do przywołanego przez organ wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 25 kwietnia 2018 r. sygn. akt III SA/GI 87/18 stwierdzając, że zapadł on w innych okolicznościach faktycznych, aniżeli niniejsza sprawa. W dalszej kolejności, pełnomocnik odniosła się do okoliczności przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przyznając, że Naczelny Sąd Administracyjny słusznie wskazał w wyroku z 5 lipca 2022 r. sygn. akt I FSK 356/19, że skarżąca nie przedstawiła przekonującego uzasadnienia dla proponowanego odstąpienia od metody obliczania proporcji przewidzianej w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2020 r., poz. 289). Stwierdziła, że organ zasadnie uznał, że wskazana przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej metoda nie oddaje we właściwy sposób specyfiki działalności skarżącej. Z rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca wywiodła wniosek, że przepisy nie sprzeciwiają się stosowania indywidualnych metod odliczania podatku od towarów i usług, jeżeli jednostka finansów publicznych jest znacząco zaangażowana w działalność komercyjną. W dalszej części skargi skarżąca szeroko odniosła się do źródeł prawa w polskim systemie prawnym i do ich wzajemnych relacji. Wskazała na znaczenie konstytucji, ustaw oraz rozporządzeń, będących aktami wykonawczymi do ustaw. Swoje rozważania podsumowała stwierdzeniem, że przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników nie mogą być przedkładane ponad zasady wyrażone w art. 86 ust. 2b w związku z art. 86 ust. 2h u.p.t.u., czego chce - zdaniem pełnomocnik - organ podatkowy. Pełnomocnik stwierdziła ponadto, że negując możliwość określenia przez skarżącą dla Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji indywidualnego prewspółczynnika opartego na cechach odróżniających MOSiR od pozostałych jednostek skarżącej, organ sprzeciwia się ratio legis przepisów dotyczących prewspółczynnika wyrażonego jednoznacznie w uzasadnieniu projektu wprowadzającego instytucję częściowego odliczenia w jednostkach administracji publicznej, gdzie w przypadku Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji proporcja czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest przeważająca. Pełnomocnik zarzuciła organom, że zamiast przeprowadzić dogłębną analizę materiału dowodowego, skupiły się na sposobie finansowania jednostek budżetowych, który w opinii organów delegalizuje indywidualny prewspółczynnik w Miejskim Ośrodku Sportu i Rekreacji. Pełnomocnik zarzuciła, że chybione są rozważania organu pierwszej instancji nad innymi ) uczestnikami obrotu gospodarczego (podmioty prywatne), ponieważ konkurencyjność podmiotów prawa publicznego względem podmiotów prywatnych należy rozpatrywać wyłącznie w kategoriach nieopodatkowania działalności gospodarczej podmiotów prawa publicznego. Wskazała, że sposób finansowania jednostek samorządu terytorialnego nie determinuje nawet wysokości cen jakie są ustalane dla świadczonych przez nie usług. Polskie ustawodawstwo samorządowe nie przewiduje wobec jednostek samorządu terytorialnego szczególnych barier w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w celu wykonywania zadań użyteczności publicznej. Można powiedzieć, że w granicach prowadzenia działalności gospodarczej służącej wykonywaniu zadań użyteczności publicznej, obowiązki i uprawnienia podmiotów komunalnych są takie same, jak w przypadku przedsiębiorców prywatnych. Natomiast dość istotne ograniczenia obowiązują podmioty samorządu terytorialnego w przypadku wykonywania działalności czysto komercyjnej, nastawionej wyłącznie na osiągnięcie zysku. Aby działalność gospodarczą samorządu terytorialnego można było zaliczyć do działalności wykonywanej w zakresie użyteczności publicznej, czynności podmiotów komunalnych powinny wykazywać znamiona określone w treści art. 1 ust. 2 ustawy o gospodarce komunalnej. Obowiązek respektowania tej regulacji przez organy samorządu terytorialnego powoduje konieczność zagwarantowania mieszkańcom powszechnego dostępu do prowadzonej działalności. Zapewnienie powszechnego dostępu do usług użyteczności publicznej odbywa się poprzez dostosowanie wysokości cen za na przykład korzystanie ze składników mienia komunalnego do możliwości finansowych mieszkańców. Celem ułatwienia podmiotom komunalnym wypełnienia przesłanki związanej z obowiązkiem zapewnienia mieszkańcom powszechnego dostępu do usług świadczonych w sferze użyteczności publicznej, ustawodawca przyznał radzie gminy, powiatu oraz sejmikowi województwa upoważnienie do określenia wysokości cen i opłat za te usługi oraz za korzystanie z obiektów i urządzeń użyteczności publicznej. Organy samorządu mogą także uregulować sposób, w jaki sposób będą ustalane ceny i opłaty. Zatem wysokość wynagrodzenia jaka ustalana jest za wstęp do obiektów sportowych jest podyktowana obowiązkiem sprawiedliwości społecznej i umożliwienia skorzystania z publicznej infrastruktury szerokiemu gronu odbiorców. Gminy nie znajdują się na uprzywilejowanej pozycji w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług, wręcz przeciwnie: ich działalność gospodarcza podlega dodatkowym restrykcjom ustawy o samorządzie gminnym/powiatowym, ustawy o finansach publicznych, ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, ustawy o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych. W ocenie skarżącej prezentowany przez organ pogląd bezwzględnie uzależniający prawo do odliczenia podatku od towarów i usług od sposobu finansowania podatnika wykonującego w przeważającej mierze opodatkowaną podatkiem od towarów i usług działalność gospodarczą, nie znajduje oparcia w obowiązujących - ani obecnie, ani w 2017 r. - przepisach ustawy podatkowej. Zdaniem pełnomocnik skarżącej, taka zasada nie ma racji bytu, ani w odniesieniu do podatników będących jednostkami administracji publicznej, ani podmiotów prawa handlowego: nabycia dokonane przez podatnika podatku od towarów i usług na cele działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem, sfinansowane na przykład dotacją z Powiatowego Urzędu Pracy, Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska, czy Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego podlegają odliczeniu w zależności od stopnia ich wykorzystania w tejże działalności (z uwzględnieniem zasady zakazu podwójnego finansowania) zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Tak samo zatem sytuacja prawnofinansowa samorządowej jednostki organizacyjnej (realizowanie wydatków zgodnie z rocznym planem finansowym) - w opinii skarżącej - nie powinna w żadnej mierze być kryterium decydującym o prawie do odliczenia podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy działa ona w przeważającej mierze w sferze wybitnie gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Pełnomocnik wnoszącej skargę przyznała, że sposób finansowania działalności jednostek budżetowych jest odmienny niż ma to miejsce w przypadku sektora prywatnego, ale też podmioty te nie zostały powołane do wykonywania działalności zarobkowej nastawionej na zysk. Sprawia to, że ceny świadczonych przez nich usług mogą odbiegać od rynkowych, niemniej jednak w dalszym ciągu podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych. Nabycia towarów i usług służących działalności opodatkowanej dokonywane są już na warunkach identycznych z tymi jakie oferuje się przedsiębiorstwom prywatnym (z wyłączeniem szczegółowych rozwiązań dotyczących na przykład procedur wydatkowania środków publicznych określonych w przepisach zamówień publicznych). Zastosowanie zatem prewspółczynnika obrotowego w przypadku takiej jednostki jak Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji skutkowałoby rozliczeniem podatku od towarów i usług należnego na warunkach zwykłego podatnika, a podatku naliczonego w wysokości znacząco odbiegającej od faktycznie przysługującej. Pełnomocnik podniosła, że organ nie kwestionuje natomiast kwot wykazywanego przez skarżącą w deklaracjach podatku należnego od czynności świadczonych przy wykorzystaniu majątku publicznego obsługiwanego przez pracowników samorządowych, których zatrudnienie opiera się na przepisach szczególnych, nie wnosi zastrzeżeń do umów cywilnoprawnych zawieranych przez skarżącą, które de facto zrównują skarżącą z innymi podmiotam i prawa handlowego, nie uznaje za niepodlegającą opodatkowaniu dostawę nieruchomości niewykorzystywanej w żaden sposób przez skarżącą, tym bardziej w ramach działalności gospodarczej, która to nieruchomość weszła w posiadanie skarżącej w drodze spadkobrania lub na mocy decyzji komunalizacyjnej. W zakresie takich i podobnych zagadnień organ wyłącza skarżącą z reżimu publicznoprawnego, akceptując opodatkowanie skarżącej podatkiem należnym. Pełnomocnik zaznaczyła, że ustawodawca zadecydował, aby uznać jednostkę samorządu terytorialnego za podatnika podatku od towarów i usług, zatem skarżąca dąży jedynie do skorzystania z uprawnień jakie przysługują podatnikowi podatku od towarów i usług. Odmowa organu obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w wysokości adekwatnej do wykonywanej działalności gospodarczej jest - zdaniem pełnomocnik - rażącym naruszeniem art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od tow arów i usług. Pełnomocnik wskazała, że skarżąca przyjęła w stosunku do Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji następujące założenia; 1) odliczenie podatku od towarów i usług przysługuje wyłącznie w zakresie, w jakim obiekty sportowe są wykorzystywane na komercyjną działalność gospodarczą generującą VAT należny, 2) odliczenie podatku od towarów i usług przysługuje wyłącznie w odniesieniu do wydatków poniesionych na cele działalności gospodarczej, 3) jeżeli dany obiekt jest wykorzystywany zarówno na komercyjną działalność gospodarczą generującą podatek należny oraz do zadań statutowych Gminy, należy określić jaka jest skala każdego z tych rodzajów wykorzystania, 4) najbardziej miarodajną i mierzalną metodą jest określenie ilości imprez lub wejść/udostępnień/najmów komercyjnych i pozostałych, 5) należy zawęzić jednoczesne świadczenie usług poprzez: a) wyizolowanie zajętości obiektu ze względu na konkretnych pracowników, b) oddzielenie ich godzin pracy na działalność poświęconą obsłudze komercyjnej oraz pozostałej, 6) ustalenie wskaźnika ile czasu zajmuje personelowi obsługa działalności komercyjnej wskaże jakie jest de facto wykorzystanie obiektu na cele działalności gospodarczej; 7) należy przyjąć prewspółczynnik, który można zastosować do wszystkich obiektów, ponieważ w jednej jednostce można stosować tylko jeden prewspółczynnik. Pełnomocnik skarżącej wskazała, że powyższe założenia oparte zostały na harmonogramach, regulaminach oraz kalendarzach imprez i dają w ocenie skarżącej bardzo dokładną miarę stopnia wykorzystania obiektów sportowych Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji. Patrząc na dane finansowe, raporty fiskalne, ilość umów komercyjnych i innych dokumentów potwierdzających gospodarcze wykorzystanie obiektów sportowych MOSiR nie sposób uznać, że jednostka ta świadczy działalność opodatkowaną podatkiem od tow arów i usług w minimalnym stopniu. Organ na podstawie bardzo obszernej dokumentacji, zasobach archiwalnych, a także informacji i faktów ogólnodostępnych, miał podstawy obiektywnie uznać, iż prewspółczynnik obrotowy nie jest ani reprezentatywny, ani adekwatny w stosunku do specyficznego charakteru działalności Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji, a jeżeli uznał, że prewspółczynnik czasowo-osobowy jest nieprzekonywujący, nieprecyzyjny, a przez to zawyżony, powinien zaproponować inną metodę, która wypełniałaby w ocenie organu dyspozycję art. 86 ust. 2b u.p.t.u., uwzględniając jednocześnie zasadę płynącą z art. 86 ust. 1 ww. ustawy. Pełnomocnik wnoszącej skargę stwierdziła ponadto, że organ podważając zasadność metody przyjętej przez skarżącą nie uzasadnił, dlaczego w jego ocenie prewspółczynnik obrotowy jest bardziej odpowiedni dla specyfiki działalności Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji, niż metoda czasowo-osobowa. Formułując opinię, iż indywidualna metoda przyjęta w Miejskim Ośrodku Sportu i Rekreacji jest nieprawidłowa, niewłaściwa, nieadekwatna, nieobiektywna i nieodpowiednia dla specyfiki działalności tej jednostki, organ nie wskazał konkretnego dowodu, który miałby potwierdzić tą ocenę. Pełnomocnik zarzuciła, że organ deprecjonuje wyjaśnienia skarżącej oraz informacje wynikające z materiału dowodowego, które potwierdzają, iż:

- prewspółczynnik czasowo-osobowy w klarowny sposób wskazuje, w jakim stopniu obiekty sportowe są wykorzystywane na cele komercyjne;

- prewspółczynnik czasowo-osobowy pozwala obiektyw nie ustalić strukturę sprzedaży;

- wartości użyte w kalkulacji prewspółczynnika czasowo-osobowego są mierzalne i możliwe do zweryfikowania;

- prewspółczynnik czasowo-osobowy odpowiada specyfice działalności obiektów sportowych, ponieważ bezpośrednio opiera się na harmonogramach wykorzystywania infrastruktury sportowej;

- prewspółczynnik czasowo-osobowy nie miałby racji bytu w jednostkach typu Urząd Miasta, Centrum Usług Socjalnych i Wsparcia, czy Miejskim Zakładzie Usług Komunalnych;

- procentowy udział czasu poświęconemu na obsługę działalności komercyjnej w całym czasie otwarcia obiektu jest prawidłowy i sprawiedliwy, bo oparty na rzeczywistym wykorzystaniu obiektu;

- prewspółczynnik obrotowy nie jest adekwatny dla nabyć koniecznych dla utrzymania i obsługi infrastruktury sportowej Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji wykorzystywanej w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej.

Następnie pełnomocnik skarżącej dokonała przykładowych wyliczeń, których celem było wykazanie, że fluktuacja ilości pracowników nie ma wpływu na wysokość prewspółczynnika. Pełnomocnik stwierdziła, że niezrozumiałym, dla skarżącej jest zarzut organu dotyczący braku odpowiedniego uzasadnienia przyjętej metody wyliczenia prewspółczynnika dla Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji, pomimo dostarczenia organowi pierwszej instancji dowodów w postaci dokumentacji oraz kalkulacji. Organ podatkowy uznaje, że przewaga godzin poświęconych na obsługę klienta komercyjnego nie oddaje w żaden sposób specyfiki jednostki. Pełnomocnik stwierdziła, że skarżąca nie jest w stanie polemizować z takim i wnioskami, które de facto nie są wynikiem sprawiedliwiej, obiektywnej, skrupulatnej i rzeczowej analizy, lecz subsumpcją stanu faktycznego nie pod normę prawną, ale pod określone założenie efektów postępowania podatkowego.

W dalszej części skargi, skarżąca odnosząc się postawionego zarzutu naruszenia przez organy przepisów w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, tj. art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a) i d) u.p.t.u. wskazała, że organ podatkowy podjął rozstrzygnięcie w tym zakresie wbrew ustalonemu przez ustawodawcę celowi instytucji sankcji, którym była potrzeba przeciwdziałania oszustwom i nadużyciom podatkowym. W brew stanowisku organu podatkowego pełnomocnik skarżącej uważa, że w niniejszej sprawie organ nie ma żadnej możliwości prawnej ustalenia jakiejkolwiek sankcji, w kontekście wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19 Grupa Warzywna sp. z o.o., ponieważ podstawową przesłanką ustalenia sankcji jest zapobieżenie oszustwom podatkowym. Pełnomocnik wskazała, że sąd unijny zwrócił uwagę, że nawet jeżeli wyjdą na jaw okoliczności wskazujące na udział podatnika w oszustwie podatkowym, to nawet wówczas należy uwzględnić wszystkie okoliczności towarzyszące kwestionowanym transakcjom i rozliczeniom podatku od towarów i usług, i kierując się zasadą proporcjonalności stosownie indywidualizować nakładane sankcje finansowe, ponieważ ich głównym celem jest ukaranie nierzetelnego podatnika i powstrzymanie go lub zniechęcenie do powtórnych oszustw w przyszłości. Sankcja nie może być nakładana automatycznie, w kwocie wskazanej w ustawie o podatku od towarów i usług, a organy podatkowe muszą uwzględniać wszelkie okoliczności, które doprowadziły do powstania nieprawidłowości w rozliczeniach, i to, w jakim stopniu podatnik przyczynił się do ich powstania. Pełnomocnik stwierdziła, że w zaistniałej sytuacji nie można zarzucić skarżącej, działania w złej wierze, braku poszanowania przepisów oraz niedochowania należytej staranności w podjęciu decyzji o zastosowaniu indywidualnego prewspółczynnika. Począwszy od wszczęcia kontroli podatkowej organ posiada kompletną wiedzę na temat powodów i przebiegu zmiany prewspółczynnika w Miejskim Ośrodku Sportu i Rekreacji. Ponadto pełnom cnik wskazała, że organ podatkowy upatruje potwierdzenia zasadności zastosowania środka penalizującego w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a) i d) u.p.t.u. w niezastosowaniu się przez skarżącą do interpretacji indywidualnej z 13 września 2016 r. pomimo tego, iż skarżąca wskazywała na powody takiej decyzji: brak istotnych elementów w opisie stanu faktycznego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz fakt, iż w przepisach podatkowych brak jest przymusu podporządkowania rozliczeń pod stanowisko zawarte w otrzymanej interpretacji indywidualnej. W konsekwencji, pełnomocnik wnoszącej skargę uważa, iż organ podatkowy nałożył na skarżącą sankcję nie podając solidnych, popartych dowodami, prawnie zasadnych przesłanek uzasadniających jej nałożenie, nałożył karę pieniężną za legalne działanie, które choć jest korzystne dla podatnika, to z całą pewnością nie stanowi działania zmierzającego do osiągnięcia korzyści podatkowej w rozumieniu Działu IIIA O.p., a także nie nosi znamion uszczuplenia podatkowego, do którego doszło w wyniku oszukańczych zachowań, polegających na wprowadzeniu w błąd organów skarbowych co do zajścia transakcji, a co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Działaniom skarżącej nie sposób przypisać oszukańczego charakteru, a odliczony przez skarżącą podatek od towarów i usług został przez sprzedawców zapłacony - nie ma zatem podstaw do nakładania sankcji VAT dyscyplinujących skarżącą. Dodatkowo pełnomocnik stwierdziła, że zaprezentowana przez organ podatkowy interpretacja tez wyroku C-935/19 dokonana przez organy została negatywnie oceniona przez szereg orzeczeń polskich sądów administracyjnych, na potwierdzenie czego, pełnomocnik przywołała konkretne wyroki.

Następnie, pełnomocnik skarżącej odniosła się do naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania: art. 120, art. 121 w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 124 O.p., które miało wpływ na wynik sprawy. Pełnomocnik skarżącej przytaczając brzmienie przepisów wskazała na naruszenie przy prowadzeniu postępowania zasad z nich wynikających. Stwierdziła, że zgromadzony przez organ pierwszej instancji w toku kontroli podatkowej materiał dowodowy jest obszerną dokumentacją: wydruki finansowo-księgowe Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji: listy płac, plany dochodów, sprawozdania z wykonania dochodów i wydatków, wydruki z kont księgowych, listy obecności, dokumenty tworzone na obiektach przez kierowników w celu zaplanowania pracy obiektów i personelu, tabele z liczbą godzin przepracowanych przez osoby wskazane z imienia, nazwiska, stanowiska oraz niejednokrotnie ze wskazaniem czynności jakie dany pracownik wykonywał, tabele z wyliczeniami procentowymi zaangażowania pracowników w działalność gospodarczą i pozagospodarczą, rejestry umów zawartych przez Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji dotyczących usług świadczonych oraz imprez organizowanych na obiektach, wszystkie faktury zakupu. Zdaniem pełnomocnik, pom im o dysponowania tak różnorodnymi i wiarygodnym i dowodami, organ nie podjął próby zrozumienia na czym polega specyfika funkcjonowania Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji - organ nie dociekał co sprawia, że działalność tej jednostki nie jest typowa dla samorządowych jednostek organizacyjnych. W decyzji nie ma efektów analizy zebranego materiału dowodowego. W opinii pełnomocnik, nie można uznać, że organ podjął wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i ustalenia prawdy obiektywnej, co mogłoby dopiero stanowić kanwę wydania decyzji o przekonywującej treści. Organ pominął zasadę zobrazowania, które konkretnie dowody świadczą na korzyść, a które przeciwko stanowisku skarżącej. Stwierdziła, że można odnieść wrażenie, że materiał dowodowy został zgromadzony pro forma, a wnioski organu oparte są o z góry założoną tezę. Ponadto zdaniem pełnomocnik skarżącej, nie sposób nie zauważyć, że organ nie pozostaje obiektywny w swojej ocenie stanu faktycznego, ponieważ dla potrzeb ustalenia prawa do odliczania podatku od towarów i usług nie weryfikuje wielkości oraz zakresu sprzedaży opodatkowanej, lecz skupia się na tylko na kwestii poza podatkowej, tj. źródle finansowania podatnika. Jednocześnie zrównuje charakter funkcjonowania Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji z jednostkami niewykonującymi w ogóle działalności gospodarczej. Stwierdziła, że wywód organu jest chaotyczny, nie czyni zadość zasadom prawidłowego rozumowania, nie ma żadnych przekonywujących podstaw, unaocznia zaniedbania, jakich w toku postępowania dopuścił się organ i jak bardzo decyzja jest efektem z góry przyjętego założenia odnośnie nieprawidłowości skarżącej w rozliczaniu podatku od towarów i usług. Pełnomocnik wskazała, że w uzasadnieniu decyzji nie ma relacji organu ze swobodnej oceny materiału dowodowego - brak opisu jakie dowody organ przeprowadził, którym z nich dał wiarę, a które uznał za niewiarygodne i z jakich powodów oraz nie ma wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Brak jest wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem od towarów i usług. Zdaniem pełnomocnik skarżącej, zarzut, że skarżąca nie działała w dobrej wierze i z poszanowaniem przepisów prawa jest rażącym przekroczeniem przez organ granicy obiektywnej oceny materiału dowodowego oraz prowadzenia postępowania w oparciu 0 przepisy prawa. Pełnomocnik podkreśliła, że organ nigdy nie stwierdził, iż rozliczenie podatku od towarów i usług w Gminie za 2018 r. odbywało się w mało klarowny, kontrowersyjny, czy też kryminalny sposób. Wskazała, że motywy, jakimi kierowano się zarówno przed podjęciem decyzji o zmianie wysokości prewspółczynnika, jak i przed złożeniem deklaracji korygujących, zostały organowi starannie wyjaśnione. Wskazała, że wszystkie dokumenty księgowe przedstawione przez skarżącą w toku kontroli podatkowej, które organ włączył do postępowania zostały ocenione jako rzetelne i wiarygodne. Organ nie odnotował żadnego przypadku przestępstwa przeciwko wiarygodności dokumentów, nie wystąpił przypadek zaistnienia negatywnej przesłanki odliczenia podatku od towarów i usług z art. 88 u.p.t.u., czy obowiązku zapłaty podatku z art. 108 ww. ustawy. Wszystkie ujęte przez skarżącą w rejestrach VAT czynności zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa, nie stwierdzono przypadku wystąpienia nadużycia prawa, bądź dokonania czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Pomimo tego organ podatkowy nakładając sankcję z art. 112b u.p.t.u., postawił skarżącą w jednej linii z uczestnikami nielegalnych transakcji wyłudzającymi podatek bez wskazania żadnych konkretnych dowodów, czy argumentów, które uzasadniałyby takie rozstrzygnięcie. Pełnomocnik stwierdziła ponadto, że powtarzany wielokrotnie w decyzji zarzut, że skarżąca nie wykazała, dlaczego prewspółczynnik indywidualny lepiej oddaje specyfikę działalności Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji, nabiera charakteru nękania podatnika - organ żąda dowodów, jednak nie wiadomo o jakie dowody organowi chodzi, skoro nie są wystarczające księgi rachunkowe, rejestry VAT, faktury zakupu i sprzedaży, rejestry czasu pracy, listy umów, listy obecności, listy płac, harmonogramy pracy obiektów, plany miejskich imprez. W dalszej części skargi, pełnomocnik skarżącej odwołała się do rozważań organu dotyczących faktu złożenia przez Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, na podstawie którego została wydania 13 września 2016 r. interpretacja indywidualna znak; IBPP/4512-359/16-1/SR, a następnie podtrzymujący ją wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach sygn. I SA/GI 1631/16. Podkreśliła, że stan faktyczny, przedstawiony w tym wniosku został opisany w sposób mało szczegółowy i nie obrazował faktycznych podstaw kalkulacji m etody osobowo-czasowej. 20/4( Stwierdziła, że stan faktyczny określony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie może być podstawą rozstrzygnięcia w zaskarżanej decyzji, bowiem nie jest on tożsamy z rzeczywistymi danymi oraz przesłankami. Decydując się na odliczenie podatku od towarów i usług według indywidualnego prewspółczynnika, skarżąca nie działała w oparciu o wniosek 0 wydanie interpretacji, ani o otrzymaną interpretację, gdyż - jak wskazano powyżej stan faktyczny we wniosku został nieprawidłowo przedstawiony.

Końcowo pełnomocnik skarżącej wskazała na pozostałe naruszenia przepisów postępowania, które nie mają bezpośredniego i znaczącego wpływu na wynik sprawy, niemniej jednak stanowią - w opinii skarżącej - dowód, na niekonsekwentne, nieprzemyślane, nieprofesjonalne i bezprawne działanie organu:

1. Wszczęcie kontroli podatkowej na podstawie art. 48 ust. 11 pkt 2 ustawy Prawo przedsiębiorców. Zdaniem pełnomocnika, działanie takie stanowiło rażące nadużycie prawa zarówno w zakresie Ordynacji podatkowej, jak i ustawy Prawo przedsiębiorców. Organ podatkowy nie wyjaśnił skarżącej o jaki konkretnie czyn zabroniony chodzi i dlaczego jest konieczne zabezpieczenie dowodów popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego. Ponadto organ powołuje się na konieczność "przeciwdziałania" popełnienia czynu zabronionego wszczynając w czerwcu 2021 r. kontrolę podatkową dotyczącą 2018 r., czyli minionych okresów rozliczeniowych. Dodatkowo organ nie zastosował się do obowiązku wynikającego z art. 48 ust. 10 ustawy Prawo przedsiębiorców, tj., nie zawarł w protokole kontroli uzasadnienia wszczęcia kontroli w trybie art. 48 ust. 11 pkt 2 ustawy, co może prowadzić do wniosku, że procedura wszczęta z naruszeniem prawa, będzie od początku wadliwa i pozostanie taka do końca, a dokumenty zgromadzone w trakcie jej trwania nie mogłyby stać się dowodami w postępowaniu podatkowym (art. 180 § 2 O.p. oraz art. 46 ust. 2 ustawy Prawo przedsiębiorców). Pełnomocnik stwierdziła, że zastosowanie wobec skarżącej procedury z art. 48 ust. 11 pkt 2 ustawy Prawo przedsiębiorców stanowi rażące nadużycie prawa: Gmina jest bowiem stabilnym, rzetelnym, mocno osadzonym w swoim otoczeniu podatnikiem, który na podstawie swoich przepisów ustrojowych jest obowiązany przestrzegać zasad prawidłowego i zgodnego z przepisami gospodarowania majątkiem będącym w jego zarządzie i nie ma żadnego potencjału stać się z dnia na dzień znikającym podatnikiem. W konsekwencji powyższego skarżąca uznaje, iż wszczęcie przez organ kontroli z wyłączeniem przepisów o obowiązku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia nie ma absolutnie żadnych podstaw prawnych.

2. Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Pełnomocnik wskazała, że 19 czerwca 2023 r. organ podatkowy wystosował do skarżącej zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2018 r. do grudnia 2018 r. w związku z wszczętym 7 czerwca 2023 r. postępowaniem karnym skarbowym dotyczącym zobowiązań z których niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienie przestępstwa lub wykroczenia skarbowego. Następnie pełnomocnik skarżącej wymieniła trzy przesłanki, które muszą wystąpić łącznie, aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia: 1. musi nastąpić wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 kodeksu karnego skarbowego stosownie do art. 303 kodeksu postępowania karnego w zw. z art. 113 § 1 kodeksu karnego skarbowego); 2. organ musi ustalić istnienie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie; 3. organ jest zobowiązany zawiadomić podatnika o tych wszystkich okolicznościach w sposób wskazany w art. 70 c O.p. Pełnomocnik stwierdziła, że w stanie faktycznym dotyczącym rozliczeń skarżącej w podatku od towarów i usług na dzień wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie istniał w obrocie prawnym akt z którego wynikałoby skonkretyzowane zobowiązanie podatkowe, którego niewykonanie wiązałoby się z popełnieniem przez skarżącą przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Natomiast 2023 rok był ostatnim rokiem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2018 r. Podstawa prawna wszczęcia postępowania pozostaje w sprzeczności z ustaleniami protokołu pokontrolnego w zakresie rzetelności oraz wiarygodności ksiąg, nie wspominając o elemencie podejrzenia popełnienia przestępstwa bądź wykroczenia karno-skarbowego. Organy obydwu instancji stwierdziły jedynie nieprawidłowości oraz rozbieżności interpretacyjne, organ prowadzący postępowanie podatkowe oraz organ prowadzący postępowanie odwoławcze nie zgromadziły w swoich sprawach żadnego dodatkowego materiału dowodowego, więc przebieg tych postępowań nie dawał przesłanek do wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Przebieg oraz dynamika postępowania karnego skarbowego jednoznacznie wskazują o jego instrumentalnym charakterze; pierwsza aktywność organu nastąpiła w ósmym miesiącu po wszczęciu postępowania, którą było przesłuchanie świadka, pełnomocnika ogólnego Gminy, w zakresie specyfiki funkcjonowania jednostki samorządu terytorialnego oraz zasad finansowania wydatków oraz gromadzenia dochodów. Skarżąca nie dostrzega w działaniu organu postępowania przygotowawczego jakiejkolwiek merytorycznej analizy stanu faktycznego, ani na gruncie prawa karnego/karnego skarbowego, ani prawa podatkowego. W ocenie skarżącej, takie działanie organu postępowania przygotowawczego jest przykładem wszczynania postępowania karnego skarbowego przeciwko podatnikom, wobec których organy podatkowe nie są w stanie wydać decyzji podatkowej określającej zobowiązanie przed upływem biegu term inu przedawnienia, aby zyskać komfort kontynuowania postępowania odwoławczego nawet po przedawnieniu. Ponadto skarżąca stwierdziła, że organ odwoławczy "gubi się" w ustaleniu stanu faktycznego, bowiem raz uznaje datę 7 czerwca 2023 r. jako dzień, w którym nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za 2018 r., w innym miejscu przesuwa tę datę na dzień 22 sierpnia 2023 r. w którym doręczono skarżącej postanowienie o przyjęciu zabezpieczenia tytułem wykonania decyzji nieostatecznej. Pełnomocnik skarżącej oceniła działania organu jako automatyczne i instrumentalne: organ stosuje przyjęty przez siebie schemat, tj. bez względu na tożsamość i status podatnika oraz przedmiot sporu podatkowego podejmuje standardowe czynności, których zasadność nie wynika z okoliczności sprawy. Tego typu sytuacja nie dość, że budzi poważne wątpliwości, co do gwarancji procesowych Gminy jako strony postępowania, to również sprzeciwia się podstawowym zasadom prowadzenia postępowania - zasadzie legalizmu oraz zasadzie działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych - wyrażonych w art. 120 oraz 121 O.p.

W podsumowaniu skargi, skarżąca stwierdziła, że przytoczone w treści skargi zarzuty naruszenia podatkowego prawa materialnego, a także przeprowadzonego postępowania podatkowego wskazują, że organ uchybił przepisom u.p.t.u. oraz O.p. Pełnomocnik stwierdziła, że organ podatkowy odrzucił w swoim rozstrzygnięciu zasadę neutralności i proporcjonalności europejskiego systemu VAT oraz nie rozpatrzył w sposób obiektywny i wyczerpujący dostępnego materiału dowodowego. Dodatkowo, w brew zasadzie swobodnej oceny dowodów, działał ze z góry założona tezą, iż skarżąca zawyżyła kwoty podatku naliczonego oraz zaniżyła kwoty podatku należnego. Uchybienia te - w ocenie skarżącej - doprowadziły organ do wadliwego ustalenia stanu faktycznego i w efekcie nieprawidłowej subsumpcji właściwych przepisów prawa materialnego polegającej na ich niezastosowaniu, a co za tym idzie do obarczenia podatnika niegodziwie określonym obciążeniem podatkowym.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga podlega uwzględnieniu.

W niniejszej sprawie kontroli Sądu podlega decyzja dotycząca określenia zobowiązania podatkowego Gminy w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018 r., ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w tym podatku za wskazane miesiące, a także odmawiająca stwierdzenia nadpłaty za miesiące styczeń, marzec, kwiecień, listopad i grudzień 2018 r.

Zatem w pierwszej kolejności należało rozważyć kwestię przedawnienia zobowiązania wskazanego w decyzji.

Zgodnie z treścią art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2018 r. co do zasady uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2023 r., zaś za grudzień 2018 r. – 31 grudnia 2024 r.

Organ twierdzi, że w niniejszej sprawie zobowiązanie objęte zaskarżoną decyzją nie uległo przedawnieniu, a to z dwóch powodów:

- doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego, a zatem zaistniała przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

- doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wydania postanowienia na podstawie w trybie art. 33d § 1 i § 2 pkt 6 O.p., którym przyjął, na wniosek Gminy, dobrowolne zabezpieczenie wykonania zaskarżonej decyzji z 25 lipca 2023 r. w formie uznania kwoty 1.691.125,00 zł na rachunku depozytowym tamtejszego organu podatkowego, a zatem zaistniała przesłanka z art. 70 § 6 pkt 4 zd. pierwsze O.p.

Jako pierwszą przesłankę organ wskazuje wszczęcie postępowania karnoskarbowego.

Wskazać w tym miejscu należy, że w dniu 24 maja 2021 r. NSA podjął uchwałę sygn. I FPS 1/21, w której tezie stwierdził, że "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Oznacza to, że niezbędna do wystąpienia skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przesłanka w postaci czynności procesowej organów postępowania przygotowawczego, podejmowanej na podstawie przepisów należących do prawa karnego/karnego skarbowego została ściśle powiązana z pozostałymi przesłankami warunkującymi wystąpienie tego skutku, które wynikają wprost z regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej lub w innych przepisach prawa podatkowego. Aby doszło do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystarczy w świetle obowiązującej regulacji, w przeciwieństwie do pierwotnego brzmienia analizowanego przepisu wprowadzonego do Ordynacji podatkowej 1 stycznia 2003 r., wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Konieczne jest także istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem tego zobowiązania, a także zawiadomienie podatnika, spełniające warunki określone w art. 70c O.p. W szczególności ustalenie czy podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania wymaga merytorycznej analizy działań podejmowanych zarówno na gruncie prawa karnego/karnego skarbowego, jak i prawa podatkowego. Zatem, analiza czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a więc należy do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 p.p.s.a. i art. 1 – 3 p.p.s.a. Natomiast kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy (tak w uzasadnieniu ww. uchwały).

Przepis art. 269 § 1 P.p.s.a. nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony NSA.

W tym miejscu Sąd zauważa, że po wydaniu ww. uchwały siedmioosobowy skład Naczelnego Sądu Administracyjnego wydał wyrok z 14 kwietnia 2025 r., sygn. akt I FSK 1078/24 stawiając tezę, że "Umorzenie postępowania karnego skarbowego z powodu stwierdzenia braku znamion czynu zabronionego, może stanowić przesłankę bezskuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w związku z art. 70c o.p., ze skutkiem ex tunc, jako konsekwencja instrumentalnego wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o ile przesłanka ta oceniana jest w świetle całokształtu relewantnych w tym zakresie okoliczności danej sprawy". W wyroku Punkt wyjścia dla rozstrzygnięcia zarzutu, związanego jednocześnie z okolicznością przejęcia sprawy do rozpoznania w trybie art. 187 § 3 p.p.s.a., stanowi uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., wydana w sprawie o sygn. I FPS 1/21. Wyraziła ona istotny dla praktyki sądowoadministracyjnej pogląd prawny o dopuszczalności i zasadności podejmowania przez sąd administracyjny oceny przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p. przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej uznając, że mieści się ona w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Mając na względzie przedmiot sprawy oraz wyłożone w uzasadnieniu powołanej uchwały warunki i przesłanki niezbędne dla wyrażenia przez sąd administracyjny oceny w przedmiocie instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, ukierunkowanego wyłącznie na ziszczenie się skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. (nadużycie prawa przez organ podatkowy), zasadny stał się następujący pogląd prawny:

Umorzenie postępowania karnego skarbowego z powodu stwierdzenia braku znamion czynu zabronionego, może stanowić przesłankę bezskuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w związku z art. 70c o.p., ze skutkiem ex tunc, jako konsekwencja instrumentalnego wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o ile przesłanka ta oceniana jest w świetle całokształtu relewantnych w tym zakresie okoliczności danej sprawy.

Przypomnieć należy, że okoliczność, zgodnie z którą ocena przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji (uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21), nie normuje domniemania o instrumentalnym wszczęciu postępowania w sprawie karnej skarbowej, a więc ukierunkowanego wyłącznie na ziszczenie się materialnoprawnego skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przeciwnie, ocena taka stałaby w bezpośredniej sprzeczności z zasadami legalizmu i prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, odczytywanymi z art. 120 i art. 121 o.p., a determinowanymi treścią normatywną art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Jak podkreśla się w tym względzie w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, zasadą jest obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie (art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji), nie zaś unikanie ich zapłaty w oczekiwaniu na przedawnienie (zob. wyroki TK z: 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11, OTK ZU nr 7/A/2012, poz. 81; 18 lipca 2013 r.,sygn. SK 18/09, OTK ZU nr 6/A/2013, poz. 80; 8 października 2013 r., sygn. SK 40/12, OTK ZU nr 7/A/2013, poz. 97). Aksjologiczną podstawę takiego założenia stanowi zasada nemo ex suo delicto meliorem suam condicionem facere potest (zob. wyroki TK: z 21 czerwca 2011 r., sygn. P 26/10, OTK ZU nr 5/A/2011, poz. 43; z 12 grudnia 2023 r., sygn. P 12/22, OTK ZU nr A/2023, poz. 101), albowiem nikt nie powinien polepszać swojej sytuacji w wyniku niewykonywania spoczywających na nim obowiązków przewidzianych przepisami prawa, zyskując tym samym nieuprawnioną przewagę ekonomiczną względem tych, którzy obowiązki te wykonują sumiennie (art. 32 ust. 1 w związku z art. 83 i art. 84 Konstytucji).

Dopiero kwalifikowane i oczywiste w tym względzie okoliczności faktyczne i prawne, do jakich doszło na gruncie danej sprawy, uprawniać mogą sąd administracyjny do wyrażenia oceny w przedmiocie tak rozumianej instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego jako formy nadużycia prawa przez organ podatkowy. Jak wyjaśniano w uzasadnieniu przywołanej wcześniej uchwały – "w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego".

Celem wyrażenia przez sąd administracyjny prawidłowej w tym względzie oceny, konieczne jest zatem oparcie jej o całokształt wszystkich przedmiotowo istotnych dla tej sprawy okoliczności faktycznych i prawnych, w której argument o umorzeniu postępowania w sprawie karnej skarbowej na skutek stwierdzenia braku znamion czynu zabronionego, może okazać się argumentem istotnym dla uznania wszczęcia tego postępowania jako formy nadużycia prawa przez organ podatkowy z uwagi na instrumentalny charakter jego wszczęcia, a więc ukierunkowany wyłącznie na osiągnięcie celu zawieszenia biegu terminu danego zobowiązania podatkowego, nie zaś na realizację celów postępowania karnego skarbowego. Tak jednak stać się nie musi, zwłaszcza wziąwszy pod uwagę – wiążące organ podatkowy – zasady legalizmu i pogłębiania zaufania podatników do organów podatkowych.

Należy wszakże jasno w tym względzie podkreślić cele postępowania przygotowawczego oraz fakt posłużenia się w hipotezie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. sformułowaniem "podejrzenia popełnienia", nie zaś "popełnieniem" przestępstwa lub wykroczenia, wiążącym się z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego, a uzasadniającym wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej, powodującym – pod warunkiem spełnienia przez organ wymogu z art. 70c o.p. – zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania. Zgodnie z art. 297 k.p.k. celem postępowania przygotowawczego jest przede wszystkim ustalenie, czy został popełniony czyn zabroniony i czy stanowi on przestępstwo (pkt 1), następnie zaś wykrycie i w razie potrzeby ujęcie sprawcy (pkt 2) oraz zebranie danych osobopoznawczych i środowiskowych stosownie do art. 213 i 214 k.p.k. (pkt 3), a także wyjaśnienie okoliczności sprawy, w tym ustalenie osób pokrzywdzonych i rozmiarów szkody (pkt 4) oraz zebranie, zabezpieczenie i w niezbędnym zakresie utrwalenie dowodów dla sądu (pkt 5).

Dopiero ustalenia poczynione w toku postępowania przygotowawczego przesądzać mogą o dalszych losach postępowania w sprawie karnej skarbowej. W tym względzie stanowić one będą albo podstawę dla jego umorzenia (w przypadku ziszczenia się którejś z przesłanek z art. 17 k.p.k.) albo dla przedstawienia zarzutów (jeżeli zgodnie z art. 313 k.p.k., dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba). To zatem nie tyle fakt popełnienia czynu, lecz powzięcie przez organ podatkowy podejrzenia jego popełnienia, skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania, którego niewykonanie wiąże się z tym podejrzeniem, jeśli postępowanie w sprawie karnej skarbowej obejmującej ten czyn zostało wszczęte i o wszczęciu tym podatnik został poinformowany przed upływem biegu tego terminu (art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p.). Wynika to wprost z użytego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. sformułowania "podejrzenie popełnienia".

Celem wykazania instrumentalnego wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej, a więc ukierunkowanego tylko i wyłącznie na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, niezbędne jest dokonanie wszechstronnej i całościowej oceny wszystkich przedmiotowo istotnych dla tej oceny okoliczności faktycznych i prawnych. Do okoliczności tych należeć oczywiście może fakt prawomocnego umorzenia postępowania karnego skarbowego, jeśli w danej sprawie miało ono miejsce, a zwłaszcza gdy dotyczyło stwierdzenia braku znamion czynu zabronionego, przy czym – jak wyżej wyjaśniono – okoliczność takiego umorzenia winna w tym względzie zostać poddana ocenie w kontekście całokształtu pozostałych istotnych w tym zakresie okoliczności. Nie przesądza bowiem per se o instrumentalności, a tym samym bezskuteczności zawieszenia biegu terminu zawieszenia przedawnienia.

Tym samym, ocena ziszczenia się przesłanek warunkujących wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p., przeprowadzana powinna być na podstawie wszystkich przedmiotowo dla tej oceny istotnych okoliczności faktycznych i prawnych. Ograniczenie kognicji sądu administracyjnego do oceny jednej tylko przesłanki, z pominięciem pozostałych istotnych dla tej oceny okoliczności, stałoby w sprzeczności z poglądem prawnym wyrażonym w przywoływanej wyżej uchwale (sygn. I FPS 1/21). Kompetencja dokonania w tym względzie całościowej oceny należy do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji oraz art. 1 § 1 p.u.s.a. i art. 1-3 p.p.s.a., nad którą kontrolę sprawują Naczelny Sąd Administracyjny oraz inne sądy administracyjne. Okoliczność ta stanowi podstawę dla zapewnienia podatnikowi (którego prawo do stabilizacji jego stosunków prawnych zapewnia instytucja przedawnienia) podstawowej ochrony prawnej, polegającej na zbadaniu poprawności przeprowadzonej wykładni lub zastosowania prawa w konkretnej sprawie podatkowej, a więc z uwzględnieniem wszystkich istotnych dla tej oceny przesłanek oraz okoliczności faktycznych i prawnych. Dokonywanie przez sądy administracyjne kontroli zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p., wymaga zrekonstruowania normy prawnej wyprowadzanej nie tylko z literalnego brzmienia przepisów, ale również z zasad obowiązujących w całym systemie obowiązującego prawa (wykładnia systemowa), zwłaszcza zasad dekodowanych z treści obowiązującej Konstytucji (wykładnia prokonstytucyjna).

W konsekwencji powyższego dla ustalenia kwestii instrumantalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego w niniejszej sprawie konieczne jest nie tylko ustalenie kiedy zostało ono wszczęte i jakie były podejmowane w toku tego postępowania czynności, w tym wobec twierdzenia organu o umorzeniu postępowania karnoskarbowego na podstawie art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k. ale także niezbędne jest dokonanie wszechstronnej i całościowej oceny wszystkich przedmiotowo istotnych dla tej oceny okoliczności faktycznych i prawnych.

Powyższy wyrok ma istotne znaczenie dla oceny czy w niniejszej sprawie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego, a to z tej przyczyny, że w toku postępowania sądowoadministacyjnego tj. na rozprawie 10 lutego 2025 r. ujawniona została okoliczność dotycząca wydania postanowienia na podstawie art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k. w przedmiocie umorzenia postępowania karnoskarbowego prowadzonego wobec Skarżącej. W związku z powyższym Sąd zobowiązał organ do przedstawienia informacji, czy w sprawie zostało wydane postanowienie o umorzeniu śledztwa prowadzonego w sprawie karnej skarbowej. W odpowiedzi na powyższe wezwanie w piśmie z 13 lutego 2025 r. Dyrektor potwierdził powyższą okoliczność i nadesłał skan postanowienia asesora Prokuratury Rejonowej [...] w S. z 24 czerwca 2024 r. sygn. [...] o umorzeniu śledztwa. Z lektury tego postanowienia wynika, że niefinansowy organ postępowania przygotowawczego postanowieniem z 24 czerwca 2024 r., sygn. akt [...], po zapoznaniu się z materiałami śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe postanowił umorzyć to śledztwo na podstawie art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k. uznając, że zastosowana przez skarżącą metoda optymalizacji podatkowej mieści się w granicach jej uprawnień przewidzianych w art. 86 ust. 2k u.p.t.u., a po stronie osób decyzyjnych w Gminie brak było zamiaru (bezpośredniego lub też ewentualnego) wprowadzenia w błąd organów podatkowych co do rzeczywistego stanu rzeczy istotnego z punktu widzenia prawidłowego ustalenia wysokości należnego Skarbowi Państwa podatku, który to niezbędny jest dla przypisania znamion przestępstwa skarbowego oszustwa podatkowego przewidzianego w art. 56 § 1 k.k.s. Zdaniem tego organu nie zostały także spełnione znamiona strony przedmiotowej przestępstwa z art. 56 § 1 k.k.s. polegające na czynności sprawczej podania nieprawdy, zatajenia prawdy, niedopełnienia obowiązku zawiadomienia o zmianie danych. Zdaniem niefinansowego organu postępowania przygotowawczego sprawa ma charakter wyłącznie administracyjnoprawny i swoje rozstrzygnięcie powinna znaleźć w toku postępowania administracyjno-podatkowego, a nie na drodze ustalenia odpowiedzialności karnoskarbowej. Jednocześnie w toku postępowania karnoskarbowego nie stwierdzono znamion przestępstwa z art. 61 § 1 k.k.s. polegającego na nierzetelnym prowadzeniu ksiąg rachunkowych, albowiem brak jest podstaw do uznania, że księgi te prowadzone były w sposób nierzetelny (tj. w myśl art. 53 § 22 k.k.s. – niezgodnie ze stanem rzeczywistym.

Uwzględniając powyższe rozważania NSA wynikające zarówno z powołanej powyżej uchwały I FPS 1/21, jak i wyroku z 14 kwietnia 2025 r., sygn. akt I FSK 1078/24, jak i treść ww. postanowienia o umorzeniu postępowania karnoskarbowego, za konieczne należało ustalić zarówno wszystkie istotne okoliczności faktyczne (stan faktyczny), jak i ramy prawne, aby ocenić czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego w niniejszej sprawie miało charakter instrumentalny czy też nie.

Należy zatem zauważyć po pierwsze, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte 7 czerwca 2023 r. postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego. Dotyczyło ono zarówno rozliczenia MOSiR (w obu aspektach), jak i pozostałych nieprawidłowości stwierdzonych w protokole kontroli z 21 listopada 2022 r. Tymczasem na dzień wszczęcia postępowania karnoskarbowego w organie podatkowym Gmina złożyła korekty deklaracji VAT-7 uwzględniające ujawnione w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości, za wyjątkiem rozliczeń MOSiR, a zatem w części dotyczącej rozliczeń Miejskiego Zakładu Zasobów Lokalowych, Miejskiego Zakładu Usług Komunalnych i Urzędu Miejskiego. Postępowanie karnoskarbowe jednocześnie obejmowało jedynie rozliczenia prewspółczynnika przy rozliczeniu MOSiR. Zatem w pozostałym zakresie należało uznać, że postępowanie karnoskarbowe się nie toczyło.

Dalej, odnosząc się do kwestii zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług w ramach usługi udostępniania obiektów sportowych dostrzeżenia wymaga, że rację ma organ odwoławczy, że skarżąca nie zastosowała się do otrzymanej interpretacji o jaka wystąpiła, a zatem interpretacji DKIS z 20 grudnia 2018 r. nr 0111-KD1B3- 1.4012.569.2018.11.MP, która organ ten stwierdził, że stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe. Zatem nie zaistniała przesłanka z art. 14k § 3 O.p. stanowiącego, że w zakresie związanym z zastosowaniem się do interpretacji, która uległa zmianie, której wygaśnięcie stwierdzono, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę.

Nie mniej jednak Sąd zauważa, że jak sam dostrzegł organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, interpretacja ta została uchylona wyrokiem tutejszego Sądu z 5 maja 2022 r. sygn. akt I SA/GI 137/22. Przypomnieć należy, że w wyroku tym Sąd dokonywał oceny jaka jest wysokość stawki podatkowej VAT dla opisanych przez Gminę usług udostępniania obiektów sportowych w oparciu o zawarte umowy cywilnoprawne (mające zdaniem Skarżącej charakter umów rezerwacyjnych) z podmiotami wymienionymi we wniosku, która zdaniem Skarżącej wynosiły 8%, podczas gdy Dyrektor twierdził, że Gmina świadczy usługi związane z obrotem nieruchomości opodatkowane stawką podstawową 23%. Sąd wyjaśnił, że w art. 98 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 i nast. z późn. zm.; dalej: dyrektywa 112) przewidziano możliwość stosowania przez państwa członkowskie maksymalnie dwóch stawek obniżonych w odniesieniu do określonych kategorii towarów i usług. Lista towarów i usług, do których państwa członkowskie mogą stosować stawki obniżone, określona została w załączniku III do dyrektywy 112, co wynika z ust. 2 art. 98. Stawki obniżone dotyczyć mogą między innymi wstępu na imprezy sportowe (pkt 13 załącznika III), korzystania z obiektów sportowych (pkt 14 załącznika III). Lista towarów i usług, w stosunku do których przewidziano opcję wprowadzenia przez państwo członkowskie stawek obniżonych, świadczy o tym, że decydujące były w tej mierze względy społeczne. Krajowy ustawodawca korzystając z opcji określonej w powołanym wyżej przepisie dyrektywy, w art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 u.p.t.u. wprowadził obniżoną stawkę VAT dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o VAT poz. 179 pozycji nr 179 z załącznika nr 3 do u.p.t.u.: usługi związane z działalnością obiektów sportowych klasyfikacyjnego przez GUS pod symbolem PKWiU 93.11.10.0 tj. "Usługi związane z działalnością obiektów sportowych".

Dalej w wyroku tym Sąd wyjaśnił, po analizie załącznika nr 3 do u.p.t.u., że grupowanie PKWiU 93.11.10.0 "Usługi związane z działalnością obiektów sportowych" obejmuje usługi polegające na udostępnianiu obiektu sportowego lub jego części (np. całości lub części hali sportowej) – nie tylko osobom fizycznym lub podmiotom gospodarczym, na zasadzie wykupienia biletu wstępu (np. karnetów, biletów wstępu zakupionych przez pracodawców dla swoich pracowników) uprawniającego do korzystania z obiektu zgodnie z jego charakterem, niezależnie czy celem wstępu jest uprawianie sportu czy rekreacja, ale również innym podmiotom wymienionym we wniosku na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej (rezerwacyjnej). Sąd nie podziela stanowiska, że skoro Gmina m.in. odpłatnie udostępnia obiekty sportowe lub ich części na podstawie umów cywilnoprawnych, to nie udostępnia odpłatnie obiektu sportowego lub jego części na zasadzie wykupienia wstępu (zdefiniowanego wg Słownika Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) jako możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś), ale na podstawie umowy pisemnej zawartej na czas określony. Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom Dyrektora zawarcie pisemnej umowy z podmiotami wymienionymi w pkt a) do d) oznacza, że podmioty te wykupują wstęp, jednak z uwagi na okoliczność zawarcia umowy cywilnoprawnej, nie jest on potwierdzony ani biletem ani karnetem. Nie stanowi bowiem umowy adhezyjnej czyli masowej zawartej przez przystąpienie, udokumentowanej bądź to biletem bądź to karnetem. Istotnym bowiem pozostaje fakt, że beneficjentami tych umów są osoby fizyczne, którym de facto udostępniane są obiekty sportowe. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi stanowią zatem, wbrew twierdzeniom Dyrektora, usługi sklasyfikowanej w grupowaniu PKWiU 93.11.10.0 "usługi związane z działalnością obiektów sportowych". Mając na uwadze dotychczasowe rozważania, w ocenie Sądu, za całkowicie pozbawione podstaw prawnych uznać należy wniosek - oparty na analizie Sekcji L PKWiU "Usługi związane z obsługą nieruchomości", obejmującej: kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, usługi agencji nieruchomości świadczone na zlecenie, usługi zarządzania nieruchomościami świadczone na zlecenie (włącznie z usługami w zakresie wyceny) - że będące przedmiotem wniosku usługi świadczone na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych stanowią należy zakwalifikować do działu 68 "Usługi związane z obsługą rynku nieruchomości". Dział ten obejmuje bowiem usługi polegające na wynajmie obiektu sportowego - osobom fizycznym, podmiotom gospodarczym lub innym jednostkom organizacyjnym - na cele prowadzonej przez nich działalności, które nie są wskazane w opisie stanu faktycznego wniosku. Reasumując Sąd uznał, że usługi będące przedmiotem wniosku Wnioskodawcy, polegające na odpłatnym udostępnianiu obiektów sportowych lub ich części na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, nie spełniają kryteriów i właściwości dla usług objętych działem PKWiU 68 "Usługi związane z obsługą rynku nieruchomości".

Zatem na dzień wszczęcia postępowania karnoskarbowego w niniejszej sprawie istniał spór co do wykładni prawa podatkowego (u.p.t.u.) pomiędzy Skarżącą a organami podatkowymi w zakresie możliwości stosowania przez Gminę obniżonej stawki podatku od towarów i usług, który został oceniony w postępowaniu sądowoadministracyjnym na korzyść Gminy, choć jeszcze wtedy nieprawomocnym wyrokiem tutejszego Sądu, co w ocenie Sądu nie może być pominięte przy ocenie instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego w tym zakresie.

Jednocześnie Sąd rozpoznający niniejszą sprawę zauważa, że w zaskarżonej decyzji nie stwierdzono, by doszło do rozbieżności pomiędzy stanem faktycznym podanym we wniosku o interpretację, a zaistniałym w niniejszej sprawie, a Sąd takiej różnicy nie dostrzega. Jednocześnie w pełni podziela stanowisko zawarte w ww. wyroku, co do tego, że grupowanie PKWiU 93.11.10.0 "usługi związane z działalnością obiektów sportowych" w pełni odzwierciedla usługi jakie Gmina świadczyła na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Przypomnieć bowiem należy, że w dziale 93 "Usługi związane ze sportem, rozrywką i rekreacją" mieszczącym się w sekcji R wymienione zostały: 93.1 Usługi związane ze sportem:

- 93.11 Usługi związane z działalnością obiektów sportowych,

- 93.12 Usługi związane z działalnością klubów sportowych,

- 93.13 Usługi związane z działalnością obiektów służących poprawie kondycji fizycznej,

- 93.19 Pozostałe usługi związane ze sportem.

W objaśnieniach do PKWiU wskazano, że grupowanie 93.11.10.0 obejmuje:

- usługi związane z działalnością obiektów sportowych na otwartym powietrzu lub halowych obiektów sportowych, takich jak: stadiony i areny sportowe, lodowiska, baseny, boiska sportowe, pola golfowe, tory do gry w kręgle, korty tenisowe itp.;

- usługi związane z działalnością torów wyścigowych dla samochodów, psów i koni;

- usługi związane z organizowaniem i przeprowadzaniem imprez sportowych dla sportowców zawodowych lub amatorów z wykorzystaniem własnych, otwartych lub zamkniętych obiektów sportowych.

Przez obiekt sportowy należy rozumieć zwarty zespół urządzeń terenowych oraz budynków przeznaczonych do celów sportowych.

Natomiast dział 68 "Usługi związane z obsługą rynku nieruchomości" zawiera grupowania dotyczące

- kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek’ (68.1),

- wynajem i obsługa nieruchomości własnych lub dzierżawionych (68.2)

- usługi związane z obsługą nieruchomości, świadczone na zlecenie (68.3).

W niniejszej sprawie sam organ odwoławczy przyznał, że usługi świadczone przez Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji polegają na odpłatnym udostępnianiu obiektów lub ich części na podstawie zawieranych umów Cywilnoprawnych, gdzie umowy te podpisywane są na okresy kilkumiesięczne lub kilkudniowe, udostępnienie nie ma charakteru stałego, raczej cykliczny, a głównym przedmiotem tych umów jest zagwarantowanie użytkownikom wstępu do danego obiektu w konkretnym, uzgodnionym wcześniej terminie, zgodnym z harmonogramem pracy obiektu i na określony czas.. Użytkownicy korzystają z infrastruktury Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji na zasadach identycznych jak osoby wykupujące bilety wstępu lub karnety uprawniające do określonej liczby wejść. Należy podkreślić, że żaden z usługobiorców nie dysponuje obiektem sportowym lub jego częścią jak właściciel, nie decyduje o terminie i czasie zajęć - grafik jest ustalany zgodnie z harmonogramem obowiązującym w danym obiekcie. Jednocześnie nie budzi wątpliwości, że zawarte umowy nie przewidują żadnej innej formy korzystania z udostępnianej infrastruktury poza czynnościami typowymi dla tego rodzaju miejsc: zajęciami sportowymi oraz sportowo-rekreacyjnymi, zajęciami wychowania fizycznego, treningami, zajęciami nauki i doskonalenia pływania, zajęciami rozwoju ruchowego, rozgrywkami, meczami itp. Tymczasem zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 459) przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. W przypadku umów zawieranych przez Gminę nie można tymczasem w ogóle mówić o "wydaniu" obiektu stronie umowy, lecz o udostępnieniu na warunkach przewidzianych regulaminem użytkowania obiektu sportowego. Sam organ odwoławczy przyznał bowiem, że wejście na teren obiektów sportowych w ramach zawartych umów cywilnoprawnych nie różni się od wejścia innych osób na zasadach wynikających z obowiązujących regulaminów.

Dalej odnosząc się do kwestii zastosowania prewspółczynnika Sąd zauważa, że stosownie do art. 86 § 1 u.p.t.u. W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z art. 86 ust. 2a tej ustawy w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. W art. 86 ust. 2b tej ustawy wskazano, że sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Jednocześnie w art. 86 ust. 2c u.p.t.u. wskazano, że przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Powyższe przepisy były wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi sądów administracyjnych, w tym NSA, w zakresie dopuszczalności ich stosowania przez jednostki samorządu terytorialnego. Przypomnieć wypada, że w wyroku z 1 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 70/20, NSA wskazał, że "Ustawodawca zdecydował się doprecyzować metody kalkulacji prewspółczynnika kierując się wskazaniami zawartymi w orzecznictwie TSUE (ww. wyroki Trybunału w sprawach BLC Baumarkt C-511/10 oraz Securenta C-437/06). Kierując się wykładnią przedstawioną w tych orzeczeniach należy przyjąć, że zarówno szósta dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. L 145, s. 1, zwanej dalej "szóstą dyrektywą"), jak i obecnie obowiązująca Dyrektywa 2006/112/WE sprzeciwiają się praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku VAT naliczonego od zakupów związanych czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu VAT z tego jedynie powodu, że w przepisach krajowych brak było konkretnych metod ustalania właściwej proporcji odliczenia. W takiej sytuacji organy podatkowe powinny pozwolić podatnikowi wybrać dowolną metodę, o ile jest ona obiektywna i odzwierciedla faktyczny zakres wykorzystania zakupów do czynności opodatkowanych. Tak orzekł Trybunał w wyroku z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 Związek Gmin Z. M. w P. przeciwko Szef Krajowej Administracji Skarbowej (LEX nr 2653649) (...) W jednolitym w tym zakresie orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyjaśniono, że całokształt przepisów ustawy o podatku od towarów i usług poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, iż ustawodawca - mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi, co nie oznacza dowolności w odliczeniu (por. wyroki NSA: z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt: I FSK 425/18, I FSK 1448/18, I FSK 715/18; z 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 2094/18). W świetle powyższego zaproponowana metoda ustalenia prewspółczynnika musi odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy o VAT, które to stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym. Wynikające z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT.

Wskazać przy tym należy, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię omawianych przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną.

Mając na uwadze, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji VAT, to sposób określenia proporcji powinien prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia tego, w jaki sposób zakupy służące całości jego aktywności równocześnie służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, a w jaki sposób - pozostałemu rodzajowi sprzedaży. System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem, że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu VAT (por. wyrok TSUE z 21 marca 2018 r. w sprawie C-533/16 Volkswagen AG przeciwko Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, EU:C:2018:204, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo)". Jednocześnie NSA wyraźnie wskazał, że "poruszana powyżej tematyka była już przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego w szeregu wyroków, można więc w tym zakresie mówić o utrwalonej linii orzeczniczej, którą zapoczątkował wyrok z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18 (ponadto m.in. wyroki NSA: z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 715/18; z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 795/18; z 10 stycznia 2019 r.)".

Zdaniem Sądu powyższa wykładnia jest kluczowa dla oceny stanu prawnego sprawy, bowiem wskazuje na możliwość zastosowania prewspółczynnika innego niż w rozporządzeniu przez Gminę. To zaś wskazuje wyraźnie, że istnienie takiej możliwości samo w sobie nie może doprowadzić do wszczęcia postępowania karnoskarbowego względem jednostki samorządu terytorialnego.

Dalej organ argumentuje, że także w tym przypadku wydana została interpretacja względem skarżącej uznająca jej stanowisko za nieprawidłowe, a która podlegała ocenie tutejszego Sądu, który wyrokiem z 15 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1631/16 oddalił skargę Gminy. Po pierwsze Sąd wskazuje, że w rzeczywistości wyrok ten został wydany w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 1631/16. Po drugie z wyroku tego wynika, że okoliczność uwzględniania przez Wnioskodawcę czasu pracy przypisanego pracownikom dla poszczególnych rodzajów działalności gospodarczej lub innej niż gospodarcza w oparciu na szczegółową analizę zakresu obowiązków wykonywanych przez pracowników w ciągu roku podatkowego oraz na podstawie kryterium powierzonych zadań, doświadczenia związanego z czasochłonnością danego zadania wykonywanego przez pracownika nadzorowanego przez Kierowników poszczególnych obiektów umożliwiająca określenie w jakim procencie pracownik zaangażowany jest do wykonania pracy związanej z działalnością gospodarcza lub inną – podniesiona została dopiero w skardze i nie stanowiła elementu wniosku interpretacyjnego. Tym samym pozostawała poza możliwością oceny organu. Natomiast organ jako związany granicami przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie był w stanie ocenić czy prawidłowym będzie określenie wartości prewspółczynnika proporcji w sposób wskazany przez Wnioskodawcę, bez rozpatrzenia czy sposób ten spełnia przesłanki wynikające z art. 86 ust. 2b ustawy, a zatem czy obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż ta działalność. Zatem nie sposób uznać, że interpretacja ta mogła przesądzać o nieprawidłowościach w zakresie rozliczeń Gminy.

Oceniając niniejszą sprawę, Sąd zauważa, że kwestia zastosowania przez Skarżącą prewspóczynnika czasowo-osobowego w ramach rozliczenia MOSiR była już przedmiotem wypowiedzi tutejszego Sadu w wyroku z 24 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 74/23, którym uchylono decyzje Dyrektora z 9 grudnia 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2017 r. do grudnia 2017 r. Zatem i ten wyrok zapadł przed wszczęciem postępowania karnoskarbowego w niniejszej sprawie.

Jednocześnie Sąd w pełni podziela zawartą w tym wyroku argumentację i uznaje ją za własną stąd posłuży się nią w niniejszej sprawie.

Jak już zostało to wskazane wcześniej, zbliżona problematyka prewspółczynnika była już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w szeregu wyroków, wśród których wskazać należy chociażby wyrok z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18 (ponadto między innymi wyroki NSA: z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 715/18, z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 795/18, z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 444/18, z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1391/18, z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 411/18, z dnia 10 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 1971/18, z dnia 28 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 1166/18, z dnia 9 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 388/18, z dnia 16 lipca 2019 r., I FSK 732/18, z dnia 3 października 2019 r., sygn. akt I FSK 654/19, z dnia 17 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1621/18, z dnia 14 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 924/18, czy z dnia 28 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1114/19).

Przypomnieć wypada, że stosownie do art. 86 ust. 2h u.p.t.u., w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Sposób określenia proporcji dla jednostek budżetowych został określony w § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193 – dalej jako rozporządzenie). Zgodnie z nim proporcję dla jednostki budżetowej ustala się według wzoru: X = A X 100/D, gdzie X oznacza - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej, A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej, D - dochody wykonane jednostki budżetowej.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy (§ 8 rozporządzenia). Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie - rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie dokonywanych przez podatników: odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju, odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, eksportu towarów, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów; odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Przez dochody wykonane jednostki budżetowej - w myśl § 2 pkt 10 rozporządzenia - rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego jednostki budżetowej oraz planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek, powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

W myśl § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego - używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2) transakcji dotyczących:

a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7,12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Jak już zostało to wskazane, przepisy u.p.t.u. dopuszczają możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę (zob. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18). Sąd w pełni podziela stanowisko zajmowane już przez tutejszy Sąd w wyrokach z dnia 6 października 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 774/20, z 11 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 314/22 (wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) i część swojej argumentacji oprze na zawartych tam stwierdzeniach.

Mając na uwadze stan faktyczny niniejszej sprawy, dokładne określenie zakresu prawa do odliczenia jest możliwe tylko wtedy, gdy prewspółczynnik zostanie określony z uwzględnieniem charakteru działalności MOSiR, a nie według sposobu dedykowanego gminom w rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika. Możliwość stosowania różnych prewspółczynników dla każdego sektora działalności przewiduje również art. 173 ust. 2 Dyrektywy 112. Pozwala na to także rozporządzenie, nakazując w § 3 ust. 1 stosowanie w istocie wielu prewspółczynników w ramach jednej gminy.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2b u.p.t.u., wskazuje, że sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli spełnione zostaną dwa wynikające zeń warunki. Po pierwsze, prewspółczynnik zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Po drugie, obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Przy wyborze metody ustalenia prewspółczynnika istnieje potrzeba uwzględnienia obu tych kryteriów. Oznacza to, że organ nie może poprzestać tylko na stwierdzeniu, że specyfika danego podmiotu, zwłaszcza odnosząca się do sposobu finansowania działalności, uzasadnia sięgnięcie po prewspółczynnik obrotowy rekomendowany w rozporządzeniu. Dopiero przy uwzględnieniu, obok specyfiki działalności, także charakteru i rodzaju wydatku, możliwe jest procentowe przyporządkowanie towaru lub usługi do działalności gospodarczej i innej.

Minister Finansów w rozporządzeniu określił stosowne wzory pozwalające przyjąć proporcje odliczenia dla wybranych podatników. W § 3 ust. 3 rozporządzenia sprecyzowano wzór dla jednostki budżetowej, który zakłada porównanie wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanego przez jednostkę budżetową, stanowiącego część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej, z dochodem wykonanym jednostki budżetowej.

Pojęcie dochodu wykonanego jednostki budżetowej zostało zdefiniowane w § 2 pkt 10 rozporządzenia. Przyjęta konstrukcja sprowadza się do konieczności uwzględnienia w mianowniku wzoru wszelkich źródeł finansowania działalności gminy (w tym np. środków unijnych). Zastosowanie klucza obrotu oparte jest przy tym na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych.

Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych).

Po wtóre, przyjęty w rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego).

Tymczasem specyfika działalności polegająca na udostępnianiu obiektów sportowo-rekreacyjnych przejawia się inną charakterystyką, a mianowicie zasadniczo szczególną proporcją czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających opodatkowaniu. Świadczenie usług na rzecz podmiotów zewnętrznych (grup zorganizowanych, klubów, sekcji sportowych, zakładów pracy, osób fizycznych itp.) jest bowiem działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych, niż gospodarczy celach mają znacząco mniejszy wymiar.

W rezultacie, o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności jednostki budżetowej, to nie uwzględnia specyfiki działalności, która w przypadku MOSiR w znaczącym zakresie ma charakter działalności gospodarczej. Organ tej okoliczności nie kwestionował.

Przyjęty w rozporządzeniu sposób kalkulacji prewspółczynnika powoduje również i to, że w zależności od tego, czy obiekt sportowy znajdowałaby się w urzędzie obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego, jednostce budżetowej, bądź zakładzie budżetowym, to prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z przedmiotową salą przy zastosowaniu prewspółczynnika właściwego dla jednostki/zakładu kształtowałoby się na innym poziomie, mimo że obiektywny zakres wykorzystania sali nie uległby żadnej zmianie.

W konsekwencji, zakres prawa do odliczenia zgodnie z rozporządzeniem byłby uzależniony od formy organizacyjno-prawnej jednostki organizacyjnej wykorzystującej obiekt sportowy, a nie od obiektywnych kryteriów. Proporcja dochodowa/przychodowa zatem nie tylko nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w sferze udostępniania obiektów rekreacyjno-sportowych, ale zupełnie tej specyfiki nie bierze pod uwagę. Nie tylko nie uwzględnia sposobu wykorzystania tych obiektów, ale także nie pokazuje stopnia ich wykorzystania do czynności opodatkowanych.

Wprowadzenie do ustawy o podatku od towarów i usług przepisów art. 86 ust. 2a-2h dotyczących metody wyliczenia sposobu określenia proporcji było uzasadnione potrzebą pełniejszego dostosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług do prawa unijnego i orzecznictwa TSUE poprzez umożliwienie dokładniejszej kalkulacji podatku do odliczenia z uwzględnieniem działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Innymi słowy, podstawowym założeniem systemu odliczenia podatku od towarów i usług jest takie ustalenie zakresu odliczenia, aby jak najdokładniej odzwierciedlał on wykorzystanie danych nabyć do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Potwierdzeniem tego jest m.in. wyrok TSUE z dnia 8 listopada 2012 r. w sprawie C-511/10, w którym Trybunał wskazał, że celem odliczenia proporcjonalnego bez względu na użytą metodę jest jak najdokładniejsze ustalenie zakresu prawa do odliczenia (wcześniej takie stanowisko TS przedstawił również w sprawie C-437/06, pkt 37).

W niniejszej sprawie Gmina przyjęła prewspółczynnik osobowo-czasowy, przedstawiła szeroką argumentację przemawiającą za jego wyborem, uzasadniła przyczyny, dla których prewspółczynnik wynikający z ustawy lub rozporządzenia byłby nieadekwatny dla rozliczeń dotyczących MOSiR.

Organ kwestionując prawo Gminy do wyboru własnego prewspółczynnika wskazał przede wszystkim na źródła finansowania działalności Gminy, w szczególności środki pochodzące z dotacji, z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych. Wywiódł, że przyznawane Gminie dotacje miały charakter celowy i nie mogły być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza podatkiem od towarów i usług.

Uzasadniając ten wątek swoich rozważań skupił się na tym, że zastosowanie prewspółczynnika osobowo-czasowego przy uwzględnieniu finansowania działalności MOSiR ze środków publicznych postawi Gminę w uprzywilejowanej pozycji wobec pozostałych uczestników obrotu gospodarczego.

Zdaniem Sądu, ustawodawca jednak takiego obostrzenia nie zawarł w ustawie ani w rozporządzeniu. Organ zaś nie wskazał, skąd wynika obowiązek równego traktowania uczestników życia gospodarczego przy wyborze prewspółczynnika w tej konkretnej sprawie. Poza tym organ stawiając tezę, o naruszeniu równości uczestników stosunków gospodarczych nie odniósł się ani do sposobu ustalania cen, za korzystanie z obiektów MOSiR, co konsekwentnie podnosiła Gmina, ani nie odniósł się do tego, czy dochód z czynności opodatkowanych pozwala na sfinansowanie działalności obiektów, ani też do tego, że środki pochodzące z działalności MOSiR trafiają do kasy Gminy, a wydatki Ośrodka ponoszone są z budżetu Gminy. Tymczasem organ potraktował MOSiR jak każdego innego uczestnika obrotu gospodarczego wymagając, by nie doszło do jego uprzywilejowania, przy jednoczesnym związaniu prewspółczynnikiem obrotowym, który wszak nie jest stosowany do przedsiębiorców.

Warunki wyboru prewspółczynnika innego niż ustawowy i wynikający z rozporządzenia zostały jasno określone w powołanym wyżej art. 86 ust. 2b ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis koncentruje się na odniesieniu podatku naliczonego do wykonywanych w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych oraz na konieczności obiektywnego odzwierciedlenia części wydatków przypadającej odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Podatnik, dla którego dedykowany jest prewspółczynnik wynikający z rozporządzenia wydanego na podstawie art. 86 ust. 20, może wybrać inny, jeżeli sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Co do zasady zatem Gmina winna stosować metodę ustalenia prewspółczynnika w oparciu o przepisy rozporządzenia, jednak na mocy art. 86 ust. 2h ustawy miała możliwość określenia własnego sposobu ustalania proporcji, ale tylko w sytuacji gdyby wybrany sposób był bardziej reprezentatywny i tym samym bardziej odpowiadał specyfice wykonywanej działalności.

Co więcej, organ nie podważył stanowiska Gminy co do tego, że z uzasadnienia do projektu nowelizacji ustawy o podatku od towarów i usług wprowadzającej prewspółczynnik, proporcja wynikająca z rozporządzenia opiera się na założeniu o niegospodarczym charakterze działalności jednostki budżetowej. Zakłada również, że dotacje służą sfinansowaniu wydatków związanych z działalnością niegospodarczą.

Tymczasem Gmina w toku postępowania podatkowego przedstawiła szeroką argumentację dla ustalenia własnego prewspółczynnika. Zdaniem Sądu jednoznacznie wykazała, że w przypadku MOSiR działalność gospodarcza podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ma przeważający charakter i należycie wykazała zasadność stosowania własnego prewspółczynnika, uwzględniając zasadę neutralności podatku VAT.

Zdaniem Gminy prewspółczynnik osobowo-czasowy uzasadniony jest tym, że w jednym obiekcie w tym samym czasie pracują osoby obsługujące sferę działalności gospodarczej i innej niż gospodarcza. Osoby te przyczyniają się zatem do realizacji obu tych działalności, z tym, że w różnym stopniu. Jednocześnie z danego obiektu mogą korzystać klienci, którzy np. wykupili bilet wstępu i ci, których wejście było nieodpłatne. Przyporządkowanie średniorocznego procentowego czasu pracy osób wykonujących pracę w ramach działalności gospodarczej i poza nią dokonywane jest w przygotowanych w tym celu tabelach. Prewspółczynnik jest wypadkową czasu otwarcia danego obiektu, zapisów harmonogramu wykorzystania obiektu oraz ilości osób obsługujących obiekt w danej godzinie, a także charakteru ich zajęcia. Gmina wskazała, a organ tego nie podważył, że istnieje możliwość podziału czasu pracy każdego pracownika, bowiem kierownicy są w stanie precyzyjnie określić jakie zadania każdy pracownik każdego dnia wykonuje. To oni ustalają harmonogram wykorzystania obiektów, plany pracy osób zatrudnionych, sporządzają listy obecności i mają wiedzę jakie imprezy odbywają się w poszczególnych obiektach. Na tej podstawie są w stanie ustalić dzienną sumę godzin zaangażowania danego pracownika w działalność gospodarczą lub pozagospodarczą. To na tej podstawie ustalany jest prewspółczynnik służący później do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wyłącznie w wysokości proporcjonalnie odpowiadającej nabyciom związanym z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Dodatkowo skarżąca opisała sposób funkcjonowania każdego z obiektów podlegających MOSiR. Korzystanie z nich w większości przypadków odbywa się odpłatnie, na podstawie zakupionego biletu, lub umowy cywilnoprawnej, czy wcześniej wykupionych wejść. Imprezy darmowe dla mieszkańców, organizowane przez podmioty zewnętrzne, również wiążą się z odpłatnością dla organizatora; podlegają więc pod czynności opodatkowane. Jeżeli zaś organizatorem nieodpłatnych dla mieszkańców imprez jest Gmina, to przedsiębiorcy wystawiający podczas ich trwania swoje stoiska również ponoszą z tego tytułu opłatę. Jak wykazano, czynności nieopodatkowane, wykonywane poza działalnością gospodarczą dotyczą niewielkiej sfery aktywności MOSiR.

Mają na uwadze powyższe, nie może budzić wątpliwości, że kierownicy obiektów są w stanie stwierdzić, którzy podlegli im pracownicy obsługują działalność gospodarczą, a którzy pracują przy organizacji bezpłatnego wejścia i korzystania z obiektu. Z tego względu są w stanie ustalić procentowy udział pracowników w wykonywaniu działalności gospodarczej i pozostałej.

Organ kwestionując ustalony przez Gminę prewspółczynnik, poza omówionymi wyżej twierdzeniami dotyczącymi finansowania działalności Gminy podniósł, że metoda według klucza czasowo-osobowego nie odzwierciedla wprost skali wykorzystania budynku do działalności opodatkowanej i nieopodatkowanej, gdyż nie uwzględnia charakteru prowadzonej przez Gminę działalności. Zdaniem Sądu jest to twierdzenie błędne.

Zwrócić należy uwagę, że każdy z obiektów MOSiR został szczegółowo opisany przez stronę w składanych do organu pismach, w których wskazano jaką aktywność mogą przejawiać osoby z nich korzystające i na jakich zasadach mogą z tych obiektów korzystać. Wbrew twierdzeniom organu, zaproponowana metoda w pełni oddaje procentowy udział godzin przepracowanych z tytułu działalności gospodarczej w stosunku do procentowego udziału godzin z tytułu prowadzenia obu działalności, tj. gospodarczej i niegospodarczej. Słuszne jest stanowisko Gminy zawarte w opisie metody osobowo-czasowej, że oddaje ona w pełni charakter obiektów MOSiR ustalając stosunek ilości godzin pracy każdego pracownika poświęconych na czynności w ramach działalności gospodarczej w całkowitym przepracowanym czasie. Opiera się on na specyfice wykorzystania mienia gminnego oraz zasobów ludzkich, która daje się uzasadnić i zweryfikować. Skoro każdy obiekt działa w oparciu o harmonogramy godzinowe, wiadomo, czy dany pracownik obsługuje klienta zewnętrznego, czy przygotowuje obiekt do ogólnodostępnej imprezy miejskiej, czy porządkuje przestrzeń po komercyjnych zawodach amatorskich drużyn sportowych, czy też wykonuje prace naprawcze. Jeżeli w danym czasie jeden pracownik obsługuje klientów komercyjnych i uczniów szkół w czasie ferii, to jego czas pracy jest przyporządkowany właściwym rodzajom działalności co do minuty, lub przy użyciu innych mierzalnych i sprawdzalnych narzędzi, jak stosunek paragonów fiskalnych do darmowych wejściówek.

Jeżeli tak przedstawiony opis metody i ewidencji czasu pracy pracowników w każdym z osobna obiekcie zdaniem organu był niewystarczający, to organ winien wykazać przyczyny, dla których stanął na takim stanowisku. Ograniczenie się do stwierdzenia, że metoda ta nie odzwierciedla skali wykorzystania budynku jest niewystarczające. Owszem, to Gmina winna uzasadnić wybór metody i w ocenie Sądu należycie swój obowiązek wykonała. Właśnie procentowy udział działalności opodatkowanej w ogólnej działalności danego obiektu odzwierciedla w pełni skalę wykorzystania obiektu na działalność opodatkowaną i niepodlegającą temu podatkowi. Organ nie podał przyczyn, dla których takie procentowe wyliczenie miałoby wypaczać charakter prowadzonej w obiekcie działalności.

Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach obrazujących specyfikę działalności obiektów MOSiR i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Porównanie wielkości prewspółczynników ustalonych na podstawie rozporządzenia (14%) i w oparciu o metodę przyjętą przez Gminę (80%) ma również znaczenie dla weryfikacji reprezentatywności poszczególnych sposobów ustalania proporcji, w sytuacji, gdy nie jest kwestionowana specyfika działalności obiektów MOSiR stanowiącej w przeważającej mierze działalność gospodarczą.

Nie do zaakceptowania jest argument organu, że nie zaistniała zależność pomiędzy nabywanymi towarami, a ilością zatrudnionych w MOSiR osób i czasem ich pracy na poszczególnych obiektach, które miałyby istotny wpływ na strukturę dokonywanych zakupów towarów i usług. Przede wszystkim Gmina wskazując czynione zakupy np. odzieży roboczej podawała je jako przykładowe. Nadto oczywistym jest, że oprócz zakupów wymienionych przez Gminę w opisie metody ustalenia prewspółczynnika, Gmina ponosi inne wydatki związane z funkcjonowaniem obiektów MOSiR. Wydatki te służą czynnościom opodatkowanym i niepodlegającym podatkowi od towarów i usług. Skarżąca uwypukliła czas pracy pracowników obiektów zaangażowanych w obsługę osób korzystających z nich jako narzędzie służące do określenia procentowego udziału czasu pracy wykonanej w ramach działalności gospodarczej obiektu w ogóle czasu pracy pracowników przeznaczonego na działalność gospodarczą i inną.

Przyjęta metoda jest zbliżona do metody wyłącznie czasowej, odnoszącej się do udziału czasu, w którym z obiektów korzystają odpłatnie klienci w ogólnym czasie działalności obiektu. Organ zaś nie kwestionował tego, że czas funkcjonowania obiektów MOSiR mógłby posłużyć do ustalenia prewspółczynnika. W uzasadnieniu decyzji wszak wskazał, że skoro działalność MOSiR polega na udostępnieniu obiektów sportowych, to na ten czynnik winien zostać położony nacisk, a nie na pracy świadczonej przez pracowników MOSiR.

Zdaniem Sądu "udostępnienie obiektów", o którym pisze organ może być mierzone na różne sposoby – poprzez zestawienie wydanych paragonów i bezpłatnych wejściówek, poprzez zmierzenie czasu, w którym korzystają z obiektu klienci komercyjni z ogólnym czasem otwarcia obiektu, bądź też w sposób przedstawiony przez Gminę. Atutem tej metody jest to, że harmonogram korzystania z obiektu i tak jest ustalany dla każdego z nich, obecność w pracy pracowników również podlega ewidencjonowaniu, a kierownik każdego obiektu jest w stanie określić, którzy pracownicy skierowani zostali "do obsługi" klientów komercyjnych, a którzy do pozostałej działalności obiektu, nieobjętej podatkiem.

Metoda czasowa, była zresztą już przedmiotem analizy wielu orzeczeń sądów administracyjnych i jest przez orzecznictwo zaakceptowana.

Organ w swej argumentacji nie ustrzegł się niekonsekwencji. Z jednej strony uznaje metodę z rozporządzenia za najbardziej właściwą, a z drugiej strony nakazuje położyć nacisk na udostępnienie obiektów, a nie na pracę pracowników. Jednocześnie uchyla się od jednoznacznego wykazania przyczyn, dla których te metody byłyby lepsze z punktu widzenia neutralności podatku VAT. Zdaniem Sądu nakładanie na skarżącą obowiązku zastosowania prewspółczynnika z rozporządzenia w odniesieniu do wydatków poniesionych na obiekty prowadzi do naruszenia zasady neutralności, jako podstawowej cechy krajowego i wspólnotowego systemu podatku od towarów i usług. Trafny jest zatem zarzut naruszenia art. 86 ust. 2b ustawy o VAT w związku z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112.

Zaproponowana metoda uwzględnia również realizację zadań własnych wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Mianowicie ustalając proporcje dla określenia prewspółczynnika Gmina wzięła pod uwagę potrzebę zaspokojenia potrzeb w zakresie przeprowadzania zajęć dla dzieci i młodzieży. W czasie, kiedy uczniowie korzystają z obiektu ten albo pozostaje niedostępny dla osób z zewnątrz, albo też poprzez podział czasu pracy pracowników obiektu możliwe jest dokładne rozliczenie ich zaangażowania w obsługę tych dwóch grup klientów.

Bez wpływu na prawidłowość stanowiska skarżącej pozostaje również kwestia rozliczania kosztów powstających także w czasie zamknięcia obiektu sportowego. Jak zasadnie stwierdzono w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 8 października 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 524/19 wydatki te zapewniają możliwość sprawnego funkcjonowania obiektów w godzinach otwarcia, a więc rozkładają się w takiej samej proporcji jak samo udostępnienie obiektów poszczególnym grupom podmiotów (zewnętrznym i wewnętrznym). Należy mieć na uwadze, że żadna metoda nie jest w stanie, przy tak złożonej jak w przypadku gminy strukturze, zapewnić ustalenia idealnego współczynnika. Dlatego właśnie prawodawca w art. 86 ust. 2h u.p.t.u. posługuje się pojęciem bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji.

Konsekwencją powyższego jest zatem stwierdzenie, że z ustalonego stanu faktycznego i prawnego, istotnego dla oceny skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wynika, że organ wszczynając postępowanie karnoskarbowe uczynił to w sposób instrumentalny. Na dzień wszczęcia postępowania karnoskarbowego w obrocie prawnym istniały nie tylko nieprawomocne wyroku tutejszego Sądu wydane względem Skarżącej uznające jej stanowisko za prawidłowe, ale także prawomocny wyrok, który z uwagi na wskazaną w nim argumentację nie mógł stanowić podstawy do zakwestionowania rozliczeń Skarżącej. Po drugie przepisu u.p.t.u., a także orzecznictwo NSA oparte na wykładni Dyrektywy 112, w tym wynikającej z orzeczeń TSUE, wyraźnie wskazuje na dopuszczalność stosowania innego prewspółczynnika przez jednostkę samorządu terytorialnego niż wynikający z rozporządzenia. Po trzecie wreszcie, spór co do prawa sam w sobie nie może wskazywać na świadome naruszeniu przepisów u.p.t.u. w celu uzyskania korzyści podatkowej. Zatem w ocenie Sądu postępowanie karnoskarbowe w niniejsze sprawie zostało wszczęte w sposób instrumentalny, tj. jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Odnosząc się do drugiej okoliczności wskazanej przez organ odwoławczy skutkującą zawieszeniem biegu terminu przedawnienia wymaga odnotowania, że choć organ ja wymienił, to nie uznał jednocześnie, by wydanie postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia doprowadziło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Bez wątpienia art. 70 § 6 pkt 4 O.p. stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Stosownie zaś do art. 33d § 1 O.p. "Zabezpieczenie wykonania decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji lub wykonanie decyzji o zabezpieczeniu, o którym mowa w art. 33, następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji albo w formie określonej w § 2". Z art. 33d § 2 pkt 6 O.p. wynika zaś, że zabezpieczenie wykonania decyzji następuje przez przyjęcie przez organ podatkowy, na wniosek strony, zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z tej decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, w formie uznania kwoty na rachunku depozytowym organu podatkowego. Zatem to doręczenie w dniu 22 sierpnia 2023 r. postanowienia nr [...] wydanego w trybie art. 33d § 1 i § 2 pkt 6 O.p. w przedmiocie przyjęcia zabezpieczenia wykonania zaskarżonej decyzji z 25 lipca 2023 r. nr [...] w formie uznania kwoty 1.691.125,00 zł na rachunku depozytowym tamtejszego organu podatkowego stanowiło przesłankę zawieszającą bieg terminu przedawnienia.

Jednocześnie zawieszenie biegu terminu przedawnienia oznacza jedynie możliwość wydania rozstrzygnięcia merytorycznego, a w niniejszej sprawie, jak już zostało to wskazane, było ono wadliwe. Naruszało bowiem wskazywane w skardze przepisy prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 2 z uwzględnieniem art. 146a pkt 2, art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2b u.p.t.u.

Odnosząc się do kwestii ustalenia Gminie dodatkowego zobowiązania podatkowego za wskazane miesiące na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a) i d) u.p.t.u. Sąd uznał, że także i to rozstrzygniecie jest wadliwe.

W orzecznictwie tutejszego Sądu utrwalony jest już pogląd co do stosowania sankcji wynikających z art. 112b u.p.t.u., a Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę te poglądy w pełni podziela.

Wskazać, że z wyroku TSUE z 26 kwietnia 2017 r. Farkas, C-564/15 wynika, że wybór rodzaju sankcji pozostawiono państwom członkowskim, przy czym państwa członkowskie są zobowiązane działać z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, w tym zasady proporcjonalności. W wyroku tym Trybunał orzekł, że "zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby w sytuacji takiej jak w postępowaniu głównym krajowe organy podatkowe nakładały na podatnika, który nabył towar, którego dostawa jest objęta systemem odwrotnego obciążenia, sankcję podatkową wynoszącą 50% kwoty podatku od wartości dodanej, jaką jest on zobowiązany uiścić organom podatkowym, jeżeli te ostatnie nie doznały utraty wpływów podatkowych i nic nie wskazuje na popełnienie przestępstwa podatkowego, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego."

Zatem nakładane na podatnika sankcje powinny ograniczać się do zapewnienia takich celów, jak zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym, co wymaga od organu przeanalizowania w każdym przypadku charakteru i wagi badanego naruszenia.

W wyroku z 15 kwietnia 2021 r., C-935/19 TSUE uznał, że artykuł 273 i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności."

TSUE potwierdził zatem, że celem dodatkowej sankcji VAT powinno być zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Cele te nie mogą jednak stać w sprzeczności z zasadą proporcjonalności. TSUE zwrócił uwagę, że konstrukcja przepisu art. 115b ust. 2 ustawy o VAT, nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji tak, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do zapewnienia prawidłowego poboru podatku i zapobiegania oszustwom podatkowym. Zdaniem TSUE konieczne jest rozróżnienie na gruncie tych przepisów dwóch różnych od siebie sytuacji:

- sytuacji, w której błąd został popełniony przez podatnika w okolicznościach wskazujących na oszustwo podatkowe oraz

- sytuacji, w której brak jest okoliczności wskazujących na popełnienie oszustwa podatkowego oraz uszczuplenia wpływów Skarbu Państwa.

Na tej podstawie TSUE uznał, że polskie przepisy są niezgodne z unijnymi w przypadku, gdy nakazują automatyczne nałożenie sankcji, której wysokość nie może być limitowana, także w sytuacji, gdy podatnik popełnił "zwyczajny" błąd co do rozliczeń, bez znamion oszustwa, a ponadto nieprawidłowość ta nie skutkuje uszczupleniem należności budżetowych.

Sąd dostrzega, że wyrok Trybunału w sprawie C-935/19 został wydany w określonym stanie faktycznym, na tle przepisów, które budziły wątpliwości co do opodatkowania VAT. Niemniej, zdaniem Sądu, istotne dla niniejszej sprawy są wywody TSUE dotyczące konieczności badania oraz oceny przez organ podatkowy przyczyn popełnionych przez podatnika nieprawidłowości i wyrażenia stanowiska co do wystąpienia przesłanki oszustwa podatkowego, jako podstawowego warunku nałożenia sankcji.

W orzecznictwie NSA podkreśla się, że naruszeniem zasady proporcjonalności oraz art. 273 dyrektywy 112 byłoby zastosowanie art. 112c ustawy o VAT (przewidującego wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100% uszczuplenia kwoty zobowiązania podatkowego) w każdej sytuacji, automatycznie, bez uwzględnienia takich okoliczności faktycznych, jak to, że podatnik naruszył przepisy podatkowe wskutek niedochowania aktów staranności, bez celowego i świadomego udziału w oszustwie podatkowym, swoim zachowaniem dążąc do zapobieżenia uszczupleniom podatkowym, podejmując współpracę z organami podatkowymi oraz organami ścigania (wyroki NSA z: 22 października 2021 r., sygn. akt I FSK 489/21, z 26 października 2021 r., sygn. akt I FSK 1601/21).

Jakkolwiek orzeczenia te zapadły na gruncie art. 112c u.p.t.u., a nie art. 112b, który w niniejszej sprawie stanowił podstawę nałożenia sankcji, jednak wskazówki interpretacyjne zawarte w tych wyrokach mają istotne znaczenie w niniejszej sprawie. Sankcję należy uznać za niezgodną z prawem unijnym, gdy jej wymiar jest automatyczny i nie pozwala na dostosowanie jej wysokości do istotnych okoliczności przypadku, do których należy zaliczyć stopień winy podatnika.

W niniejszej sprawie działanie Gminy nie było wynikiem chęci dokonania oszustwa, lecz wynikało z odmiennej interpretacji przepisów prawa i ustalenia prewspółczynnika, którego organ nie zaakceptował. Wskazać należy, że z wyroku TSUE w sprawie C-935/19 wynika, że ustalenie sankcji VAT nie jest obligatoryjne w każdym przypadku, o którym mowa w art. 112b u.p.t.u., i że przed ich ustaleniem organy podatkowe powinny wyjaśnić przyczyny, które spowodowały uszczuplenie należności podatkowych, co wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, a następnie wyrażenia oceny w tej mierze w uzasadnieniu decyzji zarówno na podstawie przepisów krajowych, jak i unijnych.

Nie budzi wątpliwości, że sankcje te powinny być środkiem adekwatnym do jego celu, który założył ustawodawca unijny, czyli powinny spełniać funkcję prewencyjną, zapobiegać potencjalnym oszustwom podatkowym (unikaniu opodatkowania), a nie być środkiem karania podatnika dodatkową dolegliwością finansową za jakikolwiek jego błąd. Treść zaskarżonej decyzji dowodzi, że ocena prawna organu oparta została wyłącznie na przepisach krajowych, bez uwzględnienia przepisów unijnych i ich interpretacji wynikającej z orzecznictwa TSUE. Tym samym oceny tej nie można uznać za wyczerpującą.

Wyrok TSUE w sprawie C-935/19 zawiera uniwersalne zasady, którymi organy powinny się kierować przy nakładaniu sankcji na podstawie regulacji zawartej w ustawie podatkowej, a więc dostosowywać ich nakładanie do konkretnych okoliczności danej sprawy. Według TSUE istotne jest bowiem, by decyzje o sankcjach nakładanych na podatnika uwzględniały sytuacje, które doprowadziły do nieprawidłowości w opodatkowaniu, szczególnie, gdy nieprawidłowości te są wynikiem oszustwa i uszczuplenia wpływów Skarbu Państwa.

W kontekście powyższego wyroku TSUE błędne jest stanowisko organów, że ustalenie sankcji, przewidzianej w art. 112b ustawy jest automatyczne i obligatoryjne bez względu na przyczynę rozbieżności w rozliczeniach podatkowych.

Sąd, opierając się na opisanym wyżej stanowisku TSUE, stwierdza, że w niniejszej sprawie organ podatkowy orzekający o dodatkowej sankcji finansowej wobec skarżącej nie może uchylić się od przeprowadzenia analizy, czy w realiach tej sprawy jej zastosowanie jest uzasadnione i zgodne z zasadą proporcjonalności.

Podstawą zastosowania sankcji nie może być wyłącznie to, że Gmina nie zastosowała się do wcześniej uzyskanej interpretacji indywidualnej. Skoro, co zostało wyżej już wskazane, opis stanu faktycznego zdecydował o niezasadności jej stanowiska w sprawie interpretacyjnej, to niezastosowanie się do negatywnej interpretacji indywidualnej nie może powodować automatycznego zastosowania sankcji w wysokości ustalonej przez organ. Zwłaszcza w kontekście wskazywanych wyroków tutejszego Sądu, ale także i orzecznictwa dotyczącego stosowania prewspółczynnika przez podmioty takie jak Skarżąca.

Stad też Sąd, działając na podstawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach orzekł na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a.