Wyrok WSA z dnia 03 lutego 2026, sygn. I SA/Gl 764/25

Odnosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Dyrektor stwierdził, że okoliczności przywołane we wniosku z 27 grudnia 2024 r. o uchylenie kary porządkowej nie są wystarczającym usprawiedliwieniem nie wykonania obowiązków przez skarżącego. Jako przyczyny braku złożenia wyjaśnień oraz braku przedłożenia dokumentów skarżący podał wielokrotną zmianę biur rachunkowych oraz rozpoczęcie restrukturyzacji Spółki. W ocenie organu odwoławczego żadna z ww. okoliczności nie usprawiedliwia całkowitego braku reakcji podatnika na wezwanie organu pierwszej instancji.

Dyrektor zaznaczył, że skarżący posiadał swobodę wyboru podmiotu, któremu zamierzał powierzyć prowadzenie rachunkowości przedsiębiorstwa. Zauważono, że trudno było w tym przypadku dopatrzyć się działania siły wyższej bądź innego zdarzenia, na które skarżący nie miał wpływu.

Druga wskazana okoliczność - restrukturyzacja Spółki - w ocenie organu odwoławczego także nie stanowi wystarczającego usprawiedliwienia. Zgodnie z przesłanym przez skarżącego wydrukiem z Krajowego Rejestru Zadłużonych, Sąd Rejonowy [...] postanowił zatwierdzić układ dłużnika – Spółki - postanowieniem z 27 maja 2024 r. Postępowanie układowe nie zwalnia, zdaniem Dyrektora, z obowiązku złożenia wyjaśnień bądź przedłożenia dokumentacji na prawidłowe wezwanie.

Ponadto wezwanie z 18 września 2024 r. zostało skierowane do skarżącego cztery miesiące od wydania przez Sąd Rejonowy [...] postanowienia o zatwierdzeniu układu. W tym przypadku nie może być mowy o zbiegu zdarzeń następujących w tym samym czasie lub w jego krótkich odstępach, które przerastałyby możliwości organizacyjno-administracyjne skarżącego. Zwrócono także uwagę, że w ww. piśmie organ podatkowy wezwał Spółkę do złożenia wyjaśnień i przedłożenia dokumentacji dotyczących trzech transakcji zakupu. W ocenie Dyrektora, weryfikacja i złożenie wyjaśnień dotyczących trzech transakcji w wyznaczonym, siedmiodniowym terminie nie stanowi nadmiernego obciążenia dla przedstawicieli Spółki. Zatem zasadnie organ podatkowy uznał, że skarżący nie wskazał przyczyn, ani nie uprawdopodobnił konkretnych faktów, które miałyby mieć wpływ na niewykonanie przez niego obowiązku wskazanego w wezwaniu. Za usprawiedliwione niestawiennictwo, o którym mowa w art. 262 § 6 O.p., należy uznać tylko takie okoliczności, które w sposób niezależny od strony i w normalnych warunkach trudnych do przezwyciężenia uniemożliwiałyby zadośćuczynienie obowiązkowi nałożonemu na skarżącego przy dołożeniu należytej staranności.

Dodatkowo zwrócono uwagę na całkowity brak reakcji przedstawicieli Spółki na otrzymane wezwanie. Skarżący nie tylko nie przedłożył dokumentów i wyjaśnień, ale też nie zwrócił się z wnioskiem o przesunięcie terminu wskazanego w wezwaniu. O sytuacji Spółki poinformował dopiero we wniosku z 27 grudnia 2024 r. o uchylenie postanowienia o nałożeniu kary porządkowej, czyli po zastosowaniu środka dyscyplinującego. Do tego momentu nie podjął żadnych działań mających na celu wypełnienie obowiązków wskazanych w wezwaniu lub ustalenie dogodniejszego terminu, skoro nie był w stanie wypełnić ich we wskazanym terminie. Pierwsze wyjaśnienia w sprawie złożył dopiero w piśmie z 31 stycznia 2025 r. przesłanym razem z zażaleniem na postanowienie o odmowie uchylenia postanowienia o nałożeniu kary porządkowej.

W skardze skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia. Podtrzymał wszystkie dotychczasowe wyjaśnienia kierowane do organów obu instancji, które usprawiedliwiają okoliczności, że jako prezes zarządu Spółki nie zdołał udzielić stosownych wyjaśnień w żądanym zakresie w terminie. Zdaniem skarżącego, konstatacje zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, odnośnie braku realnych przesłanek stojących na przeszkodzie uczynieniu zadość wystosowanemu do mnie wezwaniu, są zbyt daleko idące i nie uwzględniają rzeczywistej i niecodziennej sytuacji w jakiej znajduje się obecnie Spółka. Prawdą jest, że do chwili obecnej skarżący nie jest w stanie udzielić żądanych wyjaśnień właśnie z przyczyn, które uznaję za niezależne i wyjątkowej natury. Obecnie sytuacja Spółki jest na tyle trudna, że jako zarząd zmuszony jestem rozważać konieczność złożenia wniosku o jej upadłość, co jest de facto obrazem pogarszającej się sytuacji nie tylko finansowej, ale również organizacyjno-funkcjonalnej spółki, i przekłada się na maksymalnie utrudnienia w dostępie do danych księgowych archiwalnych, prowadzonych przez licznie zmieniane na przestrzeni ostatnich dwóch lat niezależne służby księgowe, w tym będące również wierzycielami spółki. Dlatego też w mojej ocenie kategoria trudności wskazanych w dotychczasowym materiale sprawy, mieści się w ustawowym ujęciu kładącym nacisk na obiektywnie trudne do przezwyciężenia przeszkody w wypełnieniu zobowiązania nałożonego w wezwaniu organu instancji.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią art. 262 § 1 O.p. strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego:

1) nie stawili się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo że byli do tego zobowiązani, lub

2) bezzasadnie odmówili lub nie dokonali w terminie wyznaczonym w wezwaniu złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin, przedłożenia tłumaczenia dokumentacji obcojęzycznej lub udziału w innej czynności, lub

2a) bezzasadnie odmówili okazania lub nie przedstawili w wyznaczonym terminie dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, ksiąg podatkowych, dowodów księgowych będących podstawą zapisów w tych księgach, lub

3) bez zezwolenia tego organu opuścili miejsce przeprowadzenia czynności przed jej zakończeniem,

mogą zostać ukarani karą porządkową do 3800 zł.

Stosownie do art. 262 § 2 O.p. jeżeli stroną jest osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, organ podatkowy może ukarać karą porządkową osobę, która według przepisów dotyczących ustroju danej osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej jest jej ustawowym reprezentantem, członkiem organu uprawnionego do jej reprezentowania lub jest upoważniona do prowadzenia jej spraw. Przepis § 1 stosuje się odpowiednio.

Natomiast w myśl art. 262 § 5 tej ustawy karę porządkową nakłada się w formie postanowienia, na które służy zażalenie.

Zgodnie natomiast z art. 262 § 6 O.p. organ podatkowy, który nałożył karę porządkową, może, na wniosek ukaranego, złożony w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia o nałożeniu kary porządkowej, uznać za usprawiedliwione niestawiennictwo lub niewykonanie innych obowiązków, o których mowa w § 1, i uchylić postanowienie nakładające karę.

W tym kontekście należy dostrzec, że z art. 236 § 1 i § 2 O.p. wynika, że na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi. Zażalenie wnosi się w terminie 7 dni od dnia doręczenia:

1) postanowienia stronie;

2) zawiadomienia, o którym mowa w art. 103 § 1.

Zatem na gruncie ww. przepisów nie może budzić wątpliwości, że z art. 262 wynikają dwa środki prawne przysługujące ukaranemu: zażalenie (§ 5) oraz wniosek o uchylenie kary porządkowej (§ 6). Zażalenie zawierające zarzuty przeciwko rozstrzygnięciu wnosi się w terminie 7 dni od dnia doręczenia ukaranemu postanowienia. Norma przewidziana w art. 262 § 6 O.p. będzie mogła mieć zastosowanie, jeżeli doręczając postanowienie o nałożeniu kary porządkowej, organ podatkowy, mając na uwadze treść art. 121 § 2, pouczy ukaranego o 7-dniowym terminie do złożenia wniosku usprawiedliwiającego niestawiennictwo lub niewykonanie innego obowiązku (tak B. Dauter, W. Gurba [w:] S. Babiarz, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, A. Olesińska, J. Rudowski, B. Dauter, W. Gurba, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, art. 262.).

Należy zatem zauważyć, że w postanowieniu z 5 grudnia 2024 r. organ podatkowy pouczył skarżącego, że

1) Na postanowienie skarżący może złożyć zażalenie w terminie 7 dni od daty doręczenia postanowienia oraz że "w zażaleniu powinien Pan wskazać zarzuty przeciw postanowieniu, zakres żądania oraz dowody uzasadniające żądanie", a także o konieczności wniesienia zażalenia za pośrednictwem organu podatkowego do organu odwoławczego,

a ponadto, że

2) może złożyć wniosek o uchylenie postanowienia nakładającego karę w terminie 7 dni od dnia jeo doręczenia, usprawiedliwiając w nim niewykonanie obowiązków, z powodu których nałożona została kara porządkowa.

Dostrzec należy, że w terminie 7 dniowym skarżący złożył pismo adresowane do organu podatkowego, w którym wskazał, że "wnosi o uchylenie kary porządkowej".

Zatem organy prawidłowo oceniły wniosek skarżącego.

Jednakże oceniając powyższy wniosek organ podatkowy w ogóle nie odniósł się do kwestii toczącego się postępowania restrukturyzacyjnego, zaś organ odwoławczy co prawda je dostrzegł, jednakże uznał je za nieistotne, a ponadto odniósł się jedynie do daty wydanego postanowienia uznając, że pomiędzy jego wydaniem, a wezwaniem istnieje różnica czasowa, która wskazuje, że skarżący mógł udzielić odpowiedzi na wezwanie.

Należy przy tym zauważyć, że skierowane do skarżącego wezwanie nastąpiło w wyniku przeprowadzania czynności sprawdzających w Spółce i dotyczyło "wywiązania się z obowiązku pomniejszenia podatku naliczonego" wynikającego z art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem w istocie do złożenia korekty deklaracji VAT. Z tym zastrzeżeniem, że gdyby doszło do wypełnienia ww. obowiązku, skarżący został wezwany do wskazania okresu, w którym nastąpiła taka korekta. Wezwanie to zostało skierowane we wrześniu 2024 r. do skarżącego, jako prezesa zarządu Spółki.

Tymczasem nie może budzić wątpliwości, że stosownie do art. 276 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1428, dalej jako u.p.r.) otwarcie postępowania układowego nie wyłącza możliwości wszczęcia przez wierzyciela postępowań sądowych, administracyjnych, sądowoadministracyjnych i przed sądami polubownymi w celu dochodzenia wierzytelności podlegających umieszczeniu w spisie wierzytelności. Koszty postępowania obciążają wszczynającego postępowanie, jeżeli nie było przeszkód do umieszczenia wierzytelności w całości w spisie wierzytelności. Jednakże z mocy art. 277 ust. 1 tej ustawy nadzorca sądowy wstępuje z mocy prawa do postępowań sądowych, administracyjnych, sądowoadministracyjnych oraz przed sądami polubownymi, dotyczących masy układowej. Z art. 277 ust. 3 u.p.r. wynika, że w postępowaniach administracyjnych, sądowoadministracyjnych oraz przed sądami polubownymi nadzorca sądowy ma prawa strony. Natomiast jak stanowi art. 277 ust. 4 u.p.r. w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, uznanie roszczenia, zrzeczenie się roszczenia, zawarcie ugody lub przyznanie okoliczności istotnych dla sprawy przez dłużnika bez zgody nadzorcy sądowego nie wywiera skutków prawnych.

Zatem z powyższych regulacji wynika, że nadzorca sądowy wstępuje z mocy prawa do postępowań sądowych, administracyjnych, sądowoadministracyjnych oraz przed sądami polubownymi, dotyczących masy układowej. Co więcej, dokonanie czynności w postaci uznanie roszczenia, czy też przyznanie okoliczności istotnych dla sprawy przez dłużnika bez zgody nadzorcy sądowego nie wywiera skutków prawnych.

W tym kontekście odnotować należy, że Z zasady neutralności podatkowej podatku od towarów i usług (art. 86 ww. ustawy) wynika, że w sytuacji, w której z deklaracji za dany okres rozliczeniowy wynika nadwyżka VAT należnego (sprzedażowego) nad VAT naliczonym (zakupowym) podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku. W sytuacji odwrotnej, gdy kwota podatku naliczonego jest w danym okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, może on wystąpić o zwrot różnicy podatku bądź przenieść nadwyżkę na następny okres rozliczeniowy. Bez wątpienia zatem złożenie korekty deklaracji VAT na podstawie art. 89b ust. 1 ww. ustawy wpływa na ostateczną kwotę podatku wykazywaną przez podatnika, a tym samym na masę układową. Zatem wymaga zgody nadzorcy sądowego.

Z art. 23 u.p.r. wynika, że postępowanie restrukturyzacyjne prowadzi się z udziałem nadzorcy, którym jest nadzorca układu albo nadzorca sądowy, albo zarządcy. Stosownie zaś do art. 27 ust. 1 tej ustawy nadzorca sądowy i zarządca pełnią swoje funkcje do dnia zakończenia postępowania restrukturyzacyjnego albo uprawomocnienia się postanowienia o jego umorzeniu.

Natomiast w myśl art. 38 ust. 1 u.p.r. nadzorca sądowy jest powoływany przez sąd w postanowieniu o otwarciu przyspieszonego postępowania układowego lub postępowania układowego.

Nie może budzić przy tym wątpliwości, że dzień otwarcia postępowania układowego nie jest tożsamy z dniem zatwierdzenia układu. Wynika to z faktu, że stosownie do art. 164 ust. 1 u.p.r. układ przyjęty przez zgromadzenie wierzycieli zatwierdza sąd, zawierając w sentencji postanowienia treść układu. Natomiast z ust. 2 tego artykułu wynika, że posiedzenie wyznaczone w celu rozpoznania układu odbywa się nie wcześniej niż po upływie tygodnia od dnia zakończenia zgromadzenia wierzycieli, na którym przyjęto układ.

W świetle powyższego nie sposób uznać, że toczące się postępowanie restrukturyzacyjne Spółki nie miało wpływu na obowiązki skarżącego związane ze skierowanym do niego wezwaniem. Postępowanie to determinuje zachowanie się organu. Jeżeli bowiem w dacie prowadzenia czynności sprawdzających wobec Spółki toczyło się postępowanie restrukturyzacyjne, to wszelkie obowiązki po jej stronie wymagają działania nadzorcy sądowego. Co więcej, bez jego zgody skarżący nie mógłby ani złożyć korekty deklaracji VAT, do której został wezwany, ani też złożyć w tym przedmiocie wyjaśnień.

Jeżeli zatem w dniu 27 maja 2024 r. sąd upadłościowy zatwierdził układ, a skarżący podnosił, że Spółka jest w trakcie jego realizacji, to rolą organów było wyjaśnienie tej okoliczności, a zatem czy w dacie wystosowania wezwania do skarżącego nadal toczyło się postępowanie restrukturyzacyjne, czy i kto został ustanowiony nadzorcą sądowym i na tej podstawie ocena, czy zaistniały obiektywne przesłanki do uchylenia postanowienia w przedmiocie nałożenia na skarżącego kary porządkowej. Tego organy jednak nie uczyniły.

Stąd też Sąd uznał, że wobec naruszenia art. 262 § 6 O.p. przez organy obu instancji koniecznym jest na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 935 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) uchylenie zaskarżonego postanowienia, a także na podstawie art. 135 p.p.s.a. poprzedzającego go postanowienia.

Ponownie rozpoznając sprawę organ ustali na jakim etapie znajdowało się postępowanie restrukturyzacyjne prowadzone wobec Spółki w dacie wystosowania wezwania, czy i kto został ustanowiony nadzorcą sądowym i na tej podstawie ocena, czy zaistniały obiektywne przesłanki do uchylenia postanowienia w przedmiocie nałożenia na skarżącego kary porządkowej.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.